조심 2013중3715 (2016.09.21)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인(2008.7.2. 이전까지는 OOO 주식회사)은 1982.1.1.부터 OOO을 본점소재지로 하여 절연선 등 제조업을 영위하다가 2007.8.1.을 합병기일로 하여 OOO 주식회사(이하 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)한 후, 2007사업연도 법인세 신고시 피합병법인의 순자산가액을 초과하여 지급한 OOO원을 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계상하였으나, 세무상 영업권이 아닌 것으로 보아 이를 손금산입하고 영업권상각비 OOO원을 손금불산입(유보)하였다. 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)이 청구법인의 법인세 신고에 대한 사후검증을 실시한 결과, 쟁점영업권은 합병평가차익으로 법인세 과세대상이므로 이를 「법인세법」상 감가상각자산으로 보아 2007사업연도에 익금산입하고 이후 매년 감가상각비를 손금산입하도록 하는 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 쟁점영업권을 익금산입(손금부인)하고 해당 감가상각비 OOO원을 손금산입하여 2013.3.20. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 OOO을 경정.고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.6.13. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 ＜ 주위적 청구 ＞ (1) 쟁점합병에 따른 합병비율 계산시 피합병법인의 영업권을 별도로 평가하여 합병비율에 반영하였거나 영업권 대가를 따로 지급한 사실이 없으므로 쟁점영업권은 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액과 피합병법인의 주주에게 교부한 합병신주 가액과의 차이에 따라 회계상 대차균형의 원리에 따라 계상된 자산성이 없는 영업권에 불과하다. (가) 합병계약서(2007.5.4.)에는 영업권의 존재여부나 존재가능성에 대한 언급도 없고, 영업권의 평가 내지 영업권의 대가 지급과 관련된 내용이 합의된 적이 없는 점 등으로 볼 때 피합병법인의 순자산에는 자산성 있는 영업권이 처음부터 존재하지 않았다는 것을 알 수 있다. (나) 쟁점합병은 상장회사가 비상장회사를 흡수합병하는 경우이므로 반드시 「증권거래법」과 「유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정」에서 정한 방법에 따라 합병당사회사의 주식가치를 평가하여야 하고, 이렇게 평가된 주식가치의 비율대로 합병비율이 결정되었는바, 「증권거래법」등에 따르면 상장회사인 합병법인의 주식가치는 합병신고서 제출일(2007.5.4.)을 기산일로 하여 과거 1개월 가중평균종가ㆍ과거 1주일 가중평균종가ㆍ최근일 종가의 산술평균종가와 최근일 종가 중 낮은 가액으로 평가하며, 비상장회사인 피합병법인의 주식가치는 자산가치와 수익가치를 각각 산출하여 2:3의 비율로 가중평균한 가액(본질가치)과 유사 상장법인의 주가를 고려하는 상대가치를 산술평균한 가액으로 결정하되, 상대가치를 계산할 수 없는 경우 본질가치만으로 평가하도록 규정되어 있고, 회계법인의 합병비율 평가의견서상 피합병법인의 영업권을 별도로 평가하여 주식가치에 반영한 사실도 없다. (2) 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 회계상 대차차액을 영업권으로 표기한 것은 「법인세법」상 합병차손에 해당할 뿐, 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급하고 계상한 영업권이 아니라는 것이 당시 과세관청 입장이었고, 이미 납세자들에게 널리 받아들여진 당시의 세법관행이었다. (가) 쟁점합병 당시 「상법」에서도 영업권은 유상으로 승계취득한 경우에만 인정하고 있다( 「상법」제452조 제6호). 즉, “영업권은 유상으로 승계취득한 경우에 한하여 취득가액을 기재할 수 있다”고 규정함으로써 유상으로 취득하지 않은 영업권에 대해서는 회사의 자산을 평가할 때 자산성을 인정하지 않는다. (나) 2007년 쟁점합병 당시 과세관청의 입장은 별도로 평가하여 대가를 지급하지 않고 단순히 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 표기한 영업권은 「법인세법」상 영업권이 아니므로 합병평가차익도 아니고 감가상각대상자산도 아니라는 것이었다(법규과-2390, 2006.6.14., 재경경제부 법인세제과-111, 2005.2.4., 서면2팀-594, 2006.4.5. 참조). (3) 주식가치는 통상 순자산가치와 일치하지 아니하고, 주식가치와 순자산가치가 일치하지 않으면 회계원칙상 대차균형의 원리에 따라 반드시 회계상 영업권(합병차손) 또는 부의영업권(합병차익)이 발생할 수밖에 없다. 