조심 2019서3354 (2020.11.13)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2017.12.1. 부동산 매매 및 분양대행업을 주업으로 설립된 업체로 평소 사업상 친분이 있는 OOO가 매입한 OOO(이하 “쟁점①토지”라 한다)와, OOO이 매입한 같은 곳 OOO(이하 “쟁점②토지”라 한다), OOO이 매입한 OOO, 같은 곳 OOO(이하 “쟁점③토지”라 하고, 쟁점①～③토지를 합하여 “쟁점토지”라 한다)에 대하여 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 쟁점토지에 대한 분양대행 약정(이하 “쟁점약정”이라 하고, 동 약정서를 “쟁점약정서”라 한다)을 맺고 분양 업무를 수행하였다.

나. 처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 통하여 청구법인이 위 약정에 근거하여 2018년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 OOO 등에게 발행한 OOO원의 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 하고, 그 관련거래를 “쟁점거래”라 한다)에 대하여 청구법인과 OOO 등이 체결한 쟁점약정은 경제적 실질이나 합리적인 관점에서 볼 때 청구법인이 OOO 등의 명의로 쟁점토지를 우회취득한 후 분할 매각하는 등 사실상 ‘기획부동산’식 토지매매업(면세사업)을 영위한 것으로 판단하여 청구법인이 쟁점거래와 관련하여 발행한 세금계산서 일체를 사실과 다른 가공세금계산서로 확정하였다.

다. 이에 대하여 처분청은

「부가가치세법」 제60조

제3항 제1호에 따른 가공세금계산서 발행관련 가산세 OOO원을 가산하고, 쟁점세금계산서 관련 매출세액을 부인하는 것으로 하여 2018년 제1기 부가가치세 OOO원을 환급한다는 취지의 국세환급금통지서를 2019.2.12. 청구법인에게 통지하였다.

라. 청구법인은 위 가산세 부과처분에 불복하여 2019.4.26. 이의신청을 거쳐 2019.8.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 우리나라의 부가가치세는 소득세·법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세로서(대법원2008.9.25. 선고 2008두11211 판결 참조), 「부가가치세법」상 납세의무자에 해당하는지 여부는 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하는바(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결), 청구법인과 OOO 등은 서로 독립된 권리의무의 주체이고, 쟁점약정은 독립된 권리의무의 주체 간에 유효하게 체결된 계약이며, 청구법인은 위 쟁점약정에 따라 분양대행의 용역을 OOO 등에게 제공하였으며, 이에 따라 청구법인은 OOO 등으로부터 각 분양이익과 수수료를 받아 왔는바, 설령 이와 같은 객관적 사정들이 존재하지 아니하는 경우에도 가공거래로 볼 수 없다는 조세심판원 결정례(조심 2017중1051, 2018.5.30. 결정 등), 법원 판결(대법원 2017.11.23. 선고 2017도13213 판결 등), 검찰의 결정(OOO지검 2017형제282호, 2017.11.1. 등) 등 다수 선례가 있음을 볼 때 청구법인과 같이 객관적 정황이 명백한 사안인 경우에는 더더욱 가공거래로 볼 수 없는 것이다.

(2) 조세심판원, 법원, 검찰은 당사자들이 조세회피의 목적으로 거래구조를 왜곡한 것이 아닌 이상, 당사자들의 법률관계는 섣불리 부인될 수 없다는 입장을 일관되게 고수하고 있는바, 사업자의 사업장 소재지가 장소적으로 분리되어 있고, 자신의 명의로 계약서, 발주서를 작성하는 등의 법률 행위를 하며, 대금관계에 있어서도 별도의 사업용 금융계좌를 만들어 매매대금을 지급받았고, 거래상대방 역시 해당 업체를 독립된 거래주체로 인식하였다면 해당업체가 독립된 경제주체로 존재하는 이상 그들 이름으로 한 개별 거래행위의 효력은 그들에게 귀속되는 것으로 보아야 하고, 이러한 관점에서 최근 대법원에서는 과세관청이 조세포탈이 없는 정상적인 거래에 대하여 당사자들이 선택한 거래의 형식을 무시하고 그러한 거래를 부인 또는 재구성한 후 납세자를 「조세범처벌법」 위반으로 고발하고 동시에 과세처분하는 것에 대하여 이를 제한하는 취지의 결정과 판결을 선고(대법원 2007.2.15. 선고 2015두3270 판결 외 다수)하고 있음을 알 수 있다.

(3) OOO 등은 사업장의 소재지가 청구법인과 장소적으로 분리되어 있고, 스스로 매수인의 지위에서 쟁점토지를 매입하고, 청구법인과 쟁점약정을 맺고 그에 따라 적법하게 세금계산서를 발급받았으며, 본인들 명의로 금융기관으로부터 대출을 받는 등 청구법인과는 별개의 독립된 권리의무의 주체로 활동하여 왔다. 또한 별도의 사업용 계좌를 만들어 매매대금을 지급받고 대금지급의 위험도 스스로 부담하면서 종합소득세 등 납세의무도 정상적으로 이행하여 왔는바, 청구법인과 OOO 등은 별개의 독립된 경제주체로 경제활동은 물론 세무신고도 정상적으로 해 온 독립된 사업자라 할 수 있다.

(4) 처분청은 쟁점약정 전 쟁점토지가 선 판매되었던 점을 문제 삼아서 쟁점약정을 부인하려고 하나, 쟁점토지에 관한 매매계약 및 쟁점약정이 계약으로 체결되기 전이라도 그 협의가 상당히 무르익었다면 제3자에게 선 판매하는 것에 아무런 문제가 없으며, 실제로 실무상 흔히 있는 일이고, 이러한 형태의 계약은 사법상(

「민법」 제569조

)으로도 유효한 것으로 인정되고 있다.

