조심 2018서3049 (2019.06.19)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 1986.4.6.상속으로 취득한 OOO 임야 481㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2017.9.13. OOO에 양도한 후 2017.11.30. 양도가액을 OOO원, 취득가액을 상속당시 기준시가인 OOO원으로 하고, 세율은 비사업용토지로 보아 일반세율에 10%를 가산한 48%를 적용하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다. 이 후 청구인은 2017.12.18. 쟁점토지는 1990.8.30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속으로 취득한 토지로, 쟁점토지의 취득가액은 「소득세법 시행령」제163조 제9항에 따라 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 내지 제66조의 평가액(이하 “상증세법상 평가액”이라 한다)과 「소득세법 시행령」제164조 제4항의 기준시가(이하 “기준시가”라 한다) 중 많은 금액으로 산정하여야 하나, 상증세법상 평가액이 존재하지 않고 기준시가만 있어 두 가액을 비교하여 선택할 요건이 성립하지 않으므로 취득당시의 가액이 불분명한 것으로 보아 쟁점토지의 취득가액은 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 나목에 따라 환산가액으로 하여야 하고, 당초 쟁점토지를 비사업용 토지로 신고하였으나 이는 소급과세금지의 원칙을 위반하여 신고한 것이므로, 사업용 토지로 보아 일반세율을 적용하여 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 환급하여 줄 것을 경정청구하였다. 나. 처분청은 2018.1.31. 상속으로 취득한 쟁점토지의 취득가액은 환산가액이 아닌 기준시가로 산정하고, 쟁점토지를 비사업용 토지로 하여 신고한 당초 신고가 적정하다고 보아 경정청구 거부통지를 하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2018.2.17. 이의신청을 거쳐 2018.6.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 쟁점토지는 1986.4.6.상속으로 취득한 토지로서 취득가액은 상증세법상 평가액과 기준시가가 모두 존재하는 경우에만 「소득세법 시행령」제163조 제9항 제1호를 적용하는 것인데, 이 건의 경우 상증세법상 평가액이 없어 「소득세법」제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액으로 산정하여야 한다. (가) 상증세법상 평가액이 없다고 보는 이유는 다음과 같다. 1) 쟁점토지는 상속세 신고 및 결정 내역이 없어 상증세법상 평가액이 존재하지 않는다. 2) 상속세 신고 및 결정 내역이 없어도 상증세법(1996.12.30.제5193호로 개정 된 것) 부칙 제9조 제1항의 본문에서 토지에 대한 평가는 상속세 신고기한 이내에 신고하였을 경우 1990.12.31.이전 상속재산 중 토지에 대한 평가액을 지방세 시가표준액으로 하도록 규정하고 있는데, 쟁점토지는 상속세 신고기한 이내에 신고를 하지 않은 토지이므로 지방세 시가표준액으로도 상증세법상 평가액을 산정할 수 없다. 3) 그렇다면 쟁점토지의 평가에 적용되어야 할 법률은 구 상증세법 제9조 제2항(1982.12.21. 법률 제3578호로 개정된 것)인 “제20조 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가한다”이고, 같은 법 시행령 제5조 제1항에서 상속세 부과당시의 가액 산정이 어려운 때에는 제2항 제1호 나목에 따라 상속세 부과 당시의 지방세 시가표준액으로 평가하여야 한다. 그러나, 쟁점토지의 상속개시일에 적용되는 「국세기본법」제26조의2 (1984.12.15. 제3755호)에 따라 국세부과제척기간(5년)이 경과되어 쟁점토지에 대한 상속재산가액을 결정할 수 없으므로 결국 상증세법상 평가액은 없다. (나)처분청은 앞서 진행된 OOO국세청의 이의신청 기각 결정문의 이유를 근거로 경정청구를 거부 하였는데 결정문의 위법성은 다음과 같다. 1)위 결정서 내용 중 확인곤란의 사유는 1990.8.30.이전 발생한 상속세에 대한 결정결의서의 기록, 보관상 어려움으로 인하여 상속세 과세가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하는 것으로 상속재산 평가액이 확인되지 않아도, 상증세법 관련 부칙 제9조 제1항에 따라 상속세를 신고기한 이내 신고 하였을 경우 1990.12.31.