조심 2020서2381 (2022.12.13)

1. OOO서장이 2020.3.31., 2020.5.11. 청구법인에게 한 2014∼2016사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 청구법인과 비교대상법인에 대한 기능분석을 다시 실시한 후 재판매가격방법을 적용함에 있어 「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항에 따라 처분청이 이 건 과세처분 시 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 이외 청구법인과 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다. 2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2003.12.24. 설립되어 OOO 법인 OOO(이하 “AAA”이라 한다)가 발행주식의 100%를 소유하고 있는 외국인투자법인으로 OOO법인 OOO(이하 “BBB”라 한다)로부터 OOO(이하 “CCC”이라 한다) 브랜드의 가죽 제품, 의류, 신발 및 액세서리 제품을 수입하여 ㈜DDD 등 국내 면세점 사업자에게 판매하고 있는바, 2014∼2018사업연도 법인세 신고 시 청구법인이 BBB로부터 상품을 매입하는 거래(이하 “쟁점매입거래”라 한다)에 대해 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제5호 소정의 ‘거래순이익률방법’을 적용하는 것으로 하여 정상가격 산출방법 신고서를 제출하였다. 나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.11.7.부터 2020.3.21.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 후 쟁점매입거래에 대해 국조법 제5조 제1항 제2호 소정의 ‘재판매가격방법’을 적용하여 정상가격 범위를 벗어난 2014∼2016사업연도에 대해 아래 ＜표1＞과 같이 국조법 제4조 제1항에 따른 정상가격 과세조정이 필요하다는 취지로 과세자료를 작성하여 처분청에 통보하였고, ＜표1＞ 조사청의 정상가격 과세조정 내역 ㆍㆍㆍ 처분청은 이에 따라 아래 ＜표2＞와 같이 청구법인에게 2014∼2016사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. ＜표2＞ 처분청의 고지내역 ㆍㆍㆍ 다. 청구법인은 이에 불복하여 2020.6.19. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 단순 중간도매상으로 쟁점매입거래에 대해 과거부터 거래순이익률방법을 적용하여 이전가격 분석을 실시해왔다. (가) 청구법인은 쟁점매입거래를 통해 수입한 상품을 마케팅활동 없이 즉시 국내 면세점에 판매하는 단순 중간도매기능을 수행하고 있는바, 구체적으로 BBB로부터 매입한 상품을 즉시 국내 면세점에게 배송함에 따라 사실상 재고도 보유하고 있지 않다. (나) 한편, 청구법인은 과거 2009년에도 2004∼2008사업연도에 대한 법인세 세무조사를 받았는데 당시 조사청은 쟁점매입거래에 대해 ‘거래순이익률방법’을 적용하면서 제3자 판매용역업체인 OOO㈜(이하 “EEE”라 한다)의 영업이익을 청구법인에 합산하여 법인세를 부과하였는바, 이에 불복하여 청구법인이 제기한 심판사건에서 조세심판원은 거래순이익률방법 하에서 비교대상법인을 일부 변경하고, EEE의 영업이익을 청구법인에 합산하는 조사청의 방식을 불인정하는 취지의 일부 인용결정을 하였다(조심 2010서2246, 2012.10.11. 참조). (다) 조사청은 이에 따라 기존 과세한 법인세의 상당부분을 환급하는 것으로 감액경정하였고, 이후 청구법인은 현재까지 ‘거래순이익률방법’을 적용하여 정상가격 과세조정을 실시하고 있다. (라) 이후 조사청은 2014년에 청구법인의 2009∼2013사업연도에 대한 세무조사를 실시하였는바, 처분청은 청구법인이 적용한 정상가격 산출방법에 별다른 이의를 제기하지 아니하여 이에 관한 별도의 과세처분은 없었다. (마) 그러나 조사청은 2019년에 2014∼2018사업연도에 대한 세무조사를 실시하면서, 청구법인이 과거부터 지금까지 적용하여온 ‘거래순이익률방법’을 부인하고 ‘재판매가격방법’을 정상가격 산출방법으로 선택한 후, 청구법인이 기존에 선정하였던 비교대상법인 중 일부를 제외하고, 3개 회사[OOO, OOO, OOO]를 추가하는 한편, 청구법인과 비교대상법인 간 브랜드가치에 관한 차이조정을 한다는 명목하에 글로벌 브랜드 가치평가사 FFF가 평가한 CCC 브랜드 가치의 연평균 누적성장률(이하 “CAGR”이라 한다)을 2001년 매출총이익률 차이 10.84%에 단순 가산하는 방법을 적용하고, 매출인식회계에 관한 차이조정을 한다는 명목하에 국내 면세점의 판매마진을 청구법인의 매출액에 가산한 후 정상가격을 산출하여 이 건 과세처분을 하였다. (2) 쟁점매입거래에 가장 적합한 정상가격 산출방법은 ‘재판매가격방법’이 아니라 ‘거래순이익률방법’이다. (가) 쟁점매입거래와 같이 국외특수관계자로부터 완제품을 매입하여 특수관계가 없는 제3자에게 재판매하는 거래에 대해 통상적으로 적용할 수 있는 정상가격 산출방법은 ‘재판매가격방법’ 또는 ‘거래순이익률방법’이다. (나) 단순 중간도매업체인 청구법인과 소매업체인 비교대상법인 간 재판매가격방법을 적용할 수 없을 정도의 기능차이가 있으므로 쟁점매입거래에 대해 이를 적용할 수 없다. 1) 재판매가격방법은 재판매거래를 통해 분석대상법인이 실현한 매출총이익률을 비교대상법인의 매출총이익률과 비교하는 것이고, 거래순이익률방법은 영업비용을 추가로 고려한 거래순이익률(주로 영업이익률)을 비교하는 방법인바, 재판매가격방법은 분석대상법인과 비교대상법인 간 영업비용에 반영되는 기능의 차이를 고려하지 못하는 단점이 있다. 2) OECD 이전가격지침(2017) 2.38 문단은 “재판매기업이 재판매활동 그 자체뿐만 아니라 상당한 정도의 영업활동을 수행하는 경우 상당한 재판매가격 이익률이 기대된다.”