(5) 처분청은 청구법인이 법인자격으로는 농지인 쟁점토지를 취득할 수 없다는 사실을 알고 OOO 등의 명의를 빌려 취득하였고, 쟁점토지의 실분양자는 청구법인이며, 쟁점약정에 의한 쟁점거래를 가공거래라고 판단하고, 청구법인이 농지인 쟁점토지를 OOO 등에게 명의신탁하였다는 전제에서 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 “부동산실명법”이라 한다) 위반, 「농지법」 위반, 「특정범죄가중처벌 등에 관한 법률」 위반(허위세금계산서 교부), 「조세범처벌법」 위반 혐의로 청구법인을 OOO지방검찰청에 고발하였으나, OOO지방검찰청은 청구법인이 명의신탁을 하지 않았고, 「농지법」도 위반하였다고 볼 수 없다고 판단하여 청구법인 및 청구법인의 대표이사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 대해 불기소결정을 내린 사실이 있으며, OOO검찰청은 위 불기소결정의 타당함을 재확인하면서 처분청의 항고를 기각하였고, OOO법원 또한 청구법인에게 범죄의 성립을 인정할 수 없다고 판단하여 처분청의 재정신청을 기각하는 등 청구법인이 부동산실명법 및 「농지법」 위반에 관하여 무혐의 결정이 이루어진 이상, 청구법인이 OOO 등에게 쟁점토지를 명의신탁했다는 전제로 하는 처분청의 과세논리는 인정될 수 없는 것이다.

(6) OOO 등은 쟁점토지에 대하여 매도인과 정상적으로 매매계약서를 작성하고 매입하였는바, 이에 관한 매매계약서와 관련하여 대법원은 “성립이 진정한 것으로 인정되는 처분문서는 그 내용을 부정할만한 분명하고 수긍할 수 있는 이유가 없는 한 그 내용대로 법률행위의 존재를 인정하여야 한다”거나(대법원 2006.4.13. 선고 2005다34643 판결 등), “성립이 진정한 것으로 인정되는 처분문서(매매계약서)는 그 내용을 부정할만한 분명하고 수긍할 수 있는 이유가 없는 한 그 내용대로 법률행위의 존재를 인정하여야 한다”는 입장(대법원 1981.6.9. 선고 80다442 판결)이므로 OOO 등과 매도인 사이에 작성된 매매계약서의 효력을 섣불리 부인할 수 없는 것이다.

(7) OOO 등은 직접 금융기관을 방문하여 자필로 대출신청서를 작성하고, 각자 자신의 위험과 책임아래 대출받은 금액과 일부는 청구법인으로부터 차입한 금액으로 쟁점토지의 매도인에게 매입대금을 지급한 후 나중에 토지 분양대금으로 정산하였다. 이와 관련하여 처분청은 OOO 등이 금융기관 대출금을 청구법인으로부터 차입한 재원으로 변제하여 대출금에 대한 위험부담이 OOO 등에게 있지 않다고 주장하나, 위험부담의 귀속은 법률 또는 계약상 효력에 따라 정하여지는 것일 뿐 그 돈의 원천이 누구인지에 따라 정하여지는 것이 아니므로 금융기관과 대출계약을 체결한 OOO 등에게 위험부담은 귀속된다 할 것이고, 이러한 사실은 OOO 등이 자신의 명의로 매매계약을 체결하였고, 쟁점토지의 매도인 및 부동산 중개업자들도 OOO 등을 쟁점토지 매수인으로 인지하고 있음이 확인서를 통해 확인될 뿐만 아니라 쟁점토지 분양수익에 대하여 종합소득세를 정상적으로 신고 및 납부한 사실에서도 확인된다.

(8) 처분청은 청구법인의 분양대행 수수료가 OOO 등의 쟁점토지 양도차익에서 차지하는 비중이 매우 큰 점을 문제 삼고 있으나, 대법원 판례는 “

「부가가치세법」 제6조

제1항의 ‘인도 또는 양도’는 실질적으로 얻은 이익의 유무를 불구하고 재화를 사용 소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위를 모두 포함”한다고 판시하여(대법원 2009.6.23. 선고 2008두13446 판결), 실제 이익과 무관하게 거래 형식에 따라 재화, 용역의 공급을 판단하여야 한다는 입장이므로 이익의 존재 여부는 용역의 공급행위 인정 여부와 무관한 것이고, 이익의 규모를 살펴보더라도 OOO 등은 자금 융통과 인력에 한계가 있었으므로 청구법인의 자금력과 텔레마케터 인력의 도움을 받을 수밖에 없었으며, 이에 OOO이 동종 업계에서 쌓은 장기간의 신뢰를 바탕으로 청구법인과 쟁점약정을 맺은 것으로서 이 과정에서 OOO 등의 노력과 비용은 최소화할 수 있었으므로 쟁점약정과 관련한 수수료는 결코 과도하다 할 수 없고, 또한 청구법인은 텔레마케터 인력(약 OOO명)을 통해 분양대행 용역을 수행하였고, 수익은 대부분 위 텔레마케터 인력의 성과급으로 지출하는 것이 동종업계 관행이므로 분양수수료 대비 그 순이익은 크지 않아 결과적으로 청구법인이 OOO 등으로부터 분양수수료를 많이 받았다 하더라도 이로 인하여 청구법인이 얻은 순이익은 결코 많은 것이 아님을 알 수 있다.

이와 관련한 조세심판원 결정례를 보면 분양대행계약에서의 분양수수료율이 OOO 상회하는 경우 경제적 합리성이 존재하는지 여부와 관련하여, ‘분양대행사의 역할과 노력에 대응하는 비용일 뿐이고, 분양대행계약 당시 분양대행사에게 텔레마케터의 급여와 각종 수당 등 경비가 소요될 것임이 당연히 예상되므로 이를 감안하여 수수료를 책정한 이상 경제적 합리성이 없지 않다’는 취지로 판단(조심 2019중0266, 2019.04.10. 참조)한 것으로 보아 쟁점토지 분양관련 양도차익 대비 분양수수료가 많다는 처분청의 입장은 청구법인의 사업성격이나 토지 분양대행을 하는 업계의 현실을 잘 모르는데서 비롯된 것이다.