즉, 자산가치와 수익가치가 완전히 동일하지 않는 한, 주식가치는 당연히 자산가치와 다른 금액으로 평가될 수밖에 없고, 자산가치보다 수익가치가 높게 평가되는 경우 회계원칙상 대차균형의 원리에 따라 반드시 회계상 영업권(합병차손)이 발생할 수밖에 없는바, 쟁점영업권은 자산가치와 주식가치의 괴리에서 오는 회계상 대차차액을 「기업인수.합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 회계상 영업권으로 표기한 것일 뿐, 감가상각대상자산이 되는 「법인세법」상 영업권이 아니다. (4) 쟁점영업권의 계상으로 기업의 실질적인 순자산 증가를 가져온 것이 아니므로 쟁점영업권은 과세대상소득이 아니다. 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 평가하여 승계 받은 경우로서 그 자산가액을 초과하는 부채의 가액을 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 영업권으로 계상한 경우 그 가액은 「법인세법 시행령」 제24조 에 규정된 감가상각자산에 해당되지 않는 것으로서 합병법인의 합병평가차익이 아니므로(법인46012-319, 2003.5.20.) 합병법인의 과세소득이 될 수 없다. (5) 동종사업을 영위하는 상장법인의 영업이익률과 비교해 볼 때 피합병법인이 경쟁기업에 비해 초과수익을 달성하는 영업권이 존재하였다고 보기는 어렵다. 피합병법인과 동종 사업을 영위하는 231개사 중 상장기업은 OOO㈜ 1개사뿐이므로, 동 업체와의 영업이익율을 보면 아래 ＜표1＞과 같은바, 피합병법인은 동종사업을 영위하는 경쟁기업보다 뛰어난 영업상의 이점이나 특수한 제조기술이 존재한다고 볼 수도 없고, 피합병법인의 회사명을 그대로 사용하지 않은 점 등으로 미루어 피합병법인의 명성이나 사회적 신용이 경쟁기업보다 우월하다고 보기도 어렵다. 따라서, 청구법인이 승계한 피합병법인 자산 속에 경쟁기업에 비해 초과수익을 누리게 하는 무형의 재산적 가치가 있는 자산이 포함되어 있다고 볼 수도 없다. ＜표1＞ 동종 상장기업과의 영업이익률 비교 ＜ 예비적 청구 ＞ (1) 가사, 과세관청의 주장이 옳다 하더라도 청구법인은 당시 세법해석과 관행에 따라 성실하게 신고한 것이고, 당시 세무관행에서는 그러한 신고가 세법의 규정을 위반한다는 사실을 알 수 없었기 때문에 청구법인의 의무해태를 탓할 수 없으므로 가산세의 부과는 취소되어야 한다. (가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위해 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우 당연히 가산세의 부과를 면제할 수 있는바(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결 등 다수), (나) 이 건의 경우, 2007사업연도 법인세 신고 당시 합병분개에 따라 발생한 대차차액은 「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 영업권으로 계상하여야만 했고, 이렇게 계상된 쟁점영업권은 「법인세법」상 합병차손에 해당할 뿐, 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급하고 계상한 영업권이 아니라는 것이 당시 과세관청 입장이었고, 이미 납세자들에게 널리 받아들여진 당시의 세법관행이었는바, 과세관청도 이런 합병영업권에 대해서는 합병한 사업연도에 영업권을 익금산입과 손금산입을 동시에 조정하는 양편조정을 통해 과세효과를 상쇄하고, 합병 후 과세연도는 회계상 비용으로 계상한 영업권상각비의 손금성을 부인하는 손금불산입 조정을 통해 기업의 순자산을 증가시키지 않은 상태에서 회계기술상 발생한 합병영업권에 따른 과세효과는 없도록 조정하는 것이 타당하다고 안내하고 있었다. (다) 2012년 이전까지 과세관청은 합병시 발생하는 영업권에 대해 합병 당해연도에는 영업권 금액을 익금산입·손금산입 조정하고, 동 영업권을 상각하며 재무제표에 계상한 비용은 손금불산입 조정을 통해 손금부인하여 신고한 것에 대해 그것이 잘못되었다고 하여 과세한 전례가 없었고, 2012년 기획과세를 통해 이전의 합병에 대해서 제척기간이 도래하는 것부터 순차적으로 과세해 왔다. 이런 사정으로 볼 때 청구법인이 세금을 탈루하기 위한 불순한 목적으로 세법의 규정이나 관행과 다르게 조정하여 법인세 신고한 것이 아니라는 것은 명확하고, 청구법인이 세법 규정을 몰랐거나 오인하여 잘못 신고한 것도 아니며, 의도적으로 당시의 세무관행과 다르게 신고한 것도 아니라는 것을 알 수 있다. 따라서, 과세관청이 주장한 것과 같은 세무조정을 통해 법인세를 신고할 것을 청구법인에 기대한다는 것이 오히려 무리라고 할 것이므로 청구법인의 의무해태를 탓할 수 없고, 당시의 세무관행과 과세관청의 지침에 순응하여 신고하는 등 정당한 사유가 있으므로 가산세 부과는 부당하다. (2) 한편, 과세관청의 과세논리라면 합병연도에 영업권 익금산입 후 법인세를 과세하고 그 후 영업권상각비는 손금산입하여야 하는데, 이 건 처분 후 청구법인이 처분청에 제기한 영업권상각비의 손금산입을 구하는 경정청구에 대하여 처분청이 심판청구 계류 중이라는 이유로 경정을 거부하였는바, 이는 처분청이 이 건 법인세 과세처분이 취소될 경우 경정청구에 따른 환급도 불필요하므로 지금 환급할 필요가 없다는 것이므로 이 건 과세처분에 대하여 과세관청 스스로 확신하지 못하고 있다는 반증이다. 