조심 2018중2908 (2019.04.30)

OOO세무서장이 2018.4.5. 청구인 OOO에 대하여 한 2015.12.31. 증여분 증여세 OOO원, OOO세무서장이 2018.4.5. 청구인 OOO에 대하여 한 2015년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2015년 증권거래세 OOO원의 각 부과처분은 청구인 OOO가 본인 명의의 주식회사 OOO 주식 총 OOO를 2002.11.25., 2007.12.15. 및 2008.4.2. 당시 청구인 OOO로부터 명의신탁 받았는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구인 OOO는 2002.11.25. OOO으로부터 비상장회사인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 주식 OOO주를 OOO원에 취득하여 보유(2007.12.15. OOO주 및 2008.4.2. OOO주 각 유상증자되어 보유주식수는 총 OOO로 변경됨, 이하 “쟁점주식”이라 한다)하고 있다가 2015.12.31. 청구인 OOO에게 1주당 OOO원, 총 OOO원에 이를 양도하고 처분청에 쟁점주식 양도에 따른 양도소득세 및 증권거래세 합계 OOO원을 신고.납부하였다.

나. 처분청은 청구인 OOO가 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아, OOO세무서장은 2018.4.5. 청구인 OOO에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2015년 12월분 증권거래세 OOO원을, OOO세무서장은 2018.4.5. 청구인 OOO에게 2015.12.31. 증여분 증여세 OOO원을 각 경정.고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.6.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점주식의 명의이전은 명의신탁 해지로 인한 소유권 환원에 따른 것이므로 양도소득세 과세대상에 해당하지 않는다.

OOO를 설립한 1985년 당시 「상법」에 의하면 주식회사를 설립하기 위해서는 7인 이상의 발기인이 필요했는데, 청구인 OOO는 1984년 운영하던 주식회사 OOO의 부도로 인하여 「부정수표단속법」 위반 등으로 처벌받게 되었고 그로 인하여 본인 명의로 주식을 취득할 수 없어, 당시 OOO의 대표이사였던 OOO을 제외한 나머지 발기인 명의를 당시 동서였던 청구인 OOO 등에게 신탁할 수밖에 없었다.

청구인 OOO가 2015.3.31.자로 OOO의 대표이사에서 퇴직하게 됨에 따라 쟁점주식에 대한 명의신탁을 해지하면서, 청구인들은 2018.4.3. 쟁점주식이 명의신탁주식임을 확인하고 청구인 OOO는 명의신탁 해지로 인한 쟁점주식의 소유권 회복에 관하여 일체의 권리를 주장하지 않는다는 내용의 명의신탁확인서를 작성하여 이를 공증하였다.

처분청은 2013년 청구인 OOO의 쟁점주식 취득자금에 대하여 조사하여 청구인 OOO가 쟁점주식 취득자금 OOO원을 OOO로부터 증여받은 것으로 보아, 청구인 OOO에게 증여세 OOO원을 경정.고지한 바 있다. 즉, 처분청은 쟁점주식 취득자금의 출처가 OOO임을 인정하고 있다.

또한, OOO는 쟁점주식에 관하여 청구인 OOO에게 부과된 증여세를 납부하기 위하여 부산에 소재하고 있는 공장을 매각한 후 매각대금 중 OOO원을 청구인 OOO에게 지급하였고, 쟁점주식 명의 환원 후 신고.납부한 양도소득세 및 증권거래세 및 이 건 부과처분에 따른 양도소득세 및 증권거래세 등을 모두 대신 납부하였다.

쟁점주식을 양도하는 형식을 취하였으나 그 실질은 명의신탁된 주식명의 환원이었기 때문에 청구인 OOO는 청구인 OOO에게 주식양도대금을 전혀 지급하지 아니하였고, OOO 또한 주식양도대금의 지급을 청구한 사실이 없다.