(9) 처분청은 청구법인이 OOO 등에게 지급한 대여금이 선분양금이라는 입장이나, 설령 청구법인이 OOO 등에게 분양대금을 선지급하였다고 하더라도 이는 계약상 인정되는 기한의 이익을 포기한 것에 불과하고, 이와 관련하여 OOO 등은 일관되게 ‘청구법인으로부터 대출을 받았다’고 진술하고 있고, 비록 차용증이 별도로 존재하지 않을지라도 당사자의 의사는 대여임이 분명하며, 또한 청구법인과 OOO 사이에 상당한 신뢰관계가 형성되어 있었고, 청구법인으로서는 쟁점토지에 대한 분양대행을 통하여 분양대금을 정산하기로 되어 있어 대여금을 돌려받지 못할 염려 또한 없었으므로, 차용증 없이 구두계약을 하였다고 해도 이례적이라고 보기 어렵다 할 것이다.

(10) ‘조세회피의 목적’이 인정되지 않을 경우 유효하게 체결된 계약을 부인할 수 없는 것으로 청구법인은 OOO 등과 맺은 쟁점약정에 따라 쟁점토지에 대하여 분양대행을 하고 그에 따라 세금계산서를 정상적으로 발행하고 부가가치세를 신고ㆍ납부하는 등 어떠한 조세포탈행위도 한 사실이 없었으므로 청구법인과 OOO 등이 쟁점토지 분양과 관련하여 맺은 쟁점약정서는 법률상 적법하다 할 것이며, 또한 OOO 등이 쟁점토지의 매입대금을 지급하기 위하여 청구법인 및 금융기관으로부터 대출받았다 하더라도, 이는 쟁점토지를 취득하는데 소요되는 재원조달의 문제에 불과하여 쟁점토지의 소유자는 청구법인이 아니라 OOO 등이라고 보아야 하는바(대법원 2010.7.8. 선고 2008도7546 판결), 쟁점약정은 여전히 법률적으로 유효한 것이다.

(11) 처분청은 처분청의 당초 처분을 취소하는 경우 기획부동산의 폐해를 막을 수 없다고 주장하고 있으나, 기획부동산은 그 자체가 문제되는 것이 아니라 기획부동산 행위를 하는 과정에서의 사기행각이 문제된다 할 것인바, 청구법인의 경우 쟁점약정 이행과정에서 아무런 사기행각이 존재하지 않았으며 관련자들 중 손해를 본 자 또한 존재하지 아니하며, 만약 청구법인의 기획부동산 행위가 사기행위였다면 형사처벌을 받았어야 하나, 청구법인은 사기 혐의가 문제된 적도 없고, 더욱이 처분청의 주장은 기획부동산의 폐해를 막기 위해 잘못된 과세처분을 유지해야 한다는 입장이나, 이는 아무런 법적 근거도 없이 과세처분을 남용하는 것이고, 만약 처분청으로 하여금 세법에서 예정하고 있지도 않은 특수한 정책적 목적을 달성하기 위해 과세처분을 임의로 전용할 수 있도록 한다면 이는 과세행정의 남용일 뿐만 아니라 납세자의 기본권을 침해하는 것이므로 허용될 수 없는 것이다.

(12) 따라서 청구법인의 주장은 부동산실명법 위반, 「농지법」 위반, 「특정범죄가중처벌 등에 관한 법률」 위반(허위세금계산서 교부), 「조세범처벌법」 위반 혐의에 대하여 OOO지방검찰청의 불기소결정, 이와 관련한 처분청의 항고에 대한 OOO검찰청의 기각결정, 처분청의 재정신청에 대해 OOO법원이 2020.1.6. “피의자들(청구법인 및 OOO)에게 해당 범죄가 성립한다거나 검사의 불기소처분이 부당하다고 인정하기에도 부족하다”는 결정(OOO법원 2020.1.6. 선고 2019초재4598 결정) 등에서도 정당한 것으로 입증되었다 할 것인바, 처분청의 당초 처분은 취소되어야 마땅한 것이다.

나. 처분청 의견

(1) OOO의 진술내용을 보면 농지는 영농법인 아닌 법인은 취득할 수 없기 때문에 다른 업체들이 하는 방식대로 개인을 통해서 농지를 취득하고, 청구법인도 다른 업체와 같이 분양대행업체로 개업한 것이라는 취지로 진술(2018.12.12.자 범칙혐의자 제1차 심문조서 중)하였고, OOO 등의 진술(OOO 문답서 중)에서도 청구법인은 「농지법」상 취득 제한이 있으므로 청구법인의 필요에 의해 분양을 의뢰할 개인분양업자들이 필요했으며 개인분양업자들 명의로 농지를 취득한 것이라는 취지로 진술한 사실 등으로 보아 청구법인은 농업법인이 아니기 때문에 농지 자체를 취득할 수 없는 근본적인 한계가 있어 외관상으로 OOO 등으로 하여금 쟁점토지를 취득하게 하고 청구법인은 분양대행을 가장하여 실제로는 기획부동산처럼 다수의 수분양자에게 쟁점토지를 공유지분 형태로 판매한 것으로 본 처분청의 판단은 정당한 것이다.

(2) OOO 등이 쟁점토지를 취득할 당시 단 OOO원도 부담하지 않고 계약금, 중도금, 대출상환금, 심지어 취ㆍ등록세와 종합소득세와 같은 세금까지도 모두 청구법인으로부터 차입하여 지급한 것으로 볼 때 OOO 등을 쟁점토지의 실권리자라고 보기 어렵다는 것은 누구나 짐작할 수 있는 일이고, 명의신탁여부의 중요 기준은 물권취득자금의 부담 여부(대법원 2010.7.8. 선고 2008도7546 판결 참조)라 할 것인데, OOO 등이 쟁점토지를 취득하는데 단 OOO원도 부담한 사실이 없다는 것은 단순 명의자임을 알 수 있는 근거라 할 것이다.