나. 처분청 의견 ＜ 주위적 청구 ＞ (1) 쟁점영업권은 피합병법인에 대한 평가를 기초로 하여 계상된 것이 아니라 「증권거래법」상의 규정에 따라 결정된 매수원가와 쟁점합병으로 취득한 자산.부채의 공정가액의 차액 등 합병분개 및 내부거래제거 분개과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것에 지나지 아니한다고 주장하나, 피합병법인의 가치를 평가의 적정성이 담보된 「증권거래법」에 따라 평가하였고 그에 기초한 합병대가와 취득한 자산.부채의 공정가액의 차액을 영업권으로 계상한 것이므로 세법상 인정되는 영업권이다. (2) 청구법인은 영업권에 대한 별도의 평가가 존재하는 등 제한적인 경우에 한하여 세법상 감가상각자산으로 인정한 처분청의 기존 입장을 고려할 때 합병회계처리 과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 쟁점영업권은 자산성이 인정되지 않는다고 주장하나, 현재까지 대외적으로 공표된 영업권 관련 해석은 국세청 예규 13건, 재정경제부 예규 1건, 심사결정례 1건, 심판결정례 3건 및 대법원 판례 5건 총 23건으로서 그 중 청구법인이 주장하는 ‘영업권은 별도 평가되어야 한다’는 예규는 국세청 예규 2건, 심사결정례 1건이며, ‘영업권은 합병평가차익이 아니다’는 예규는 국세청 예규 2건에 불과하다. (가) 영업권을 별도 평가하여야 세법상 영업권이 충족한다는 국세청 예규는 법인세과-397(2010.4.21.)로서 “합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 당해 피합병법인의 상호?거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여 「법인세법 시행령」제24조 제4항의 규정에 따른 감가상각자산인 영업권으로 보는 것”이라고 회신한 것이다. (나) 청구법인은 이를 두고 영업권을 단독으로 평가하여 계상한 경우에만 세법상 영업권이라 주장하나, 이는 유형의 승계자산 뿐만 아니라 영업권이라는 별도의 무형자산도 시가평가 합병의 경우에는 승계될 수 있다고 해석 될 수도 있는 상황에서, 다수의 해석은 그러하지 않음에도 이러한 해석만으로 영업권을 단독으로 평가하여야만 세법상 영업권으로 인정해야 한다는 해석으로 단정할 수도 없으며, (다) 더욱이 대법원에서도 동 예규 시행 전인 2007.10.16. “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악.평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인의 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 하여 사실상 영업권의 평가는 단독으로 평가하는 것이 아니라 피합병법인의 전체가치에서 순자산가액을 공제한 금액을 영업권으로 평가한다고 판시하였다. (라) 영업권이 합병평가차익이 아니라는 국세청 유권해석은 서면2팀-594(2006.4.5.)로서 “합병회계처리준칙상 지배·종속회사간의 합병으로 연결재무제표 작성시의 장부가액으로 승계한 내국법인이 합병 전 포합주식 취득시 피합병법인에 대한 주식가치를 「법인세법 시행령」제24조 제4항에 규정한 영업권에 대한 평가를 하지 않고 「증권거래법 시행규칙」제36조의12 에 따라 자산가치와 수익가치를 가중 산술평균한 가액으로 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우 「법인세법 시행령」제24조 제4항에 규정한 감가상각자산인 영업권에 해당하지 않는 것이며, 따라서 「법인세법 시행령」제12조 제1항에 규정하는 합병평가차익으로 볼 수 없는 것”으로 해석한 것인바, 이는 지배·종속간의 합병으로서 청구법인의 사실관계와는 달라 적용될 여지가 없다. (마) 또한, 대부분의 예규(23건 중 18건)는 피합병법인의 사업상 가치를 평가하여 계상한 영업권은 합병평가차익으로 보도록 해석하였으며, 그 중 “단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는 이를 영업권으로 보지 아니한다”고 단서에 추가한 예규가 3건이 있는바, 이는 합병대가를 적정하게 지급하지 아니하고 과다하게 지급한 경우에는 그 과다지급에 해당하는 영업권은 인정하지 않는다는 취지에서 단순히 그 차액을 계상한 영업권은 자산을 인정하지 않겠다는 의미이다. (3) 청구법인은 쟁점영업권의 경우 별도로 식별가능하지 않을 뿐만 아니라 피합병법인의 식별가능한 자산으로 인정받기 위한 어떠한 평가도 받지 아니하여 회계상 자산성이 인정될 수 없으므로 「법인세법」상 자산성을 인정할 수 없다고 주장하나, 이미 2007년 대법원 판례에서 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악.