조심 2020전1939 (2023.05.24)

청주세무서장이 2020.3.11. 청구법인에게 한 2014사업연도 원천징수분 법인세 OOO원의 부과처분은 과세표준을 OOO원으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 이 사건 투자구조는 아래 ＜그림1＞과 같다. ＜그림1＞ 이 사건 투자구조{“()”안은 설립지이고, “[]”안은 약어임} ㆍㆍㆍ (1) AAA는 OOO(이하 “BBB”이라 한다)에 CCC를, DDD는 BBB에 EEE 및 FFF(둘을 합하여 “GGG”라 하며, CCC 및 GGG를 합하여 “KKR·GGG”라 한다)를 각 설립하였다. (2) CCC는 HHH 등과 함께 III을 설립하였고, GGG는 OOO 소재 퇴직연금(KKK), OOO 소재 공무원 연금(LLL) 등과 함께 BBB에 JJJ를 설립하였다(이하 HHH, DDD, AAA, KKK, LLL 등을 합하여 “본건공동투자자들”이라 한다). (3) III과 JJJ는 NNN 주식회사(이하 “NNN”라 한다) 투자를 위한 지주회사인 MMM을 OOO에 설립하고, MMM은 OOO에 청구법인을 설립하였다. (4) 청구법인은 우리나라 소재 지주회사인 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)를 설립하여 그 지분 100%를 취득하고, OOO은 국내에 등록된 지주회사인 PPP 주식회사(이하 “PPP”이라 한다)의 지분 100%를 취득하였다. 나. PPP은 2009.7.24. QQQ의 자회사인 OOO(지분율 : 50%, 소재지 : OOO, 이하 “OOO법인”이라 한다), OOO, OOO가 보유하던 NNN 발행주식의 100%를 약 OOO을 지급하고 취득하였는데, 그 당시 청구법인과 QQQ는 2009.7.23. 본건공동투자자들이 향후 투자원금의 3배를 초과하는 이익 및 내부수익률 25%를 초과하는 이익을 얻을 경우, QQQ는 그 초과이익의 15%에 상당하는 금원(Excess Return Payment)을 수령하기로 하는 약정(청구법인의 클래스B 주식 발행에 따른 약정으로 이하 “초과이익 배분약정”이라 한다)을 체결하였다. 다. 청구법인은 2014.4.1. QQQ의 자회사이자 OOO 법인인 RRR에게 OOO 주식 100%(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO(OOO원, 이하 “쟁점주식 양도대금”이라 한다)에 매각하면서, 초과이익 배분약정에 따라 QQQ에게 초과이익의 15%(이하 “쟁점분배금”이라 한다)를 지급하였으며, 위 매매과정을 요약하면 아래 ＜그림2＞와 같다. ＜그림2＞ NNN 및 OOO 주식 거래 요약(“[]”안은 약어임) ㆍㆍㆍ 라. RRR는 쟁점주식 양도대금을 지급하면서 그 대금(양도소득)의 실질귀속자가 본건공동투자자들 및 QQQ라고 보아 처분청에 2014사업연도 법인(원천)세를 원천징수ㆍ납부하였다. 마. 처분청은 청구법인이 2014.4.1. 쟁점주식을 양도하고 QQQ에게 지급한 쟁점분배금은 (쟁점주식 양도에 따른 양도소득이 아니라) ‘초과이익 배분약정’에 따라 지급받은 것으로 국내원천 기타소득에 해당함에도 불구하고, (청구법인, MMM는 도관에 불과하다는 전제 하에 MMM을 설립한) III 및 JJJ를 쟁점주식 양도대금의 실질귀속자이자 쟁점분배금의 원천징수의무자에 해당한다고 보고, III 및 JJJ가 쟁점분배금 소득에 대한 원천징수의무를 이행하지 않았다고 보아 2016.1.4. III에게 2014사업연도 원천징수분 법인세 OOO원, 2016.1.20. JJJ에게 2014사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 각 경정·고지(이하 “선행처분”이라 한다)하였다. 바. III 및 JJJ는 이에 불복하여 2016.3.14. 심판청구를 각각 제기하였는데, 우리 원은 2019.8.12. [별지1]과 같이 QQQ가 수령한 쟁점분배금은 국내원천 기타소득에 해당하나, III 및 JJJ은 도관에 불과하고, 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자는 원칙적으로 쟁점주식 양도대금의 실질귀속자에 해당한다는 전제 하에 원천징수의무자가 누구인지 여부를 재조사하라는 결정[OOO, 이하 “선행결정”이라 한다]을 하였다. 사. 처분청은 선행결정에 따른 후속절차로서 2020.1.20.∼2020.1.31. 기간 동안 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자가 누구인지 여부에 관하여 재조사를 실시한 결과, QQQ에게 쟁점분배금을 직접 지급한 ‘청구법인’을 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자에 해당한다고 보아, 2020.1.26. III 및 JJJ에 대한 선행처분을 취소하고, 2020.3.11. 청구법인에게 쟁점분배금 소득에 대한 2014사업연도 원천징수분 법인세 OOO원을 경정·고지하였다. 아. 청구법인은 이에 불복하여 2020.5.7. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 먼저, QQQ가 NNN 주식 관련 일련의 양도거래, 초과이익 배분약정(청구법인의 클래스B 주식 정관)을 체결하게 된 경위, 청구법인이 쟁점분배금을 QQQ에게 지급하게 된 경위에 관한 사실관계, 그리고 선행결정의 취지 등을 설명하면 다음과 같다. (가) QQQ는 OOO 제조회사를 인수하는 과정에서 자금조달을 위해 NNN 주식을 PPP에 매각하게 되었다. 1) QQQ는 600여년 전인 1366년 OOO에 설립되어 OOO 뿐만 아니라 OOO 등 전세계 여러 자회사를 두고 각지에서 OOO 제조 및 판매사업을 영위하고 있는 법인이다. QQQ는 우리나라 주류시장에도 진출하기 위하여 1988년부터 NNN 주식에 투자하기 시작하였고, 수차례 투자를 확대하여 2006년경에는 그 자회사인 OOO법인 등을 통해 NNN 지분 100%를 취득하게 되었다. 2) QQQ는 2008년 8월경 사업 확장의 일환으로 OOO 제조회사인 OOO를 OOO 달러에 인수하기로 결정하였고, 인수자금 조달을 위하여 OOO 달러를 외부 금융기관들로부터 추가로 차입하면서, 이 중 OOO 달러의 차입금은 OOO이 보유한 비핵심자산의 매각을 통하여 상환하기로 약정하였다. 그런데 2008년 글로벌 금융위기로 인한 경기침체가 지속되자 QQQ는 위 비핵심자산을 매각하는데 난항을 겪게 되었고, 이로 인해 채권단으로부터 상당한 자금상환 압박을 받게 되었다. 3) 이에 QQQ는 자금난을 해소하기 위한 임시방편으로 자회사들을 통해 보유하고 있던 NNN 주식을 매각하기로 하였다. 당시 차입금 상환자금 마련을 위해 거래를 성사시키는 것이 매우 중요했던 QQQ로서는 NNN 주식의 최종투자자들에 비해 협상력이 약할 수밖에 없었고, 이에 주식양도대금을 실제 주식가치보다 더 낮은 금액으로 합의하되 다만 그로 인한 경제적 손실을 보상받기 위해 “초과이익 배분약정”을 체결하게 된 것이다. 4) 이에 따라 QQQ와 NNN 주식에 투자하려는 본건공동투자자들은 위 공동투자의 구체적인 실행방안으로 ① NNN 주식 투자를 위해 OOO에 설립한 청구법인이 우선주를 새로 발행하고, ② 이 중 95%에 상당하는 클래스A 주식은 본건공동투자자들이 설립한 MMM이, 나머지 5%에 상당하는 클래스B 주식은 QQQ가 각각 인수하되, ③ 이후 청구법인의 NNN 주식 투자와 관련하여 투자원금의 3배를 초과하는 이익 및 내부수익률의 25%를 초과하는 이익이 발생하는 경우, 그 초과이익 중 15%에 해당하는 금원은 클래스B 주식의 주주인 QQQ에게 지급(=배당)하고, 나머지 초과 이익은 클래스A 주식의 주주인 MMM에게 지급(=배당)하기로 합의하였다. 5) 위 합의에 따라 청구법인 설립시 QQQ는 청구법인 발행 주식 중 클래스B 주식을 인수하게 되었다. 6) 이후 QQQ는 OOO의 OOO 인수 후 세계적인 OOO회사로 성장하였으며, 2010년 이후로는 지속적으로 수익을 창출함에 따라 자금 사정이 크게 호전되었다. 이에 QQQ는 관계회사인 RRR를 통해 NNN 주식을 다시 인수하기로 결정하였다. 7) 이에 RRR는 2014.1.20. 청구법인이 보유하고 있던 OOO 주식회사 지분 100%(=쟁점주식)를 약 OOO 달러에 양수하기로 하는 쟁점주식 매수계약을 체결하였다. 