(3) 처분청이 쟁점거래와 관련한 세무조사과정에서 OOO 등의 소득내역과 재산상황을 파악해본바, OOO 등은 도저히 쟁점토지를 취득할만한 능력이 없다는 것을 확인하였으며, 또한 OOO 등도 처분청의 조사과정에서 문답을 할 때 본인들 스스로도 쟁점토지를 취득할 만한 돈이 없다고 진술한 것으로 보아 OOO 등은 처음부터 쟁점토지의 취득자금을 부담할 능력이 전혀 없었음을 알 수 있다.

(4) OOO 등은 청구법인으로부터 쟁점토지의 취득자금을 차입했다고 주장하나 차용증을 작성한 사실도 없을뿐더러 회수기한을 정하지도 않고, 이자를 지급한 적도 없고, 청구법인으로부터 쟁점토지의 취득자금을 차용하면서 담보를 제공하지도 않은 것을 보아 OOO 등이 청구법인으로부터 쟁점토지의 취득과 관련한 자금을 차입하였다는 주장은 신뢰하기 어렵고, 차입금이 나중에 정산이 되었다고 하면서도 실제로는 구체적으로 어떻게 정산이 된 것인지 모르고 단지 평당 OOO 원만 받기로 했다는 취지로 진술한 것으로 보아 OOO 등과 청구법인 사이에 쟁점토지의 취득과 관련한 차입거래가 있었다는 주장은 일반적인 자금융통 관행이나 건전한 사회통념상 받아들이기 어렵다 할 것이고, 좀 더 구체적으로 청구법인의 주장이 타당하지 않다는 사실을 살펴보면 다음과 같다.

(가) 청구법인은 OOO 등과 신뢰관계가 있고 대여금을 돌려받지 못할 염려가 거의 없어서 빌려줬다고 하나 가족도 아닌 타인이 돈을 빌려달라고 하면 단순히 신뢰관계로만 선뜻 돈을 빌려줄 수 있는 것인지 의문스럽고, 청구법인과 OOO 등은 외견상 쟁점약정을 맺은 계약 당사자일 뿐임에도 OOO 등은 OOO과 신뢰관계가 있기 때문에 거액의 자금을 무차용증, 무이자, 무담보로 빌릴 수 있다고 주장하나 실제 자금대여의 주체는 청구법인(일부는 청구법인과 관련이 있는 것으로 보이는 ‘OOO’라는 곳에서 전 소유자들에게 토지취득자금 일부를 이체한 것으로 확인됨)인 사실로 볼 때 신설법인인 청구법인과 OOO 등이 갑자기 어떤 신뢰관계가 쌓였다는 것인지 이해하기 어렵다.

(나) 또한 원금은커녕 한 달분 이자 납입조차도 어려운 사람에게 돈을 빌려주는 것이 과연 상식적인가 하는 것인데, OOO 등의 경우 한 달 수입이 OOO원 정도인 사람들인데 생활비로 단 한 푼도 안 쓰고 월급 전체를 이자 납입에 쓴다하더라도 한 달분 이자조차도 납부할 수 없는 상황이었고, OOO원에 달하는 쟁점토지를 취득하면서 각자 자기 돈 한 푼 없이 전부 차입금을 사용하였다는 것은 OOO 등이 청구법인을 위하여 명의를 빌려주었다고 밖에는 설명할 길이 없는 것이다.

(다) 청구법인 입장에서 OOO 등에게 빌려준 돈을 돌려받지 못할 염려가 거의 없는 것이라면 OOO 등은 자기 돈 한 푼 없이 수익을 얻을 수 있는 기회가 생겼다는 것인데, 이렇게 좋은 기회를 가족들도 아닌 굳이 과거 업계 동료 사이였던 OOO 등에게 주어야만 하는 것인지 더더욱 의심스러운 일이다.

(라) 한편 대법원에서도 아들이 아버지로부터 전세보증금을 차용했다는 주장에 대해, 차용증을 작성한 적이 없다는 점, 대여금이라고 한다면 그에 따른 이자가 정기적으로 지급되는 것이 일반적임에도 이자가 지급된 바가 전혀 없고, 담보 등도 제공한 사실이 없다는 점에서 대여금이라고 볼 수 없다고 판시(대법원 2013.5.9. 선고 2013두2174 판결 참조)한 사실 등으로 볼 때 청구법인이 OOO 등에게 쟁점토지 취득과 관련한 자금을 대여했다는 주장은 신뢰하기 어렵다 할 것이다.

(5) 개인분양업자 OOO의 경우 전 소유자로부터 쟁점①토지를 매입할 당시 전 소유주가 제시한 가격이 평당 얼마였는지 기억나지 않는다고 하고 최종 결정된 협상과정도 그때 상황이 기억이 안 난다고 하였으며, 공유지분을 구입한 수분양자들에게 할인판매를 하면서도 그 내용에 대해서는 기억이 안 난다고 진술하였고, 개인분양업자 OOO의 경우 지인 OOO으로부터 OOO원을 빌린 후 나중에 청구법인으로부터 OOO 계좌에 입금된 OOO원을 다시 OOO라는 곳에 이체하였는데, 지인 OOO으로부터 OOO원을 빌렸다고 하면서도 왜 OOO에게 상환하지 않고 OOO라는 곳에OOO 원을 이체했는지에 대해 본인 스스로도 기억을 못한다고 진술하는 등 도저히 실권리자라면 모를 수 없는 내용임에도 불구하고 기억이 안 난다고만 되풀이 하였고, 다른 개인분양업자 OOO과 유사한 형태로 진술하는 등 OOO 등은 스스로 쟁점토지의 실소유자라는 진술을 단 한 번도 한 적이 없고, 실권리자라면 당연히 답변할 수 있는 질문들에 대하여 대답하지 못한 채 기억이 안 난다거나 거짓 진술로 일관한 것으로 보아 쟁점토지의 실권리자가 아님은 분명하다 할 것이다.

