조심 2023서8284 (2024.03.05)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2003.12.24. 설립되어 프랑스 법인 AAA가 발행주식의 100%를 소유하고 있는 외국인투자기업으로 홍콩법인 BBB(이하 “BBB-”라 한다)로부터 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 브랜드의 가죽 제품, 의류, 신발 및 액세서리 제품을 수입하여 ㈜GGG 등 국내 면세점 사업자에게 판매하고 있는바, 2014∼2018사업연도 법인세 신고 시 청구법인이 BBB-로부터 상품을 매입하는 거래(이하 “쟁점매입거래”라 한다)에 대해 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제2호 소정의 ‘재판매가격방법’을 적용하는 것으로 하여 정상가격 산출방법 신고서를 제출하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.11.7.부터 2020.3.21.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 후 쟁점매입거래에 대해

국조법 제5조

제1항 제2호 소정의 ‘재판매가격방법’을 적용하여 정상가격 범위를 벗어난 2014∼2016사업연도에 대해 아래 ＜표1＞과 같이

국조법 제4조

제1항에 따른 정상가격 과세조정이 필요하다는 취지로 과세자료를 작성하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구법인에게 아래 ＜표2＞와 같이 2014∼2016사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정ㆍ고지(이하 “당초 처분” 이라 한다)하였다.

＜표1＞ 조사청의 정상가격 과세조정 내역

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＜표2＞ 당초 처분 주요내용

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다. 우리 원은 청구법인이 이에 불복하여 2020.6.19. 제기한 심판청구에 대하여 2022.12.13. “청구법인과 비교대상법인에 대한 기능분석을 다시 실시한 후 재판매가격방법을 적용함에 있어

국조법 제5조

제1항에 따라 처분청이 이 건 과세처분 시 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 이외 청구법인과 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구를 기각한다”는 재조사 결정(조심 2020서2381, 2022.12.13., 이하 “쟁점결정”이라 한다)을 하였다.

라. 조사청은 이에 따라 2023.1.10.부터 2023.3.8.까지 재조사를 실시하여 쟁점매입거래에 대하여 재판매가격방법을 적용하되, 청구법인과 비교대상법인 간 매출액 대비 판매관리비(지급수수료를 포함한 판매비 전체 계정, 일반관리비 중 인건비)의 비율 차이를 조정하는 방식으로 정상가격 범위를 재산정한 결과 아래 ＜표3＞과 같이 이전소득 감액조정을 하였고, 처분청은 이에 따라 2023.3.13. 청구법인에게 아래 ＜표4＞와 같이 2014∼2016사업연도 법인세 OOO원을 환급.통보(이하 “이 사건 처분”이라 한다)하였다.

＜표3＞ 재조사 결과 정상가격 과세조정 내역

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＜표4＞ 이 사건 처분내역

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마. 청구법인은 이에 불복하여 2023.6.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 처분은 재판매가격방법을 적용하되 청구법인과 비교대상법인 간의 영업비용의 차이는 합리적으로 조정되어야 한다는 쟁점결정 내용을 충분히 반영하지 않았으므로 그 자체로 위법하다.

(가) 쟁점결정은 청구법인과 비교대상법인이 취급하는 제품 자체의 브랜드가치 차이를 합리적으로 조정하기 어렵다면 청구법인이 수행하는 기능과 비교대상법인이 수행하는 기능의 차이를 매출총이익률에 합리적으로 반영하는 것이 필요하다는 취지이다.

(나) 위와 같은 차이 조정이 필요한 이유는 청구법인과 같이 브랜드가치가 높은 제품을 취급하는 경우 특별한 노력이 없이 제품 판매가 가능하기 때문에 필연적으로 소매업자가 수행하는 기능이 적을 수밖에 없고, 판매비(광고선전비 포함), 인건비, 각종 수수료 등의 비용을 적게 지출하게 되므로 취급하는 제품의 브랜드가치 차이는 결국 소매업자가 수행하는 기능의 차이로 귀결되며, 재무적인 관점에서 이러한 수행기능의 차이는 판매관리비의 차이로 반영되기 때문이다.

1) 이와 관련하여 국조법 및 OECD 이전가격지침은 재판매가격방법을 적용하는 경우 합리적인 차이 조정이 반드시 수반되어야 함을 규정하고 있으며(

국조법 시행규칙 제2조

제2항 제2호, OECD 이전가격지침 문단 2.34), 수행기능 및 부담위험의 차이는 영업비용에 차이로 나타난다는 점을 명시하고 있다(OECD 이전가격지침 문단 2. 68).