평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인의 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시하였는바, 판례와 같이 평가한 영업권은 식별가능한 자산으로 보고 있으므로 청구주장은 받아들일 수 없다. ＜ 예비적 청구 ＞ (1) 청구법인은 당시 세법 해석과 관행에 따라 성실하게 신고한 것이고, 당시 세무관행에서는 그러한 신고가 세법 규정을 위반한다는 사실을 알 수 없었기 때문에 청구법인의 의무해태를 탓할 수 없으므로 가산세 부과는 취소되어야 한다고 주장하나, (가) 2007사업연도 법인세 경정 이전부터 위에 제시된 질의회신 및 대법원 판례 등에서 영업권에 대한 과세근거를 확인할 수 있고, 관련 예규의 대부분(23건 중 18건)은 피합병법인의 사업상 가치를 평가하여 계상한 영업권은 합병평가차익으로 본다고 해석하고 있으며, (나) 설사, 청구주장대로 일부 예규가 잘못 회신되었다 하더라도 그 예규의 근거로 처분이 취소되기 위해서는 신의성실의 원칙이 적용되어야 하나, 국세청장의 질의회신은 해당 납세자가 직접 질의(법인명 표시 등)한 것이 아니어서 해당 법인에 대한 직접적인 견해표명이 아니며, 질의회신이 예규로서 대외적으로 공표되었다 하더라도 이는 불특정 납세자를 상대로 일반적으로 공표한 세법 해석에 관한 견해표명에 불과한 것이므로 신의성실원칙 적용에 요구되는 ‘과세관청의 공적 견해표명’에 해당하지 않는다(대법원 2000.9.29. 선고 97누4661 판결 등, 같은 뜻임). (다) 또한, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 것에 대하여 납세자의 귀책사유가 없어야 하는바, 2003년부터 관련 예규를 받기 전 2007년까지 국세청과 기획재정부 유권해석 및 대법원 판례에서 일관되게 영업권에 해당되며 그 금액은 합병평가차익으로 과세된다고 회신 또는 판시 하였으므로 총 23건 중 4건의 해석이 처분청의 주장과 다르게 회신되었다 하여 납세자는 유리한 질의회신만 믿고 이를 정당하다고 신뢰한데 대하여는 납세자에게 귀책사유가 있으므로 신의성실 원칙은 적용될 여지가 없다. (라) 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다고 할 것(대법원 2009.4.23. 선고 2009두3873 판결)인바, 청구법인이 쟁점합병에 있어 쟁점영업권 상당액이 합병평가차익에 해당하지 않는다고 판단한 것은 단순한 법령의 부지 또는 오해에 불과하므로 청구법인의 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다 할 것이다. (2)한편, 청구법인은 이 건 처분 후 청구법인이 처분청에 제기한 영업권상각비의 손금산입을 구하는 경정청구에 대해 처분청이 심판청구 계류 중이라는 이유로 경정을 거부하였는바, 과세관청 스스로 당초 처분에 대하여 확신하지 못하는 방증이라고 주장하나, 과세관청의 입장에서 불복계류 중인 사건에 대한 심판원 및 법원 등의 결정.판결 이전에 청구한 경정청구에 대하여 거부처분을 한 것은 결정 및 판결의 결과가 난 후 그 취지에 따라 후속처분을 하고자 하는 것이지, 당초 과세처분에 대해 확신을 갖지 못한다고 주장하는 것은 조세불복제도에 있어 결정 및 판결에 따른 집행에 대한 오인이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 청구법인이 피합병법인을 흡수합병하면서 계상한 쟁점영업권을「법인세법」상 감가상각자산으로 보아 합병평가차익으로 익금산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부 ② 가산세를 감면할 만한 정당한 사유가 있는지 여부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. 3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가차익"이라 한다)을 제외한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 상각범위액 이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. ② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다. 제44조(합병평가차익상당액의 손금산입) ① 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. 1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것 2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 100분의 95이상일 것 3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 ③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 합병법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병평가차익에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (2) 법인세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제12조(합병평가차익 등의 계산) ① 법 제16조 제1항 제2호 가 목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은 「상법」 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다 목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다. 1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다 목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액 2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액 3. 