(6) OOO 등은 쟁점토지의 분양을 통해 최종적으로 평당 OOO 원의 수익을 얻는 것이 정해져 있었다고 하면서도 그 산출내역에 대해서는 모른다고 진술하였고, 청구법인으로부터 토지분양대금을 받았다면서도 그 산출근거를 제출받지도 않는 등 실권리자라면 자기 땅이 얼마나 팔렸고 분양대행수수료 명목을 차감한 나머지 분양대금이 얼마만큼 들어와야 하는지 확인해야 하는 것은 일반적인 상식인데 이러한 과정이 전혀 없고 자기 계좌에 수억 원이 들어와도 그 내역이 무엇인지도 모르고 있었음을 볼 때 OOO 등을 쟁점토지의 실권리자라고 보기에는 어렵다 할 것이다.

(7) 개인분양업자 OOO은 쟁점토지 분양시 할인에 대해 자신과는 전혀 상관이 없다고 진술하는 등 실권리자라면 도무지 납득할 수 없는 진술을 하였고, 청구법인과 OOO 사이의 쟁점약정이 진정한 것이라면 청구법인이 가져가는 분양대행수수료는 일정하게 정해져 있으므로 쟁점토지 가격의 변동에 따라 개인분양업자들의 수익이 늘거나 줄어드는 구조이므로 할인분양을 하게 되면 개인분양업자의 수익이 줄어들게 되는 것은 누구나 아는 사실임에도 본인과는 전혀 상관이 없다는 태도를 보인 것으로 볼 때 이는 쟁점토지의 실권리자가 OOO 등이 아닌 청구법인이라는 사실을 반증하는 것이라 볼 수 있다.

(8) OOO 등은 부동산담보대출을 본인 명의로 받았고 자신들이 대출받은 것에 대한 책임이 있으므로 명의를 대여한 것이 아니라는 취지로 진술하였으나 OOO이 소개해 준 금융기관(OOO)에서 대출을 받았고, 이자율이 얼마인지도 기억이 안 난다고 진술하였고, 쟁점토지 분양과 관련한 세무신고도OOO의 주도하에 이루어지는 등 쟁점토지 취득 단계에서부터 분양, 대출기관 선정, 세무신고에 이르기까지 모든 것이 청구법인의 주도로 이루어져 실질적으로 OOO 등은 쟁점토지를 취득할 때 부동산 중개사무실에서 매매계약서에 서명한 것과 잔금대출을 받기 위해 금융기관을 방문하여 대출계약서에 서명한 것 외에는 아무것도 주도적으로 한 것이 없는 단순 명의대여자에 불과하다는 사실을 보여준다 할 것이다.

(9) OOO 등은 쟁점토지에 대한 잔금을 지불하기도 전에 이미 토지매매업으로 하여 관할세무서에 사업자등록을 신청하고, 청구법인과 쟁점약정을 체결하였으며, 쟁점토지를 취득한 이유에 대해서도 ‘분양’을 위해서는 입지가 중요하다고 진술한 점 등으로 보아 처음부터 쟁점토지의 취득목적이 농업이 아니라 분양이 목적이었다는 사실을 충분히 짐작할 수 있고, 또한 세무조사과정에서 처분청과의 문답 중 ‘쟁점토지를 취득한 목적이 처음부터 농업경영이 아닌 토지분양’이라고 진술한 사실이 있음에도 불구하고 농지취득 자격증명 신청시 취득목적 란에 ‘농업경영’으로 신청하여 농지취득 자격증명서를 얻은 후 바로 토지를 분양했으므로 이는 「농지법」 위반이라는 점을 지적하였는데 OOO 등은 처음에는 농사지을 목적이었으나 변심하여 시세차익을 얻고자 매각했다는 등 앞뒤가 맞지 않는 진술로 일관하고 있어 쟁점토지의 실질적 소유주는 OOO 등이 아니라 청구법인이라고 보는 것이 타당하다 할 것이다.

(10) OOO의 진술내용을 보면 자신은 분양을 의뢰할 사업자(토지소유자)를 찾고 있었던 중 OOO 등이 쟁점토지를 취득한 후에 자신을 접촉해 와서 쟁점약정을 맺게 되었다고 하고, 개인분양업자 OOO는 이와 달리 분양대행계약을 체결하기도 전에 사업자등록신청을 하면서부터 OOO과 여러 번 미팅을 한 후에 OOO이라는 부동산분양업체를 개업하게 되었다고 하는 등 OOO의 진술이 엇갈리는 것을 알 수 있고, 또한 OOO 등은 모두 각각 농지를 취득하기로 하는 계약을 맺으면서도 하나같이 자신들의 돈은 OOO원도 투입하지 않은 채 계약금을 청구법인으로부터 차용하는 방식으로 마련하여 계약금을 납입한 점으로 보아 처음부터 OOO 등의 명의로 쟁점토지를 취득하되 모든 자금은 청구법인 측이 부담하고 합법을 가장하고자 분양대행 형태로 수분양자들에게 농지를 분양한 것으로 보이고, 이러한 사실은 다음과 같이 OOO 등의 자금흐름에서도 확인할 수 있다.