2) 법원 또한 브랜드가치 등의 차이가 큰 경우 매출액과 매출원가만을 고려하는 재판매가격방법하에서는 단순 비교할 수 없는 차이가 존재하므로, 이러한 차이를 극복할 수 있을 정도의 합리적인 차이 조정이 반드시 이루어져야 한다는 점을 분명히 한 바 있다(서울행정법원 OOO 판결, 항소심 진행 중 피고의 과세처분 취소로 사건 종결).

3) 나아가, 감사원에서도 처분청이 재판매가격방법을 적용한 사안에서 판매활동으로 발생한 판매관리비 등 비용에 상당한 차이가 존재하는 경우 그 비용 차이에 대한 합리적인 차이 조정을 수행해야 하고, 차이 조정이 현실적으로 어려울 때에는 판매관리비를 고려한 영업이익률을 기준으로 정상가격을 산출해야 한다고 지적한 바 있다(감사원 정상가격 산출기준 운용실태 보고서).

(다) 즉, 청구법인과 비교대상법인의 기능차이를 합리적으로 조정하기 위해서는 그 차이를 직접적으로 나타내는 재무적인 수치인 판매관리비 세부계정 중 판매기능과 관련된 계정을 모두 조정하는 것이 타당하다.

이러한 점은 청구법인과 비교대상법인이 수행하는 판매 기능의 척도를 나타내는 매출액 대비 차이 조정 후 영업비용의 비율에 여전히 큰 차이가 나타난다는 점에서도 확인할 수 있으며, 특히 청구법인의 매출액 대비 영업비용의 비율이 0.1%∼0.3% 수준인데 반하여 비교대상법인 중 CCC㈜, ㈜DDD의 경우 매출액 대비 영업비용 비율이 11%∼15% 수준이라는 점은 조사청이 수행한 차이 조정이 청구법인과 비교대상법인 사이의 기능차이를 충분히 조정하지 못하였다는 것을 방증한다.

(라) 이와 같이, 청구법인과 비교대상법인 간 매출액 대비 영업비용의 차이가 큰 이유는 청구법인은 수입한 제품을 국내의 면세점업자(청구법인과 아무런 관계가 없는 제3자임)에게 단순재판매하는 도매업자로서 소매판매를 수행하는 비교대상법인과는 수행하는 기능에 있어서 근본적인 차이가 존재하기 때문이다.

1) 청구법인은 쟁점기간 동안 도매활동만을 수행함에 따라 별도의 매장을 소유하거나 사용하고 있지 않고, 수행하는 판매기능 또한 매우 제한적인 반면, 비교대상법인의 경우 직접 소매매장을 소유하고 운영함과 동시에 매우 적극적인 판매 및 마케팅 활동을 수행하고 있다.

2) 또한, 쟁점매입거래에서 청구법인은 국내에서의 유통이익을 제3자 면세점업자들과 이익을 나누어 수취하는 구조인데 반하여, 비교대상법인들은 국내에서의 모든 유통이익을 취하고 있다는 점에서 거래단계의 근본적인 차이가 존재한다.

3) 이와 관련하여, 국조법에서는 비교가능성 평가에 있어서 도매ㆍ소매 등 거래단계를 포함한 경제 여건 등의 요소에 관하여 분석하여야 한다는 점을 명확히 하고 있다(

국조법 시행규칙 제2조

제1항 제6호).

(마) 대법원 및 조세심판원 또한 사업활동의 기능, 도소매의 거래단계 등 다양한 측면의 비교가능성 평가 요소를 면밀하게 분석하여 기능상의 중대한 차이가 존재하는 경우 합리적인 차이 조정을 수행하여야 한다는 입장이나, 처분청은 구체적으로 도매ㆍ소매 등 거래단계에 따른 기능상의 차이를 어떠한 방식으로 조정하였는지 여부를 밝히지 않고 있다.

(2) 처분청은 판매관리비 계정 중 일부 계정만을 취사선택하여 조정함에 따라 청구법인과 비교대상법인 간 판매기능의 차이를 충분히 조정하지 못하였는바, 처분청이 판매기능의 차이와 무관하다고 하여 조정하지 않은 계정 중 판매활동과 밀접한 관련이 있는 판매관리비 계정은 추가로 조정되어야 한다.