한편, 처분청은 2013년 당시 세무조사를 통해 OOO 주식의 또 다른 명의수탁자인 OOO에 대해서는 주식명의신탁 사실을 인정하여 「상속세 및 증여세법」상 명의신탁 증여의제 규정에 따라 증여세를 과세한 바 있으므로, 청구인들에 대한 명의신탁 사실도 인정되어야 할 것이다.

(2) 설령, 쟁점주식 명의신탁 사실이 인정되지 아니한다 하더라도 처분청의 주식평가방법에는 하자가 존재한다.

처분청은 쟁점주식에 관한 주식평가시 2013, 2014, 2015사업연도를 평가 사업연도로 결정하여 쟁점주식 1주당 OOO원으로 평가하였는데,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제1항에 따르면 평가사업연도는 평가기준일 ‘이전’ 3년으로 규정하고 있으므로, 평가기준일인 2015.12.31.이 포함되지 않는 2012, 2013, 2014사업연도가 되어야 한다. 평가사업연도를 2012, 2013, 2014사업연도로 하여 쟁점주식 가치를 평가할 경우 1주당 OOO원이므로, 쟁점주식 매매가액인 1주당 OOO원은 적정한 가액에 해당한다.

(3) 쟁점주식 평가시

「조세특레제한법」제9조

에서 규정하는 연구.인력개발준비금 환입액을 순손익액에 반영한 것은 위법하다.

OOO는 2012년 기술 진전 및 개발을 목적으로

「조세특례제한법」 제9조

에 따라 연구.인력개발준비금 OOO원(이하 “쟁점준비금”이라 한다)을 적립하였으며, 해당 사업연도에 이를 전액 손금에 산입하였다. OOO는 적립한 쟁점준비금을 해당 목적에 사용하지 아니하여 적립 후 3년이 되는 날이 속한 2015사업연도에 쟁점준비금 전부를 익금에 산입하였다. 처분청은 쟁점주식을 평가하기 위한 목적으로 OOO의 2015사업연도 1주당 순손익액을 산정함에 있어 쟁점준비금을 1/3으로 안분한 금액인 OOO원을 가산하여 2015사업연도 사업소득을 OOO원으로 판단하였으며 이를 바탕으로 순손익액을 산정하였다.

그러나 「조세특례제한법」상 연구.인력개발준비금은 연구개발을 촉진하기 위하여 소요되는 재원을 확보하였을 때 세무조정에 의한 손금산입을 인정하였다가 일정 기간 경과 후 익금에 산입하는 방식으로 그 기간 동안 조세부과를 유예하는데 목적이 있는 것이므로, 연구.인력개발준비금의 적립 및 환입은 손익거래에 해당하지 않고, 그 설정과 환입에 따른 손금이나 익금은 당해 법인의 손익이나 그 주식의 가치에 아무런 영향을 미치지 아니한다. 따라서 이처럼 가공의 익금에 불과한 쟁점준비금 환입액을 해당 사업연도 소득에 가산하여 1주당 순손익가치 산청의 기초가 되는 순손익액을 산정하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2013.11.14. 선고 2011두22280 판결, 같은 취지).

나. 처분청 의견

(1) 청구인 OOO에 대하여 2013년 OOO국세청에서 실시한 세무조사 당시 2002년 OOO으로부터 OOO 주식 OOO주를 취득한 취득자금 및 유상증자 취득자금에 대하여 증여로 보아 증여세를 고지하였는바, 이에 대하여 청구인 OOO는 불복을 제기한 사실이 없다. 더욱이 청구인 OOO는 2015.12.31. 쟁점주식을 양도하였다는 전제로 양도소득세.증권거래세 등을 신고.납부하였으므로, 이에 반하여 쟁점주식이 OOO가 명의신탁한 주식이라고 주장하는 것은 과세관청에 대한 신의성실에 위배되는 행위이다.

(2) 쟁점주식의 주식양수도계약서상 주권인도일은 2015.12.31.로 확인되는바, 주식평가기준일이 사업연도 말일(12.31.)인 경우

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제1항 및 서면인터넷방문상담4팀-263(2006.2.10.)의 내용과 같이 해당 사업연도를 포함한 직전 3개년도에 대하여 가중평균을 하여 평가하여야 하는 것이다.