고 설명하고 있는바, 결국 영업활동을 수행할수록 이에 따른 판매관리비가 많이 소요되는데 이를 감내하기 위해서는 상당한 수준의 매출총이익률 달성이 필요한 반면, 영업활동을 거의 수행하지 않는 경우 그에 상응하는 매출총이익률도 작아지기 마련이다. 3) 이에 따라 ‘재판매가격방법’은 사업활동의 수행기능 및 부담위험에 관한 엄격한 비교가능성을 요구하는 반면, ‘거래순이익률방법’은 제품의 차이, 기능 및 거래구조의 차이 등에 대해 부정적인 영향을 덜 받는다는 것이 국내 판례 및 OECD 이전가격지침의 확립된 원칙이며[대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747 판결, OECD 이전가격지침(2017) 문단 2.68, 2.75], 조세심판원도 “도매업과 소매업의 차이는 매출총이익율에는 커다란 차이가 있어 동 이익률을 비교지표로 삼는 재판매가격방법과 같은 경우 차이조정이 수반되어야 하나, 영업이익률을 비교지표로 삼는 거래순이익률방법을 적용하는 때에는 도매업과 소매업의 기능차이는 각각의 영업비용에 반영되어 영업이익이라는 결과로 나타나게 되므로 차이가 크지 않는 점”을 들어 거래순이익률방법의 적용이 용이하다고 결정한바 있다(조심 2011서457, 2014.2.6.). 4) 앞서 설명한바와 같이 청구법인은 소수의 국내 면세점에게 매입상품을 납품하는 단순 중간도매상이어서 영업비용을 거의 지출하지 않는 반면, 처분청이 선정한 비교대상법인은 소매업체로서 불특정 다수의 고객에 대한 마케팅 활동을 수행함에 따라 상당한 규모의 영업비용을 지출하고 있는바, 청구법인과 조사청이 선정한 비교대상법인들 간 기능 차이는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 청구법인과 비교대상법인 간 차이(청구법인 작성) ㆍㆍㆍ 5) 이에 따라 아래 ＜표4＞과 같이 청구법인이 지출하는 영업비용은 매출액의 1%대 수준인 반면, 조사청이 선정한 비교대상법인들은 매출액의 40∼50%를 영업비용으로 지출하고 있다. ＜표4＞ 청구법인과 비교대상법인(조사청 선정) 간 매출액 대비 영업비용 비율 비교(2014∼2018사업연도 평균) ㆍㆍㆍ 6) 또한 청구법인은 CCC에 관한 국내 상표권을 직접 보유하지 아니하며 이에 관한 디자인 및 제품개발도 일체 수행하지 않기 때문에 높은 브랜드가치가 내재된 제품을 고가로 구입해야 하는 반면, 조사청이 채택한 비교대상법인들은 상표권 등 무형자산을 직접 보유하면서 관련 사용료, 브랜드가치 제고를 위한 영업비용 등을 지출하고 있으므로 이와 같은 비용은 모두 매입원가가 아닌 영업비용에 반영되는바, 이와 같은 기능의 차이는 아래 ＜표5＞와 같이 매출총이익률 상 현격한 차이를 초래한다. ＜표5＞ 청구법인과 비교대상법인(조사청 선정) 간 매출총이익률 비교 ㆍㆍㆍ 7) 그럼에도 불구하고 조사청은 중간도매상인 청구법인과 소매업체인 비교대상법인 간 기능차이를 고려하지 않은 채 양자의 매출총이익률만을 비교하는 재판매가격방법을 사용하여 정상가격 과세조정을 수행함에 따라 소득금액 조정 후 청구법인의 영업이익률은 13%∼17%에 달하여 비교대상법인의 영업이익률의 중위값 2%∼7%를 훨씬 상회하게 되었다. 8) 또한, 청구법인과 비교대상법인 간 기능차이는 조사청의 답변서에서도 그대로 드러나는데, 조사청은 비교대상법인들의 백화점 판매수수료가 매출액의 13∼33%에 이른다고 밝히고 있는바, 그에 반하여 청구법인의 영업비용은 매출액의 1.46% 수준에 불과하다는 것은 청구법인과 비교대상법인 간 기본적인 사업모델이 상이하기 때문으로 청구법인과 비교대상법인 간 수행기능 및 부담위험에 극명한 차이가 있음을 나타낸다. 9) 감사원이 국세청의 이전가격 조사의 적정성에 관한 감사를 실시한 후 2017년 8월 작성한 “정상가격 산출기준 운용실태 감사보고서”에서도 “조사대상기업의 매출액 대비 판매관리비 비율이 높다는 것은 해당 기업의 영업활동이 경영에서 차지하는 비중이 크고, 반대의 경우 영업활동 비중이 낮은 기업일 가능성이 높기 때문에, 비교가능성을 제고하기 위해서는 매출액 대비 판매관리비 비율을 고려하여 영업활동이 기업경영에서 차지하는 비중이 유사한 기업을 선정하여야 한다. 이에 따라 국세청은 상용 DB 탐색 시 조사대상기업의 매출액 대비 판매관리비 비율을 고려하여 판매관리비 비율이 일정 비율을 초과하거나 미달하는 기업을 제외하는 방식으로 비교대상법인을 선정하고 있다.”고 밝히고 있다. (다) ‘재판매가격방법’은 위와 같은 단점에 따라 비교대상법인을 찾기 어려워 2010년 국조법 개정으로 정상가격 산출방법의 우선순위 규정이 폐지된 이후에는 이를 인정한 심판례나 판례가 없다. 1) 당초 국조법 제5조 제1항은 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법 등 전통적 거래방법을 우선적으로 적용하고, 이를 적용할 수 없는 경우에만 거래순이익률방법 등을 적용하는 것으로 규정하다가 2010.12.27. 