(가) 첫째, 임차료는 청구법인과 비교대상법인과 같은 소매업자들이 판매활동을 위한 매장 등을 임차함에 따라 발생하는 비용이므로 판매기능과 매우 밀접한 관련성이 있으므로 조정대상으로 포함하는 것이 타당하다.

1) 처분청은 판매활동과 관련된 백화점 입점수수료는 이미 조정되었고 임차료는 본사 사무실에 대한 임차료에 해당하므로 판매기능과는 무관하다고 주장하나, 소매매장을 운영하지 않음에 따라 임차료가 발생하지 않는 청구법인과 달리 비교대상법인들의 경우 다수의 직영 소매매장을 임차하여 운영함에 따라 임차료가 발생하므로 이에 대한 차이 조정은 필요하다.

2) 구체적으로 비교대상법인 중 CCC㈜은 서울특별시 강남구와 경기도 용인시에 직영매장을 운영함에 따라 임차료가 발생하고 있고, ㈜HHH 또한 백화점 입정매장 외 서울특별시 용산구, 강남구 및 종로구, 대구광역시 및 부산광역시 등 다수의 지역에서 직영매장을 운영함에 따라 임차료가 발생하고 있으며, ㈜DDD의 경우에도 백화점 입점매장 외 직영 소매매장을 서울특별시 강남구, 용산구, 서대문구 등 다양한 지역에서 운영함에 따라 연간 약 OOO원을 초과하는 임차료가 발생하고 있는바, 임차료가 판매기능과 무관하다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.

(나) 둘째, 세금과공과는 국민연금 등 4대 보험 중 고용주 부담 분으로 대부분 이루어져 있으며, 이는 판매직원의 고용과 직접 관련된 비용에 해당되는바, 판매활동을 영위하는 직원의 수가 증가하면 그에 비례하여 증가하므로 판매기능과 밀접한 관련성이 있다. 이는 처분청에서 이미 차이 조정 대상으로 포함하고 있는 인건비성 비용(급여, 퇴직급여, 복리후생비 등)과 같은 맥락에서 차이 조정 대상으로 포함하는 것이 일관성 측면에서도 타당하다.

(다) 셋째, 소모품비는 소매매장 운영에 필요한 소모품 등의 구매비용으로 소매업자들의 판매활동과 직접적인 관련이 있는 비용에 해당하므로 차이 조정 대상으로 포함하는 것이 타당하다.

(라) 마지막으로, 수선비 또한 판매매장에서 판매활동에 사용되는 컴퓨터, 에어컨, 책상, 진열장 등의 유형자산 수선에 소요되는 비용과 판매하는 제품의 수선활동에 소요되는 비용에 해당하는 바, 소매업자들에게 있어서는 판매활동과 밀접한 관련이 있는 비용에 해당하므로 차이 조정 대상으로 포함되어야 한다.

(마) 처분청은 소매업자들의 부가가치 창출과 관련성이 높은 비용 항목들을 조정하지 않았다.

1) 기업회계기준 실무지침에서는 감사보고서의 주석사항으로 부가가치 계산에 필요한 계정과목과 그 금액을 공시하도록 의무화하고 있고, 이와 관련된 계정과목으로 급여, 퇴직급여, 복리후생비, 임차료, 감가상각비, 세금과공과를 열거하고 있다.

2) 즉, 기업회계기준에서 급여, 퇴직급여, 복리후생비 등과 같은 인건비 외 임차료, 감가상각비, 세금과공과 비용까지 모두 한 기업의 부가가치 창출과 관련성이 높은 비용의 항목이라는 점을 명시하고 있다는 점에 비추어 보더라도 청구법인이 주장하는 추가 조정대상 항목인 임차료, 세금과공과 항목 또한 인건비와 같이 소매업자들의 부가가치 활동(즉, 판매기능)과 밀접한 관련성이 있는 비용으로 보아 조정되는 것이 타당하다.

(3) 처분청의 차이 조정 방식은 오로지 수백억원의 세금 추징만을 위해 수행된 매우 자의적인 방식이므로, 그 자체로 위법·부당하다.

(가) 청구법인의 영업이익률과 공시된 자료로 확인할 수 있는 국내의 주요 명품 자회사들의 영업이익률을 비교하면, 처분청의 의견과 달리 청구법인의 영업이익률은 주요 명품 자회사들의 영업이익률 중위값 또는 평균값보다 높은 수준으로 국내 명품 시장에서 충분한 이익을 내고 있다는 점을 확인할 수 있다.