8) 이에 따라 QQQ와 NNN 최종투자자들이 합의한 클래스B 주식 배당지급 요건이 충족되었고, 청구법인은 클래스B 주식을 보유한 QQQ는 쟁점분배금을 배당금 형태로 지급하게 되었다. 청구법인은 나머지 금액을 클래스A 주식을 보유한 MMM에게 지급하였으며 결국 위 금액은 NNN 주식에 투자를 했던 최종투자자들에게 모두 분배되었다. 이를 그림으로 정리하면 아래 ＜그림3＞과 같다. ＜그림3＞ 쟁점주식 매각 후 청구법인의 쟁점주식 양도대금 흐름도 ㆍㆍㆍ 9) 다만, RRR는 총 쟁점주식 매매대금 미화 약 OOO 달러 중 에스크로 금액, 예상 증권거래세, 양도소득세 등을 차감하고 미화 OOO달러를 청구법인 계좌로 송금하였다. (나) 선행결정의 재조사 결정에 따른 이 사건 처분의 기본 전제는 다음과 같다. 1) 선행결정은 청구법인이 QQQ에게 배분한 쟁점분배금의 소득의 종류 및 원천징수의무가 문제되었다. 조세심판원은 [별지1] 내용과 같이 ① 청구법인이 RRR로부터 수령한 금원 중 MMM를 통해 본건공동투자자들에게 지급한 금액은 쟁점주식 양도소득에 해당한다고 보면서도, ② 청구인에 QQQ에게 지급한 쟁점분배금의 경우 QQQ와 양도소득의 실질귀속자들과 체결한 초과이익 배분약정에 따라 지급받은 국내원천 기타소득에 해당한다고 판단하였다. 2) 그리고 조세심판원은 초과이익 배분약정에 따라 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 QQQ에게 쟁점분배금을 지급한 것이므로, “쟁점주식 양도소득의 실질귀속자”가 “쟁점분배금의 원천징수의무자”라는 결론을 내리고 쟁점분배금의 원천징수의무자가 누구(=쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 누구인지)인지 여부를 재조사하라는 결정을 한 것이다. 이는 아래 ＜표1＞ 선행결정 제40면에서 확인된다. ＜표1＞ 선행결정 제40면 내용 중 발췌 ㆍㆍㆍ (2) 이와 같은 선행결정의 취지에 따르면, 이 건 처분은 선행결정의 취지에 반해서 이루어진 위법한 처분에 해당한다. (가) 대법원은 “처분청은 재결청이 내린 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있으며, 이 경우 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단은 그대로 유지되어야 한다”고 판시한 바 있다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결 참조). (나) 즉 처분청이 선행결정의 취지에 따른 적법한 후속처분을 하기 위해서는 ① 기본적으로 “쟁점분배금에 대한 본래의 원천징수의무자는 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자”임을 전제로, ② [별지1]과 같은 주문에 명시된 제반 증거자료에 대한 재조사를 통하여 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자 내지 그로부터 원천징수의무를 위임받거나 이를 대리하는 자가 누구인지를 확인하고, ③ 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하여야 하는 것이다. (다) 그리고 조세심판원은 쟁점분배금에 대한 본래의 원천징수의무를 부담하는 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자와 관련하여, 쟁점주식의 양수인인 RRR가 청구한 조세심판 사건(OOO 결정으로 이하 선행결정과 구분하여 “양도관련선행결정”이라 한다)에서, 아래 ＜표2＞과 같이 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 누구인지를 재조사하여 그 결과에 따라 RRR에 대한 법인(원천)세 부과처분의 과세표준과 세액을 경정하라는 재조사 결정을 하였다. ＜표2＞ 양도관련선행결정(OOO) 주문 ㆍㆍㆍ 위 양도관련선행결정에 따라 과세관청은 재조사를 거쳐 NNN 주식 실질투자자들 중 적법한 비과세·면제신청서 및 객관적인 금융증빙을 제출한 실질투자자들을 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 인정하고, 조세조약상 비과세·면제를 적용하여 대상세액을 환급하기로 결정하였다. QQQ 역시 위 재조사 과정에서 주식양도소득 귀속에 대한 비과세·면제신청서를 제출하였는바, 동 신청서상 OOO에게 귀속된 것으로 기재된 주식양도소득(=쟁점분배금)의 실질귀속자로 인정된 것으로 이해된다. 이와 같이 쟁점분배금에 관한 선행결정에서 조세심판원은 쟁점소득에 대한 본래의 원천징수의무를 부담하는 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자를 확인하여 동 소득에 관한 원천징수의무 관계를 판단하라는 재조사결정을 하였고, 쟁점주식 양도소득에 관한 양도관련선행결정에서는 QQQ를 포함한 NNN 주식의 최종투자자들이 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 인정되었다. 그럼에도 불구하고 처분청은 이 건 처분을 하면서 이러한 선행결정, 양도관련선행결정의 취지를 전혀 고려하지 않았다. (라) 즉 이 사건 처분은 그 전제가 되는 가장 기본적인 요건사실인 “쟁점분배금에 대한 본래의 원천징수를 부담하는 자는 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자이고, 위 실질귀속자가 누구인지” 여부에 대한 구체적인 조사가 결여된 채 이루어졌을 뿐만 아니라, 선행결정의 취지에 따른 재조사가 실제 수행된 것으로 볼 수도 없다. 또한 제반 증거자료를 통해 확인되는 객관적인 사실관계와 쟁점주식 양도소득세 관련한 양도관련선행결정에서의 판단 및 후속처분과도 모순된다는 측면에서 이 사건 처분은 재조사 결정에 따른 적법한 후속처분으로 볼 수 없다. (마) 더욱이 처분청은 선행결정 주문에 기재된 자료를 확인한 바도 없다. 1) 선행결정의 주문에서는 ① 「법인세법」제98조의4 에 따라 국외투자기구의 투자자를 실질귀속자로 하여 비과세·면제 신청서 및 국외투자기구 신고서의 적법여부, ② 은행 송금증·계좌정보 등 객관적인 금융 증빙의 존재 여부, ③ QQQ가 2009.7.23.자로 체결한 초과이익 배분약정과 동 일자로 작성된 Bank Closing Draft의 성격 및 기능, ④ 제3의 국외투자기구가 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자에 해당하는지 여부 등에 대한 구체적인 확인을 통하여 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자를 재조사하도록 정하고 있는바, 처분청은 위와 같은 구체적인 조사 기준에 따라 재조사를 실제 수행할 의무를 부담한다. 2) 관련하여 OOO 판결에서도 ‘처분청이 조세심판원의 재조사 결정의 취지대로 재조사를 수행하여 후속 처분을 한 것인지 여부’가 쟁점이 되었는데, 법원은 동 재조사 결정의 주문 및 결정문에서 ‘원고가 2013년 2월부터 3월까지 면세유를 농민에게 실제 판매하였는지 여부에 대한 추가적인 사실확인을 통하여 면세유 부정유통이 객관적으로 확인되는 금액에 대하여 개별소비세 등의 과세표준 및 세액을 경정할 것’을 명시하고 있음에도 불구하고 처분청이 재조사 결정에서 언급된 ‘원고가 실제로 농민들에게 면세유를 판매하였는지 여부’ 등에 대한 추가적인 사실관계 확인 없이 후속처분을 한 것은 동 재조사 결정의 취지에 반하는 위법한 처분이라고 판단한바 있다. 3) 이러한 법원 판례에 비추어 보더라도, 이 사건 처분이 선행결정의 취지에 부합하는 적법한 후속처분이 되기 위해서는 기본적으로 재조사 결정의 주문에 명시된 제반 증거자료에 대한 충분한 검토가 이루어져야 하며, 처분청은 그 내용을 근거로 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자를 확정하여 과세표준과 세액을 경정하여야 한다. 4) 그런데 처분청은 이 사건 처분의 적법성을 주장함에 있어, 청구법인이 당사지로 기재된 계약서, 청구법인 정관 등을 제시하고 있을 뿐 재조사 결정의 주문에 구체적으로 명시된 증거자료에 대해서는 일체의 언급도 하고 있지 않은바, 이 사건 처분은 선행결정의 재조사 결정 취지에 따른 재조사를 수행한 바 없이 이루어진 위법한 처분으로 볼 수밖에 없다. (3) 청구법인은 “도관”에 불과하고, 원천징수 의무를 위임받은 사실도 없으므로, 청구법인이 쟁점분배금에 대한 원천징수 의무를 부담한다고 볼 수 없다. (가) 청구법인이 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자에 해당하지 않는다는 점은 선행결정에서 이미 명확히 확인되었다. 