조심 2021서3275 (2021.08.30)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 처분청은 종합부동산세 과세기준일인 2020.6.1. 현재 청구인 AAA이 보유하고 있는 주택 1채, 종합합산과세대상 토지 14필지, 별도합산과세대상 토지 52필지에 대하여 「종합부동산세법 시행령」 제4조의2 제1항, 제5조의3 제1항 및 제2항(이하 위 규정들을 합하여 “쟁점시행령”이라 한다)에서 규정하고 있는 산식에 따라 종합부동산세액에서 공제할 재산세액을 OOO원으로 산정하여, 2020.11.27. 청구인 AAA에게 2020년 귀속 종합부동산세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원을 각각 결정·고지하였다. 나. 처분청은 종합부동산세 과세기준일인 2020.6.1. 현재 청구인 BBB가 보유하고 있는 주택 1채, 종합합산과세대상 토지 9필지, 별도합산과세대상 토지 50필지에 대하여 쟁점시행령에 따라 종합부동산세액에서 공제할 재산세액을 OOO원으로 산정하여 2020.11.24. 청구인 BBB에게 2020년 귀속 종합부동산세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원을 각각 결정·고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2021.2.18. 이의신청을 거쳐, 2021.6.1. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 「종합부동산세법」 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항은 종합부동산세액에서 ‘주택 등의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상의 재산세로 부과된 세액’을 공제하도록 규정하면서, 같은 법 제9조 제4항 및 제14조 제7항은 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으며, 이에 따라 「종합부동산세법 시행령」은 쟁점시행령을 통해 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산과 관련한 산식을 규정하고 있다. 즉 재산세와 종합부동산세는 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 한 조세이므로 「종합부동산세법」은 종합부동산세 산출세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하도록 규정하고 있다. (2) 쟁점시행령에 따라 종합부동산세액에서 공제되는 재산세를 계산하게 되면 이중과세 문제가 발생한다. 쟁점시행령은 과세대상이 중첩되는 부분, 즉 과세기준초과금액(=공시가격-과세기준금액)에 대하여 부과된 재산세액 전부를 공제하는 것이 아니라, 종합부동산세의 과세표준(과세기준초과금액×종합부동산세 공정시장가액비율)에 상응하는 재산세액 부분만을 공제하도록 하고 있다. 따라서 같은 과세대상에 대하여 재산세와 종합부동산세를 부과하고 재산세로 부과된 세액의 일부만을 공제하여 준다면 공제되지 않은 나머지 부분에 대해서 이중과세의 문제가 발생한다. (3) 쟁점시행령은 법률의 위임범위를 벗어나 위법하다. 쟁점시행령의 모법인 「종합부동산세법」 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항은 공제대상 전부를 공제하도록 하되 다만 이를 산정하는 방법 등 기술적이고 세부적인 사항만을 시행령에 위임한 것으로 보아야 하므로 공제대상 전부가 아닌 일부만을 공제하도록 한 쟁점시행령은 법률의 위임범위를 벗어나 위법하다(OOO고등법원 2019.4.3. 선고 2018누47310 판결). 쟁점시행령이 법률의 위임범위를 벗어난 근거는 다음과 같다. (가) 법률에서 ‘주택 등의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상의 재산세로 부과된 세액’을 공제하도록 하고 있으므로, ‘해당 과세대상의 재산세로 부과된 세액 전부’를 공제 대상으로 해석하여야 한다. (나) 2008.12.26. 법률 제9273호로 개정된 「종합부동산세법」은 공시가격을 기초로 과세표준을 산정하되 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 일정한 범위에서 과세표준에 반영할 비율을 정할 수 있도록 종합부동산세에 대하여 적용되는 공정시장가액비율 제도를 도입하였고, 종합부동산세의 과세표준은 종전의 ‘과세기준 초과금액’에서 ‘과세기준초과금액 × 종합부동산세 공정시장가액비율’로 축소되었다. 그러나 이러한 개정으로 과세표준이 축소되었다 하더라도 이에 수반하여 재산세 과다공제 문제는 발생하지 않고, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 변화가 없다. (4) 도시지역분 재산세는 종합부동산세액 계산에 있어서 종합부동산세 과세표준금액에 해당하는 재산세로서 인정되어야 한다. 