(가) 개인분양업자 OOO는 쟁점①토지를 매입할 당시 전 소유자 OOO에게 2017.10.26. 지급한 계약금 OOO원과 2017.10.30. 지급한 계약금 OOO원의 자금출처에 대해 밝힐 수 없는 지인으로부터 차입하였다고 진술하였으나, 처분청의 금융조사 결과 지인으로부터 차입한 것이 아니라 OOO라는 곳에서 OOO 계좌에 2017.10.26. OOO원, 2017.10.30. OOO원이 각각 입금된 후 동 계좌에서 전 소유자 OOO 계좌로 이체된 것으로 볼 때 OOO는 자신이 쟁점①토지의 매입주체인 것처럼 가장하였음이 드러났다 할 것이다.

(나) 개인분양업자 OOO은 쟁점③토지를 매입할 당시 전 소유자 OOO에게 지급한 계약금의 출처에 대해 지인 OOO으로부터 차입하였다고 진술하였으나, 처분청의 금융조사 결과 지인 OOO으로부터 차입한 것이 아니라 OOO라는 곳에서 OOO 계좌에 2017.11.28. OOO원이 이체되었고, 동 계좌에서 2017.11.29. OOO이 전 소유주 OOO에게 이체된 사실을 볼 때 쟁점토지를 취득하는데 OOO이 취득한 것으로 위장하기 위하여 거짓 진술한 것임이 분명하다 할 것이다.

(11) OOO의 진술내용을 보면 청구법인과 OOO등 사이의 쟁점약정서에는 기재되어 있지 않지만 쟁점토지가 얼마에 팔리든 상관없이 OOO원 상당을 받기로 되어 있었음이 확인되는바, OOO 등이 쟁점토지의 분양과 관련하여 양도차익이 아니라 물건지 선택 및 명의대여 수수료 명목으로 평당 OOO원 상당의 고정된 금액만을 받았다는 사실은 외견상으로는 분양대행약정을 맺은 것처럼 보이지만 실제로는 분양대행이 아니라 수수료 명목으로 평당 OOO원을 받기로 한 사실을 입증해 주는 것이라고 할 수 있으며, 또한 이러한 사실에 비추어 볼 때 쟁점약정은 청구법인이 직접 분양했다는 사실을 숨기기 위한 허위의 계약이고, OOO 등이 쟁점토지의 할인분양은 본인들과는 무관하다고 진술한 사실로 볼 때 OOO 등은 청구법인이 농지인 쟁점토지를 취득하는데 명의만을 대여한 명목상 토지소유자에 불과하다는 사실을 잘 보여준다 할 것이다.

(12) 일반적으로 특수관계가 없는 당사자 사이에는 서로 이해관계가 상반되기 때문에 그 이해의 조정은 경제적이고 상호 역학적 관점에서 균형치로 귀결되고, 즉 당사자 사이에는 각자의 이익을 최대화하고 위험은 최소화하려하기 때문에 그 이해가 상반되는 경우 협의 또는 협상을 통해 이해를 조정하는 절차가 수반되며 그 결과 각자의 이익을 적절히 반영하는 선에서 균형점을 찾기 마련인데 청구법인과 OOO 등의 쟁점약정에 의한 쟁점거래의 경우 통상적인 경제인의 관점에서 이해할 수 없는 것으로 양 당사자가 서로 한 몸통이거나 어느 한 쪽이 다른 한 쪽을 지배하는 구조가 아닌 이상 일반적인 경제인의 통상적인 관점에서는 결코 일어날 수 없는 일들로 다음과 같은 이유로 이러한 관점은 더욱 명확해진다 할 것이다.

(가) OOO 등은 청구법인에 쟁점토지의 분양과 관련된 자금관리 일체를 맡기고, 분양대금은 청구법인의 계좌에 입금되는데 이 계좌는 신탁계좌가 아니기 때문에 OOO 등의 동의 없이 청구법인이 마음대로 인출해서 사용할 수 있고, 만약 청구법인이 토지를 전부 분양한 후 OOO 등의 몫을 주지 않는다 하더라도 OOO 등은 이에 대한 대책을 강구할 수단이 전혀 없음에도 OOO 등은 OOO이 사는 곳을 알고 있다거나 OOO을 신뢰한다는 이유만으로 청구법인에게 토지분양대금을 전부 맡길 수 있다고 하는데 이는 상식적으로 이해할 수 없는 부분이라 할 것이다.

(나) OOO 등은 분양대행수수료 책정시 전부 다 청구법인의 사정만을 고려하면서도 자신들의 몫을 더 달라고 요청한 적도 없는데 이는 통상적인 경제인이라면 취할 수 없는 아주 이례적인 경우라 할 것이다.

(다) OOO 등은 모두 청구법인으로부터 OOO원에 달하는 계약금 등을 차입하였다고 하면서도 차용증을 서로 주고받지 않았을 뿐만 아니라 관련 이자도 주고받지 않았는데 이러한 부분도 양 당사자가 서로 본래부터 한 몸이거나 일방이 어느 타방을 완전히 지배하지 않는 이상 이루어질 수 없는 거래라 할 것이다.

(13) 따라서 청구법인과 OOO 등 사이에서 발생한 쟁점거래에 대하여 OOO 등을 실권리자로 볼 경우 위에서 살펴본 바와 같이 일반적인 상식이나 통상적인 경제인의 관점에서는 도저히 이해할 수 없는 부분들로 보이나, 청구법인을 쟁점토지의 실권리자로 볼 경우에는 모든 상황이 명확해지므로 처분청이 청구법인을 쟁점거래의 실질적인 주체로 보아 과세한 당초 처분은 정당한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지의 실질적 분양주체를 청구법인으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 부가가치세법

제16조(세금계산서) ① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 대통령령의 정하는 바에 따라 공급을 받은 자에게 발급하여야 한다. (후단 생략)

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성연월일

5. 제1호부터 제4호까지의 사항 외에 대통령령으로 정하는 사항

제17조(납부세액) ① 사업자가 납부하여야 할 부가가치세액(이하 “납부세액”이라 한다)은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액(이하 “매출세액”이라 한다)에서 다음 각 호의 세액(이하 “매입세액”이라 한다)을 공제한 금액으로 한다. (단서 및 각 호 생략)

② 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

2. 제16조 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항 및 제5항에 따른 세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다.