(3) 비상장주식 평가시 순손익가치를 평가할 때 적용할 최근 3년간의 순손익액은

「법인세법」 제14조

에 따른 각 사업연도 소득에

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제4항 제1호의 금액을 더한 금액에서 같은 항 제2호의 금액을 뺀 금액으로 하는 것으로,

「법인세법」 제14조

에 따른 각 사업연도 소득에 해당 연구.인력개발준비금의 손금산입액과 균등환입액을 제외하지 않는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점주식의 명의이전이 명의신탁해지로 인한 소유권 환원에 해당한다는 청구주장의 당부

② 주식평가기준일이 사업연도 말일(12.31.)인 경우 주식가치평가시 반영되는 사업연도에 ‘해당 사업연도’가 포함되는지 여부

③

「조세특례제한법」 제9조

제1항의 연구.인력개발준비금 환입을 손익거래로 보아, 이를 순손익액에 반영하여 주식가치를 평가한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점주식의 명의이전이 명의신탁해지로 인한 소유권 환원에 해당한다는 청구주장과 관련하여 청구인들과 처분청은 다음과 같은 자료를 제출하였다.

(가) 청구인은 쟁점주식의 명의이전이 명의신탁해지로 인한 소유권 환원에 따른 것으로 양도에 해당하지 않는다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제출하였다.

1) OOO는 1985.1.16. 섬유류 제조.판매업을 목적으로 설립된 비상장회사로, 청구인 OOO는 OOO의 설립자이자 대주주이고, 청구인 OOO는 2002.1.2.부터 2006.2.8.까지 OOO의 전무, 2009.1.1.부터 2015.3.31.까지 OOO의 대표이사, 2015.4.1.부터 2016.3.31.까지 OOO의 사외이사였다.

2) 청구인 OOO는 OOO의 전신인 주식회사 OOO을 설립.운영하였는데, 1984년경 주식회사 OOO의 부도로 인하여 「부정수표단속법」 위반으로 처벌받았다. 이에 청구인 OOO는 본인 명의로 주식을 취득할 수 없게 되었고, 1985.1.16. OOO를 설립하는 과정에서 청구인 OOO 등 6인에게 주식을 명의신탁하게 되었다.

3) 청구인 OOO는 청구인 OOO와 명의신탁약정을 체결하였고, 청구인 OOO는 2002.11.25. OOO으로부터 OOO 주식 OOO주를 OOO원에 양수하는 내용의 계약을 체결하고 명의개서를 하였다. 이후 청구인 OOO는 2007.12.15., 2008.4.2. 유상증자를 통해 주식 OOO주를 OOO원 및 OOO원에 인수하여 총 OOO를 보유하게 되었다.

가) 청구인 OOO와 OOO는 쟁점주식이 명의신탁 주식임을 확인하고, 청구인 OOO는 명의신탁 해지로 인한 쟁점주식의 소유권 회복에 관하여 일체의 권리를 주장하지 아니한다는 취지의 명의신탁확인서를 작성하여 공증하였다.

나) 쟁점주식의 취득자금 총 OOO원이 OOO의 자금이라는 점에 대해서는 처분청도 인정하고 있다. OOO국세청은 2013년 청구인 OOO의 쟁점주식 취득자금에 대한 세무조사를 실시하여, 청구인 OOO가 청구인 OOO에게 쟁점주식 취득자금 총 OOO을 증여한 것으로 보아, 청구인 OOO에게 증여세 OOO원을 경정.고지한 바 있다.

다) 청구인 OOO는 청구인 OOO에게 2013년 부과된 증여세 및 쟁점주식 양도소득세 신고로 인한 양도소득세, 증권거래세 등을 모두 대납하였다.

라) 청구인 OOO는 쟁점주식 양도로 인한 양도대금을 전혀 지급하지 아니하였으며, 이에 대하여 청구인 OOO 또한 양도대금의 지급을 청구한 바 없다.