선행결정에서는 청구법인의 상위 투자기구로 BBB에 설립된 III 및 JJJ(선행결정에서 청구법인들임)가 쟁점분배금을 QQQ에게 지급한 원천징수의무자에 해당하는지 여부가 쟁점이었는데, 조세심판원은 아래 ＜표3＞과 같이 III, JJJ가 독립된 권리·의무 주체가 될 수 없는 ‘도관회사’로 인정된 이상 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자로 볼 수 없다는 점을 명확히 설시하였다. ＜표3＞ 선행결정 결정서(OOO) 제39면 내용 중 발췌 ㆍㆍㆍ 이와 같이 NNN 주식투자를 위해 설립된 상위 특수목적회사들(=III, JJJ)이 ‘도관회사’에 불과하여 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자가 될 수 없음이 이미 선행결정에 확인된 이상, 동일한 목적으로 그 하위에 설립된 특수목적회사인 청구법인 역시 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 될 수 없다 할 것이고, 동시에 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자도 될 수 없다고 할 것이다. 처분청 또한 선행결정에서 아래 ＜표4＞와 같이 청구법인이 쟁점주식 양도소득을 실질귀속자들에게 전달하는 ‘도관’에 불과하다는 점을 다툼 없이 인정한 바 있다. ＜표4＞ 선행결정 결정서 제24면 내용 중 발췌 ㆍㆍㆍ (나) 소득의 실질귀속자와 원천징수의무 관계가 별도로 판단되어야 한다는 처분청 의견은 실질과세원칙 적용에 관한 법리에 반하고, 처분청의 종전 입장과도 모순된다. 1) 처분청은 선행결정에서 청구법인을 포함한 하위 특수목적회사를 도관회사로 본다고 하더라도, 이는 세법상 관점에서 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 아니라는 의미로 해석하여야 하며, 이를 근거로 청구법인이 행한 쟁점주식 양도거래 등이 사법상 무효가 되는 것은 아니라는 의견이다. 따라서 청구법인은 (사법상 부담하고 있는 의무인) 클래스B 주식 내용에 따라 쟁점분배금을 실제 QQQ에게 지급한 자이므로 원천징수의무를 부담한다는 것이다. 2) 그러나 만약 실질과세원칙에 따라 청구법인이 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들로부터 독립된 권리·의무 주체가 될 수 없는 도관회사로 인정되어 그 “세법상 지위”가 부인된다면, 그에게 “세법상” 요구되는 원천징수의무를 부담시킬 수 없음은 당연하다. 원천징수의무 관계는 애당초 특정소득에 대한 납세의무를 부담하는 원천납세의무자와 그를 대신하여 세금을 납부할 의무를 부담하는 원천징수의무자를 상정하고 있는바, 실질과세원칙을 적용하여 소득의 실질귀속자인 원천납세의무자를 판단하면서도 원천징수의무자의 경우 실질과세원칙의 적용에 따라 세법상 인정된 실질과 달리 형식적인 외관을 기준으로 판단하여야 한다는 주장은 그 자체로 모순이기 때문이다. 3) 이에 대하여 대법원은 “ 「국세기본법」 제14조 제1항이 규정하는 실질과세원칙은 「법인세법」제98조 제1항 각 호에서 규정하는 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수에도 그대로 적용된다”고 명시적으로 판시(OOO)하고 있으며, 선행결정에서도 같은 취지로 실질과세원칙은 원천징수의무자에 대한 판단에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다는 점을 전제로 재조사 결정을 하였다. 4) 뿐만 아니라 처분청 또한 선행결정에서 다툴 당시에는 “실질과세원칙 적용”을 근거로 쟁점분배금을 실제 지급한 “청구법인”의 세법상 지위를 부인하고, 그 상위 투자기구인 “III과 JJJ”를 원천징수의무자로 보아야 한다고 주장하였음에도, 이 건에 와서는 실질과세원칙 적용과 원천징수의무자 판단은 별개라는 입장을 밝히고 있는바, 이러한 처분청 의견은 그 자체로 모순된다. (다) 청구법인은 쟁점분배금에 대한 원천징수의무를 대리하거나 위임받은 자에도 해당하지 않는다. 1) 대법원 판례 및 조세심판원 결정에 따르면, ‘원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자로서 그 수권이나 위임의 범위에서 원천징수의무를 부담하는 자’란 “본래의 원천징수의무자”로부터 원천납세의무자에 대한 소득금액의 지급과 원천징수의무, 즉 원천납세의무자로부터 법인세를 원천징수하는 업무와 원천징수한 법인세를 관할 세무서에 납부할 업무 등을 수권 또는 위임받은 자를 의미한다(OOO) 2) 즉 원천징수의무의 대리 또는 위임이 인정되기 위해서는 ① 기본적으로 특정 소득에 대한 본래의 원천징수의무와 이를 부담하는 자가 누구인지 확인한 후, ② 그로부터 원천납세의무자가 납부하여야 할 세액을 원천징수하여 관할 세무서에 납부할 업무를 수권 또는 위임받은 사실이 구체적으로 입증되어야 하는 것이다. 3) 그러나 이 사건 처분에서 처분청은 쟁점분배금에 대한 본래의 원천징수의무를 부담하는 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 누구인지 특정하지 아니한 채 청구법인이 ‘누군가’와 대리 또는 위임의 관계에 있음을 막연히 추정하고 있을 뿐이라는 점에서 근본적으로 위법하다. 쟁점분배금에 대한 본래의 원천징수의무가 존재하는지 여부와 이를 부담하는 자가 누구인지가 구체적으로 확인되지 아니한 이상 동 원천징수의무의 위임 또는 대리가 인정될 여지조차 없기 때문이다. 4) 나아가 쟁점주식 양도소득세 관련한 양도관련선행결정에서 과세관청은 조세심판원의 재조사 결정에 따라 재조사를 거쳐 당초 쟁점주식 양도소득에 대한 비과세·면세 신청서를 제출한 국외투자기구의 상위투자자들을 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 인정하였다. 따라서 청구법인이 쟁점분배금에 대한 원천징수의무를 위임받거나 이를 대리하는 자에 해당하려면, 청구법인과 위 상위 투자자들 중 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 확인된 자 사이에 원천징수의무의 대리 또는 위임에 관한 개별적인 약정이 확인되어야 할 것인데, 처분청은 이와 무관한 쟁점주식 양도거래 및 대금의 지급에 관한 계약을 제시하고 있는바, 이를 근거로 청구법인이 쟁점분배금에 대한 원천징수의무를 위임받았다고 볼 수 없다. 5) 한편, 처분청은 “초과이익 배분약정 및 Bank Closing Draft”(선행결정에서 재조사할 것을 명시한 계약서들) 등에 따르면 청구법인은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들로부터 쟁점분배금에 대한 원천징수권한을 위임받았다는 의견이다. 그러나, 초과이익 배분약정(클래스B 주식 발행 약정)은 QQQ가 2009년 쟁점주식 양도거래 과정에서 NNN 주식의 실질투자자들과 합의한 NNN 주식의 공동 투자의 구체적인 실행을 위해 체결된 신주인수계약에 해당한다. 위 계약은 ① 청구법인이 클래스B 주식 OOO를 발행하여 QQQ가 이를 인수하기로 하고, ② 발행·인수된 클래스B 주식 OOO에 관한 구체적인 권리의무 및 조건 등에 관하여 정하고 있는바, 이와 같은 구체적인 내용에 비추어 보더라도 초과이익 배분약정이 QQQ의 NNN 주식 공동투자를 위한 우선주 발행 및 인수와 그에 따른 각 당사자들의 권리의무관계를 명확하게 하기 위한 계약이며, 쟁점분배금에 대한 원천징수의무 위임이 포함된 약정으로 볼 수 없다. OOO 내용 역시, NNN 투자를 위해 설립된 법인들간의 지분구조 내지 NNN 주식양도거래 절차를 설명하기 위하여 회계법인(OOO)이 작성한 보고서에 불과한바, 해당 문서상으로는 청구법인의 원천징수 의무와 관련된 내용이 전혀 나타나지 않는다. 