개정으로 아무런 우선순위 없이 각 방법 중 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여 적용할 수 있는 것으로 규정하고 있는바(아래 ＜표6＞ 참조), 이는 국제거래가 복잡화·다양화됨에 따라 거래순이익률방법이 보다 적합한 국제거래에는 거래순이익률방법을 활용하여 검증하는 것이 합리적이기 때문이다. ＜표6＞ 기획재정부 2010년 간추린 개정세법 중 관련 내용 ㆍㆍㆍ 2) 이 건 쟁점매입거래는 위 우선순위 규정이 폐지된 이후인 2014 ∼2018사업연도에 대한 것인바, 정상가격 산출방법 우선순위 규정이 폐지된 상황에서 청구법인과 비교대상법인들 간 차이가 중대하다면 엄격하고 높은 수준의 비교가능성을 요구하는 ‘재판매가격방법’보다는 기능 등의 차이에 상대적으로 관대한 거래순이익률방법을 적용하는 것이 국조법 제5조 의 개정 취지에 비추어 보았을 때 보다 타당하다. 3) 하물며 조사청은 청구법인의 과거 사업연도(2004∼2008, 2009∼2013)에 대한 두 차례 정상가격 조사 시에도 ‘거래순이익률방법’을 가장 합리적인 방법으로 판단하여 이를 적용하였음에도 이번 세무조사에서는 아무런 합리적인 이유 없이 ‘거래순이익률방법’을 부인하고 ‘재판매가격방법’을 적용하여 이 건 과세처분을 하였다. 4) 그러나 재판매가격방법은 분석대상법인과 비교대상법인 간 높은 수준의 비교가능성이 요구되므로 실무적으로 이를 적용한 사례를 찾기 어렵고, 국세청의 APA 연차보고서, 조세심판원 선결정례, 대법원의 판례 등을 찾아보아도 재판매가격방법을 적용하여 과세처분이 이루어진 사례를 찾아보기 어렵고, 정상가격 우선순위 규정이 폐지된 2010년 이후로 기간을 확정하여 살펴보아도, ‘재판매가격방법’을 적용하여 과세처분이 이루어진 사례는 한 건도 없으며 모두 ‘거래순이익률방법’이 적용된 것으로 확인된다. (라) 조사청은 ‘재판매가격방법’을 정상가격 산출방법으로 선택한 후 브랜드가치 차이조정, 매출인식회계 차이조정과 같은 복잡하고 논리적으로 납득하기 힘든 조정을 통하여 청구법인과 비교대상법인 간 매출총이익률을 비교하고 있는바, 이와 같은 복잡한 차이조정을 거쳐야 한다는 것은 그 자체로 청구법인과 비교대상법인 간 비교가능성이 낮다는 것을 의미하며, OECD 이전가격지침(2017) 문단 3.51도 “너무 많은 조정이나 비교가능성 요소에 큰 영향을 미치는 조정은 조정대상이 되는 제3자의 거래가 충분한 비교대상이 아니라는 사실을 의미할 수 있다.”고 기재하고 있다. (마) 공개된 데이터베이스의 한계로 불가피하게 소매업체를 도매업체인 청구법인의 비교대상법인으로 선정하고자 한다면, 거래단계 및 수행기능의 차이에 민감하지 않은 거래순이익률방법을 적용하는 것이 합리적임에도 상식적으로 납득하기 어려운 차이조정을 거친 후 청구법인과 비교대상법인들의 매출총이익률을 비교하여야 하는지 납득하기 어렵다. (바) 조사청은 CCC코리아 유한회사(이하 “CCC코리아”라 한다)에 관한 세무조사를 실시하면서 적용한 정상가격 산출방법을 청구법인에게 적용한 것으로 보이나, CCC코리아는 백화점 매장 등을 통하여 직접 최종 소비자에게 제품을 판매하는 소매업체인 반면, 청구법인은 단순 도매법인으로 앞서 설명한바와 같이 CCC코리아와 거래구조, 수행기능, 부담위험, 사업전략이 전혀 다르다. (사) 결국, 청구법인과 비교대상법인 간 취급 제품, 수행 기능, 사업전략 및 부담위험 등에 중대한 차이가 존재하여 이러한 차이가 매출총이익률에 중대한 영향을 미치는바, 쟁점매입거래에는 ‘재판매가격방법’이 아닌 ‘거래순이익률방법’을 적용하는 것이 타당하다. (아) 만약, ‘거래순이익률방법’을 적용하여 정상가격을 산출하는 경우 조사청이 선택한 비교대상법인에 기초하더라도 아래 ＜표7＞과 같이 청구법인의 영업이익률은 정상가격 범위 내에 있거나 이를 상회함이 확인되는바, 이 건 과세처분은 위법하다. ＜표7＞ ‘거래순이익률방법’을 적용하여 산출한 정상가격(영업이익률) 범위 ㆍㆍㆍ (3) 처분청이 적용한 재판매가격방법은 그 차이조정 방식을 보더라도 비합리적이다. (가) 조사청이 실시한 브랜드가치 차이조정 방식은 브랜드의 상대적 가치 차이가 전혀 반영되지 않은 부당한 조정방식이다. 1) 조사청은 재판매가격방법을 적용하면서 청구법인과 비교대상법인 간 판매하는 제품의 브랜드가치 차이를 조정하기 위한 명목으로 아래와 같은 차이조정을 실시하였는바, 이는 다음과 같은 점에서 브랜드의 성숙도에 따라 각 브랜드가치가 변화하는 현실을 전혀 반영하고 있지 않은 부당한 조정 방법이다. ㆍㆍㆍ 가) 브랜드 가치는 기준연도인 2001년부터 조정대상연도까지 지속적으로 성장 또는 퇴보한 결과를 누적적으로 반영하여 산출하는 것이 타당하나, CAGR을 단순 가산하여 조정하는 조사청의 방식은 이와 같은 브랜드 가치의 누적적인 변화를 전혀 반영하지 못한다. 나) 일반적으로 브랜드 사업 초기에는 브랜드가치의 절대값이 작아 브랜드가치가 급격한 비율로 상승하는 반면, 성숙기에 접어든 이후에는 CAGR이 현저히 줄어들 수밖에 없다. 다) 실제로 조사청이 적용한 FFF의 브랜드가치 자료를 기준으로 2018년 CCC 브랜드의 가치(OOO)는 2001년(OOO)의 4배에 이르는 수준임에도 CAGR은 해마다 감소하는데(아래 ＜그림1＞참조), 이러한 결과를 조사청의 방식과 같이 반영한다면, 실제 브랜드가치는 계속해서 증가함에도 해가 거듭할수록 차이조정값은 감소하는 결과를 낳게 된다[실제로 2005년의 CAGR(22.85%)은 2018년 CAGR(8.48%)의 2.7배에 달함]. ＜그림1＞ CCC 브랜드가치와 CAGR의 비교 ㆍㆍㆍ (나) 조사청은 쟁점매입거래의 당사자가 아닌 국내 면세점의 재무손익을 청구법인의 매출액에 가산한 후 이를 청구법인의 매출액으로 의제하였는바, 이는 법령상 전혀 근거 없는 위법한 방식이다. 1) 조사청은 비교대상법인들의 매출가격에 백화점 판매수수료가 포함되어 있다는 점에 착안하여 면세점이 일반소비자에 판매하여 벌어들인 판매마진을 청구법인의 매출액에 가산한 후 이를 청구법인의 분석대상 손익자료로 의제하는 방식으로 매출인식 회계차이 조정을 수행하였다(아래 ＜그림2＞ 참조). ＜그림2＞ 