피합병법인의 자본잉여금중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액 4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액 ③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서는 「상법」제459조 제2항의 규정에 의한 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다. 제15조(주식발행액면초과액 등) ② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다. 2. 다음 각 목의 1에 해당하는 무형고정자산 가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권 ④ 제1항 제2호 가목의 영업권중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. 제80조(합병평가차익상당액의 손금산입) ① 법 제44조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 유형고정자산을 말한다. ④ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 개별 유형고정자산별로 감가상각자산의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다. 이 경우 개별 유형고정자산의 일시상각충당금 또는 압축기장충당금은 유형고정자산의 합병평가차익에 개별 유형고정자산의 평가증액이 평가증된 유형고정자산의 총평가증액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. (3) 법인세법 시행규칙(2008.3.31. 기획재정부령 제10호로 개정되기 전의 것) 제12조(감가상각자산의 범위) ① 영 제24조 제1항 제2호 가 목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다. 1. 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시등과 관련하여 부담한 기금·입회금등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등 (4) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 처분청의 법인세 경정 결의서에 의하면, 쟁점영업권 상당액을 손금불산입하고, 영업권상각비를 손금산입하는 것으로 하여 아래 ＜표2＞와 같이 OOO원을 경정.고지한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 법인세 부과내역 (나) 청구법인이 제시한 합병법인 및 피합병법인 현황은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 합병법인 및 피합병법인 현황 (다) 조사청의 합병법인 영업권 합병평가차익 검토보고서에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다. 1) 청구법인[당시 OOO(주)]을 합병법인으로, OOO(주)를 피합병법인으로 하는 흡수합병에 대하여 아래 ＜표4＞와 같이 2007.5.4. 금융감독위원회에 신고하였다. ＜표4＞ 합병신고내역 2) 합병에 대한 평가기관 평가의견(OOO)을 보면, 합병법인의 주식평가가액은 「증권거래법 시행령」제84조의7 과 같은 법 시행규칙 제36조의12에 따라 주권상장법인의 기준주가OOO와 자산가치OOO 중 높은 가액(기준주가) OOO원으로 산정하였고, 피합병법인의 주식평가가액은 기준일의 직전 사업연도말(2006.12.31.) 현재 피합병법인이 제시한 재무제표와 향후 수익전망자료를 기초로 1주당 본질가치에 따라 평가한 OOO원으로 산정하였으며, 검토결과 관련법령에 따라 합병비율 적정한 것으로 판단하였다. ＜표5＞ 피합병법인의 주식평가가액 산정내역 3) 합병 후 감사보고서에는 합병시 매수법으로 회계처리하였고, 이로 인하여 (회계상) 영업권이 발생하였다. ＜표6＞ 영업권 발생내역 ＜표7＞ 합병시점(2007.8.1.) 현재 피합병법인 재무상태 4) 검토결과, 합병법인은 피합병법인의 자산.부채를 공정가액으로 평가하여 승계하였고, 합병비율OOO에 따라 총 OOO주를 합병기일 현재 피합병법인의 주주에게 지급하였으며, 피합병법인의 주주에게 지급된 합병법인 주식평가액(합병대가)과 피합병법인 순자산공정가액의 차액을 쟁점영업권으로 계상(8년간 정액법 감가상각)하였는바, 이는 「법인세법 시행령」제24조 제4항에서 정하는 감가상각대상자산에 해당한다. ＜표8＞ 자산.부채에 대한 평가내역 (라) 청구법인은 2007.6.28. 소집된 임시주주총회에서 2007.8.1.