이전 상속재산 중 토지에 대한 평가액을 지방세시가표준액으로 하도록 규정하고 있어 지방세시가표준액을 상증세법상 평가액으로 산정할 수 있는 것이므로 비교가액인 상증세법상 평가액과 기준시가는 항상 존재한다. 2) 또한 「소득세법 시행령」제163조 제9항 규정의 법 문구에 대해 개정취지를 빌미로 위 결정서에 “상증세법상 평가액과 기준시가가 모두 존재할 것을 필요로 하기 보다는 상속세 과세가액이 확인되지 않는 등 상증세법상 평가액을 확인하기 어려운 경우 기준시가를 취득가액으로 하기 위한 것으로 보인다.”라고 표현한 것은 마치 “상증세법상 평가액과 소득세법 시행령 제164조 제4항 가액 중 하나만 존재할 경우 그 가액을 실거래가로 한다.”로 법문구를 변조하여 재결기관이 국회의 입법권을 행사하고 있다. (다) 결론적으로 쟁점토지는 상속세 신고 및 결정 내역이 없고, 무신고의 경우 상속세 부과 당시의 가액으로 시가를 산정하여야 하나 시가 산정이 어려운 경우에는 상속세 부과당시의 지방세법상 시가표준액으로 산정할 수 있는데 이미 부과제척기간 경과로 이를 산정할 수 없어 취득가액이 없는 경우에 해당하므로, 「소득세법」제97조 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산가액으로 적용해야 한다. 그럼에도 불구하고 처분청이 「소득세법 시행령」제163조 제9항의 개정취지를 빌미로 과세가액이 확인되지 않는 경우 확인되는 기준시가를 취득가액으로 해야 한다고 봄은 국가의 과세권을 남용한 위법행위이므로 청구인의 이 건 양도소득세 경정청구를 거부한 처분은 부당하다. (2) 새로운 법 시행이전 평온하게 완성된 사실을 개정 후 법률인 「소득세법」제104조의3 의 규정(이하 “쟁점규정”이라 한다)을 적용하는 것은 「국세기본법」제18조 제2항의 소급과세의 금지 규정을 위배하는 것이므로 당초 신고한 비사업용토지를 사업용 토지로 보아 일반세율을 적용하여야 한다. (가) 「국세기본법」제18조 제2항 규정에 의하면 “국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후에 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.” 라고 규정하고 있고, 「소득세법」제2조 제1항 제1호의 규정에 의하면 국세를 납부할 의무자는 거주자라고 규정하고 있으며, 「국세기본법」제21조 규정에 의하면 소득세는 과세기간이 끝나는 때이며 소득세 과세기간은 「소득세법」 제4조 제1항에 따라 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 하고 있고, 상속세는 상속 개시되는 때, 증여세는 증여에 의하여 재산을 취득하는 등의 행위가 불필요하며, 소득세 성립은 과세기간이 끝나는 12월 31일에 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래 유무와 상관없이 자동으로 납세의무가 성립되는데, 납세의무가 성립된 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래는 이후 새로운 세법에 따라 소급하여 적용하지 않는다. (나) 쟁점규정 제1항 각호에서 비사업용토지의 범위를 규정하고 「소득세법 시행령」제168조의6 (비사업용 토지 기간기준)에서 비사업용 토지 기간을 계산하여 비사업용토지 여부를 판단하며 「소득세법」제104조 (양도소득세 세율) 제1항 제9호를 적용하여 산출세액을 계산한다. 2005.12.31.신설한 쟁점규정은 토지 보유 행위와 관련한 토지 보유 성격을 바꾸는 법으로서 2006.1.1.이후부터 적용되는 것이다(헌법재판소 2002헌바9, 2003.4.24. 참조). (다) 쟁점토지의 보유행위 성립 후 새로운 세법에 따른 소급과세 여부를 살펴보면, 쟁점토지의 총 보유일수는 11,464일(1986.4.6.～2017.9.13.)이고, 쟁점토지는 취득일인 1986.4.6.부터 쟁점규정 신설 전인 2005.12.31.까지 임야로 보유하여 보유일수는 7,190일이며, 쟁점규정 시행일 2006.1.1.부터 양도시점 2017.9.13.까지의 보유일수는 4,274일이다. 따라서 소급과세금지의 원칙을 위반하지 않는다면 쟁점토지는 쟁점규정 신설 이후부터 양도시까지 토지의 보유기간이 37.28%로 토지의 보유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하지 아니하였으므로 비사업용 토지에 해당되지 않으며 일반세율을 적용하여 산출세액을 계산하여야 한다. (라) 쟁점토지에 대한 비사업용토지 여부 판단 요건에 대해 신청인은 최초 신고시 쟁점토지가 도시지역에 지정되어 있고, 재촌자경 요건에 해당되지 않는다는 사실에 대하여 처분청과 의견을 달리 하지 않으나 이는 쟁점에서 벗어난 것이고, 이 건의 쟁점은 양도소득세의 성립시기가 과세연도 종료일인지 처분청 의견대로 양도한 때인지로, 법령에 따라 시점을 명확히 판단하면 가려질 단순한 법령해석 사안이다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점토지를 상속세 신고기한 내에 신고하지 않았고 고지결정이 없어 상증세법상 평가액으로 평가할 수 없고, 이에 따라 상증법상 평가액이 없으므로 기준시가와 비교할 수 없으며, 두 금액을 비교하여 많은 금액을 