조심 2022중6451 (2023.12.14)

심판청구를 각하한다.

1. 처분개요

가. 청구법인 OOO(OOO, 이하 “미국자회사”라 한다)은 미국 나스닥 주식시장의 상장회사인 OOO(OOO이하 “OOO” 또는 “미국모회사”라 한다)의 자회사로서(미국모회사가 미국자회사의 주식 100%를 소유) OOO사업 등을 영위하고 있다.

나. OOO는 2018.2.13. aaa 주식회사(이하 “aaa”라고 한다)와 2018.1.1.~2022.12.31. 기간 동안 미국모회사 및 그 계열사 보유 특허권의 사용권을 aaa에 부여하는 계약(이하 “쟁점특허사용계약”이라 한다)을 체결하였고 aaa는 특허권 사용료를 지급하면서 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다)에 따른 15%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 후 처분청에 납부하였다.

다. 이후 청구법인들은 2021.10.7. 2018사업연도부터 경정청구일까지의 특허권 사용료(이하 “쟁점특허사용료”라고 한다)의 수익적 소유자는 미국자회사가 아닌 OOO(OOO이하 “OOO”이라 한다)이므로 쟁점특허사용료에 대한 과세는 「대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한·아일랜드 조세조약”이라 한다)이 적용되어야 하고, 대한민국의 과세권은 없으므로 아래 ＜표1＞과 같이 원천징수한 세액 OOO원은 환급되어야 한다며 경정청구 하였으나, 처분청은 이 경정청구들에 대하여 결과통지를 하지 않았다.

＜표1＞ 경정청구 내역

라. 청구법인들은 이에 불복하여 2022.5.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) (쟁점①) 쟁점특허사용계약의 당사자는 미국자회사이다.

(가) 처분청은 경정청구서 및 심판청구서의 미국자회사 명의는 OOO로 되어 있으나, 심판청구이유서에는 OOO Inc인 것으로 기재되어 있어 회사명이 혼재되어 있다는 의견이나, 미국모회사인 OOO은 OOO에서 설립된 법인으로 미국자회사인 청구법인 역시 명칭이 OOO으로 동일하며, 쟁점특허사용계약 당시 주소도 같았다. 이에 미국모회사와 구분하기 위해 OOO Inc로 표기하였을 뿐이다.

＜표2＞ 미국모회사와 미국자회사의 주소 등

(나) 처분청은 청구법인들이 미국모회사는 펜실베니아법에 따라, 미국자회사는 뉴저지주법에 따라 각 설립되었다고 주장하였으나, 쟁점특허사용계약 상의 OOO은 펜실베니아법에 따라 설립되었으므로 쟁점특허사용계약을 체결한 것은 미국모회사라는 의견이나, 미국자회사가 뉴저지주법에 따라 설립되었다는 근거는 없다.

＜표3＞ 쟁점특허사용계약서

aaa와 계약을 체결한 것은 펜실베니아주에 설립 등록되고 OOO에 주소를 두고 있는 미국자회사이지, 미국모회사가 아니다. 미국모회사는 자회사들로부터 배당을 받는 배당소득의 수취자이지 쟁점특허사용료 소득의 수취자가 아니다.

(다) 미국자회사는 명칭 및 주소에 의해 당사자특정을 하였으므로 미국모회사와 분명하게 구분되며, 만약 주소 등의 기재가 잘못된 경우 보정사항에 불과한 것이다.

(2) (쟁점②) 쟁점특허사용료 소득의 수익적 소유자(실질 귀속자)는 OOO이므로, 그 소득에 대하여는 한·아일랜드 조세조약에 따라 국내에서 과세할 수 없다.

(가) 한ㆍ아일랜드 조세조약 제12조 제1항은 한국에서 지급되는 사용료가 (i) 아일랜드 거주자에 의하여 취득되고, (ii) 아일랜드 거주자가 그 사용료의 수익적 소유자인(Beneficially owned) 경우에는 아일랜드에서만 과세한다고 규정하고 있다. 따라서 아일랜드 거주자인 OOO이 쟁점특허사용료의 수익적 소유자에 해당하므로 쟁점특허사용료 소득에 대하여 한국에서 과세할 수 없다.