(나) 처분청이 차이 조정을 위해 적용한 청구법인의 판매인력 비율은 청구법인의 판매기능과 관련된 조직을 정확히 파악하지 않고 자의적으로 산출한 비율이다.

1) 청구법인은 조사대상 기간인 2014∼2016사업연도 기간 동안 재고위험을 전혀 부담하지 않고, 국내 제3자 면세점업자에 단순 재판매하는 도매업만을 수행함에 따라 3∼4명의 소수의 관리 인력만이 근무한 반면, 비교대상법인은 활발한 영업 및 마케팅 활동을 수행하며 자체 소매매장을 통해 소비자에게 직접 판매를 하고 있는 회사들로서 84∼944명의 인력을 보유하면서 다수의 자체 소매매장, 백화점을 포함한 31∼202개의 임대매장에서 자체 판매직원 또는 판매대행 업체를 통해 소비자에게 직접 제품을 판매하고 있다. 이와 같은 인력규모 및 소비자에 대한 직접 판매기능 수행의 차이만 보더라도 청구법인과 비교대상법인 간의 인력구성에는 현저한 차이가 존재한다.

2) 그럼에도 처분청은 청구법인에 대한 재조사와 동일한 기간에 수행된 청구법인의 관계사인 EEE 유한회사(이하 “EEE-유”라 한다) 재조사에서 적용한 차이 조정 방법 논리를 그대로 적용한 것으로 EEE-유 및 비교대상법인과 수행기능 및 부담위험 측면에서 근본적으로 차이가 존재하는 청구법인에게는 적용이 불가능하다.

3) 또한, 처분청은 청구법인이 사실상 소매기능을 수행한 2017사업연도 청구법인의 판매인력 비율인 86.84%만큼 조정하였음으로 그 조정이 타당하다는 입장이나, 조사대상 사업연도가 2014∼2016사업연도임에도 불구하고 처분청이 2017사업연도의 판매인력 비율을 기준을 과세대상 사업연도에 적용하여 차이 조정을 수행한 것은 자의적인 방법이다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 재조사 처분의 주요 내용은 아래와 같다.

(가) 청구법인에 대한 1차 세무조사를 실시한 결과 청구법인의 2014～2016사업연도 평균 영업이익률이 국내 경쟁사의 영업이익률에 비해 1/3 가량(국내 경쟁사 18.16%, 청구법인 6.58%)에 불과한 것으로 조사되었고, 이에 조사청은 청구법인의 자매회사인 EEE-유가 신고한 방법인 재판매가격방법을 적용하고 비교대상법인과의 브랜드가치 차이 조정 방법을 적용하여 정상가격 범위를 재산정하면서, 당시 도매업자인 청구법인과 소매업자인 비교대상법인들의 기능상 차이를 면세점의 평균 판매마진율 16%(소매가 기준으로 도매가 기준으로는 19%)을 고려하여 청구법인의 매출액을 소매 기준으로 환산하는 방법으로 매출총이익률에 관한 차이 조정을 실시하였다.

(나) 청구법인은 이에 불복하여 심판청구를 제기하여 EEE-유에서 적용한 정상가격산출방법인 ‘재판매가격방법’을 스스로 비합리적이라고 부인하면서 ‘거래순이익률방법’을 적용해야 한다고 새롭게 주장하였으나, 조세심판원은 재판매가격방법을 적용하는 것이 타당하고, 재판매가격방법을 적용함에 있어

국조법 제5조

제1항에 따라 처분청이 당초 처분 시 적용했던 브랜드가치 차이 조정 방법 외에 청구법인과 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하도록 결정하였다.

(다) 조사청은 이에 따라 청구법인과 비교대상법인에 대한 기능분석을 다시 실시한 후 재판매가격방법을 적용하되, 1차 세무조사 시 적용한 브랜드가치 차이 조정 방법 이외 ‘매출총이익에 중대한 영향을 미치는 부분’인 청구법인과 비교대상법인의 판매관리비 항목 차이를 조정하여 정상가격 범위를 재산정하였고, 그 결과에 따라 이전소득 감액조정을 하였다.