이와 관련하여 처분청은 청구법인이 관련 세금을 원천징수 및 납부하도록 규정하고 있다고 하나, 이는 해석 오류에서 비롯된 것이다. 아래 ＜표5＞와 같이, 청구법인에게 원천징수 의무가 없는 경우에 실질투자자들의 원천징수 의무를 대신 이행하도록 하는 규정이 아니라, 청구법인이 세법에 따른 납세의무가 있는 경우 관련 세액을 공제하고 실질투자자들에게 지급하겠다는 취지일 뿐이다. ＜표5＞ 초과이익 배분약정 중 세금관련 규정 내용 중 발췌 및 번역 ㆍㆍㆍ 결국 청구법인이 원천징수의무 위임의 근거로 본 계약서 등은 주식양도거래에 관한 내용을 포함하고 있을 뿐 원천징수에 관한 내용을 포함하고 있지 아니한바, 이를 근거로 위임이 있었다고 볼 수 없다. (4) 쟁점분배금은 처분청의 재조사 과정에서 이미 양도소득 과세표준에 포함된 바 있으므로, 쟁점분배금에 대하여 기타소득으로 다시 과세하는 것은 이중과세에 해당한다. (가) 쟁점주식 양도소득에 대한 양도소득세에 관한 양도관련선행결정에서 조세심판원은 III과 JJJ는 주식 양도소득의 실질귀속자로 볼 수 없음을 명확히 하면서, 처분청에게 비과세·면세신청서와 국외투자기구신고서의 적법 여부, 은행 송금증·계좌정보 등 객관적인 금융증빙의 존재 여부 등의 확인을 통하여 쟁점주식 양도소득이 국외투자기구와 국외투자기구의 상위 투자자들 중 누구에게 실질적으로 귀속되었는지를 재조사하여 과세표준과 세액을 경정하라는 취지의 재조사결정(OOO)을 하였다. (나) 이에 과세관청은 위 결정에 따른 재조사를 거쳐 쟁점주식 양도소득에 대한 비과세·면제신청서를 제출한 국외투자기구의 투자자들 중 객관적인 금융증빙과 적법한 신청서를 갖춘 투자자들을 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 인정하고, 관련 세액을 환급하기로 결정하였다. (다) 여기서 중요한 점은 당시 QQQ가 쟁점주식 양도소득 중 쟁점분배금에 해당하는 OOO원에 대하여 한·OOO 조세조약에 따른 비과세·면제 신청서 및 객관적인 금융증빙을 제출하였으며, 위 재조사 과정에서 과세관청은 쟁점분배금을 쟁점주식 양도소득에 포함하여 QQQ를 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 인정하여 한·OOO 조세조약에 따라 관련 세액을 환급하였다는 점이다. (라) 처분청 논리에 따르면 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 NNN 주식에 투자를 했던 실질투자자들에 한정되고, QQQ는 실질투자자와의 초과이익 배분약정에 따라 쟁점분배금을 수령할 권리만 있을 뿐이므로, QQQ의 경우 쟁점주식 양도소득을 지급받았다고 볼 수 없다. 그런데 과세관청은 QQQ를 쟁점주식 양도소득의 귀속자로 인정하는 전제에서 QQQ로부터 비과세·면제 신청서 및 객관적인 금융증빙을 제출받아 OOO 조세조약에 따라 관련 세액을 환급한 것이다. (마) 이처럼 QQQ가 쟁점주식 양도소득(= 쟁점분배금과 동일한 금액)의 실질귀속자로 인정된 전제 하에 관련 세액을 환급받았으므로, 처분청의 이 사건 처분은 ① QQQ가 쟁점주식 양도소득을 수령한 뒤, ② 이를 다시 본인 스스로에게 기타소득으로 지급하면서, ③ 이에 대한 원천징수의무를 청구인에게 위임한다는 기이한 상황을 가정하여야만 성립할 수 있다. 즉 이미 청구법인이 수령한 쟁점주식 양도소득에 대하여 “주식양도소득”으로 한 차례 과세된 QQQ는 동일한 소득(=쟁점분배금)에 대해서는 이번에는 ‘기타소득’으로 ‘원천납세의무’를 부담함과 동시에 이에 대한 「법인세법」제98조 제1항에 따른 본래의 원천징수의무도 전부 부담하는 결론에 이르게 된다. (5) 설령 처분청 과세논리가 타당하다고 보더라도, 청구법인이 QQQ에게 지급한 금액은 OOO인바, 이를 기준으로 과세표준 및 세액을 산정하여야 한다. (가) 국내원천 기타소득의 과세표준 관련하여 「법인세법」제93조 제10호 차목은 “국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득”이라고 규정하여, 과세의 기초가 되는 소득금액을 실제 발생한 경제적 이익을 기준으로 하도록 하고 있고, 같은 법 제98조 제1항 제3호는 기타소득의 경우 “그 지급액의 100분의 20”을 원천징수하여 납부하도록 규정하고 있다. (나) 그런데, 처분청은 실제 청구법인이 QQQ에게 지급한 금액이 아닌 쟁점주식 양도대금 자체를 과세표준으로 하여 이 건 처분을 하였다. 쟁점주식 매수인인 RRR는 쟁점주식 양도소득에 대한 원천징수 금액을 신고할 당시 QQQ에 귀속되는 “양도소득금액”으로 OOO원을 신고하였으나, 이는 쟁점분배금이 “양도소득”에 해당한다는 전제 하에 그 쟁점주식 매매대금을 기준으로 산정한 금액이다. 처분청 논리와 같이 쟁점분배금이 양도소득이 아닌 초과이익 배분약정에 따른 기타소득에 해당한다면, 쟁점주식 매매대금은 모두 (QQQ를 제외한) NNN 주식 실질투자자에게 전부 귀속하고, 위 실질투자자가 QQQ에게 기타소득인 쟁점분배금을 지급한 것이므로, 기타소득인 쟁점분배금은 청구법인이 QQQ에게 실제 지급한 금액을 과세표준으로 하여야 한다. 그런데 처분청은 쟁점분배금이 양도소득이 아닌 기타소득이라고 주장하면서도, 과세표준 산정에 있어서는 청구법인이 QQQ에게 지급한 기타소득 금액을 기준으로 하지 않고 쟁점주식 매매대금을 기준으로 과세표준을 산정한 오류가 있다. (다) 그리고 청구법인이 QQQ에게 실제 지급한 금액은 아래 ＜그림4＞와 같이 OOO원이 아닌 OOO원인바, 이 건 처분은 OOO원을 과세표준으로 하여 세액을 경정하여야 한다. ＜그림4＞ 청구법인이 QQQ에게 송금한 내역 ㆍㆍㆍ 나. 처분청 의견 (1) 먼저 쟁점에 관한 논의에 앞서, ‘쟁점주식 양도소득’과 ‘쟁점분배금’은 지급 근거(매매, 초과이익 배분약정) 및 지급자(RRR, 주식 양도대금 실질귀속자), 수령자(주식 양도대금 실질귀속자, QQQ)가 서로 다른 명확히 구분되는 소득이다. (가) 쟁점분배금은 QQQ가 청구법인의 주주(클래스B 주식)로서 그 지분에 비례한 매각대금 중 일부를 지급받은 것이 아니라, 청구법인들과 체결한 “초과이익 배분약정”에 따른 것이다. 1) QQQ는 자회사인 OOO법인 등이 2009.7.23. 보유하던 NNN의 주식을 청구법인에 매도하는 과정에서 모회사의 지위에서 “초과이익 배분약정”을 맺고 당시 투자자들이 향후 투자원금의 3배를 초과하는 이익 및 내부수익률 25%를 초과하는 이익을 얻을 경우, QQQ는 그 초과이익의 15%에 상당하는 금원(Excess Return Payment)을 수령할 수 있는 권리를 취득하였으며, QQQ는 그 대가로 청구법인에게 OOO 달러(클래스B 주식 취득 대가)를 지급하였다. 2) 초과이익 배분약정은 일종의 언아웃(Earn-Out, 차후정산) 약정으로 매수자와 매도자 간 회사전망이 달라 가격이 크게 차이 나면 일정기간 후 실현수익을 참조하여 일정한 이익을 지급하는 협약으로 주로 유럽에서 사용되고 있으며, 쟁점주식 양도계약과 구분되는 별도의 계약이다. 그 주요 내용은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 초과이익 배분약정의 주요내용 ㆍㆍㆍ 3) QQQ는 초과이익 배분약정에 따라 수령할 금원 외에는 어떠한 배당 등도 받을 수 없다. 그리고 클래스B 주식은 형식상 증권의 형태이나 그 실질은 당초 매각대금의 사후정산으로 초과이익 조건에 부합하는 경우 분배를 청구할 수 있는 권리의 표창이며, 지분이나 증권형태로 양도되거나 거래된 사실이 없다. 4) 또한 청구법인의 정관 중 수익의 배분 조항에서 클래스B 주식의 지위와 배분권을 명확히 규정하였다. 즉 정관 22.4조에서는 “주주총회에서는 다음의 규정을 적용하여 ‘배당금 지급규정’에 따라 주식납입금 계정에 배분될 금액 및 각 종류주식의 주주에게 배분될 금액에 대하여 의결한다. 클래스B 주주들은 초과이익의 15%에 해당하는 금액을 배분받는다. 분배 후 남은 이익은 클래스A 주주들에게 각 클래스A의 액면 주식 보유비율에 따라 배분된다.”고 규정하고 있는바, 클래스B 주식은 형식상 증권의 형태이나 그 실질은 당초 매각대금의 차후정산으로 초과이익 조건에 부합하는 경우 분배를 청구할 수 있는 권리를 표창한다. 