조사청이 수행한 매출인식 회계차이 조정방식 도해 ㆍㆍㆍ 2) 그러나 정상가격에 의한 과세조정은 내국법인과 국외특수관계자 간 국제거래를 대상으로 하는 것으로(국조법 제4항 제1항) 청구법인과 특수관계가 없는 국내 면세점을 분석대상에 포함하여서는 안 되는 것임에도 조사청은 청구법인과 전혀 관계없는 면세점의 판매마진을 청구법인의 판매마진에 가산하였는바, 이는 특수관계인 간 국제거래가격의 적정성을 검증하는 이전가격 세제의 목적과 취지에도 반하고, 그 조정방법도 법령은 물론 이전가격 세제이론에 전혀 근거가 없는 자의적 방식이므로 그 자체로 위법하다. 3) 본래 이전가격 세제는 분석대상을 기준으로 하여 유사한 비교대상법인을 찾아 정상가격을 산출하는 것이 일반적인바, 조사청의 접근방식은 비교대상법인을 먼저 확정한 후 청구법인의 손익을 비교대상법인에 맞추려고 하는 것이다. 4) 과거에도 조사청은 청구법인의 2004∼2008사업연도에 대한 법인세 세무조사를 실시하면서 청구법인과 특수관계가 없는 판매용역업체인 EEE의 손익을 청구법인에 손익으로 의제한 후 정상가격 과세조정을 하여 법인세를 부과한바, 이에 대해 청구법인이 제기한 심판청구에 대해 조세심판원은 EEE는 청구법인과 특수관계가 없는 별도의 독립법인으로서 두 법인을 하나의 업체로 보아 영업이익률을 합산하여 정상가격 과세조정을 실시한 후 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 결정한 바도 있다(조심 2010서2246, 2012.10.11.). 5) 게다가 조사청이 합산한 면세점의 판매마진은 실제 면세점이 인식한 판매마진이 아니라 조사대상기간 중 취급된 극히 일부 품목의 단가 리스트를 참고하여 그 권장소비자단가와 도매단가 차이의 단순 평균치(16.15%)를 계산한 후 이를 청구법인의 판매마진에 합산하였는바, 추정수치에 불과하다. 6) 설령 면세점의 실제 판매금액과 도매단가의 차액을 구할 수 있다고 하더라도 면세점의 실제 판매마진을 구하기 위해서는 추가로 관련된 경비를 차감하여야 하는바, 이와 같은 정보는 공시정보 어디에서도 구할 수 없으므로 서로 독립된 지위에 있는 법인의 손익자료를 단순 합산하는 것은 불가능한 것으로, 앞선 조세심판원의 선결정례(조심 2010서2246, 2012.10.11.)도 청구법인이 스스로 EEE의 용역수수료 및 인건비를 확인하여 이전가격 분석에서 이를 고려한다는 것이 현실적으로 불가능하다는 점을 결정이유로 기재하고 있다. (다) 조사청은 일부 특정 명품업체들(OOO, OOO, OOO, OOO)의 영업이익률을 들어 조사청의 소득금액 과세조정이 정당하다는 의견이나, 이는 정상가격 산출목적상 적합한 근거자료가 아니다. 1) 해당 명품업체들은 외국계 명품브랜드업체의 국내 자회사인바, 정상가격은 특수관계가 없는 제3자 간의 거래에 기초하여 산출하는 것인 점을 고려하면, 동 명품업체들의 영업이익률과 청구법인의 영업이익률은 비교대상이 아니며 조세심판원 역시 특수관계자 간의 거래를 비교대상거래로 선정하여 정상가격 여부를 판단하는 것은 국조법에 부합하지 않는다고 결정한바 있다(조심 2016서3123, 2019.3.6. 참조). 2) 나아가 해당 업체들은 모두 유한회사로서 그 재무정보가 공개되어 있지 않아 납세의무자들이 이를 확인하여 진위여부를 검증할 수 있는 방법이 없는바, 동 재무정보를 이용하는 것은 「국세기본법」제81조의13 이 규정하는 비밀유지의무에 위반될 뿐만 아니라 비교대상법인 선정과정의 객관성과 투명성 보장을 가장 우선시하는 OECD 이전가격 지침에도 부합하지 않는다[OECD 이전가격지침(2017) 3.46 문단]. (라) 오히려 공시된 자료를 기준으로 볼 때 아래 ＜표8＞과 같이 청구법인의 영업이익률은 국내 명품업체들의 영업이익률과 비교하여 적정한 수준임을 알 수 있다. ＜표8＞ 외부공시된 명품브랜드업체의 영업이익률과 청구법인의 영업이익률 비교 ㆍㆍㆍ (4) 조사청은 과거 세무조사 시 ‘거래순이익률방법’을 쟁점매입거래에 대한 합리적인 정상가격 산출방법으로 보았고, 조세심판원도 마찬가지인바, 이를 부인하고 쟁점매입거래에 대해 ‘재판매가격방법’을 적용하여 과세한 처분은 신의성실의 원칙을 위배한 것으로 위법하다. 나. 처분청 의견 (1) 이 사건의 가장 적합한 정상가격 산출방법은 재판매가격방법이며 조사청은 최선의 노력을 다하여 합리적인 기준으로 비교대상법인을 선정하였다. (가) 정상가격 산출방법을 선정할 때에는 기능분석을 통해 분석대상인 특수관계거래의 성격을 고려하여 적정성 여부를 판단하여야 하는 것으로 단순히 제3자간 거래 자료 수집에 어려움이 있다는 이유만으로 거래순이익률방법을 적용하는 것은 부적절하다[OECD 이전가격지침(2017) 문단 2.5]. (나) 재판매가격방법은 제품 특성 및 거래구조 등을 고려하였을 때 쟁점매입거래에 대한 가장 적합한 정상가격 산출방법이다. 1) 재판매가격방법은 일반적으로 유형자산을 매입한 후 추가가공이나 가치의 증대 없이 단지 재판매하는 기능을 수행하는 경우 적용하는 것으로, 청구법인의 경우 BBB로부터 CCC 브랜드 상품을 수입하여 추가가공 없이 국내 면세점에 판매하는바, 쟁점매입거래에 대하여는 재판매가격방법을 적용하는 것이 가장 적합하다. 2) 또한 청구법인은 조사청이 선정한 비교대상법인이 모두 소매업을 영위하고 있어 어떠한 차이조정 방식을 적용하더라도 합리적인 결과를 도출하기 어렵다고 하나, 청구법인은 EEE를 통해 사실상 소매업자의 역할을 수행하고 있다. 가) 구체적으로 청구법인은 BBB로부터 최종소비자 소매가격을 전달받아 이를 국내 면세점에 제안하고, 국내 면세점은 큰 변동없이 그 가격에 소비자에게 판매하고 있다. 