실지거래가액으로 하는 「소득세법 시행령」 제163조 제9항을 적용할 수 없어 취득당시 실거래가액이 불분명하므로, 환산가액을 취득가액으로 하여야 한다고 주장하나, 「소득세법 시행령」제163조 제9항에서 상증세법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액을 취득가액으로 하도록 규정하고 있는바, 상증세법상 평가액을 확인할 수 없는 경우에도 기준시가가 명확히 확인되므로 확인되는 기준시가를 취득가액으로 적용함이 합리적인 법령해석으로, 비교대상 가액 중 일방이 확인되지 않는다는 이유로 취득가액을 불분명한 것으로 볼 수 없으므로 당초 신고한 실지거래가액(기준시가)을 취득가액으로 산정하여야 한다. (2) 쟁점토지에 새로운 세법을 적용함에 있어 소급과세금지의 원칙을 위반하여 비사업용토지로 판단하였다고 하나, 비사업용 토지의 중과를 규정한 「소득세법」제104조의3 (쟁점규정)은 이 법률 조항의 시행 후에 양도된 토지에 대하여 적용되는 것으로 소급과세금지의 원칙을 위배한 것이 아니며, 쟁점토지는 OOO에 소재하는 임야로 OOO 전체가 도시지역으로 지정된 점, 상속취득 이후 청구인은 OOO에 거주하고 있어 재촌 요건에 해당되지 않는 점 등으로 볼 때 사업용으로 볼 수 없는바, 소급과세금지의 원칙을 적용하여 사업용 토지로 보아 10%세율을 가산하지 않고 일반세율을 적용하여 달라는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점토지의 취득가액을 환산가액으로 산정하여야 한다는 청구주장의 당부 ② 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분이 소급과세의 원칙을 위배하였는지 여부 나. 관련 법령 [쟁점① 관련] (1) 국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 1.소득세ㆍ법인세ㆍ상속세ㆍ증여세ㆍ재평가세ㆍ부당이득세ㆍ부가가치세ㆍ방위세( 방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세( 교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5연간 부칙 ＜제3746호, 1984.8.7.＞ 제1조 (시행일) 이 법은 1985년 1월 1일부터 시행한다. 제4조 (국세부과의 제척기간에 관한 적용례) ① 제26조의2의 개정규정은 이 법 시행 후 국세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용한다. ② 이 법 시행전에 부과할 수 있는 날이 개시된 국세로서 이 법 시행일 현재 제27조의 기간이 만료되지 아니한 분에 대하여는 종전의 예에 의한다. 다만, 이 법 시행일로부터 제26조의2의 개정규정에 의한 부과제척기간말일을 경과하여 이를 부과할 수 없다. (2)소득세법 제97조【양도소득의 필요경비 계산】① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 1. 취득가액 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】 ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (3)소득세법 시행령(1999.12.31. 대통령령 제16682호로 개정되기 전의 것) 제166조【양도차익의 산정】 3. 상속 또는 증여받은 자산을 제4항 제2호의 규정에 의하여 신고하는 경우로서 양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액은 다음 각목의 가액 중 낮은 가액. 이 경우 제167조 제1항의 규정에 의한 의제취득일전에 상속 또는 증여받은 자산의 경우에는 의제취득일을 기준으로 평가한 가액으로 한다. 가. 제2호 가목의 가액 나. 상속세법 제9조 의 규정에 의한 상속개시당시 또는 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액 부칙 ＜제14467호, 1994.12.31.＞ 제1조(시행일) 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례등) 이 영은 이 영 시행후 최초로 개시하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다. 부칙＜제16682호, 1999.12.31.＞ 제1조(시행일) 이 영은 2000년 1월 1일부터 시행한다. (4)소득세법 시행령(2000.12.29. 대통령령 제17302호로 개정되기 전의 것) 제163조【양도자산의 필요경비】 ⑨ 상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 단서 및 나목의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.＜신설 1999.12.31.＞ 부칙 ＜제16664호, 1999.12.31.