(나) OOO의 설립 및 미국 외 지역으로의 사업 이전 경위

1) 아래 ＜표4＞의 OOO 설립 경위에 관한 내부 자료를 통해 확인할 수 있듯이, OOO 그룹은 미국과 미국 이외 지역 사업을 분리하여 관리하기 위한 그룹 차원의 전세계적 구조조정 목적으로, 언어ㆍ인프라ㆍ장소적 위치 등에서 장점이 있는 OOO을 설립하였다.

(표 삽입을 위한 공란)

＜표4＞ OOO 설립 경위에 관한 내부 자료

2) 미국자회사는 기존 고객들에게 OOO 그룹이 구조조정 목적으로 미국 이외 지역의 사업을 OOO에게 이전한다는 점을 적극적으로 설명하였고, 이에 따라 OOO은 미국자회사가 기존에 하던 사업을 이전받아 정상적으로 수행하였다.

미국자회사는 2013.8.27. 한국의 고객들에게 이메일을 송부하여, 전세계적인 사업 구조조정 목적으로 OOO을 설립하였다는 점, OOO 그룹의 사업 중 미국 이외 지역의 사업은 OOO에게 이전된다는 점, 그리고 이러한 이전이 기존 고객들의 입장에서도 의사소통 등 도움이 될 것이라는 점을 설명하였다. 즉 위와 같은 미국자회사의 안내에 따라 미국 이외 지역의 고객들은 OOO 설립 이후에는 OOO과 거래를 하게 되었고, OOO은 2012.7.18. 설립된 이후 지속적으로 “미국 외 지역의” 고객들과 사업을 수행하고 있다.

＜표5＞ 미국자회사가 한국의 고객들에게 보낸 이메일

(다) OOO의 사업활동 내역과 현황

1) OOO은 설립 당시 OOO미국달러(한화 약 OOO원)의 자본금이 납입되어, 설립 당시부터 충분한 실체를 갖고 있었다.

2) OOO은 직접 OOO관련 특허기술을 취득하는 등 미국 외 지역에서의 라이선스 사업에 필요한 큰 규모의 무형자산을 자체적으로 보유하고 있다. OOO은 2012.7.26. OOO으로부터 OOO미국달러(한화 약 OOO 원)에 달하는 특허권 등 무형자산을 취득하여 보유하였고, 2016년에는 OOO와 OOO로부터 OOO미국달러(한화 약 OOO원)에 달하는 특허권 등 무형자산을 취득하는 등 OOO관련 특허권을 취득하여, 그 사업에 필요한 무형자산을 직접 보유하고 있다. 즉, OOO은 그 모회사인 OOO가 보유하는 특허권을 재실시(sub-license)하는 것 외에도 자체적으로 특허를 보유하면서 라이선싱(license)하고 대가를 수취하는 것이 가능한 회사로서 독립적인 실체를 갖추고 사업을 영위하여 왔다.

3) 사업의 내용을 살펴보더라도, OOO은 “한국ㆍ일본ㆍ중국” 등의 여러 회사들과 활발한 거래를 통해 큰 규모의 매출(연평균 약 OOO원)을 기록하는 등 충분한 실체를 갖추고 있다.

OOO은 aaa 이외에도 OOO등 미국 이외의 지역에서 각국 디스플레이 시장을 선도하는 기업들과 OOO관련 특허 사용 허여 계약을 체결하고 사용료를 수취하는 사업을 영위하여 오고 있으며, 이러한 사업 활동의 결과 2013년 약 OOO미국달러(한화 약 OOO원)의 매출을 낸 이후 2014년부터 2016년까지는 매년 약 OOO미국달러(한화 약 OOO원)의 매출을 지속적으로 기록하였고, 2017년에는 약 OOO미국달러(한화 약 OOO원)에 달하는 매출을 발생시켰다.