조사청은 조세심판원에서 브랜드 가치를 직접 조정하는 방식을 허용하지 아니함에 판매수수료를 포함한 판매비 전체 계정뿐만 아니라 일반관리비에 해당하는 인건비를 차이 조정 항목에 포함[당초 청구법인은 운전자본 차이 조정을 실시하였으며, 1차 세무조사 당시 처분청은 브랜드가치, 매출인식 회계방법, 운전자본 및 마케팅비용 차이 조정을 실시함]하여 납세자에게 매우 유리하게 조정하였다.

(라) 재조사에 따른 소득조정 결과 청구법인의 2014～2016사업연도 평균 영업이익률은 12.67～12.89%(평균 12.75%)로 경쟁사인 에르메스 코리아 등에 비하면 여전히 낮은 수준이다. 또한 청구법인에 별다른 기능 변화가 없음(=매출총이익에 중대한 영향이 없음)에도 불구하고 청구법인의 이익률이 2017～2019사업연도까지 증가하여 다른 명품업체의 이익률과 근접해진 사실은 조사대상 기간 청구법인의 매출총이익 및 영업이익이 매우 낮은 수준임을 반증하는 것이라 할 수 있다.

(2) ‘재판매가격방법’ 적용 시 차이 조정은 청구법인과 비교대상법인 거래 간의 기능에 중대한 영향을 미치는 차이에 대하여만 엄격하고 신중하게 적용하여야 하는 것이고, 처분청은 청구법인과 비교대상법인의 매출총이익에 영향을 미치는 항목을 합리적으로 충분히 조정하였는바, 청구법인 주장대로 판매관리비 세부 계정 내역들을 추가 반영하는 것은 사실상 청구법인과 비교대상법인의 영업이익을 비교하는 거래순이익률방법으로 조정하라는 것으로서 받아들일 수 없다.

(가) ‘재판매가격방법’ 적용 시 차이 조정은 청구법인과 비교대상법인 거래 간의 기능에 중대한 영향을 미치는 차이에 대하여만 엄격하고 신중하게 적용하여야 한다.

1)

국조법 시행령 제6조

제2항에서는 “법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다"고 규정하고 있고, OECD 이전가격지침(2017) 3.50에서는 “비교가능성 조정은 그 결과의 신뢰도가 증가될 것으로 기대된다면(그리고 기대될 때에만) 고려해야 한다. 이 때 적절히 고려할 사항은 조정이 고려되는 차이의 중대성, 조정대상 자료의 질, 조정 목적 및 조정을 위한 접근법의 신뢰성이다"라고 규정하고 있으며, 3.51에서는 “비교가능성 조정은 비교에 중대한 영향을 미치는 차이의 경우에만 적절하다는 것을 강조한다. 특수관계거래와 제3자 비교대상의 얼마간의 차이는 언제나 존재한다. 조정되지 아니한 차이가 있음에도 불구하고 비교가 적절할 수 있는데, 이는 그러한 차이가 비교의 신뢰성에 중대한 영향을 미치지 않는 경우"라고 설명하고 있다.

2) 법원 역시 이에 따라 청구법인과 비교대상법인과의 매출총이익을 비교하는 재판매가격방법 적용 시 영업비용을 모두 조정하는 것은 사실상 영업이익을 비교하는 거래순이익률방법을 적용하는 것으로서 받아들이기 어렵고, 매출총이익에 중대한 영향을 주는 요소들이 이미 조정되었다면 수행 기능의 사소한 차이에 해당되는 항목에 대한 조정은 불필요하다고 판단하고 있는바(서울행정법원 OOO 판결, 같은 뜻임), 재판매가격방법을 적용함에 있어 청구법인과 비교대상법인의 매출총이익을 비교해야 하며, 기능상 중대한 차이를 가져오는 항목에 한정하여 그 차이를 조정하여야 한다.

(나) 조사청은 조세심판원의 재조사 결정에 따라 재판매가격방법을 적용함에 있어 이러한 법령, 국제기준, 법원의 판단법리에 따라 청구법인과 비교대상법인의 매출총이익에 영향을 미치는 항목으로 판매비 중 접대비, 운반비, 광고선전비, 지급수수료, 일반관리비 중 급여, 퇴직급여, 복리후생비, 교육훈련비, 감가상각비 등을 선정한 후, 그 차이를 합리적으로 충분히 조정하였다.