을 합병기일로 하여 청구법인이 OOO㈜를 흡수합병하는 회사합병의 건을 승인하였으며, OOO의 합병비율 평가의견서(2007.5.4.)에 따르면, 합병법인이 증권시장 상장법인이므로 당시 「증권거래법」및「유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정」에 따라 쟁점합병의 합병비율을 산출하였고, 합병신주 실제 교부주식수는 OOO로 나타난다. (마) 청구법인은 쟁점합병시「기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙」에 따라 합병으로 승계한 자산ㆍ부채 및 합병으로 교부한 합병신주 발행가액과의 대차차액 OOO원을 쟁점영업권으로 계상하고, 합병 후 5개월간(2007년 8월~12월)의 영업권상각비 OOO원을 계상하였다. ＜표9＞ 쟁점합병시 회계처리내역 (바) 청구법인의 2007사업연도 세무조정계산서를 보면, 쟁점영업권에 대하여 익금산입과 손금산입으로 조정하였고, 영업권상각비도 손금불산입으로 세무조정하였다. ＜표10＞ 쟁점영업권 세무조정 내역 (사) 청구법인은 쟁점합병시 피합병법인의 초과수익력에 대한 가치평가가 없었고 대가지급도 없었으며, 합병주식 평가와 인수하는 순자산의 공정가액이 일치하는 경우가 없어서 반드시 영업권 내지 부의영업권은 발생하는 한편, 아래 ＜표11＞과 같이 주식평가방법에 따라 영업권 금액이 변동된다고 주장하면서 세법상 영업권은 애초부터 존재하지 아니하여 합병평가차익은 발생할 수 없고 감가상각대상자산이 될 수도 없다고 주장한다. ＜표11＞ 주식평가방법에 따른 영업권 등 변동내역 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 「법인세법 시행령」제24조 제4항에서 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호.거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상의 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 한다고 규정하면서, 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호에 영업권은 양수자산과는 별도로 사업에 관한 허가.인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용.명성.거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액으로 규정하고 있는바, 개별자산인 영업권(사업시행권, 인허가권 등)과는 달리 합병시 발생하는 영업권은 기업 전체에 내재되어 있는 것으로, 이를 개별적으로 식별.측정하는 것은 현실적으로 어려울 뿐 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악.평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 합병을 통하여 피합병법인의 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권으로 평가한 것을 부적절한 평가방법으로 보기는 어려운 점, 합병비율 산정을 위한 주식평가액을 상장법인인 청구법인은 「증권거래법 시행령」제84조의7 및 같은 법 시행규칙 제36조의12에 따라 기준주가와 자산가치 중 높은 가액으로, 피합병법인은 「유가증권 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙」에 따라 자산가치와 향후 2년간의 추정이익을 환산한 수익가치를 가중평균한 본질가치로 하였는바, 주식의 시장가치와 자산가치 및 추정이익 등을 고려하여 적정한 기업가치를 반영하고 있다고 보이는 점, 합병 당시 피합병법인은 공정가액으로 평가한 자산총액이 부채총액의 4.8배로 재무구조가 양호하였고 절연선 및 케이블을 제조하는 청구법인과 모터.펌프 등을 제조하는 피합병법인 사이의 사업 관련성도 상당하여 합병으로 인한 시너지 효과가 있을 것으로 예상되는 한편 피합병법인의 손익추정시 제품매출이 매년 증가한다고 가정한 사실 등에 의하면 피합병법인에게 초과수익력이 없다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점영업권을 「법인세법」상 감가상각자산으로 보아 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 가산세는 납세자가 정당한 이유 없이 각종 의무를 위반한 경우에 세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는 것(대법원 2011.5.13. 선고 2008두12986 판결, 같은 뜻임)인바, 국세청장 등이 쟁점영업권과 유사한 사건에 대한 유권해석에서 합병평가차익으로 본다고 한 사례가 다수 있고 처분청은 청구법인에게 쟁점영업권이 세무상 감가상각대상자산에 해당하지 아니한다는 공적인 의견을 표명한 사실이 없는 점, 그럼에도 불구하고 청구법인은 쟁점영업권을 세무상 감가상각대상자산이 아닌 것으로 보아 법인세를 신고.납부한 점 등 청구법인에게 그 신고.납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 가산세를 가산하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.