(라) aaa와의 쟁점특허사용계약 경위

1) 내국법인인 aaa는 미국 이외 지역에 소재한 기업이므로 OOO 그룹의 사업구조상 OOO과 사업을 진행하고 계약을 체결해야 한다. 실제 aaa는 OOO과 특허사용에 관한 사업 논의를 하고, OOO의 최종 의사결정을 통해 쟁점특허사용계약을 체결하였다. 다만, 당시 aaa는 “과거 OOO그룹 소속의 한 계열회사가 OOO과 특허사용계약을 하고, 특허 사용료를 지급하면서 한국·아일랜드 조세조약에 따라 국내에서 법인세를 원천징수 하지 않았는데, 국세청에서 아일랜드에 소재한 법인의 수익적 소유자성을 부인하고 2012.3.20. 수백억원에 달하는 법인세 원천징수처분 및 가산세부과처분을 한 사례가 있다. 당시 법원에서도 아일랜드에 소재한 법인을 소득의 수익적 소유자로 볼 수 없다고 판단하여 거액의 세금 및 가산세를 납부한 경험이 있기 때문에 이 건에서도 아일랜드에 소재한 OOO과와 계약서를 작성하기 어렵다“는 단호한 입장을 전달하였다.

2) 이에 OOO 그룹은 미국자회사 보다 100배 이상의 매출을 올리고 있는 강력한 거래 당사자인 aaa의 요청에 따라 어쩔 수 없이 “형식상 계약당사자”를 미국자회사로 하여 쟁점특허사용계약을 체결하게 된 것이다. 그러나 쟁점특허사용계약에 관한 최종적인 의사결정 및 관련 사업 관리는 OOO에 의해 이루어졌는바, 미국 및 아일랜드에서 모든 상업상, 법률상 및 조세 기록상 aaa와 거래한 실질 당사자는 OOO이다.

(마) OOO 이사회는 쟁점특허사용계약 체결 이전부터 그 협상 과정을 논의해왔다.

OOO 이사회는 (i) 2016.11.28. OOO로부터 “당초 체결된 aaa와의 특허사용계약이 2017.12.31.자로 만료되므로 재계약에 관한 논의가 이루어지고 있으며, OOO가 다가오는 12월초에 aaa와 접촉하여 위 논의를 진행하기로 하였다”는 보고를 받은바 있고, (ii) 2017.3.20. OOO로부터 “aaa와 기존 특허사용계약을 연장하는 계약을 체결하는 방향으로 논의가 진행 중이며, 다만 연장 계약의 조건이 최종적으로 확정되기까지에는 다소 시일이 걸릴 것으로 예상된다”는 보고를 받고 관련하여 논의를 진행하였다.

＜표6＞ OOO 이사회 보고사항

(바) 쟁점특허사용료의 수령, 관련 비용 지출과 자금 운용 내역을 비롯한 사용ㆍ수익 관계

1) 미국자회사와 OOO 간의 상호 사용 계약 체결

미국자회사와 OOO은 기술 및 지적재산권 상호 사용 계약을 체결하여 OOO이 미국 외 지역에서 미국자회사가 보유한 특허권을 사용하고 허여할 권리를 갖도록 하였고, 다만 OOO은 그 대가로서 미국의 이전가격(Transfer Pricing) 규정에 따라 결정된 금원을 미국자회사에게 지급하도록 정하였다.

2) 미국자회사는 aaa로부터 쟁점특허사용료 소득을 OOO과 상호 정산하였다.

쟁점특허사용계약은 OOO이 보유한 특허권을 미국 이외 지역에서 라이선싱할 권리에 기초한 것임에도 불구하고, 위와 같은 계약에 따라 aaa로부터 미국자회사가 쟁점특허사용료 소득을 수취하게 되었으므로 미국자회사와 OOO은 이를 상호 정산할 필요가 있었다.

이에 따라 미국자회사와 OOO은 ‘미국법과 아일랜드의 세법을 준수하기 위해 부득이 이전가격(Transfer Pricing) 규정을 적용하여 결정된 대가 및 연구개발비용 분담액의 총합’에서 쟁점특허사용료 소득을 상호 정산하는 방식으로 처리해 오고 있다.

＜표7＞ aaa 사용료수익 조정 내역

나. 처분청 의견

(1) (쟁점①) 쟁점특허사용계약의 당사자는 미국자회사가 아닌 미국모회사이므로 미국자회사의 청구는 각하되어야 한다.