청구인은 「지방세법」 제112조 제1항에 의하여 토지분 재산세로서 같은 항 제2호의 도시지역분 재산세를 추가로 부담하였는바, 다음과 같은 이유로 도시지역분 재산세는 추가로 공제되어야 한다. (가) 청구인의 과세대상 토지는 「지방세법」 제105조 의 규정에 의한 재산세 과세대상에 해당하는 토지이며, 청구인은 「지방세법」 제107조 규정의 재산세 납세의무자로서 이 건 도시지역분 재산세는 「지방세법」 제112조 제1항에 따라 제2호의 세율을 적용하여 산출한 세액으로 제111조의 세율(표준세율)을 적용하여 산출한 세액과 합산되어 부과되는 재산세액에 해당한다. 즉 재산세 도시지역분의 과세표준 또한 「지방세법」 제110조 (과세표준)를 적용하였기 때문에 또 다른 형태의 재산세에 해당된다. (나) 「종합부동산세법」 제2조 제6호는 토지분 재산세를 「지방세법」 제105조 및 제107조에 따라 토지에 대하여 부과하는 재산세로 규정하였으며, 「종합부동산세법」 제9조 제3항, 제14조 제3항 및 제6항에서 과세대상 주택, 종합합산과세대상토지, 별도합산과세대상토지 각각의 과세표준금액에 대하여 해당 과세대상의 재산세로 부과된 세액은 각각의 종합부동산세액에서 이를 공제한다고만 규정하고 있다. (다) 「종합부동산세법」은 재산세를 정의함에 있어 앞서 인용한 「지방세법」 규정에 의한 재산세를 지칭할 뿐, 「지방세법」 제112조 제1항 제2호의 재산세를 배제한다는 명문규정은 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들은 쟁점시행령이 법률의 위임범위를 벗어나 위법이라고 주장하나, 이는 조세심판청구의 대상에 해당하지 않으며, 대법원에서 위법임을 이유로 무효라 판단한바 없는 이상 쟁점시행령에 근거한 처분은 적법하다. (가) 헌법 제107조 제1항은 “법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다”고 규정하고 있고, 헌법 제111조 제1항 제1호는 “법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판”을 헌법재판소 관장사항으로 규정하고 있으며, 「국세기본법」 제55조 제1항은 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하고 있는바, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 않는다(조심 2010중1973, 2010.7.29. 같은 뜻임). (나) 헌법 제107조 제2항은 “명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다”고 규정하고 있는바, 대통령령이 헌법이나 법률에 위반되는지 여부는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지는 것이고 대법원이 해당 규정을 무효로 판단하기 전까지는 처분 당시 법령에 따라 처분을 하여야 하는 것이므로(조심 2017중5028, 2017.12.28. 참조), 쟁점시행령에 관하여 대법원이 무효로 판단한바 없는 현재 상황에서 쟁점시행령에 따라 행하여진 이 건 처분은 적법하다. (2) 재산세 공제시 재산세에 포함된 도시지역분 납부세액을 공제하지 않은 이 건 처분은 적법하다. 재산세에 포함된 도시지역분은 지방세 세목 체계를 간소화하려는 목적에서 목적세였던 도시계획세가 재산세로 통합되면서 신설된 것으로 도시계획세는 도시계획사업에 필요한 비용을 충당하기 위하여 부과하는 세목으로, 현행 ‘재산세 도시지역분’과 과거 ‘도시계획세’는 과세표준 및 세율이 동일하여 같은 성격으로 세목이다. 조세심판원 역시 ‘재산세 도시지역분은 지방자치단체의 장이 도시지역 중 해당 지방의회의 의결을 거쳐 고시한 지역 안에 있는 토지 등에 대하여 조례로 정하는 바에 따라 과세하는 것으로, 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상 토지분 재산세와는 세목의 성격 및 과세요건이 상이하므로 종합부동산세에서 공제되는 재산세액에 해당하지 아니한다’고 결정하였는바(조심 2016서706, 2017.3.3.), 도시지역분은 공제 대상에 포함되지 않는다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 「종합부동산세법」은 동일 과세표준에 대하여 납세자에게 재산세로 부과된 세액은 공제하라고 규정하고 있음에도 불구하고 쟁점시행령은 일부 금액을 공제하지 아니하고 있으므로, 쟁점시행령은 이중과세금지원칙에 위배되는 무효인 시행령에 해당한다는 청구주장의 당부 ② 「종합부동산세법」 제9조 제3항 등에 따라 청구인이 실제 납부한 재산세(도시지역분 재산세 포함)는 모두 공제되어야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인 AAA 및 BBB에 대한 처분청의 결정내역은 아래 ＜표1＞ 및 ＜표2＞와 같다. (2) 종합부동산세액에서 공제할 재산세액 관련규정의 개정경과는 다음과 같다. (가) 구 「종합부동산세법 시행령」(2015.11.30. 대통령령 제26670호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 공제할 재산세액의 계산식을 ‘재산세로 부과된 세액의 합계액 × 종합부동산세 과세표준에 대한 재산세 표준세액 ÷ 전체 재산세 표준세액’(이하 “종전 시행령 산식”이라 한다)으로 규정하였고, 종전 시행령 산식의 분자 부분 중 ‘종합부동산세 과세표준에 대한 재산세 표준세액’을 구 「종합부동산세법 시행규칙」(2009.9.23. 