＞ 제1조 (시행일) 이 영은 2000년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략) 제2조 (일반적 적용례등) 이 영은 이 영 시행후 최초로 발생하는 소득 분부터 적용한다. (5)소득세법 시행령(2000.12.29. 대통령령 제17302호로 개정된 것) 제163조【양도자산의 필요경비】 ⑨상속 또는 증여( 「상속세 및 증여세법」 제33조 부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 1.「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액 부칙 ＜17032호, 2000.12.29.＞ ① (시행일) 이 영은 2001년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략) ② (일반적 적용례 등) 이 영은 이 영 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다. ③ (양도소득에 관한 적용례) 이 영중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다. 제164조【토지·건물의 기준시가 산정】 ④「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 「지방세법」상 시가표준액을 말한다.

(6)상속세 및 증여세법(1988.12.26. 법률 제4022호로 개정되기 전의 것) 제9조【상속재산의 가액평가】 ② 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 불구하고 상속세부과당시의 가액으로 평가한다. 다만, 상속개시당시의 현황에 의한 과세가액이 제5조ㆍ제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액이하인 경우에는 그러하지 아니하다. ③ 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액을 평가함에 있어서 상속세부과당시의 가액이 상속개시당시의 가액보다 많은 경우에는 그 차액에 상속개시당시의 가액중 제5조ㆍ제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 제4조의 과세가액에서 공제한다. 부칙 ＜제3474호, 1981.12.31.＞ ①(시행일) 이 법은 1982년 1월 1일부터 시행한다. ②(적용례) 이 법은 이 법 시행 후 최초로 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다. (7)상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】 ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. ③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조【부동산등의 평가】 ① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다. 1. 토지 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 부칙 ＜제5193호, 1996.12.30.＞ 제1조(시행일) 이 법은 1997년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다. 제9조 (평가에 관한 경과조치) ① 제61조 제1항 제1호의 개정규정은 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시된 것으로서 상속세신고 기한 이내에 신고 된 상속재산 중 토지에 대한 평가는 상속개시일 현재 다음 각 호의 1에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1. 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 법률 제4022호 상속세법 중 개정법률 제9조 제1항의 규정에 의한 배율방법에 의하여 평가한 가액 2. 제1호 외의 지역에 대하여는 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상의 과세시가표준액 제13조(일반적 경과조치) 이 법 시행전에 상속이 개시되었거나 증여한 것에 대하여 부과하였거나 부과하여야 할 상속세 또는 증여세는 종전의 규정에 의한다 (8)상속세 및 증여세법 시행령(1986.12.31. 대통령령 제12038호로 개정되기 전의 것) 제5조【상속재산의 평가방법】 ② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다. 1. 토지ㆍ건물의 평가 (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (나) (가) 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다. 부칙 ＜대통령령 제10979호, 1982.12.21.