즉, ① 통상적인 배당권은 없으며, 오직 초과이익배분권만 인정되고, ② 보통주주와 같이 청구법인을 직접 지배할 권리가 없으며, ③ 주식양도대금에 대하여도 지분에 따른 배분을 요구할 수 없고, 오로지 약정에 따른 초과이익 배분권만 인정되며, ④ 지분이나 증권형태로 양도되거나 거래되지 않는다. (나) 결국 QQQ의 쟁점분배금은 쟁점주식 실질투자자에게 귀속되었던 소득을 토대로 하여, 별도 약정에 따라 지급된 것인바, 쟁점주식 양도소득과는 명확히 구분된다. 만일 청구법인 주장과 같이 초과이익 분배금이 주식 양도소득이라면 주식의 소유비율인 5%를 기준으로 산정되어야 함에도, 이와 달리 클래스B 약정에서 정한 방식에 따라 쟁점분배금(초과이익의 15%)을 산정한 것은 쟁점주식 양도소득이 아님을 보여준다. (다) 이러한 이유로 선행결정에서 조세심판원은 아래 ＜표7＞과 같이 쟁점분배금은 쟁점주식 양도소득이 아닌 “기타소득”에 해당한다고 판단하였다. 그럼에도 불구하고 청구법인은 마치 쟁점분배금이 쟁점주식 양도소득 중 일부라고 전제하고 주장하고 있는바, 이 부분은 선행결정의 판단에 정면으로 배치되는 주장이다. ＜표7＞ 선행결정 결정서 제36∼37면 내용 중 발췌 ㆍㆍㆍ (2) 이 건 처분은 선행결정의 취지에 따라 처분청이 재조사를 한 이후 이루어진 것으로 적법한 후속처분이다. (가) 선행결정의 의미는 ① 청구법인이 QQQ와 체결한 초과이익 배분약정(클래스B 주식 약정)에 따라 지급한 쟁점분배금을 국내원천 기타소득으로 보는 한편, ② 국내원천 기타소득에 대한 「법인세법」상 원천징수의무자가 누구인지를 확인하고 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하라는 재조사 결정을 한 것이다. (나) 처분청은 쟁점주식 양도소득에 관한 양도관련선행결정에 따라 RRR에 대한 법인(원천)세 재조사를 실시하는 과정에서, 이미 거주자증명서 및 비과세·면제신청서, 국외투자기구신고서, 객관적인 금융증빙 등을 토대로 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자 여부 및 비과세·면제 여부를 판단하였다. 비과세·면제신청자 총 1,700여명 중 거주자증명서를 제출하지 아니하거나, 금융증빙 등을 제출하지 아니한 투자자들 및 요건 미해당 관련세액 OOO원은 과세유지하고, 비과세·면제신청서와 국외투자기구 신고서가 적법하게 제출되고 은행송금증 등 객관적인 금융증빙이 확인되는 국외투자기구의 투자자에 대해서는 비과세·면제를 적용하여 OOO원을 환급하였다. 또한, 선행결정에 따른 청구법인에 대한 재조사를 통하여 초과이익 배분약정 등의 성격 및 기능, III 및 JJJ 혹은 다른 국외투자기구가 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자에 해당하는지 여부 등을 검토하여 원천징수의무자가 청구법인임을 확인하고 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것이다. (나) 실질귀속자를 가리는 의미는 진정한 담세능력자를 찾아 과세하고 조세회피를 방지하며 조세조약상의 이중과세를 방지하기 위함인데, 본 사건의 경우 2009년 초과수익 배분약정에 따라 이미 지급받을 자가 QQQ로 확정되어 있으므로, 지급하는 투자그룹 중 소득을 지급하는 자가 원천징수하여 납부하기만 하면 되는 것이다. QQQ는 맥주 제조 및 판매를 주업으로 600여년 전에 설립된 실체가 있는 법인이며, 국내원천 기타소득의 실질귀속자이므로 청구법인 등의 투자그룹은 자기들의 실질귀속자가 누구냐를 가릴 것이 아니고, 소득의 지급자 또는 위임 및 수임을 받은 자를 지정한 후 원천징수하고 납부만 하면 되는 것이었다. 실질투자자들 사이에 실질귀속자가 확인이 안되어 이미 확정되어 있는 실질귀속자에 대하여 원천징수의무를 할 수 없다는 청구법인의 주장은 조세를 회피하기 위한 논리일 뿐이다. (다) 국제투자의 경우 대개 세계에서 수백명∼수십만명의 투자자들을 모집한 후 펀드를 구성하고 이익창출을 효율적으로 달성하기 위하여 전반적인 업무를 수행할 투자기구 등 실행법인을 다수 설립하여 추진한다. 관련 계약 등을 통해 알 수 있듯 청구법인이 주식발행, 초과이익배분, 원천징수 등 제반업무를 이행하는 실행법인임을 투자집단 모두가 서명날인 등을 통하여 인정하고 동의한바 있다. 이러한 전반적인 업무를 추진하는 실행법인이 없다면 투자도 이행할 수 없는 것이며 모든 법률행위도, 원천징수 등 세무신고도 현실적으로 할 수 없게 된다. 청구법인 등은 자신들의 투자행위를 비롯한 모든 법률행위를 통하여 얻은 이익을 향유하였으면서도 자기들의 실행법인이 없어 원천징수납부를 할 수 없다는 논리를 펼치고 있는 것이다. (라) 그러나 처분청은 청구법인에 대한 조사 끝에, 아래 (3)항에서 살펴보는 바와 같이 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 청구법인이 아니지만, 원천징수의무를 포함한 관련 절차를 이행하는 것은 청구법인이라는 점을 확인하고 이 건 처분을 하였으므로, 이는 재조사 결정의 취지에 반하는 후속처분에 해당한다고 볼 수 없다. (마) 만일 청구법인을 원천징수의무자로 볼 수 없다면 또 다시 원천징수의무자를 찾아야 하는 지난한 과정이 진행될 수 있으며, 최수 1,700여명에 이르는 실질소득자를 다시 조사대상자로 선정하여 조사를 진행하여야 할 것이다. 그런데 쟁점주식 양도소득 양도관련선행결정의 재조사결정에 따라 RRR에 대한 법인(원천)세 조사를 실시할 당시 비과세·면제신청자가 총 1,700여명 중 거주자증명서를 제출하지 아니하거나, 금융증빙 등을 제출하지 아니한 자가 대다수를 차지한다. 결국 대다수의 투자자들이 관련 증빙을 제시하지 않은 것은 자신의 개인정보 및 과세자료 노출 등을 꺼리거나 부득이한 사정으로 제출할 수 없는 경우로 보인다. 이와 같이 국외투자자들을 일일이 인적사항을 파악하고 조사대상으로 선정하여 수년에 걸쳐 조세를 부과하거나 원천징수의무를 부여하는 것은 사실상 불가능하고, 그 자체로 조사권 남용일 수 있으며 국제거래와 국제투자를 위축시키고 제한하는 행위가 될 수 있다. 따라서 처분청이 조사한 결과에 따라 QQQ에게 국내원천 기타소득인 쟁점분배금을 실제로 지급한 청구법인이 원천징수의무를 지는 것이 당연하다고 할 것이다. (3) 청구법인은 QQQ에게 쟁점분배금을 실제 지급한 자일 뿐만 아니라, 적어도 청구법인은 원천징수의무를 위임받은 자에 해당하므로 「법인세법」제98조 제1항에 따른 원천징수의무자에 해당한다. (가) 청구법인은 QQQ에게 쟁점소득을 직접 지급한 자이므로 원천징수의무자에 해당한다. 1) 원천징수란 소득자가 자신의 세금을 직접 납부하지 아니하고, 원천징수 대상소득을 지급하는 원천징수의무자가 소득자로부터 세금을 미리 징수하여 납부하도록 하는 징수방법을 의미한다. 원천징수하는 법인세는 소득금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립함과 동시에 자동적으로 확정되며( 「국세기본법」 제21조 제2항, 제22조 제2항 제2호), 「법인세법」은 해외 유출되는 소득에 대한 과세공백이 발생하지 않도록, 외국법인에게 국내원천소득을 지급하는 자는 그 지급하는 때에 각 소득에 따라 정하여진 비율에 해당하는 세액을 원천징수하도록 규정하고 있다. 2) 선행결정에서 QQQ가 수령한 쟁점분배금을 기타소득으로 본 결정의 근거법령이 되는 「법인세법」제93조 제10호 차목은 외국법인의 국내원천소득의 하나로 내국법인등으로부터 지급받는 기타소득을 규정하고 있고, 「법인세법」제98조 제1항에서 이와 같은 국내원천 기타소득에 대한 원천징수의무는 “외국법인에게 소득의 금액을 지급하는 자”가 지급하는 때에 부담하는 것으로 규정하고 있다. 3) 여기서 외국법인에게 지급되는 국내원천 기타소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 ‘소득금액을 지급하는 자’라 함은 계약 등에 의하여 자신의 채무(의무)이행으로써 기타소득 금액을 실제 지급하는 자를 의미한다고 봄이 타당하다(대법원 2009.11.26. 선고 2009두13672 판결 참조). 