제21조(결정 및 경정) ① 사업장 관할 세무서장, 사업장 관할 지방국세청장 또는 국세청장(이하 “사업장 관할 세무서장등”이라 한다)은 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.

1. 확정신고를 하지 아니한 경우

2. 확정신고한 내용에 오류 또는 탈루(脫漏)가 있는 경우

3. 확정신고를 할 때 매출처별 세금계산서합계표 또는 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니하거나 제출한 매출처별 세금계산서합계표 또는 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항의 전부 또는 일부가 적혀 있지 아니하거나 사실과 다르게 적혀 있는 경우

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 부가가치세를 포탈(逋脫)할 우려가 있는 경우

② 사업장 관할 세무서장등은 제1항에 따라 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 세금계산서·장부 또는 그 밖의 증명 자료를 근거로 하여야 한다. (단서 및 각 호 생략)

③ 사업장 관할 세무서장등은 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견된 경우에는 즉시 이를 다시 경정한다.

제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우 : 그 세금계산서 등에 적힌 공급가액의 3퍼센트

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 OOO 등이 쟁점토지의 전 소유자들로부터 쟁점토지를 직접 매입하였다는 사실을 입증하는 자료로 쟁점토지에 대한 ‘부동산매매계약서’를 제출하였는바, OOO 등의 각 부동산매매계약서의 매수인란에는 OOO 등이 자필 서명한 사실이 확인되며, ‘부동산매매계약서’의 주요내용을 요약하면 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 부동산 매매계약서 주요내용 요약

(2) 청구법인은 쟁점토지의 분양과 관련하여 OOO 등과 맺은 쟁점약정서를 제출하였는바, 동 약정서의 위임범위 및 분양계약 체결, 분양대행료 산정, 분양대행료 지급시기, 세금계산서 발행, 계약위반에 관한 조항 등에 대한 내용은 다음과 같다.

(3) 청구법인은 OOO 등이 쟁점토지의 매입대금을 전 토지소유자들에게 지급하기 위하여 직접 금융기관을 방문하여 자필로 대출신청서를 작성하고, 자신의 위험과 책임 아래 대출금을 마련하기 위하여 작성하였다는 OOO의 금융기관 대출신청서와 쟁점토지 매입자금의 대부분을 OOO 등이 직접 금융기관으로부터 차입한 금액을 통하여 조달하고 동 차입금은 분양대금을 통하여 모두 정산하였다고 주장하며 OOO의 ‘정산내역서’를 제출하였는바, OOO 등의 대출신청서에는 OOO 등의 자필서명이 확인된다.

(4) 청구법인은 OOO 등이 쟁점토지와 관련하여 자신의 명의로 부동산 매매계약을 체결하였다는 사실을 입증하는 자료로 부동산중개인(OOO)의 ‘부동산중개 확인서’와 쟁점③토지 소유주 OOO의 ‘토지매매확인서’를 각각 제출하였다.

(5) 청구법인은 쟁점토지의 분양수익과 관련하여 OOO 등이 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다는 사실을 입증하는 자료로 2018년 귀속 종합소득세 납부 영수증을 각각 제출하였다.

(6) 청구법인은 청구법인이 OOO 등으로부터 받은 분양수수료가 OOO 등이 쟁점토지를 분양하면서 얻은 양도차익에 비하여 과다하지 않다는 사실을 입증하는 자료로 아래 ＜표2＞와 같이 순이익 비교자료를 제출하였다.

＜표2＞ 청구법인과 OOO 등의 순이익 비교자료

(단위 : 원)

(7) 청구법인은 OOO 등이 자신의 명의로 개설된 사업용계좌를 통하여 직접 거래하였고, 이에 따라 자신이 직접 대금지급 등에 따른 위험을 부담하였다는 입증자료로 다음과 같이 OOO계좌 거래내역 발췌분을 제출하였다.

＜OOO 계좌 거래내역 발췌분＞

(8) 청구법인은 OOO지방검찰청 및 OOO검찰청이 청구법인의 「농지법」 위반, 부동산실명법 위반, 「조세범처벌법」위반 혐의에 대하여 불기소결정을 내렸다는 자료를 다음과 같이 요약하여 제출하였다.

(9) 처분청은 청구법인과 OOO등의 쟁점약정서에 따라 이들 사이에서 발생하는 이익의 대부분을 청구법인에 귀속시키고 있어 경제적 합리성이 결여되었다는 점을 입증하는 자료로 ＜표3＞과 같이 분양수수료에서 분양차익이 차지하는 비율을 분석한 자료를 제출하였다.

＜표3＞ 분양수수료에서 분양차익이 차지하는 비율 분석자료

(단위 : 원)

(10) 처분청은 청구법인과 OOO 등이 이들 사이에 맺은 쟁점약정과는 달리 쟁점토지 분양에 대한 대금정산을 수분양자에게 최초로 등기이전한 날을 기준으로 대금을 정산하기로 했다고 일관되게 진술한 반면 청구법인이 OOO 등에게 쟁점토지 대금을 동 정산기준일보다 선지급하여 쟁점토지 취득에 따른 재원을 주도적으로 마련해 주는 등 OOO 등의 사업관련 위험부담을 전적으로 청구법인이 부담했다는 점을 입증하는 자료로 아래 ＜표4＞와 같이 청구법인이 OOO 등에게 관련자금을 지원한 내역과 쟁점토지의 수분양자 최초 등기이전일과 청구법인이 OOO 등에게 분양수익을 정산해 준 내역이 요약된 자료를 제출하였다.