기획재정부령 제102호로 개정되기 전의 것) 제5조 제2항 [별지 제3호 서식 부표(2) 중 작성요령]은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율’의 산식(이하 “종전 시행규칙 산식”이라 한다)에 따라 계산하고 있다. (나) 그런데 종전 시행령 산식의 분자 부분 중 ‘종합부동산세 과세표준에 대한 재산세 표준세액’ 부분 계산과 관련하여, 종전 시행규칙 산식에 따라 계산하여야 하는지 아니면 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × (재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율’로 계산해야 하는지에 관하여 다툼이 있었고, 이에 대해 대법원은 후자를 뜻한다고 판단(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결)하였다. (다) 위 대법원 판결 이후, 기획재정부는 2015.11.30. 종전 시행령 산식을 아래 ＜표3＞과 같이 개정하면서, 그 개정이유를 “주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택의 공시가격을 합산한 후 6억원을 초과한 금액에 종합부동산세 공정시장가액비율을 곱하여 주택분 과세표준 금액을 계산하고 그 금액에 재산세 공정시장가액비율 및 「지방세법」에 따른 표준세율을 각각 곱하여 공제할 재산세액을 산출하도록 하는 등 주택분 및 토지분 종합부동산세액을 계산하는 경우 재산세로 부과된 세액의 공제에 관한 계산식을 법률이 위임한 범위에서 명확히 하려는 것”이라 하였다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 2015년 대법원 판결(2015.6.23. 선고 2012두2986 판결) 이후 기획재정부는 2015.11.30. 종전 시행령 산식을 쟁점시행령 내용으로 개정하였고, 대법원은 이와 같이 개정된 쟁점시행령에 대하여 위법하다고 판단한바 없으며, 재판의 전제가 되는 시행령에 대한 위법·무효에 대한 판단은 법원의 권한으로서 우리 원의 판단 범위가 될 수 없다 할 것(조심 2015서882, 2015.4.9., 같은 뜻임)이므로 쟁점시행령이 위법하여 무효라는 청구 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2020서2502, 2020.10.26., 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 「종합부동산세법」제14조 제3항 및 제6항에서 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액은 토지분 종합합산세액 및 별도합산세액에서 이를 공제한다고 규정하고 있는바, 종합부동산세에서 공제되는 재산세액은 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액으로 한정하여야 할 것이고, 토지에 대한 도시지역분 재산세는 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상으로 과세대상이 구분되어 부과된 것이 아니라 지방자치단체의 장이 도시지역 중 해당 지방의회의 의결을 거쳐 고시한 지역 안에 있는 소정의 토지 등에 대하여 과세하는 조세로서 위 조항에서 규정하고 있는 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상 토지분 재산세와는 세목의 성격 및 과세요건 등이 상이한 조세이므로 동 세액은 종합부동산세에서 공제되는 재산세액에 해당하지 아니한다고 판단된다(조심 2016서706, 2017.3.3., 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별첨＞ 관련 법령 (1) 종합부동산세법(2020.8.18. 법률 제17478호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다. 3. “주택”이라 함은 「지방세법」 제104조 제3호에 의한 주택을 말한다. 다만, 같은 법 제13조 제5항 제1호에 따른 별장은 제외한다. 4. “토지”라 함은 「지방세법」 제104조 제1호에 따른 토지를 말한다. 5. “주택분 재산세”라 함은 「지방세법」 제105조 및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다. 6. “토지분 재산세”라 함은 「지방세법」 제105조 및 제107조에 따라 토지에 대하여 부과하는 재산세를 말한다. 