나) 청구법인은 우월적 지위에서 국내 면세점과 계약을 체결한 후 면세점 매장의 설치 및 진열작업을 수행하고, 판매직원 교육자료 및 마케팅 관련 자료를 직접 제공하고 있으며 EEE를 통해 브랜드 컨셉에 맞는 매장 인테리어 및 판매직원 교육을 수행함으로써 사실상 소매와 관련된 모든 기능을 수행하고 있다. 3) 조세심판원도 청구법인이 제기한 이전 심판청구에서 “청구법인이 집행한 기능(판매용역, 매장관리, 광고활동, 직원 채용과 교육, 정보 수집)과 부담(가격위험, 재고위험) 등을 감안하면, 청구법인이 도매업자가 아니라 사실상 소매업자의 역할을 수행하는 것으로 보아 해당 비교대상법인(소매업자)을 선정하고 이전가격을 계산하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.”고 결정한바 있다(조심 2010서2246, 2012.10.11.). 4) 청구법인의 자매회사인 CCC코리아의 사례와 OECD 이전가격지침에 비추어보아도 쟁점매입거래에 대하여는 ‘재판매가격방법’을 적용하는 것이 합리적이다. 가) CCC코리아는 CCC 제품을 다른 국외특수관계법인으로부터 수입하여 일반 소비자에게 판매하는 사업을 영위하는바, CCC코리아는 이전가격 분석방법으로 ‘재판매가격방법’을 선택한 후 2014∼2016사업연도까지 아래 ＜표9＞와 같은 비교대상법인을 선정하였다. ＜표9＞ 청구법인이 선정한 비교대상법인과 CCC코리아가 선정한 비교대상법인의 비교 ㆍㆍㆍ 나) 나아가 OECD 이전가격지침에 비추어 보아도 단순히 제3자 간 거래에 대한 자료수집이 어렵다는 이유만으로 거래순이익률방법을 적용하는 것은 부적절하며 전통적인 방법인 재판매가격방법과 거래이익방법인 거래순이익률방법을 모두 적용할 수 있는 경우에는 전통적 거래방법인 재판매가격방법을 거래순이익률방법보다 우선하여 적용하여야 하는 것이다. 5) 청구법인의 태도에 비추어 보아도 재판매가격방법이 합리적이다. 가) 조사청은 청구법인의 모회사인 AAA과 자매법인인 BBB의 기능파악을 위해 수차례 두 회사의 이전가격정책 관련 서류, 이전가격보고서, 요약손익계산서를 요청하였으나, 청구법인은 이를 거부하였고, 조사청은 청구법인에게 「국세기본법」제88조 에 따라 수차례의 과태료를 부과하였으며 청구법인은 이를 자진납부하였다. 나) 또한 대법원은 납세자가 자신이 선정한 이전가격이 적정하다고 인정받기 위해서는 과세관청이 산정한 정상가격의 비합리성을 지적하는 것으로는 부족하고 자신이 산정한 정상가격이 경제적 합리성이 있다는 것을 증명하여야 하는바(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결 외 다수), 청구법인은 자신이 선택하고 적용한 정상가격방법 및 범위가 합리적이라는 입증은 전혀 하지 않고 조사청이 산정한 정상가격 범위의 합리성은 무시한 채 차이조정 방식의 문제점만을 지적하는 태도를 보이고 있다. (다) 조사청은 합리적인 비교대상을 선정하기 위해 최종 비교대상법인에 대한 현장확인을 실시하는 등 비교가능성 충족 여부를 검증하는 등 최선의 노력을 다하였다. 1) 대법원은 매입거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상법인 선정 시 “제외기준 항목 내에서 구체적으로 어느 한도에서 유사성이 있다고 판단할지 기준이 설정되어야 하는데, 법령에 그에 관한 특별한 규정이 없으므로 과세관청의 합리적인 재량권의 영역에 속한다고 보아야 하고, 구체적인 항목의 특성, 기준 설정범위에 따른 비교대상업체에 해당하는 업체의 수 등을 고려하여 특별히 불합리하다고 볼 사정이 없는 한 과세관청의 범위 설정이 위법하다고 보기는 어렵다.”고 판시한 원심의 판결을 수긍한바 있다(서울고등법원 2017.12.20. 선고 2016누71302 판결, 이후 대법원 2018.4.26.자 2018두32163 심리불속행 판결로 확정됨). 2) 조사청은 청구법인이 취급하는 품목 및 수행기능을 고려하여 한국표준산업분류코드에서 비교가능성이 높은 업종을 선정한 후 양적, 질적 분석을 수행하여 총 5개 비교대상법인[OOO, OOO, OOO, OOO, OOO]을 선정하였는바, 해당 법인들은 모두 해외 브랜드제품을 비특수관계자로부터 매입하여 국내 소비자를 대상으로 단순 재판매하는 업체로 청구법인과 수행기능이 매우 유사하고, 이 중 OOO, OOO는 청구법인도 비교대상법인으로 선정하였던 법인이다. 3) 특히 조사청은 5개 비교대상법인에 대해 현장확인을 실시하여 취급품목, 조직구조, 거래구조, 영업활동, 부담위험 등에 대한 질의응답을 실시하였는바, 아래 ＜표10＞과 같이 모두 청구법인과 유사한 기능을 수행하고 있는 것으로 파악되었다. ＜표10＞ 청구법인과 비교대상법인 비교표(조사청 작성) ㆍㆍㆍ 4) 청구법인이 이전가격분석 목적으로 선정한 비교대상법인들은 아래 ＜표11＞과 같은 이유에서 비교가능성이 없다. ＜표11＞ 청구법인이 선정한 비교대상법인 중 조사청이 제외한 법인 ㆍㆍㆍ (라) 설령, 쟁점매입거래에 대해 거래순이익률방법을 적용하더라도 브랜드가치 차이에서 기인하는 백화점 판매수수료에 대한 차이조정 등 중대한 차이조정은 필요하다. 1) OOO 교수는 대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결과 관련하여 “다국적 기업의 이익률이 구조적으로 경쟁시장에 있는 소기업의 이익률보다 높을 수밖에 없으며 분석대상인 유통기능에는 경쟁시장 소규모 도매업자의 이익률 이상의 소득이 있다고 보아야 한다.”