마) 청구인 OOO는 쟁점주식을 양도하는 형식으로 명의환원할 당시 스스로 명의신탁임을 자인하고 수정신고할 것을 검토하였으나, 세무서로부터 쟁점주식이 명의신탁된 주식임을 인정받기 위해서는 소송까지 갈 수 있다는 OOO의 자문결과를 받아 명의를 환원하지 못하였다고 주장한다. 제출한 OOO 자문회신메일에 의하면, 청구인들은 명의신탁일 기준으로 명의신탁 증여의제 과세시 부담하게 될 세액을 계산하여 회신받은 것으로 확인된다.

바) OOO국세청은 2013.8.19.～2013.8.30. 기간 동안 청구인 OOO가 1998.6.20.부터 2008.4.3.까지 5회에 걸쳐 OOO에게 OOO 주식을 명의신탁하였다는 이유로 증여세 조사를 실시하였으며, 당시 OOO 명의 주식이 명의신탁된 것으로 판단하여 명의신탁재산 증여의제 규정에 따른 증여세를 과세한 바 있다.

당시, 청구인 OOO에 대해서는 쟁점주식 명의신탁이 아닌 쟁점주식 취득자금 증여로 보아 증여세가 과세되었는데, 부과되는 세액이 훨씬 적었기 때문에 청구인 OOO는 이에 대하여 이의를 제기하지 아니하였다.

(나) 처분청은 쟁점주식의 양도를 명의신탁 주식 환원으로 인정할 수 없다는 의견이며, 제출된 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

1) 주식양수도계약서에 의하면, 청구인 OOO는 2002.11.25. OOO으로부터 OOO의 주식 OOO주를 OOO원에 양수하는 계약을 체결하였던 것으로 확인된다.

2) 청구인 OOO는 2015.12.31. 쟁점주식을 청구인 OOO에게 1주당 OOO원, 총 OOO원에 이를 양도하였다는 내용의 양도소득세 신고서를 제출하면서 주식양수도계약서를 첨부하였다.

3) 이 건 부과처분은 청구인 OOO가 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아 특수관계인과 비상장주식 저가양도에 따른 양도소득세 및 증여세를 과세한 것이고, 쟁점주식이 명의신탁된 주식이라는 점은 이 건 심판청구 과정에서 주장된 것이라 이에 대하여 조사된 바가 없는 것으로 나타난다.

4) 청구인 OOO에 대하여 2013년 OOO국세청에서 실시한 세무조사 당시 2002년 OOO으로부터 OOO 주식 OOO주를 취득할 당시의 취득자금 및 유상증자 당시 취득자금에 대하여 증여로 보아 증여세를 고지하였는바, 이에 대하여 청구인 OOO는 불복을 제기한 사실이 없다. 더욱이 청구인 OOO는 2015.12.31. 쟁점주식을 양도하였다는 전제로 양도소득세, 증권거래세 등을 신고.납부하였으므로, 이에 반하여 쟁점주식이 OOO가 명의신탁한 주식이라고 주장하는 것은 과세관청에 대한 신의성실에 위배되는 행위이다.

(다) OOO에 대한 증여세 부과처분에 대한 심판청구에 대하여 우리원은 OOO 기각 결정OOO한 것으로 확인된다. 당시 OOO은 OOO 주식의 명의신탁여부에 대해서는 다투지 아니하였고, 다만 고지서 송달과정에 하자가 존재한다고 주장하였던 것으로 나타난다.

(2) 주식평가기준일이 사업연도 말일(12.31.)인 경우 주식가치 평가시 반영되는 사업연도에 ‘해당 사업연도’가 포함되는지 여부와 관련하여 다음과 같은 자료가 제출되었다.

(가) 청구인은 주식평가기준일이 사업연도 말일(12.31.)인 경우에도 주식가치 평가시 반영되는 사업연도에 ‘해당 사업연도’는 포함되지 않는다고 주장하며, 다음과 같은 자료를 제출하였다.