이러한 법리에 비추어보면, 청구법인은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자와 독립된 계약당사자로서 QQQ와 초과이익 배분약정을 체결하고, 이에 따라 2014.4.1. QQQ에게 쟁점분배금을 지급한 것이므로, 청구법인이 쟁점분배금에 대한 원천징수 의무자에 해당한다고 할 것이다. 4) 청구법인은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 아니므로, 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자가 될 수 없다고 주장하나, 이는 실질귀속의 법리와 원천징수의 법리를 혼동하고 있는 것이다. 즉 아래 ＜표8＞과 같이 쟁점주식 양도소득의 법률관계와 쟁점분배금을 지급하게 된 법률관계는 전혀 다른 사실관계와 법리에 기초한 것이므로, 주식양도소득의 실질귀속자가 아니라고 하더라도, 청구법인을 쟁점분배금의 원천징수의무자로 보는 데 아무런 문제가 없다. ＜표8＞ 쟁점주식 양도소득과 쟁점분배금의 비교 ㆍㆍㆍ (나) 뿐만 아니라, 청구법인은 원천징수의무를 위임받거나 대리하는 자에도 해당한다. 1) 청구법인은 원천징수의무를 위임받거나 대리하는 자에 해당하지 않는다고 하면서, 구체적으로 ① 본래의 원천징수의무자(주식양도소득의 실질귀속자)가 누구인지는 핵심적인 과세요건임에도 불구하고 처분청이 이를 전혀 밝히고 있지 않고, ② 청구법인과 최종투자자들 사이에 원천징수의무의 대리 또는 위임에 관한 개별적인 약정이 없다고 주장한다. 2) 그러나 청구법인의 위 주장 또한 쟁점주식 양도소득과 쟁점분배금(기타소득)을 혼동하고 있다. 이 사건 원천징수의 대상은 QQQ가 지급받은 쟁점분배금이고, 쟁점주식 양도소득이 아니므로, 쟁점주식 양도소득을 전제한 청구법인의 주장은 모두 받아들일 수 없다. 3) 설령, 청구주장이 타당하다고 하더라도 청구법인은 원천징수의무를 위임받거나 대리하는 자에 해당한다. 이와 관련하여 대법원은 ① 소득금액을 지급해야 할 자로부터 원천납세의무자에 대한 소득금액의 지급과 아울러 원천징수업무, 즉 원천납세의무자로부터 소득세를 원천징수하는 업무와 원천징수한 소득세를 관할 세무서에 납부할 업무 등을 수권 또는 위임받은 자를 말하고, ② 원천징수업무의 위임은 명시적으로뿐만 아니라 묵시적으로도 이루어질 수 있으나, 원천징수의 성격과 효과 등에 비추어 볼 때 묵시적 위임이 있다고 하려면 명시적 위임이 있는 경우와 동일시할 수 있을 정도로 위임 의사를 추단할 만한 사정이 있어야 하며, ③ 소득금액을 지급하여야 할 자를 대리하거나 그로부터 위임을 받아 원천징수대상 소득의 발생 원인이 되는 법률행위 등을 하고 소득금액을 지급한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 적어도 원천징수업무의 묵시적인 위임이 있었다고 봄이 당사자의 의사에 부합한다고 판시(OOO)한 바 있다. 4) 따라서 설령 청구주장처럼 청구법인을 도관으로 보아 원천징수의무자로 볼 수 없다고 보더라도, 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들이 원천징수의무자에 해당한다. 그리고 청구법인은 아래 ＜표9＞에서 보는 바와 같이 쟁점주식 매매계약, 초과이익 배분약정 등의 직접 당사자로서, 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들로부터 명시적 또는 묵시적 수권에 따라 원천징수업무를 위임받은 자에 해당한다고 보아야 한다. ＜표9＞ 청구법인이 체결한 계약 관련 내용 요약 ㆍㆍㆍ 5) 쟁점주식 양도관련선행결정에서 청구법인을 포함한 OOO를 도관으로 보았다 하더라도, 이는 세무상 관점에서 볼 때 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 아니라는 의미로 보아야 할 것이지, 청구법인이 행한 쟁점주식 양도와 관련된 사법상 효력을 무효로 보아 부정할 수는 없는 것이다. 뿐만 아니라 청구법인은 실질귀속자로부터 쟁점분배금 원천징수에 관한 대리를 하거나 위임을 받은 것으로 보아야 한다. (4) QQQ는 쟁점주식 양도소득에 대한 비과세·면제 혜택을 받은 사실이 없다. (가) 청구법인은 QQQ가 쟁점주식 양도소득 중 쟁점분배금에 해당하는 금액에 대하여 비과세·면세 신청서 및 금융증빙을 제출하여 관련 세액을 환급받았다고 주장하고 있다. (나) 그리고 관련 증빙으로 “유가증권 양도소득에 대한 조세조약에 따른 법인세 비과세·면제 신청서 및 QQQ가 OOO 거주자인 법인이라는 증빙”을 제출하였다. (다) 그러나 위 증빙은 QQQ가 청구법인으로부터 지급받은 쟁점분배금이 쟁점주식 양도소득이라고 오인하여 제출한 신청서일 뿐이며, 과세관청은 QQQ에게 비과세·면세 혜택을 적용한 사실이 없고, 관련 세액을 환급한 사실도 없다. 즉 청구주장은 애당초 잘못된 사실관계를 전제로 한 주장에 불과하다. (5) 과세표준은 쟁점분배금 전액으로 보는 것이 타당하다. (가) 청구법인은 쟁점분배금은 쟁점주식 매매대금 중 청구법인에게 귀속되어야 할 금액에 불과하고, 실제 실질투자자가 청구법인에게 쟁점분배금으로 지급한 금액은 쟁점분배금이 아닌 관련 비용 등을 제외한 금액이므로, 위 금액(OOO)을 과세표준으로 삼아야 한다고 주장한다. (나) 선행결정 주문 내용을 보면 「OOO가 2014.4.1. OOO로부터 받은 OOO원은 국내원천 기타소득」으로 결정한 사실이 있다. (다) 청구인이 수령한 위 금액(OOO원)은 총 매매대금 중에서 양도차익, 증권거래세, 에스크로 계좌 보관액 등을 차감하고 송금한 금액으로 당초 과세표준 OOO원으로 봄이 타당하다 (라) 또한 청구법인이 쟁점주식 양도소득으로 QQQ에게 쟁점분배금을 배분한 것은 쟁점계약에 따른 기타소득을 지급하기 위한 것으로 이를 청구법인이 쟁점주식 양도소득으로 인식하여 비과세·면세신청서를 작성하였더라도 그 실질에는 변함이 없다. (마) 또한 외국법인의 국내원천 기타소득 과세표준과 관련하여, 「법인세법」제92조 제2항 제1호에서는 “국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득의 국내원천소득 금액은 소득별 ‘수입금액’으로 한다”고 규정하고 있다. 즉 기타소득의 과세표준은 계약금액 전체가 과세표준이 되어야 한다. (바) RRR가 2014.5.12. 쟁점주식 양도소득에 대한 원천세 신고 및 2014.6.2. 수정신고할 당시 신고한 양도가액은 총 OOO원이며, 비과세·면제신청서를 제출할 당시 총금액 중 OOO원을 QQQ 귀속분으로 신고하였다. 결국 OOO원 중 QQQ에게 분배될 금액이 OOO원임을 말하는 것이고, 그 소득의 종류가 양도소득이냐 기타소득이냐 여부에 따라 달라지는 것이 아니다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 이 건 처분은 선행결정의 취지에 반하여 이루어진 처분이라는 청구주장의 당부 ② 청구법인은 양도소득의 실질귀속자들로부터 원천징수 의무를 위임받은 사실이 없으므로, 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부 ③ 처분청은 쟁점분배금을 양도소득 과세표준에 포함하였으면서도 동시에 기타소득으로 과세하였는바, 이중과세금지원칙에 어긋난다는 청구주장의 당부 ④ 쟁점분배금은 양도소득이 아닌 기타소득이므로 초과이익 배분약정에 따라 청구법인이 QQQ에게 실제 지급한 금액을 과세표준으로 삼아야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다. 3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다. ⑤ 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다. 이 경우 처분청은 제81조의7 및 제81조의8에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지할 수 있다. (2) 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것) 제1조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 3. "외국법인"이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다. 