1) 청구법인의 2014～2016사업연도 매출총이익률은 평균 7.68%이고, 차이 조정 전 비교대상법인의 매출총이익률이 평균 55.67～56.71%인데 반해, 차이 조정 후 비교대상법인의 매출총이익률은 평균 9.67～19.46%로 계산되었는바, 조사청의 차이 조정에 따라 최소 37.25%에서 최대 46% 만큼 감소한 점에 비추어도 비교대상법인의 매출총이익이 충분히 조정되었음을 알 수 있다.

2) 청구법인은 조사청이 재고위험을 부담하고 있는 비교대상기업과 재고위험을 부담하고 있지 않는 청구법인에 대한 합리적 차이 조정을 하지 않았다고 주장하면서 추가적으로 차이 조정이 필요하다고 주장하나, 이전가격은 공개된 재무제표를 통해 분석하는 것이기 때문에 과세관청 및 납세자 모두 공개된 재무제표에서 확인되는 재고수준의 차이 외에 실제 부담하는 재고위험의 차이를 정확히 파악하는 데에는 한계가 있고, 이러한 재고위험의 차이는 재판매가격방법을 적용하지 못할 정도의 조정할 수 없는 차이가 아니라 재고수준 차이 조정을 통해 얼마든지 그 차이에 대한 조정이 가능한 것이고, 조사청은 이미 운전자본 차이 조정을 하여 재고자산 차이를 조정하였다.

3) 한편, 청구법인은 비교대상법인인 ㈜DDD의 경우를 예로 들어 ㈜DDD가 외식사업 등을 영위하여 청구법인과 비용 측면에서 차이가 존재하므로 이러한 차이를 조정해야 한다고 주장하나, ㈜DDD는 해외에서 시계, 가방 등을 수입하여 국내에서 재판매하는 것을 주된 사업으로 영위하고 있으며 손익계산서상 기타매출 금액은 전체 매출의 1.35～3.00%에 불과한 것으로 확인되므로 해당 차이가 비교가능성에 있어서 중대한 차이를 야기한다고 보기 어렵다.

(다) 차이 조정은 청구법인과 비교대상법인 간 비교에 중대한 영향을 미치는 항목에 대해서만 엄격하게 수행하여야 하는 것인바, 청구법인이 주장하는 임차료, 세금과공과, 소모품비, 수선비 등 통상적인 비용은 이 건 판매 활동과 직접 관련되어 있지 않고, 매출총이익에 중대한 차이를 가져오는 항목으로 보기 어려우며, 이를 차이 조정 항목에 추가하는 것은 사실상 청구법인과 비교대상법인의 영업이익을 비교하는 거래순이익률방법으로 조정해 달라는 것으로서 받아들이기 어렵다.

1) 임차료 : 청구법인이 주장하는 조정 대상 임차료는 본사 사무실에 대한 임차료로서, 사무실 임차료는 청구법인과 비교대상법인의 수행 기능상 차이와 관련이 없거나 중대한 영향을 미치는 항목이 아니고, 비교대상법인의 판매 활동에 영향을 주는 백화점 지급수수료와 관련된 임차료 항목은 이미 조정되었다.

2) 세금과공과 : 세금과공과 항목은 상품매입거래와 무관하고, 통상적인 재산의 보유, 거래나 행위 등에 따라 사후적으로 발생하여 쟁점매입거래와는 관련이 없으므로 청구법인과 비교대상법인의 수행 기능상 차이와 관련이 없거나 중대한 영향을 미치는 항목이 아니다.

3) 소모품비 : 소모품비는 그 성질상 쟁점매입거래에 영향을 줄 수 없고, 청구법인과 비교대상법인의 수행 기능상 차이와 관련이 없거나 중대한 영향을 미치는 항목이 아니다.

4) 수선비 : 수선비는 청구법인과 비교대상법인의 수행 기능상 차이와 관련이 없거나 중대한 영향을 미치는 항목이 아니며 수선비 중 판매 기능과 관련된 항목을 일일이 가려내는 것은 불가능하다.

(라) 청구법인은 도매기능을 수행하고 있어 판매직원이 3～4명에 불과하고 따라서 청구법인에 대하여 판매직원의 비율 적용이 불가능하다고 주장하나, 조사청은 청구법인이 2016사업연도까지는 사실상의 소매활동을 FFF를 통해 수행하고 2017사업연도부터 판매직원을 직접 고용하였으므로 판매직원의 비율을 객관적으로 확인할 수 있게 된 2017사업연도의 판매직원 비율(86.84%)을 사용하여 차이 조정을 하였으므로 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점매입거래에 대하여

국조법 제5조

제1항 제2호의 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출함에 있어 합리적 차이 조정이 이루어졌는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것)

제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조(정상가격 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것)

제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.