고 설명한바(OOO), 청구법인이 판매하는 CCC 브랜드 제품의 경우 그 브랜드가치로 인해 비교대상법인보다 영업비용을 상대적으로 덜 쓰고도 비교대상법인보다 높은 영업이익률을 올리는 것이 현실이다. 2) 세계 면세점 시장에서 우리나라는 시장 점유율 1위라는 독보적인 경쟁률을 보유하고 있고, CCC 브랜드 제품은 국내 면세점 내에서 판매율 1위를 기록하고 있는바, 설령 쟁점매입거래에 대해 거래순이익률방법을 적용하더라도 국내 면세점의 경쟁력, 제품의 특성, 브랜드에 대한 선호도 등 사업에 영향을 미치는 내부적ㆍ외부적 요소들에 대한 차이조정을 수행해야 한다. 3) 청구법인은 쟁점매입거래에 대하여 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 산출하는 경우 소득금액 조정금액이 발생하지 않는다고 주장하나, 청구법인은 브랜드가치 및 매출형태 차이에 관한 조정을 하지 아니한 반면, 조사청은 ‘재판매가격방법’을 적용하면서 브랜드가치 및 매출형태 차이에 관한 조정을 수행하였는바, 차이조정이 수행되지 않은 거래순이익률방법이 적절한 차이조정이 수행된 재판매가격방법보다 합리적이라는 청구법인의 주장은 일방적 주장에 불과하다. (2) 조사청은 청구법인과 비교대상법인 간 비교가능성 제고를 위해 중요한 영향을 미칠 수 있는 브랜드가치 및 매출인식 회계차이 조정 등을 합리적으로 수행하였다. (가) 브랜드가치와 같은 고유한 무형자산의 사용 등에 따른 차이와 사실상 소매업을 영위하는 청구법인의 판매형식 차이에 대해서는 비교가능성이 향상될 것으로 기대되는 조정이 이루어져야 한다. (나) 조사청이 적용한 브랜드가치 차이조정방법은 다음과 같은 이유로 합리적인 차이조정으로 보아야 한다. 1) CCC코리아의 경우 청구법인과 동일하게 CCC 브랜드 제품을 국내에 수입하여 판매하고, 이전가격 분석 시 ‘재판매가격방법’을 적용하였으며 이 때 아래와 같이 브랜드가치 차이조정을 수행하였는바, 조사청은 그 방법을 분석하여 쟁점매입거래에도 적용할 수 있는지 검토하였다. ㆍㆍㆍ 2) 그러나 동 방식에 따라 브랜드가치에 따른 차이를 조정하는 경우 시간이 경과할수록 청구법인과 비교대상법인 간 매출성장률 차이가 벌어져 조정할 매출총이익률 차이는 커질 수밖에 없는 구조인바, 실제로 아래 ＜표12＞와 같이 차이조정률이 2016사업연도 기준으로 최대 195.2%라는 비정상적인 값이 산출되었다. ＜표12＞ 청구법인이 적용한 브랜드가치 차이조정방법에 따라 산정한 비교대상법인(청구법인 산정)별 매출총이익률 차이 ㆍㆍㆍ 3) 예를 들어 GGG㈜의 경우 2011사업연도 이후 브랜드가치 차이율이 100%를 상회하는바, 이를 적용하여 매출총이익률에 관한 차이조정을 실시하는 경우 아래 ＜표13＞과 같이 조정 후 매출총이익률은 항상 음수인 불합리한 결과값이 발생한다. ＜표13＞ GGG㈜에 관한 브랜드가치 차이 조정 전ㆍ후 매출총이익률(CCC코리아가 적용한 차이조정 방식 적용) ㆍㆍㆍ 4) 이에 조사청은 2001년 기준 매출총이익률 차이 10.84%를 기준으로 2001년부터 2018년까지의 브랜드가치 변화를 합리적으로 반영할 방법을 모색하였는바, 글로벌 브랜드 가치평가사 FFF가 평가한 CCC 브랜드 가치의 매년 CAGR을 산출한 후 이를 10.84%에 합산하여 아래 ＜표14＞와 같이 연도별 매출총이익률 차이값을 산정하였는바, 기존 청구법인이 적용한 방식에 비해 훨씬 합리적인 값이 도출된다. ＜표14＞ CAGR 합산방식으로 산출한 2014∼2018사업연도 매출총이익률 차이 ㆍㆍㆍ (다) 조사청이 적용한 매출인식회계 차이조정방법은 다음과 같은 이유로 합리적인 차이조정으로 보아야 한다. 1) 청구법인은 쟁점매입거래를 통해 수입한 상품을 모두 국내 면세점에 판매하고, 면세점은 이를 다시 최종소비자에게 판매하는 반면, 조사청이 선정한 비교대상법인은 수입한 상품을 직접 최종소비자에게 판매하고 있다. 2) 이에 따라 비교대상법인은 청구법인과 달리 판매수수료 및 임차료 등을 고려하여 매출단가를 산정하는 반면, 이에 대한 차이조정이 필요하다. 3) 그러나 비교대상법인의 경우 구체적인 판매수수료, 임차료 등에 관한 재무자료를 획득할 수 없어 비교대상법인의 손익에서 차이조정하기 어려운 반면, 청구법인이 판매한 상품에 관한 자료는 비교적 쉽게 획득할 수 있는바, 조사청은 비교대상법인이 아닌 청구법인의 회계처리 방식을 조정하였다. 4) 청구법인은 국내 면세점에 일정한 판매마진을 보장하고 있는바, 동 판매마진은 비교대상법인이 지출하는 판매비용에 대응되는 것이다. 가) 청구법인이 국내 면세점에 판매한 상품은 국내 면세점이 최종 소비자에게 판매하는바, 이 때 국내 면세점은 EEE라는 용역대행업체를 통해 판매업무를 수행한다. 나) 국내 면세점이 청구법인으로부터 매입한 상품은 청구법인이 BBB로부터 전달받은 추천소매가격대로 정해지는바, 청구법인은 국내 면세점이 평균 마진율을 달성할 수 있도록 면세점 납품가격과 최종 소비자가격을 조정하고 있다. 다) 실제로 청구법인과 신라면세점과의 계약서에 의하면, 신라면세점이 CCC 브랜드 제품을 판매함에 있어 평균 마진율 16%∼17%를 남길 수 있도록 거래구조를 설정하기로 하였는바, 실제 마진율은 아래 ＜표15＞와 같이 확인되었다. ＜표15＞ CCC 브랜드 제품 관련 국내 면세점 평균 마진율 ㆍㆍㆍ 라) 청구법인이 국내 면세점에 보장하는 마진에는 면세점에 지급할 매장 임차료비용과 국내 면세점이 EEE에 지급할 용역 수수료 등이 포함되어 있는 것으로 비교대상법인이 판매활동을 위해 지출하는 임차료, 판매용역수수료, 판매직원 급여와 같은 부대비용과도 대응된다. 