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득 가. 내국법인이 발행한 주식등과 그 밖의 유가증권 10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득 가. 국내에 있는 부동산 및 그 밖의 자산이나 국내에서 경영하는 사업과 관련하여 받은 보험금·보상금 또는 손해배상금 나. 국내에서 지급하는 위약금이나 배상금으로서 대통령령으로 정하는 소득 다. 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득 라. 국내에서 지급하는 상금·현상금·포상금, 그 밖에 이에 준하는 소득 마. 국내에서 발견된 매장물로 인한 소득 바. 국내법에 따른 면허·허가, 그 밖에 이와 유사한 처분에 의하여 설정된 권리와 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득 사. 국내에서 발행된 복권·경품권, 그 밖의 추첨권에 의하여 받는 당첨금품과 승마투표권·승자투표권·소싸움경기투표권·체육진흥투표권의 구매자가 받는 환급금 아. 제67조에 따라 기타소득으로 처분된 금액 자. 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 제98조에서 "국외특수관계인"이라 한다)이 보유하고 있는 내국법인의 주식등이 대통령령으로 정하는 자본거래로 인하여 그 가치가 증가함으로써 발생하는 소득 차. 가목부터 자목까지의 소득 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득(국가 또는 특별법에 따라 설립된 금융회사 등이 발행한 외화표시채권을 상환함으로써 받은 금액이 그 외화표시채권의 발행가액을 초과하는 경우에는 그 차액을 포함하지 아니한다) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다. 3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. 5. 제93조 제9호에 따른 소득 : 그 지급액(제92조 제2항 제2호에 해당하는 경우에는 같은 호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다. ⑪ 제1항 및 제5항부터 제10항까지의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항 및 제5항부터 제10항까지의 규정을 적용한다. 제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) ① 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세·면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 "소득지급자"라 한다)에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외투자기구"라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 비과세·면제신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서와 제출받은 비과세·면제신청서를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신고서와 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ③ 소득지급자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세·면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제를 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) QQQ 자회사인 RRR는 OOO에 설립된 외국법인으로 2014.4.1. OOO에게 OOO을 지급하고 쟁점주식을 취득하였다. (2) 청구법인은 본건공동투자자들(=NNN 주식에 대한 실질투자자들)이 NNN 주식 투자를 목적으로 OOO에 설립한 페이퍼컴퍼니로, 청구법인은 쟁점주식 매매와 관련하여 아래 ＜표10＞과 같이 쟁점주식 양도대금을 배분하고, 국외투자기구신고서 및 비과세·면제신청서를 제출하였다. ＜표10＞ 비과세ㆍ면제신청서상의 쟁점주식 양도대금 배분내역 ㆍㆍㆍ (3) RRR는 2014.5.12. 청구법인, MMM 등이 과세도관체임을 전제로 본건공동투자자들 또는 그 상위 투자자들을 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 보아 아래 ＜표11＞과 같이 법인(원천)세 OOO원을 원천징수·납부하였고, 2014.6.2. 과세표준수정신고서를 제출하여 OOO원을 추가로 납부하였다. ＜표11＞ RRR의 원천징수ㆍ납부 금액 ㆍㆍㆍ (4) QQQ는 OOO법인 등 3개 자회사가 2009.7.23. NNN 주식 100%를 청구법인에게 매각하는 과정에서 초과이익 배분약정을 체결하여 향후 발생하는 초과이익의 15% 상당하는 금원을 수령할 수 있는 권리를 취득하였고, 이에 따라 2014.4.1. 청구법인으로부터 쟁점분배금을 수령하였는데, 청구법인이 제시한 지급내역에 따르면 청구법인이 QQQ에게 실제 지급한 금액은 위 ＜그림4＞에서 확인되는 바와 같이 OOO으로 나타난다. (가) 이와 관련하여 QQQ에 대한 2014년 감사보고서에는 “해당 거래에 대한 기업가치는 OOO 달러였고, 2009년에 체결한 약정의 결과, QQQ 또한 이 거래를 종결할 때, 거래조건에 따라 조정된 금액으로 OOO 달러의 현금을 수령하였다”라고 기재되어 있다. (5) 청구법인 대리인은 2023.2.23. 심판관회의에 출석하여, 청구법인이 당초 쟁점분배금이 양도소득에 해당한다는 전제 하에 QQQ의 소득으로 신고한 OOO원(위 ＜표10＞ 참조)을 산출한 근거, 그리고 청구법인이 QQQ에게 실제 지급한 금액이라고 주장하고 있는 OOO원(위 ＜그림4＞ 참조)을 산출한 근거를 다음과 같이 설명하였다. ＜그림5＞ 청구법인의 쟁점분배금 산출 근거(세부 정산내역) ㆍㆍㆍ (가) 청구법인이 쟁점분배금이 양도소득에 해당한다고 전제하고 계산한 과세소득 OOO원은 아래 ＜표12＞와 같이 계산된 금액이다. ＜표12＞ OOO원 산출 근거 ㆍㆍㆍ (나) 그러나 위 Closing Gross Proceeds Amount는 위 ＜그림5＞에서 확인되는 바와 같이, 양도소득 관련하여 청구법인이 부담하여야 할 차입금 상당액(OOO), 증권거래세 추정액(Estimated STT), 양도소득에 대한 법인세 추정액(Estimated CGT), 장래 양도소득 법인세로 부과될 가능성 대비 금액(Closing Escrow Amount), 쟁점주식 매각 관련 해외 금융기관 등에게 지급할 금액(Retention), 양도시점에 Hold한 금액으로 정산 후 2014.4.10. 지급한 금액(Holdback, 위 ＜그림4＞에 따르면 청구법인은 QQQ에게 4월 1일 OOO를 지급한 후, 4월 10일 OOO 및 OOO를 지급한 것으로 확인되는바, 4월 10일 지급한 금액이 Holdback 금액임) 등을 차감하기 전의 금액으로, 쟁점주식 양도에 따른 양도소득 실질귀속자들의 “초과이익” 중 15%를 배분하기로 한 초과이익 배분약정 내용과 달리 양도소득 실질귀속자가 부담할 “비용”을 포함한 금액에 15%를 곱하여 산정한 금액이다. (다) 결국 청구법인이 초과이익 배분약정에 따라 QQQ에게 실제 지급한 금액인 쟁점분배금은, 위 ＜그림5＞에서 확인되는 바와 같이 양도소득 실질귀속자들의 실제 초과이익(= 양도소득 실질귀속자들이 수령한 금액에서 양도소득에 따른 세금 등 각종 비용 등과 이익구간 기준액인 Hurdle Amount를 뺀 금액)인 “Closing Excess Equity Return Amount” 금액 OOO에 초과이익 배분약정에 따른 15%를 곱한 OOO과 Holdback 금액에 15%를 곱한 OOO의 합계액인 OOO인 것이다. (라) 참고로 위 ＜그림5＞에서 “Amounts at Closing” 부분은 2014.4.1. 쟁점주식 양도 당시 계산한 내역이고, “Amounts at PPA” 부분은 2014.4.10.