(가) 심판청구서에 따르면 미국모회사는 펜실베니아주에서 설립된 법인이고, “미국자회사는 뉴저지주에서 설립된 법인”이라고 기재되어 있으므로, 쟁점특허사용계약의 당사자인 OOO은 미국자회사가 아닌 미국모회사를 의미하는 것으로 보아야 한다.

(나) 미국모회사가 미국증권거래위원회(United States Securities and Exchange Commission)에 제출한 OOOCURRENT REPORT(이하 “OOO”라 한다)에 따르면, 미국모회사의 상호, 설립 관할권(펜실베니아), 주소가 모두 쟁점특허사용계약 당사자와 동일한 점이 확인된다.

＜표8＞ 쟁점특허사용계약 체결 당시 미국모회사의 OOO

(다) 청구법인들이 제출한 미국자회사와 OOO 간에 체결된 연구개발비용분담 계약서 및 미국 국세청(IRS) 자료에 따르면, 미국자회사의 OOO(이하 “OOO번호”라고 한다) 혹은 OOO(이하 “OOO번호”라고 한다)는 OOO이고, 미국모회사의 OOO번호 혹은 OOO번호는 OOO인데, 경정청구서 및 심판청구서 상 기재된 미국자회사의 납세자번호는 미국모회사의 납세자번호인 OOO이다.

＜표9＞ 미국자회사의 OOO번호 혹은 OOO번호

＜표10＞ 연구개발비용 분담 계약서상 표기된 미국모회사와 미국자회사의 OOO번호

청구법인들은 미국자회사의 미국 거주를 증명하기 위해 미국 거주자증명서를 제출하였는데, 미국자회사의 OOO번호가 OOO로 기재되어 있는바, 이 번호는 미국모회사의법인의 것이다.

＜표11＞ 거주자증명서

(2) (쟁점②) 쟁점특허사용료의 수익적 소유자는 미국모회사이다.

(가) OOO은 경정청구권이 인정되지 않는 자이므로 심판청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 않아 각하되어야 한다. 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다는 이유만으로 반드시 원고에게 경정청구권을 인정해 주어야 하는 것은 아니다(서울고등법원 2020.7.17 선고 2019누58904 판결). 또한, 심판청구의 적법요건을 갖추었는지는 본안판단을 구하는 청구인에게 그 입증책임이 있는바(대법원 1997.7.25. 선고 96다39301 판결) OOO이 이 건 심판청구를 하기 위해서는 그가 실질귀속자로서 경정청구권이 있음을 스스로 주장·입증하여야 하나, OOO은 단순히 수익적 소유자라고 주장할 뿐 실질귀속자라는 점에 대하여는 아무런 주장을 하지 않고 있은바, 이 건 심판청구는 경정청구권이 없는 자가 제기한 경정청구에 대하여 처분청이 무응답을 한 사안으로 판단할 수밖에 없으며, 이 경우 심판청구의 대상이 되는 처분이 있는 것으로 볼 수 없으므로(대법원 1999.7. 3. 선고 98두9608 판결) 해당 심판청구는 각하되어야 한다.

(나) 쟁점특허사용료 계약에 따르면, 미국모회사는 미국모회사 및 그가 지배권을 가지는 미국자회사, OOO 등 계열사의 특허에 대하여 aaa에게 사용권을 부여하고 미국모회사에게 이러한 권한이 있음을 확인 및 보장하며, 이에 대한 대가로 aaa는 미국모회사에게 사용료를 지급하여야 한다. 따라서 미국모회사는 쟁점특허사용계약의 당사자로서 계약에 따른 모든 책임을 지는 반면, OOO은 위 계약에 따른 어떠한 책임도 부담하지 않는다.

(다) 오히려 미국모회사는 미국모회사가 쟁점특허사용료의 실질귀속자임을 전제로 법인(원천)세의 환급을 구하는 경정청구 및 조세심판청구를 한바 있다(조심 2018중5041, 2019.2.11.).