마) 이와 같은 청구법인의 영업이익률 왜곡은 2018년 8월 이후 청구법인의 손익구조 변화를 통해서도 확인할 수 있는데, 청구법인은 2018년 8월 EEE와 직접 판매용역공급계약을 체결하고 EEE에 수수료를 직접 지급하고 있는바, 이후 아래 ＜표16＞과 같이 청구법인의 판매관리비는 급격히 증가하였고, 그 증가한 금액의 대부분은 EEE에 지급한 수수료임이 확인된다. ＜표16＞ 연도별 청구법인의 요약 손익계산서 ㆍㆍㆍ 4) 이에 조사청은 면세점의 평균 판매마진율 16%(소매가 기준으로 도매가 기준으로는 19%)을 고려하여 아래 ＜표17＞과 같이 청구법인의 매출액을 소매 기준으로 환산함으로써 매출총이익률에 관한 차이조정을 실시하였다. ＜표17＞ 매출인식회계 차이조정 전ㆍ후 청구법인의 매출총이익률 ㆍㆍㆍ (라) 참고로 이와 같은 차이조정 이전 청구법인의 매출총이익률은 아래 ＜표18＞과 같이 청구법인의 경쟁업체에 비해 현저히 낮았다. ＜표18＞ 청구법인과 경쟁업체 간 매출총이익률 비교 ㆍㆍㆍ (3) 조사청이 과거 실시한 세무조사에서 ‘거래순이익률방법’을 적용하여 정상가격을 산출하였다고 해서 향후에도 같은 방법을 적용하는 것이 합리적이라는 공적인 견해표명을 하였다고 볼 수 없는바, 이 건 과세처분에는 신의성실의 원칙이 적용될 여지가 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점매입거래에 대하여 국조법 제5조 제1항 제2호의 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출한 후 과세한 처분의 당부 ② 이 건 과세처분이 신의칙에 반한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인 요약손익계산서의 주요 내용은 아래 ＜표19＞과 같다. ＜표19＞ 청구법인 요약손익계산서 ㆍㆍㆍ (2) 조사청이 쟁점매입거래에 대한 정상가격을 산출하기 위해 비교대상법인으로 선정한 법인들의 사업 내용 및 요약손익계산서 주요 내용은 아래 ＜표20＞, ＜표21＞과 같다. ＜표20＞ 비교대상법인(조사청 선정)의 사업내용 ㆍㆍㆍ ＜표21＞ 비교대상법인(조사청 선정)의 요약손익계산서 주요 내용 ㆍㆍㆍ (3) 조사청이 작성한 이전가격 보고서의 주요 내용은 아래와 같다. ㆍㆍㆍ (4) 청구법인이 제출한 감사원 2017년 8월 감사보고서(정상가격 산출기준 운용실태)의 주요 내용은 아래와 같다. ㆍㆍㆍ (5) 조사청의 소득금액조정을 반영한 청구법인의 재무비율은 아래 ＜표22＞와 같다. ＜표22＞ 청구법인 요약손익계산서(조사청 소득금액조정 반영) ㆍㆍㆍ (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해서 살펴본다. (가) 청구법인은 처분청이 쟁점매입거래에 대하여 재판매가격방법을 적용하면서 청구법인을 소매업체로 보아 비교대상법인들을 선정한 후 매출인식에 관한 차이조정 및 브랜드가치 차이조정 등을 실시하여 정상가격을 산출한 후 과세한 처분은 잘못이 있다고 주장하는 반면, 처분청은 동 정상가격의 산출에 위법이 없다는 의견이다. (나) 이 중 처분청이 청구법인을 소매업체로 보아 비교대상법인들을 선정하고, 매출인식에 관한 차이조정을 실시한 것에 대하여 살피건대, 청구법인은 BBB로부터 상품을 매입하여 이를 국내 면세점에 판매하였으나, 국내 면세점이 청구법인으로부터 매입한 상품을 소비자에게 판매하는 과정에서 EEE를 통해 수행한 판매용역, 매장관리, 광고활동, 직원 채용과 교육, 정보 수집 등의 기능과 부담한 가격위험 등을 고려하면 청구법인은 도매업자가 아니라 사실상 소매업자의 역할을 수행하는 것으로 인정할 수 있는 점, 도매업자와 소매업자는 매출총이익률에 커다란 차이가 있어 매출총이익률을 지표로 삼는 재판매가격방법의 경우 이에 관한 차이조정이 수반될 필요가 있는 점(조심 2011서 2014.2.6. 참조) 등에 비추어 이에 관한 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로 처분청이 쟁점매입거래에 대하여 재판매가격방법을 적용하면서 브랜드가치 차이조정 등을 실시한 것에 대하여 살피건대, 국조법 제5조 제1항에서 정상가격은 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 정하고 있고, 같은 항 제2호에서 재판매가격방법이란, “거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법”인바, 국외특수관계법인인 BBB로부터 상품을 매입한 후 특별한 가공 없이 이를 국내 면세점을 거쳐 특수관계가 없는 소비자에게 다시 판매하는 청구법인의 경우 재판매가격방법이 쟁점매입거래에 관하여 합리적인 정상가격 산출방법으로 보이는 측면이 있다. (라) 다만, 국조법 시행령 제5조 제1항은 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다고 정하고 있고, 그 기준으로서 같은 항 제1호는 “특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것”, 제3호는 “거래의 비교를 위해 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것”, 제4호는 “사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것”을 정하고 있으며, 제1호 후단에서 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높다는 것이란, “비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우”(가목) 및 “비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우”(나목)를 의미한다고 정하고 있는데, 처분청은 쟁점매입거래에 대한 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 선택하면서 청구법인과 비교대상법인들 간 취급하는 상품의 브랜드에 중대한 차이가 있어 이에 관한 조정이 필요하다고 보아 2001년 OOO가 작성한 보고서에 기재된 영업이익률 차이 10.84%p에 