＜표4＞ OOO 등에 대한 대금 지급내역 및 분양수익 정산내역

① 청구법인이 OOO에게 대금을 지급한 내역

② 청구법인이 OOO에게 대금을 지급한 내역

③ 청구법인이 OOO에게 대금을 지급한 내역

④ 쟁점토지의 수분양자 최초 등기이전일 및 실제 대금정산 내역

(11) 처분청은 청구법인이 OOO 등의 명의로 쟁점토지를 취득하는 과정에서 OOO 등이 농지취득자격증명을 신청하기 이전에 청구법인과 OOO 등이 쟁점약정을 맺고 쟁점토지 분양대행을 하였다는 사실을 입증하는 자료로 아래 ＜표5＞와 같이 쟁점토지 취득과 관련한 요약자료를 제출하였다.

＜표5＞ 쟁점토지 취득과 관련한 요약자료

(단위 : 원)

(12) 처분청은 OOO의 「조세범처벌법」해당 혐의사건과 관련하여 심문한 ‘범칙혐의자 심문조서(1차, 2차)’와 처분청의 조사과정에서 OOO 등으로부터 징취한 문답서, OOO등의 쟁점토지 매입과 관련한 거래증빙(토지매매계약서, 토지거래 사실확인서, 농지취득자격증명서 신청내역, 쟁점토지 매입관련 금융기관 대출증빙 등)과 청구법인과 OOO 등이 작성한 쟁점약정서인 ‘분양대행약정서’를 각각 제출하였다.

(13) 처분청이 쟁점토지를 이은혜 등의 명의로 취득한 사유와 관련하여 제출한 OOO의 심문조서 일부와 OOO문답서 일부는 다음과 같다.

＜OOO 심문조서 중 일부＞

＜OOO 문답서 중 일부＞

(14) 처분청이 OOO등이 처음부터 쟁점토지를 취득할 자금능력이 없다는 점을 입증하는 자료로 OOO의 문답서 중 일부 내용을 다음과 같이 제출하였다.

＜OOO문답서 중＞

(15) 처분청은 청구법인이 OOO 등에게 쟁점토지의 취득자금을 대여하면서 차용증을 작성한 사실이 없다는 입증자료로 OOO의 심문조서 일부와 OOO의 문답서 일부내용을 제출하였다.

＜OOO 심문조서 중 일부＞

＜OOO의 문답서 중 일부＞

(16) 처분청은 쟁점토지의 분양과 관련하여 분양가격, 분양대행수수료, OOO 등의 이익(OOO원) 등이 기술된 OOO의 심문조서 일부를 제출하였다.

＜OOO의 심문조서 중＞

(17) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인과 OOO 등이 맺은 쟁점약정서를 보면 토지매매계약체결대행 및 매매대금계약금, 중도금, 잔금수령 등의 일체를 OOO 등이 청구법인에게 위임한 것으로 나타나고, ‘분양계약체결은 OOO 등이 진행하되 계약서 작성시 매도인란은 OOO 등으로 한다.’라고 약정한 사실로 볼 때 쟁점토지의 분양과정 전반을 청구법인이 주도적으로 수행한 것으로 보이는 점, 청구법인의 대표이사 OOO 등의 심문조서나 문답서에 의하면 쟁점토지를 「농지법」위반 등의 사유로 OOO 등의 명의로 취득했다고 확인한 사실이 있는 점, OOO 등이 쟁점토지 매매계약서의 계약당사자라고는 하나 매입자금 조달측면에서 보면 청구법인이 직접 대여해 주거나 금융기관을 알선해 주는 등 OOO 등이 한 것이라고는 부동산매매계약서에 자신들 명의로 자필 서명한 것과 금융기관에서 대출을 실행할 때 자신들이 수기로 작성한 대출신청서 이외에는 특별히 기여를 했다고 볼 만한 사정이 없어 보이는 점, 또한 OOO 등이 쟁점토지의 매입자금을 청구법인으로부터 차입하면서 차용증을 작성한 사실이나, 회수기간을 정한 사실, 이자를 지급한 사실, 담보를 제공한 사실 등 일반적인 차입과정을 거치지 않아 그 차입과정 또한 이례적인 것으로 보이는 점, OOO 등이 쟁점토지를 매매계약한 시점부터 사업자등록신청, 농지취득자격신청, 청구법인과 쟁점토지에 대한 분양대행약정을 체결한 시점까지의 기간이 대략 3개월 이내의 단기간에 이루어져 OOO 등이 실질적으로 쟁점토지를 취득하여 보유하다 분양한 것인지 불분명해 보이고, 오히려 청구법인이 OOO등의 명의로 쟁점토지를 취득하여 수분양자에게 분양하고 그 이익을 취한 것으로 볼 여지가 있는 점, 쟁점토지의 분양과 관련하여 OOO 등이 최종적으로 가져갈 이익의 몫은 평당 약 OOO원선으로 청구법인이 취한 이익(분양이익금의 OOO수준)에 비하여 상대적으로 적은 금액이어서 OOO 등이 받은 이익금 명목이 명의대여 등에 따른 대가로 보이는 점, 행정재판은 검찰의 불기소처분 사실에 의하여 구속받는 것이 아니고 증거에 의한 자유심증으로 그와 반대되는 사실을 충분히 인정할 수 있는 것이고(대법원 1987.10.26. 선고 87누493 판결 등 참조), 검찰의 조세범 혐의사건에 대한 기소여부는 범죄의 구성요건충족 여부 등에 관한 판단에 따라 결정되는 것으로서 세법에 근거한 조세의 부과처분과는 그 기준 및 관점이 다르므로 검찰의 불기소 처분이 있다하여 그것이 바로 과세처분의 부당함을 의미한다 할 수는 없는 점(조심 2008부3220, 2008.11.28. 참조) 등에 비추어 볼 때 처분청이 청구법인을 쟁점토지의 실질적 분양주체로 판단하고 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 가산세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.