(라) aaa도 쟁점특허사용계약은 미국모회사 임직원과의 협상에 의하여 이루어졌고 OOO 소속 임직원이 협상 권한을 가지거나 협상 과정에서 의미있는 제안, 발언을 한 적은 없다고 답변하였다. 또한 aaa는 aaa가 필요로 하는 주요 특허를 미국모회사가 보유하고 있었으므로 미국모회사와 계약을 체결한 것이고, OOO과 계약을 체결할 필요성은 없었다고 답변하였다.

(마) 청구법인은 aaa가 계약상 우월한 지위에서 OOO을 대신할 형식적 계약당사자, 즉 명의대여인으로 미국모회사를 요구했다고 주장하나, OOO그룹은 세계 1위의 OOO소재 업체로서 OOO디스플레이 생산에 필요한 주요 원료 및 기술을 독점하고 있는바, aaa는 제품 생산에 필요한 원료 및 기술의 상당 부분을 이러한 OOO그룹에 의존하고 있으므로 오히려 OOO그룹이 aaa보다 계약상 우월한 지위에 있다고 보아야 한다.

(2) OOO은 쟁점특허사용계약의 직접 관련된 당사자가 아니다.

(가) OOO의 2016.11.28.자 이사회 회의록내용을 보면, 청구법인의 설립 전후 모두 aaa와 미국모회사 사이의 계약 체결을 주도한 것은 미국모회사의 임원인 OOO였던 것으로 보인다.

(나) 청구법인은 2016.11.28.자 이사회 및 2017.3.20.자 이사회 회의록을 제시하면서 OOO가 aaa와의 협상 내용에 관하여 OOO의 이사회에 보고하고 이사회는 이를 논의하였다’고 주장하나, 위 회의록 기재에 따르면 회의에 출석한 OOO의 이사는 OOO본인과 경영에 관여하지 않는 명목상의 사외이사인 OOO 뿐이어서 사업 보고의 필요성이 존재하지 않으며 그와 관련하여 추가로 진행된 논의도 없었다.

(다) 청구법인이 제시한 이메일은 미국모회사가 어느 한국 기업에게 인광재료의 구매 주문처 및 대금 송금처를 OOO으로 변경해달라고 요청하는 내용으로 인광재료 공급 계약에 관한 것인바, 청구법인의 주장과 달리 위 이메일은 그 문구상 쟁점특허사용계약과 아무런 관련이 없다.

이와 관련하여 aaa는 인광재료의 구매 주문처는 ‘미국 본사’와 협의하여 결정하는 것으로 그 협의에 따라 2014년 4월까지는 청구법인에, 2014년 4월∼2021년 1월까지는 OOO에, 2021년 2월∼심판청구일 현재까지는 OOO 코리아에 주문을 전달하고 있다고 답변하였다. 이를 고려하면 쟁점특허사용계약은 물론 인광재료 구매계약의 당사자도 OOO이 아닌 미국모회사고, 위 이메일은 구매 주문처의 변경에 관한 것일 뿐 계약당사자 판단과는 아무런 관련이 없다.

(라) 설령 OOO이 aaa와 청구법인의 계약관계에 일부 관여한 바가 있다고 하더라도 이는 자연스러운 그룹 간 업무협력에 불과하다고 보는 것이 타당하다.

(3) 쟁점특허사용료의 이전의무 유무 및 이전 여부

(가) 2013~2017년에 수취한 특허사용료 관련

1) 청구법인들은 OOO이 미국자회사에게 지급한 사용료의 산정에 관한 위 ＜표7＞를 제시하면서 2013~2017년에 미국모회사가 aaa로부터 수취한 사용료가 정산되었다고 주장하나 그 구체적인 산정방법 및 경위에 대해서는 아무런 입증자료도 제출하지 않고 있다.

2) 청구법인은 미국모회사가 특허사용료를 자유롭게 사용하였다는 점에 대하여 부인하지 않고 있는 것으로 보이고, 위 ＜표7＞을 통하여 OOO에게 정산되었다고 주장하는 금액(약 OOO불)도 aaa가 해당 기간 동안 지급한 사용료 금액(약 OOO불)의 절반에도 미치지 못하는바, 미국모회사가 수익적 소유자로 판단된다.