2001년부터 누적된 CCC 브랜드가치의 연평균성장률을 단순합산한 퍼센트포인트값을 비교대상법인의 매출총이익률에서 차감하는 방식으로 차이조정을 실시하였는바, 이를 통해 쟁점매입거래와 비교대상법인이 수행하는 거래의 차이를 합리적으로 조정하여 재판매가격방법을 적용함에 있어 높은 수준의 비교가능성이 확보되었다는 의견이나, 처분청은 청구법인과 비교대상법인이 취급하는 상품의 차이가 매출총이익률에 중대한 영향을 주는지 여부 등에 관한 분석 없이 청구법인이 과거 2012년 조사청이 실시한 브랜드가치에 관한 차이조정방법과 동일한 방법의 차이조정을 실시하였다는 이유만으로 해당 차이조정의 필요성을 전제하고 이에 관한 조정을 실시한 점, 처분청은 2001년을 기준으로 청구법인과 비교대상법인 간 매출총이익률이 10.84%p 차이가 발생한다고 가정하였으나 해당 가정의 기초가 된 OOO의 2001년 보고서에 기재된 값인 10.84%는 영업이익률 차이값으로 이를 매출총이익률에 대응하는 것으로 보기 어려운 점, 동 자료는 이 건 정상가격 분석대상 사업연도인 2014～2018사업연도보다 13～17년 전의 자료에 해당하여 사용된 자료가 현실에 부합한다고 보기도 어려운 점, 설령 처분청의 가정이 현실에 부합한다고 하더라도 2001년 기준 매출총이익률 차이값에 CCC 브랜드가치의 연평균증가율을 단순합산한 값이 청구법인과 비교대상법인 간 취급하는 상품의 상대적인 차이값에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 실시한 차이조정방법이 합리적이라고 인정하기 어렵고, 동 차이조정에 따라 쟁점매입거래와 비교대상법인의 거래가 재판매가격방법을 적용함에 있어 비교가능성이 높다고 단정하기도 어렵다 하겠다. (라) 따라서 처분청은 청구법인과 비교대상법인에 대한 기능분석을 다시 실시한 후 재판매가격방법을 적용함에 있어 국조법 제5조 제1항에 따라 처분청이 이 건 과세처분 시 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 외 쟁점매입거래와 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (7) 다음으로 쟁점②에 대해서 살피건대, 청구법인은 청구법인이 당초 적용한 정상가격 산출방법은 과거 조세심판원의 결정 및 조사청의 재조사 결과를 충실히 따른 것이므로 이 건 과세처분은 신의성실의 원칙을 위배한 것이라고 주장하나, 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는 점(대법원 1996.1.23. 선고 95누13746 판결), 청구법인이 주장하는 조세심판원 선결정례 및 조사청의 과거 세무조사 연혁만으로는 청구법인에게 쟁점매입거래 관련 정상가격 산출방법에 대하여 공적인 견해표명이 있었다고 인정하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격의 산출방법】② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다. 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. ④ 삭제 ＜2010. 12. 30.＞ ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. ③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다. ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제772호로 개정되기 전의 것) 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】①「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우: 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우: 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우: 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등) 7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 ② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다. 4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부 5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조제3항제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. ③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다. 1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다. 2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지·건물·설비·장비 등 유형의 영업자산과, 특허권·노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산·매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다. 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다. 4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. (4) 국세기본법 제15조【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.