1) 「민법」상 기간을 일, 주, 월 또는 년으로 정한 때에는 기간의 초일을 산입하지 아니하는 것이 원칙(

「민법」 제157조

)이고, 기간은 기간말일의 종료로 만료하는 것(

「민법」 제159조

)이다.

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제1항은 1주당 순손익가치 산정시 ‘평가기준일 이전 1년 내지 3년’이 되는 사업연도를 기준으로 결정하도록 규정하고 있는바, 이는 기간을 년으로 정한 때에 해당하여 초일인 평가기준일은 산입하지 아니하고 기간을 계산하여야 하는 것이다. 이 사건의 경우, 평가기준일이 2015.12.31.이고, 초일불산입할 경우 이전 1년 내지 3년이 되는 사업연도는 2014, 2013, 2012사업연도이다.

2)

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제1항은 1주당 순손익가치 산정시 ‘평가기준일 이전 1년 내지 3년’이 되는 사업연도를 기준으로 결정하도록 규정하고 있는바, ‘이전’에 관한 사전적 의미는 ‘이제보다 전’으로 이는 어떤 기준일보다 앞을 말하는 것이므로 평가기준일이 속하는 2015사업연도를 포함시켜 해석할 수 없다.

「상속세 및 증여세법」 및 그 시행령은 기간의 산정시 「민법」의 규정과 달리 초일을 산입하도록 하기 위해서는 논의의 여지가 없도록 명확한 용어를

사용하고 있는데, 그 예는 다음과 같다.

법률의 문언 자체가 비교적 명확한 개념으로 구성되어 있다면 원칙적으로 더 이상 다른 해석방법은 활용할 필요가 없거나 제한될 수밖에 없는 것이므로(대법원 2009.4.23. 선고 2005다81035 판결, 대법원 2017.12.22. 선고 2014다23025 판결), ‘평가기준일 이전 1년 내지 3년’에 평가기준일이 속하는 사업연도를 포함하여 해석할 수 없다.

3) 법인세는 과세기간인 사업연도의 개시와 더불어 과세요건이 생성되어 사업연도 종료시에 완성되는 기간과세의 원칙이 적용되는바(대법원 1996.7.9. 선고 95누13067 판결), 법인세의 경우 기간과세의 원칙에 따라 납세의무 성립시기를 ‘그 과세기간이 종료한 때’로 규정하고 있다.

법인의 각 사업연도 소득계산시 익금과 손금은 개별 거래와 같이 해당거래의 발생시 확정되는 것도 있지만, 충당금, 준비금, 감가상각비 등과 같이 사업연도 전체에 걸쳐져 있는 비용이어서 해당 과세기간 종료 이후에야 결산을 거쳐 확정되는 항목도 있고, 특히 법에서 정한 일부 익금불산입.손금불산입 항목은 해당 사업연도의 수입금액이나 소득금액을 확정한 후 그 액수에 따라 한도액이 달라지기 때문에 필연적으로 과세기간 종료 이후에야 산정이 가능하다.

만약, 처분청 의견과 같이 ‘평가기준일이 말일인 경우 해당 사업연도를 포함’하는 것으로 해석하게 되면, 평가기준일이 속한 사업연도의 손익을 제대로 반영하지 못한 채 순손익가치를 산정하여야 하는 불합리한 결과에 이르게 된다. 특히 주식양도거래는 하루의 일과 중 일어날 수 밖에 없는데, 양도시점을 기준으로 주식발행회사의 손익 및 자산상태를 측정하고 이를 토대로 양도가액을 정하게 되기 때문에, 주식양도일이 속한 사업연도의 각사업연도 소득을 반영하여 거래하는 것은 불가능하다. 정확한 각 사업연도 소득은 사업연도 종료 이후에 결산 및 세무조정을 거쳐야 산정될 수 있는 것이기 때문이다.