(나) 2018년 이후부터 수취한 특허사용료

청구법인들은 2018년 이후 특허사용료를 정산하였다는 증빙으로 2019.3.6.자 이전가격 보고서를 제출하였으나, 위 보고서는 그 기재대로 OOO과 미국자회사 간의 재실시권 계약 및 그에 따른 적정한 재실시 사용료를 산정하기 위한 것이라면, 위 보고서는 미국모회사가 미국자회사에게 사용료를 이전하였는지 여부와는 아무런 관련이 없다.

＜표12＞ 2019.3.6.자 이전가격보고서 Background and Objectives 일부

위 보고서는 aaa와 사용료 계약을 체결한 당사자가 미국모회사가 아닌 미국자회사라고 전제하고 있는바 이는 쟁점특허사용계약의 내용과 배치된다. 또한 위 보고서는 2018.1.1. OOO과 미국자회사 사이에 재실시 계약이 체결되었다고 전제하고 있으나 해당 계약서는 제출되지 아니하였다.

(4) 아일랜드는 조세피난처로 분류되며, OOO은 독자적인 인적·물적 설비를 갖추고 있다고 보기 어렵다.

(가) 아일랜드는 일반 법인소득에 대해서는 12.5%, 지식재산을 이용한 법인소득에 대하여는 6.25%라는 낮은 세율을 적용하고, 조세조약을 통하여 자국 법인의 사용료 소득에 대한 원천지국의 과세권을 제한하고 있어 조세피난처로 분류된다. OOO등 다수의 다국적기업이 아일랜드에 법인을 설립하고 이러한 세제를 이용하여 조세회피를 하였다는 혐의를 받고 있으며 각국 정부와 EU는 이러한 다국적기업을 세무조사와 추징, 과징금 등으로 압박하고 있는 실정이다.

(나) 청구법인은 미국 외 지역(제3국)의 사업을 관리할 목적으로 OOO을 설립하였음을 자인하고 있고 실제 설립 직후 특허권 또는 그 사용권을 OOO에게 이전·부여하였는바, 이는 가장 전형적인 형태의 조세회피방법이다.

(다) 청구법인들은 아일랜드에 법인을 설립한 이유로 아일랜드가 향후 핵심 성장지역으로 예상되는 유럽에 위치한 점, 미국과 아시아를 시간적, 장소적으로 연결시켜 줄 수 있는 점 등을 들고 있으나, OOO그룹의 유럽 지역 매출은 OOO의 설립 이전부터 현재까지 계속 0.5% 미만에 머물고 있고, 주요 매출처인 동아시아를 기준으로 할 때 청구법인과 OOO의 장소적 접근성은 별반 차이가 없으며, 미국에 거주하는 청구법인의 이사가 OOO의 이사를 겸임하면서 OOO의 경영 전반을 결정하고 있는 점을 고려하면 국가 간 시차로 인한 문제가 해결되었다고 보기도 어렵다.

(라) 한편, 청구법인들은 OOO의 자본금, 매출, 이사회 결의 회의록 등을 들어 OOO이 법적 실체를 갖추고 있다고 주장하나 OOO의 자본금은 특허권 이전을 위한 자금으로 보이고, 지적재산권 개발에 관한 중요 인프라와 인력은 모두 미국에 소재하고 있고 무엇보다 OOO그룹 전체 매출의 95% 이상이 미국 외 지역에서 발생하고 있는 점, 2013~2017년 감사보고서상 OOO의 상근 직원이 4~8명 정도에 불과한 점까지 고려하면, 결국 OOO의 법적 실체는 기껏해야 미국모회사의 연락사무소 정도이고, 일단의 사업을 독자적으로 영위할 능력이나 조직이 존재한다고 보기는 어렵다.