＞ ① (시행일) 이 법은 1983년 1월 1일부터 시행한다. ②(일반적 적용례) 이 영은 제27조의2의 개정규정을 제외하고는 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다. [쟁점② 관련] (1)소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정 된 것) 제95조【양도소득금액】 ②제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조제3항에 따른 미등기양도자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」제48조 에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. (단서 생략) 제104조【양도소득세의 세율】①거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 하고, 제12호에 따른 세율은 자본시장 육성 등을 위하여 필요한 경우 그 세율의 100분의 50의 범위에서 대통령령으로 인하할 수 있다. 8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10을 더한 세율 (2)소득세법(2005.12.31. 법률 제7837호로 개정된 것) 제104조의3【비사업용 토지의 범위】①제104조 제1항 제2호의7에서 "비사업용 토지"라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 "비사업용 토지"라 한다)를 말한다.(신설) 2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한다. 가. 「산림법」에 의하여 지정된 산림유전자원보호림ㆍ보안림ㆍ채종림ㆍ시험림 그 밖에 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령이 정하는 것 나. 대통령령이 정하는 바에 의하여 임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야 다. 토지의 소유자ㆍ소재지ㆍ이용상황ㆍ보유기간 및 면적 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령이 정하는 것 (3) 소득세법 시행령(2015.6.1 대통령령 제26302호로 개정된 것) 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】 ③법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다. 1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지·임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 1의2.직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지·임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속·증여받은 토지. 다만, 양도 당시 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다. 2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지·임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점토지의 양도소득세 신고 및 경정청구 내용은 다음과 같다. (2) 등기사항전부증명서에 의하면 청구인은 1986.4.6.쟁점토지를 협의분할로 인한 재산상속을 등기원인(2005.11.28. 등기 접수)으로 취득한 것으로 나타나고, 국세청 전산자료에 의하면 쟁점토지의 상속세 신고 및 결정내역은 확인되지 아니한다. (3) 기획재정부에서 발간한 ‘2000 간추린 개정세법’ 책자에 의하면, 종전에는 상속.증여받은 토지의 경우 상증법상 평가액을 취득 당시 실가로 의제하다가 2000.12.29. 대통령령 제17032호로 개정된 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에서 1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속.증여받은 토지의 경우에는 상속.증여받은 토지의 취득가액을 상증법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액에 의하도록 개정되었는데, 그 개정이유에 대하여 ‘1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속.증여받은 토지의 경우 상속.증여세 결정결의서 확인곤란 등으로 인하여 상속.증여당시 상증법상 평가액을 적용하기가 어려운 경우가 있어 취득가액 산정방법을 보완하기 위함’이라고 밝히고 있다. (4) 쟁점토지의 비사업용 토지 여부와 관련하여 청구인의 주민등록초본에 의하면, 청구인은 1985.12.11. OOO에 전입하여 계속 거주 중으로 쟁점토지에 대한 비사업용 토지 제외 요건인 재촌 기간이 충족되지 않았으며, 비사업용 토지에 해당되는 토지이용이 도시지역인 것에 대하여 청구인과 처분청 간 다툼은 없다. (5) 청구인은 비사업용 토지에 대한 중과 규정이 2005.12.31.