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 제9조(세율 및 세액) ③ 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액( 「지방세법」 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다. ④ 주택분 종합부동산세액의 계산에 있어서 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. ② 별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 제14조(세율 및 세액) ③ 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액( 「지방세법」 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다. ⑥ 별도합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 토지의 토지분 재산세로 부과된 세액( 「지방세법」 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 토지분 별도합산세액에서 이를 공제한다. ⑦ 토지분 종합부동산세액의 계산에 있어서 토지분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 종합부동산세법 시행령(2020.8.7. 대통령령 제30921호로 개정되기 전의 것) 제4조의2(주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산) ①법 제9조 제1항에 따른 주택분 종합부동산세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)에서 같은 조 제3항에 따라 공제하는 주택분 과세표준 금액에 대한 주택분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

제5조의3(토지분 종합부동산세의 재산세 공제) ① 법 제14조 제1항에 따른 토지분 종합합산세액에서 같은 조 제3항에 따라 공제하는 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

② 법 제14조 제4항에 따른 토지분 별도합산세액에서 같은 조 제6항에 따라 공제하는 별도합산과세대상인 토지에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

(3) 지방세법(2020.8.12. 법률 제17473호로 개정되기 전의 것) 제104조(정의) 재산세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “토지”란 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다. 2. “건축물”이란 제6조 제4호에 따른 건축물을 말한다. 3. “주택”이란 「주택법」 제2조 제1호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 토지와 건축물의 범위에서 주택은 제외한다. 제105조(과세대상) 재산세는 토지, 건축물, 주택, 항공기 및 선박(이하 이 장에서 “재산”이라 한다)을 과세대상으로 한다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. (단서 생략) 제110조(과세표준) ① 토지ㆍ건축물ㆍ주택에 대한 재산세의 과세표준은 제4조 제1항 및 제2항에 따른 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에서 정한 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다. 1. 토지 및 건축물: 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지 2. 주택: 시가표준액의 100분의 40부터 100분의 80까지 ② 선박 및 항공기에 대한 재산세의 과세표준은 제4조 제2항에 따른 시가표준액으로 한다. 제112조(재산세 도시지역분) ① 지방자치단체의 장은 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제6조 제1호에 따른 도시지역 중 해당 지방의회의 의결을 거쳐 고시한 지역(이하 이 조에서 “재산세 도시지역분 적용대상 지역”이라 한다) 안에 있는 대통령령으로 정하는 토지, 건축물 또는 주택(이하 이 조에서 “토지등”이라 한다)에 대하여는 조례로 정하는 바에 따라 제1호에 따른 세액에 제2호에 따른 세액을 합산하여 산출한 세액을 재산세액으로 부과할 수 있다. 1. 제110조의 과세표준에 제111조의 세율 또는 제111조의2 제1항의 세율을 적용하여 산출한 세액 2. 제110조에 따른 토지등의 과세표준에 1천분의 1.4를 적용하여 산출한 세액 ② 지방자치단체의 장은 해당 연도분의 제1항 제2호의 세율을 조례로 정하는 바에 따라 1천분의 2.3을 초과하지 아니하는 범위에서 다르게 정할 수 있다. ③ 제1항에도 불구하고 재산세 도시지역분 적용대상 지역 안에 있는 토지 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따라 지형도면이 고시된 공공시설용지 또는 개발제한구역으로 지정된 토지 중 지상건축물, 골프장, 유원지, 그 밖의 이용시설이 없는 토지는 제1항 제2호에 따른 과세대상에서 제외한다. (4) 대한민국헌법 제38조 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다. 제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다. 제107조 ①법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다. ② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.