(5) 결국 OOO이 쟁점특허사용료의 수익적 소유자가 되기 위해서는 aaa와 계약을 체결하고, 쟁점특허사용료를 직접 수취한 미국모회사가 도관에 불과하여 수익적 소유자에 해당하지 않아야 하고, 또한 이러한 주장이 조약의 남용에 해당하지 않아야 하며(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결), 수익적 소유자가 OOO라는 것을 청구법인이 입증하여야 하나(대법원 1994.4.26. 선고 94누1005 판결), 청구법인들의 주장은 OOO이 aaa에 관심을 가지고 있었다거나, 미국자회사로부터 특허사용권을 부여받으면서 그 가격 산정 시에 aaa와의 쟁점특허사용료 계약을 고려하였다는 정도의 것으로 내용의 구체성이나 수익적 소유자 여부와의 관련성이 부족하고, 그 밖에 미국모회사가 aaa와의 계약에서 아무런 역할을 하지 않았다거나 쟁점특허사용료를 사용·향유하지 않은 채 그대로 OOO에게 이전하였다는 점 등에 대하여는 별다른 주장 및 입증을 하지 않고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인 OOO의 당사자적격 여부

② OOO이 쟁점특허사용료 소득의 실질귀속자에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 쟁점특허사용계약 전까지의 사실관계는 다음과 같다.

(가) 미국모회사는 2011.8.22. aaa에게 2017.12.31.까지 미국모회사 및 그 계열사가 보유한 특허에 대한 사용권을 aaa에 부여하는 계약을 체결하였고, 이는 2005년도에 쌍방이 체결한 사용권 부여 계약을 갱신·대체하는 것이었다.

(나) 미국자회사는 2012.7.18. 100% 자회사로 아일랜드 법인을 설립하였다.

(다) 2013년 1월경 미국자회사와 OOO은 특허권의 미국 외 지역에서의 비독점적 사용권(재실시권 포함)을 부여하고, OOO은 미국자회사에게 OOO 보유 특허권의 미국 내에서의 독점적 사용권(재실시권 포함)을 부여하는 내용의 계약을 체결하였다.

(라) aaa는 OOO의 설립 전부터 미국모회사와 인광재료 공급 계약을 체결하고 이를 공급받고 있다2013. 8월경 OOO는 한국의 고객(청구법인이 수신인 부분을 삭제하고 제출하여 명의 확인 불가)에게 내부정책의 변경에 따라 인광재료의 구매 주문처 및 대금 송금처를 OOO로 변경해달라는 요청을 이메일로 한 적이 있다. 청구법인은 이메일의 작성자가 미국자회사라고 주장하나 그 기재내용을 보면 OOO 등의 표현상 작성자는 미국모회사이다.

(2) ‘미국자회사와 OOO 간의 기술 및 지적재산권 상호 사용 계약’ 및 ‘미국자회사와 OOO 간의 연구개발비용 분담 계약’은 아래 ＜표13＞ 및 ＜표14＞과 같다.

(표 삽입을 위한 공란)

＜표13＞ 미국자회사와 OOO 간의 기술 및 지적재산권 상호 사용 계약

＜표14＞ 미국자회사와 OOO 간의 연구개발비용 분담 계약

위 2개 약정들의 당사자는 모두 OOO 및 “OOO, Inc”로 기재되어 있으며, OOO, Inc의 주소는 뉴저지 회사로서 주된 사업장은 미국모회사 및 미국자회사 주소와 같다.

＜표14＞의 연구개발비용 분담 계약 상 OOO번호는 자회사는 OOO미국모회사는 OOO로 확인되고, 청구법인 미국자회사의 심판청구서상 납세자 번호는 OOO로 확인된다.

청구법인들이 제출한 미국자회사의 ‘미국 거주자증명서’ 상 OOO번호는 OOO로 기재되어 있다.

(3) OOO지방국세청장이 2022.5.23.자로 시행한 aaa에 대한 “자료 제출 협조 요청”에 대하여, aaa는 아래 ＜표15＞와 같이 답변하였다.

＜표15＞ aaa의 답변 내용(일부 발췌)

(4) 처분청은 미국모회사가 쟁점특허사용료의 실질귀속자임을 전제로 법인(원천)세의 환급을 구하는 경정청구 및 조세심판청구를 한바 있다며 조심 2018중5041, 2019.2.11. 결정을 아래 ＜표＞와 같이 제시하였다.

＜표16＞ 조심 2018중5041, 2019.2.11.