개정되었으므로 「국세기본법」상 소급과세금지의 원칙에 따라 쟁점토지를 취득한 시점인 198646.부터 2005.12.31.까지는 사업용 토지로 보아야 한다고 주장하는바, 쟁점토지의 법 시행 전 보유 기간과 시행 후 보유기간은 다음과 같다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 경우 상속개시 당시 가액 내지 상속세 부과 당시 가액을 평가할 수 없어 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 해당하므로 「소득세법 시행령」 제176조의2 에 따라 환산가액으로 그 취득가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 소득세법령의 체계상 양도소득세 실가과세시 취득가액은 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목의 실지거래가액 규정, 같은 조 제5항.같은 법 시행령 제163조 제9항 등의 실지거래가액 의제규정, 같은 법 제97조 제1항 제1호 나목의 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 규정을 순차적으로 적용하여야 하는바, 1986년에 상속으로 취득한 쟁점토지의 경우에는 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목의 실지거래가액 규정은 적용할 수 없지만, 1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속.증여받은 토지의 취득시 실지거래가액 의제규정인 같은 조 제5항.같은 법 시행령 제163조 제9항에 따라 산정한 가액을 그 취득가액(실지거래가액)으로 적용할 수 있으므로, 쟁점토지의 취득가액 산정에 있어 동 규정은 같은 법 제97조 제1항 제1호 나목의 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 규정보다 먼저 적용된다 할 것이다. 또한, 청구인은 「소득세법 시행령」 제163조 제9항 제1호에서 상속개시일 현재 ‘상증법상 평가액’과 ‘기준시가’ 중 많은 금액을 취득 당시의 실지거래가액을 보도록 규정하고 있으나, 쟁점토지의 경우에는 상증법상 평가액을 평가할 수 없어 위 가액들 중 ‘많은 금액’이 아닌 ‘하나의 금액’에 불과한 기준시가를 취득 당시의 실지거래가액으로 볼 수 없다고 주장하나, 설령 상증세법상 평가액을 산정할 수 없다고 하더라도 위 규정에서 취득시 실지거래가액 산정방법을 특정하고 있으며, 그 개정취지도 1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속.증여받은 토지의 경우 상속.증여세 결정결의서 확인곤란 또는 그 밖의 사유로 인하여 상속.증여 당시 상증법상 평가액을 적용하기 어려운 경우에 취득가액 산정방법을 보완하기 위함’인바, 쟁점토지와 같이 상증법상 평가액이 없다 하더라도 기준시가를 산정할 수만 있다면 법문언 그대로 많은 금액에 해당하는 기준시가로 취득가액을 산정할 수 있다 할 것이다. 따라서, 쟁점토지의 취득가액을 「소득세법 시행령」 제176조의2 에 따라 환산가액으로 산정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 2005.12.31. 신설된 쟁점규정이 시행되기 전에 보유하고 있던 쟁점토지의 경우 그 시행일 전에 보유하고 있던 기간에 대하여는 사업용 토지로서의 보유가 이미 완성되었으므로 이후 신설된 쟁점규정을 적용하여 비사업용 토지 여부를 판단할 수 없다고 주장하나, 조세에 관한 법률의 해석에 관하여 그 부과요건이나 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 것으로(대법원 2007.10.26. 선고 2007두9884 판결, 같은 뜻임), 현행 소득세법령에서 쟁점규정이 신설되기 전에 취득한 토지에 대하여 그 취득일부터 쟁점규정 시행 전일까지의 보유기간을 사업용 토지로 본다는 의제규정이 별도로 규정되어 있지 아니하다. 또한, 2005.12.31. 쟁점규정을 신설하면서 장기보유특별공제 배제규정 등을 즉시 시행할 경우 납세자의 세부담이 일시에 가중되므로 적용시기를 1년간 유예하여 2007.1.1. 이후 양도분부터 적용하였고, 「소득세법 시행령」 제168조의14 제3항 제1호에서 쟁점토지와 같이 2006.12.31. 이전에 상속받은 임야 등은 보유기간을 감안하여 2009.12.31.까지 양도할 경우 사업용 토지에 해당한다고 규정하는 등 쟁점규정 시행 전에 취득한 토지에 대하여 경과규정을 두고 있으므로, 쟁점토지의 취득일부터 쟁점규정의 시행 전일까지의 기간은 사업용 토지로 보아 비사업용 토지 기간기준을 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2013서960, 2013.6.10. 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.