2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.

가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치

나. 영업자산, 유형ㆍ무형의 자산 또는 사용된 자본

다. 연구ㆍ개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용

라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준

3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.

4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.

② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

가. 매출에 대한 거래순이익의 비율

나. 자산에 대한 거래순이익의 비율

다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율

마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래

③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는

방법(제6조의2

제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제6조(정상가격 산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.

④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제772호로 개정되기 전의 것)

제5조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위

무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

2. 재판매가격방법을 적용할 경우 : 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 쟁점매입거래에 대한 정상가격 신고 및 이에 대한 처분청의 당초 처분 내용은 아래와 같다.

(가) 청구법인은 홍콩법인 BBB-로부터 상품(OOO 브랜드의 가죽 제품, 의류, 신발 및 액세서리 제품)을 매입하는 거래(쟁점매입거래)를 하고,

국조법 제5조

제1항 제2호 소정의 ‘재판매가격방법’을 적용하는 것으로 하여 정상가격 산출방법 신고서를 제출하였고, 이에 따른 청구법인의 영업이익률은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 청구법인 및 기타 명품업체의 영업이익률 비교

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(나) 조사청은 2019.11.7.부터 2020.3.21.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 후 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 사용하고, 아래 ＜표6＞과 같이 비교대상법인을 선정한 후 비교대상법인과의 브랜드가치 차이 조정 방식(2001년 이후 브랜드가치 연평균증가율에 10.84%를 단순가산)을 적용하여 정상가격 과세조정을 하였으며, 당초 소득금액 조정에 따른 청구법인의 매출총이익률 등은 아래 ＜표7＞과 같다.

＜표6＞ 조사청이 비교대상법인으로 선정한 법인들의 사업내용

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＜표7＞ 조사청 당초 소득금액 조정 후 청구법인 매출총이익률 등

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(2) 우리 원은 청구법인이 당초 처분에 불복하여 2020.6.19. 제기한 심판청구에 대하여 2022.12.13. ① 쟁점매입거래에 대해 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출하되, ② 재판매가격방법을 적용함에 있어 처분청이 당초 과세처분 시 적용했던 브랜드가치차이 조정방법 이외 청구법인과 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, ③ 나머지 심판청구를 기각한다는 재조사 결정(쟁점결정)을 하였다.

(3) 조사청은 위 결정에 따라 2023.1.10.부터 2023.3.8.까지 재조사를 실시하여 ① 쟁점매입거래에 대해 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출하되, ② 아래와 같이 ‘매출총이익에 중대한 영향을 미치는 부분’에 한정하여 청구법인과 비교대상법인의 판매수수료를 포함한 판매비 전체 계정, 일반관리비 중 인건비를 차이 조정 항목에 포함하여 정상가격 범위를 재산정하였고, 이에 따른 정상가격 범위(중위값을 적용하여 소득조정금액을 산정)는 아래 ＜표8＞과 같다.

＜표8＞ 당초 조사 및 재조사 정상가격 범위

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(가) 조사청의 청구법인과 비교대상법인 간 차이 조정 내용을 살펴보면 아래 ＜표9＞와 같이 ① 운전자본조정을 위하여 매출액과 매출원가에 영향을 미치는 순영업자산인 매출채권, 매입채무, 재고자산의 차이를 조정하여 재무구조 차이로 발생한 차이를 조정하였고, ② 청구법인과 비교대상법인의 브랜드가치 차이로 인한 기능차이를 조정하기 위하여 매출액 대비 판매비계정(접대비·광고선전비·운반비·견본비·판매수수료·판매촉진비·포장비·수출제비용·지급수수료·임차료) 전체 항목의 비율차이를 조정하였으며, ③ 도·소매업간 기능차이를 추가로 조정하기 위하여 일반 관리비 중 급여, 퇴직급여, 복리후생비, 감가상각비, 교육훈련비, 잡금 항목에 대하여 청구법인이 FFF를 통해 사실상 소매기능을 수행한 해인 2017년의 전체 직원 대비 판매직원 비율만큼(86.84%, 아래 ＜표10＞ 참고)을 차이 조정하였다.