(5) 우리 원은 청구법인들 대리인 측에 미국자회사가 쟁점특허사용계약의 당사자임을 입증할 수 있는 서류(예컨대, 미국자회사의 정확한 회사명과 OOO번호 등이 기재된 공문서 또는 쟁점특허사용계약 당시 당사자 확인·증명을 위해 첨부된 자료 등)를 요청하였으나 대리인은 추가로 제출할 자료는 없다고 답변하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 쟁점특허사용계약서상 계약당사자는 ‘펜실베니아주의 법’에 따라 설립된 OOO로 기재되어 있는 점, 미국모회사가 미국증권거래위원회에 제출한 OOO에 따르면 미국모회사의 상호, 설립 관할권(펜실베니아), 주소가 모두 쟁점특허사용계약 당사자와 동일한 점, 미국 국세청(IRS) 자료 및 미국자회사와 OOO 간에 체결된 연구개발비용분담 계약서에 따르면 미국자회사의 OOO번호는 OOO미국모회사의 OOO번호는 OOO인데, 경정청구서 및 심판청구서상 기재된 미국자회사의 납세자번호는 미국모회사의 납세자번호인 OOO인 점, ‘미국자회사와 OOO 간의 기술 및 지적재산권 상호 사용 계약’(＜표13＞) 및 ‘미국자회사와 OOO 간의 연구개발비용 분담 계약’(＜표14＞)에 따르면 미국자회사는 “OOO, Inc” 및 뉴저지 회사로 기재되어 있는 점, 미국자회사가 미국 거주를 증명하기 위해 제출한 거주자증명서상 OOO번호가 미국모회사인 OOO로 기재되어 있는 점, ＜표4＞의 OOO 설립 경위에 관한 내부 자료상 미국자회사는 OOO라고 표기되어 있는 점, 우리 원은 청구법인들에게 미국자회사가 쟁점특허사용계약의 당사자임을 입증할 수 있는 서류 예컨대, 미국자회사의 정확한 회사명과 OOO번호 등이 기재된 공문서 또는 쟁점특허사용계약 당시 당사자 확인·증명을 위해 첨부된 자료 등을 요청하였으나 청구법인들의 대리인은 추가 제출할 자료가 없다고 답변한 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점특허사용계약의 당사자는 미국모회사로 보이므로 미국자회사는 당사자적격이 없는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 쟁점특허사용료의 실질귀속자가 OOO이라는 것은 이를 주장하는 자가 입증하여야 하나, OOO은 쟁점특허사용계약의 당사자가 아닌 점, 청구법인들이 제시한 OOO의 설립 및 미국 외 지역으로의 사업 이전 경위, OOO의 사업활동 내역과 현황, 미국자회사가 한국의 고객들에게 보낸 이메일, OOO 이사회 보고사항 자료 등으로 쟁점특허사용료의 실질귀속자가 OOO임이 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, OOO은 쟁점특허사용료 소득의 실질귀속자가 아니고 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 것으로도 볼 수 없는바, OOO의 심판청구는 부적법한 청구로 판단된다(조심 2017서576, 2018.8.28, 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당하므로

「국세기본법」 제80조의2

및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2021.12.21. 법률 제18588호로 개정되기 전의 것)

제3조(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(이하 이 조에서 “우회거래”라 한다)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 및 조세조약을 적용한다.

④ 우회거래를 통하여 우리나라에 납부할 조세부담이 대통령령으로 정하는 비율 이상으로 현저히 감소하는 경우(해당 우회거래의 금액 및 우리나라에 납부할 조세부담의 감소된 금액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우는 제외한다) 납세의무자가 해당 우회거래에 정당한 사업 목적이 있다는 사실 등 조세를 회피할 의도가 없음을 입증하지 아니하면 이 법 및 조세조약의 혜택을 부당하게 받기 위하여 거래한 것으로 추정하여 제3항을 적용한다.

⑤ 제4항을 적용할 때 우리나라에 납부할 조세부담의 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법(2021.12.21. 법률 제18590호로 개정되기 전의 것)

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 "사용지 기준 조세조약"이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 "특허권등"이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20

제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) ④ 제3항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받지 못한 실질귀속자가 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 소득지급자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. 다만,

「국세기본법」 제45조의2

제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 본문에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다.

⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다.

(3) 대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

제12조 사용료

1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.

(4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약

제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것)

제45조의2(경정 등의 청구) ③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 「감사원법」에 따른 심사청구를 할 수 있다.