따라서, 처분청의 해석과 같이 평가기준일이 속한 사업연도를 포함한다면 비상장주식의 매매당사자는 해당 사업연도의 정확한 순손익액을 산정할 수 없어 추정금액을 기준으로 주식매매가액을 결정할 수 밖에 없다. 따라서 추정순손익액으로 결정된 주식매매가액과 결산조정사항이 반영된 주식평가금액 사이에 괴리가 필연적으로 발생할 수 밖에 없는 것이고, 이러한 괴리로 인하여 납세의무자는 처분청으로부터 가산세 등을 부과받게 되는데, 이는 책임 없는 자에게 과세의 부담을 지게하는 것으로 위법한 것이다.

(나) 처분청은 주식평가기준일이 사업연도 말일(12.31.)인 경우 주식가치 평가시 반영되는 사업연도에 ‘해당 사업연도’가 포함되는 것이라는 의견이며, 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

1) 국세청 질의회신(서면인터넷방문상담4팀-263, 2006.2.10.)에 의하면 ‘

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제1항의 규정에 의하여 비상장법인의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때, 귀 질의와 같이 평가기준일이 2005.12.31.인 경우 최근 3년간의 순손익 사업연도는 2005, 2004, 2003사업연도를 말하는 것’이라고 규정하고 있다.

2) 법원은 평가기준일, 즉 이 사건 주식양수도가 이루어진 날이 12.31.로서 당해 사업연도 종료일인 경우 ‘평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도’를 평가기준일이 속하는 사업연도로 보아 순손익가치를 산정하는 것이 타당하다(대법원 2016두45554 판결)고 판시하며, 다음과 같은 점을 근거로 들고 있다. ①

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제1항 제1호는 ‘상속개시전 1년이 되는 사업연도’의 순손익액을 기준으로 하다가 위 시행령이 2001.12.31. 대통령령 제1795호로 개정되면서 ‘평가기준일 이전 1년(내지 3년)이 되는 사업연도’의 순손익액을 기준으로 산정하게 되었는데, 국세청에서 발간한 ‘2002 개정세법 해설’에 의하면 위 개정취지가 ‘사업연도 중에 상속이 개시되거나 증여하여 비상장주식을 평가하는 경우에 중도결산해야 하는 어려움을 감안하여 상속개시일 또는 증여일이 속하는 사업연도의 직전 3년간의 사업연도 순손익액을 기준으로 순손익가치를 산정하고 있으나, 사업연도 종료일이 상속개시일 또는 증여일인 경우 중도결산을 할 필요없이 순손익가치를 산정할 수 있으므로 당해 사업연도 순손익액을 반영하여 평가하도록 함’에 있다고 보고 있다. ②

「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조

내지 제56조에서 정하고 있는 비상장주식의 평가방법은 어디까지나 그 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적으로 평가하기 위한 방법이고, 시가란 평가기준일 당시의 시가를 의미하며,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

역시 최근 3년간의 순손익액의 계산방법을 정하고 있으므로, 평가기준일이 12.31.인 경우 당해 사업연도를 포함한 최근 3년간의 순손익액을 기준으로 순손익가치를 산정하는 것이 평가기준일 당시의 시가에 가장 근접한 가액이라 할 수 있다. ③ 법인들이 사업연도 종료일을 기준으로 결산하여 재무상태표 및 손익계산서 등을 작성하고 있는 현실을 감안하면 평가기준일이 사업연도 종료일인 경우를 그 밖의 경우와 구분할만한 합리적인 이유가 있고, 증여세 납세의무자는 증여일이 속하는 달의 말일부터 3개월(상속의 경우 6개월) 이내에 과세가액 및 과세표준을 신고하면 되므로(

「상속세 및 증여세법」 제67조

제1항, 제68조 제1항 참조), 거래당사자로 하여금 사업연도 종료일 이후에 비로소 확정되는 순손익가치를 미리 파악하여 주식 거래가격을 정하도록 하는 것은 과세행정상 불가능한 것을 가용하는 것이라는 원고들의 주장은 선뜻 수긍하기 어렵다(더욱이 원고들의 주장은 평가기준일이 1.1.과 같이 사업연도 종료일 직후인 경우에도 직전 사업연도의 순손익이 확정되지 않았으므로 직전 사업연도를 최근 3년에서 배제해야 한다는 것과 다름없다.) ④