＜표9＞ 조정한 판매관리비 항목 및 비율(2014사업연도 예시)

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＜표10＞ 판매활동과 관련된 직원 비율 산출근거

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(나) 당초 처분 및 재조사 결과에 따른 청구법인과 비교대상법인의 매출총이익률은 아래 ＜표11＞과 같고, 재조사 결과에 따른 청구법인의 이전가격 조정금액 산정내역 및 재조사에 따른 소득 조정 후 청구법인 영업이익률은 아래 ＜표12＞·＜표13＞과 같다.

＜표11＞ 비교대상법인의 차이 조정 전·후 매출총이익률

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＜표12＞ 재조사 결과에 따른 청구법인의 이전가격 조정금액

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＜표13＞ 재조사에 따른 소득 조정 후 청구법인의 영업이익률

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(4) 청구법인은 홍콩법인 BBB-로부터 OOO 제품을 매입하여 소수의 국내 면세점에게 매입상품을 납품하는 단순 도매상으로, 비교대상법인과 사업기능상 차이가 있어 아래 ＜표14＞와 같은 영업비용의 차이가 존재하므로 추가적인 차이 조정이 필요하고, 아래 ＜표15＞와 같이 주요 명품업체들과 청구법인간 영업이익률에 차이가 없으므로 차이 조정을 하는 경우 매출총이익률이 정상가격 범위에 있다는 의견이다.

＜표14＞ 청구법인과 비교대상법인 간 매출액 대비 영업비용 비율 비교(2014∼2018사업연도 평균)

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＜표15＞ 청구법인과 국내 명품업체들의 영업이익률 비교

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(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건 처분이 청구법인과 비교대상법인 간의 기능 차이 등을 합리적으로 조정하지 않은 위법·부당한 처분이라고 주장하나,

우리 원은 청구법인이 쟁점매입거래에 대하여 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 재산정하여 달라는 종전 심판청구에 대하여 재판매가격방법을 적용하는 것이 타당하고, 다만 청구법인과 비교대상법인의 기능상 차이를 조정할 수 있는 방법을 재조사하라는 취지로 쟁점결정을 한 점,

국조법 제5조

제1항은 제2호에서 정상가격을 산출하는 방법 중 재판매가격방법을 ‘거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법’으로 규정하고 있고, 같은 법 제6조 제2항은 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다고 규정하고 있으며,

재판매가격방법은 결국 매출총이익을 비교하는 것으로서, 매출총이익이라 함은 매출액에서 매출원가를 차감한 금액을 의미하는데 반하여, 거래순이익률방법은 거래순이익을 비교가능 지표로 삼고 있고, 여기서 거래순이익이라 함은 매출액에서 매출원가 및 판매비와 일반관리비를 차감한 금액을 의미하므로, 재판매가격방법에 의하여 정상가격을 산정하면서 수행 기능상의 차이를 조정하기 위하여 영업비용의 수준을 고려함에 있어 통상의 비용을 모두 반영하는 것은 사실상 거래순이익률방법을 택하는 것과 다름이 없다고 할 것인바,

이 건의 경우 처분청은 재조사를 실시하여 재판매가격방법에 의해 정상가격을 산출하면서 청구법인과 비교대상법인의 제품 인지도 차이, 도·소매업간 기능 차이 등의 조정을 위하여 청구법인과 비교대상법인의 매출액 대비 판매비 및 (백화점) 지급수수료, 임차료 비율의 차이, 그 외 일반관리비 중 영업직원의 인건비, 매장인테리어 및 직영매장 건물의 감가상각비 등 영업비용 차이 조정, 운전자본(매출채권, 매입채무, 재고자산)의 차이 조정 등을 거쳤으므로, 청구법인과 비교대상법인 간 기능상 차이가 합리적으로 조정된 것으로 보이는 점,

청구법인은 임차료·세금과공과·소모품비·수선비 등에 대한 추가적인 차이 조정이 필요하다고 주장하나, 해당 항목은 판매활동과 직접 관련되어 있거나 매출총이익에 중대한 차이를 가져오는 항목이 아니라 통상의 비용에 해당하는 것으로 보이고, 수행 기능상의 차이를 조정하기 위하여 영업비용의 수준을 고려함에 있어 임차료·세금과공과·소모품비·수선비 등 통상의 비용을 모두 반영하는 것은 사실상 거래순이익률방법을 택하는 것과 다름이 없다고 할 것인 점 등에 비추어 추가 조정이 필요하다고 보기 어려우므로 이와 다른 취지의 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.