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제2항, 제3항, 제5항 등에서 ‘평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내’라는 문구를 사용하고 있으나, 이와 달리 제1항은 ‘평가기준일 이전(내지 3년)이 되는 사업연도’라는 문구를 사용하고 있다. ⑤

「국세기본법」 제4조

가 세법상 기간의 계산과 관련하여 「민법」을 준용하도록 하고 있고,

「민법」 제157조

는 기간을 일, 주, 월 또는 년으로 정한 때에는 기간의 초일은 산입하지 않는다는 초일불산입의 원칙을 채택하고 있으나, 기간이 오전 영시로부터 시작하는 때에는 초일을 산입하는데, 이 사건에서와 같이 사업연도 종료일인 2015.12.31.이 거래일인 경우 위 시행령의 개정취지에 따라 초일을 산입하면 평가기준일 이전 1년이 되는 날은 2015.1.1.이므로, 2015사연연도가 평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도가 된다.

(3)

「조세특례제한법」 제9조

제1항의 연구.인력개발준비금 환입을 손익거래로 보아, 이를 순손익액에 반영하여 주식가치를 평가한 처분의 당부와 관련하여 제출된 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구인은 연구.인력개발준비금 환입액을 순손익액에 반영하여 주식가치를 평가할 수 없다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제출하였다.

OOO는 2012년 기술 진전 및 개발을 목적으로 쟁점준비금을 적립하였으며, 해당 사업연도에 이를 전액 손금에 산입하였다. OOO는 적립한 쟁점준비금을 해당 목적에 사용하지 아니하여 적립 후 3년이 되는 날이 속한 2015사업연도에 쟁점준비금 전부를 익금에 산입하였다. 처분청은 쟁점주식을 평가하기 위한 목적으로 OOO의 2015사업연도 1주당 순손익액을 산정함에 있어 쟁점준비금을 1/3으로 안분한 금액인 OOO원을 가산하여 2015사업연도 사업소득을 OOO원으로 판단하였으며 이를 바탕으로 순손익액을 산정하였다.

그러나

「조세특례제한법」 제9조

제1항에서 규정하는 연구.인력개발준비금은 연구개발을 촉진하기 위하여 소요되는 재원을 확보하였을 때 세무조정에 의한 손금산입을 인정하였다가 일정 기간 경과 후 익금에 산입하는 방식으로 그 기간 동안 조세부과를 유예하는데 목적이 있는 것이므로, 연구.인력개발준비금의 적립 및 환입은 손익거래에 해당하지 않고, 그 설정과 환입에 따른 손금이나 익금은 당해 법인의 손익이나 그 주식의 가치에 아무런 영향을 미치지 아니한다. 따라서 이처럼 가공의 익금에 불과한 쟁점준비금 환입액을 해당 사업연도 소득에 가산하여 1주당 순손익가치 산청의 기초가 되는 순손익액을 산정하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2013.11.14. 선고 2011두22280 판결, 같은 취지).

(나) 처분청은 연구.인력개발준비금 환입을 손익거래로 보아, 이를 순손익액에 반영하여 주식가치를 평가한 처분은 정당하다는 의견이며, 이와 관련하여 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

국세청 질의회신(서면-2015-법령해석재산-22396, 2015.5.4.)에 의하면, ‘비상장법인의 순손익가치를 평가할 때 적용할 최근 3년간의 순손익액은

「법인세법」 제14조

에 따른 각 사업연도소득에

「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조

제4항 제1호의 금액을 더한 금액에서 같은 항 제2호의 금액을 뺀 금액으로 하는 것입니다. 이 경우

「법인세법」 제14조

에 따른 각 사업연도 소득금액을 계산할 때

「조세특례제한법」 제9조

에 따른 연구.인력개발준비금의 손금산입액과 균등환입(익금산입)액은 제외하지 않는 것이며, 일시환입되는 경우에는 해당금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산하는 것입니다.’라고 규정하고 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

처분청은 청구인 OOO에 대하여 2013년 OOO국세청에서 실시한 세무조사 당시 2002년 OOO으로부터 OOO 주식 OOO주를 취득한 취득자금 및 유상증자 취득자금에 대하여 증여로 보아 증여세를 고지하였는바, 이에 대하여 청구인 OOO는 불복을 제기한 사실이 없는 점, 청구인 OOO는 2015.12.31. 쟁점주식을 양도하였다는 전제로 양도소득세.증권거래세 등을 신고.납부한 점 등을 근거로, 청구인들이 이에 반하여 쟁점주식이 청구인 OOO가 청구인 OOO에게 명의신탁한 주식이라고 주장하는 것은 과세관청에 대한 신의성실에 위배되는 행위라는 의견이다.

그러나 납세의무자가 과세관청에 대하여 자기의 과거의 언동에 반하는 행위를 하였을 경우 받게 되는 각종 불이익 처분, 과세관청의 우월적 지위, 과세관청은 실지조사권을 가지고 있을 뿐 아니라 경우에 따라서 그 실질을 조사하여 과세하여야 할 의무가 있다는 점 및 과세처분의 적법성에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있는 점 등을 고려한다면 납세의무자에 대한 과세관청의 신뢰를 보호하는 것은 극히 제한적으로 인정하여야 하고, 이를 확대해석해서는 아니되는바(대법원 2001.6.15. 선고 2000두2952 판결), 청구인들이 쟁점주식에 대한 양도소득세 예정신고시 명의신탁 주장 없이 납세자 명의로 신고하였다거나, 당초 조사에서 취득자금 증여로 보아 과세한 것에 대하여 불복을 제기하지 아니하였다고 하여 그러한 행위만으로 과세관청의 신뢰를 해치는 위법한 행위로 볼 수 없다(대법원 2013.7.26. 선고 2013두6329 판결, 같은 취지).

한편, 명의신탁재산 증여의제규정 적용에 있어 당사자들 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재하여 해당 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 할 것인바(대법원 2017. 5. 30. 선고 2017두31460 판결 참조),

이 건 부과처분은 청구인 OOO가 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아 특수관계인과 비상장주식 저가양도에 따른 양도소득세 및 증여세를 과세한 것이고, 쟁점주식이 명의신탁된 주식이라는 점에 대해서는 이 건 심판청구 과정에서 주장된 것이라 쟁점주식 명의신탁 여부에 대하여 이 건 부과처분 과정에서 조사된 사실이 없는 것으로 보이는 점,

청구인 OOO가 OOO으로부터 OOO 주식을 양수하였다는 내용의 양수도계약서 외에 청구인 OOO와 OOO 사이에 쟁점주식이 명의신탁 주식임을 확인하고 청구인 OOO는 명의신탁 해지로 인한 쟁점주식의 소유권 회복에 관하여 일체의 권리를 주장하지 아니한다는 내용의 명의신탁확인서가 작성된 것으로 확인되는 점,

OOO국세청은 2013.8.19.～2013.8.30. 기간 동안 증여세조사를 실시하여 청구인 OOO가 1998.6.20.부터 2008.4.3.까지 5회에 걸쳐 OOO에게 OOO 주식을 명의신탁하였다는 이유로 이들에게 「상속세 및 증여세법」상 명의신탁재산 증여의제 규정에 따른 증여세를 과세한 바 있는 반면, 청구인 OOO 명의 OOO 주식에 대해서는 주식취득자금 증여로 보아 증여세를 과세한 것으로 확인되는바, 당시 OOO과 청구인 OOO를 다르게 판단하여 과세한 이유에 대해 확인해 볼 필요가 있는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 실제소유자가 누구인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(나) 쟁점①이 재조사 결정됨에 따라 쟁점②, ③은 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.