경 일부 금액을 조정하여 최종 정산한 내역(결국 최종 거래금액으로 확정된 금액은 오른쪽 금액이 된다)이며, Difference는 위 두 금액의 차액을 정리한 내역이다. (마) 한편, 처분청은 위 ＜그림5＞에서 청구법인이 양도소득에 따른 비용이라고 주장하는 금액들이 실제 쟁점주식 양도소득과 관련된 비용인지 또는 QQQ가 부담하여야 할 비용인지 확인되지 않고, 설령 위 비용이 양도소득과 관련된 비용이라 하더라도 장래 법인세로 부과될 가능성 대비 금액(Closing Escrow Amount) 중 실제 비용으로 지출되지 아니하고 QQQ에게 추가로 분배된 금액이 있을 수 있다는 의견을 제시하였다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구법인은 이 건 처분은 ‘쟁점주식 양도소득의 실질귀속자’가 원천징수의무자에 해당한다는 선행결정의 취지에 반하여 이루어진 처분이므로 재조사 결정의 기속력에 반하는 위법한 처분에 해당한다고 주장한다. 심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 행해지고 있는 재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하므로, 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다고 할 것이다(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결, 같은 뜻임). 이러한 법리에 비추어 이 건을 살펴보면, 선행결정은 [별지1]에서 확인되는 바와 같이, 원천징수의무자를 결정하는 「법인세법」제98조 제1항에도 실질과세원칙이 적용된다는 전제 하에, 실질과세원칙에 따라 QQQ에게 쟁점분배금을 지급하여야 할 법률상 의무를 부담하는 자는 (쟁점주식 양도소득에 대하여) 도관에 불과한 법인(III 및 JJJ)들이 아닌 ‘쟁점주식 양도소득의 실질귀속자’들이므로([별지1] 이유 부분 4번째 단락 내용 참조), 「법인세법」에 따른 원칙적인 원천징수의무자는 ‘쟁점주식 양도소득의 실질귀속자’에 해당한다고 판단하면서, III, JJJ 또는 다른 국외투자기구가 위 실질귀속자들의 원천징수의무를 대리하는 자 또는 실질귀속자들로부터 원천징수의무를 위임받은 자에 해당하는지 여부를 재조사하라는 취지의 결정([별지1] 주문 내용 참조)을 하였다. 그런데, 처분청은 선행결정에 따른 재조사를 한 결과 청구법인을 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자에 해당한다고 판단하면서 그 처분사유로 i) 청구법인은 QQQ에게 쟁점분배금을 실제 지급한 자이므로 「법인세법」제98조 제1항에 따른 원칙적인 원천징수의무자에 해당(이하 “제1처분사유”라 한다)한다거나, 설령 청구법인이 「법인세법」이 정한 원천징수의무자에 해당하지 않는다고 하더라도, ii) 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들로부터 원천징수의무를 명시적 또는 묵시적으로 위임을 받은 자에 해당한다(이하 “제2처분사유”라 한다)는 의견을 제시하였다. 따라서, 처분청이 제시한 제1처분사유는 ‘쟁점주식 양도소득의 실질귀속자’를 쟁점분배금에 대한 원칙적인 원천징수의무자로 판단한 선행결정의 취지에 명백히 반하는 것이므로 위법하다고 할 것이나, 처분청이 제시한 제2처분사유는 선행결정의 취지에 따른 것이므로, 이 건 처분이 선행결정의 취지에 반하는 처분이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(다만 처분청이 제시한 처분사유 중 제1처분사유는 선행결정의 취지에 반하여 그 자체로 위법하므로, 이하에서는 제2처분사유가 적법한지 여부에 대해서만 판단한다). (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들로부터 원천징수의무를 위임받은 사실이 없으므로, 청구법인을 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자로 본 이 건 처분이 위법하고 주장한다. 그러나, 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자로서 그 수권이나 위임의 범위 안에서 원천징수의무를 부담하는 자라 함은, 소득금액을 지급해야 할 자로부터 원천납세의무자에 대한 소득금액의 지급과 아울러 원천징수업무, 즉 원천납세의무자로부터 세금을 원천징수하는 업무와 원천징수한 세금을 관할 세무서에 납부할 업무 등을 수권 또는 위임받은 자를 말한다고 봄이 타당하고, 이러한 원천징수업무의 위임은 명시적으로 뿐만 아니라 묵시적으로 이루어질 수 있다고 할 것이다. 다만 소득금액을 지급하여야 할 자를 대리하거나 그로부터 위임을 받아 원천징수대상 소득의 발생 원인이 되는 법률행위 등을 하고 그 소득금액을 지급한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 적어도 원천징수업무의 묵시적인 위임이 있었다고 봄이 당사자의 의사에 부합한다고 할 것이다(대법원 2014.7.24. 선고 2010두21952 판결, 같은 뜻임). 이러한 법리에 비추어 이 건을 살펴보면, 2014.1.20. 청구법인, MMM, QQQ 사이에 체결된 “OOO” 약정 제2.7항 (a)에 따르면, 청구법인은 QQQ에게 지급할 금액과 관련하여 과세당국에서 발생할 수 있는 세금을 원천징수 및 납부하도록 규정하고 있고, MMM은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들이 속해 있는 본건공동투자자들(및 이들이 설립한 III 및 JJJ) 등이 쟁점주식 투자를 위하여 설립한 지주회사(＜그림1＞ 참조)인바, 청구법인은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들로부터 쟁점분배금 지급과 관련한 원천징수의무를 묵시적으로 위임받았다고 봄이 타당하다고 할 것이므로, 이 부분 청구주장 역시 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 관하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 쟁점분배금을 쟁점주식 양도소득으로 보아 과세를 하였음에도 불구하고, 쟁점분배금을 기타소득에 해당한다고 보아 이 건 처분을 하였으므로 이 건 처분은 이중과세 원칙에 위반된 처분에 해당한다고 주장한다. 그런데, 처분청은 이 건 처분을 하면서 쟁점분배금은 초과이익 배분약정에 따라 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들이 QQQ에게 지급하는 금액에 해당한다고 보아 기타소득으로 과세를 하였고, 선행결정에서도 쟁점분배금이 국내자산인 쟁점주식과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득으로써 기타소득에 해당한다고 판단(위 ＜표7＞ 참조)하였으므로, 처분청이 쟁점분배금을 기타소득으로 보고 한 이 건 처분은 일단 적법하다고 할 것이다. 따라서, 설령 청구법인 주장과 같이 처분청이 이 건 처분과 별개로 쟁점분배금을 양도소득으로 보아 또 다른 처분을 한 사실이 있다고 하더라도, 처분청이 쟁점분배금을 양도소득으로 보고 한 해당 처분이 위법할 뿐이므로, 청구법인이 위법한 처분에 대하여 불복을 제기하여 취소를 구하는 것은 별론으로 하더라도, 쟁점분배금을 기타소득으로 보아 적법하게 이루어진 이 건 처분이 위법하다고 볼 수는 없다 할 것이다. 따라서 이 부분 청구주장도 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 관하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 최초 쟁점분배금 금액으로 신고한 OOO원을 기타소득 과세표준으로 보는 것이 타당하다는 의견이다. 그러나, ① 청구법인은 당초 쟁점분배금이 ‘양도소득’에 해당한다는 전제 하에 「법인세법」제98조 제1항 제5호 본문에 따라 내국법인이 발행한 쟁점주식을 양도함으로써 발생하는 소득( 「법인세법」제93조 제9호 가목)의 지급액을 과세표준으로 하여 신고한 것(위 ＜표10＞ 참조)인 점, ② 그런데 「법인세법」제98조 제1항 제5호 본문은 단서와 달리 취득가액 및 양도비용을 공제하지 아니한 지급액 전체를 과세표준으로 하여 100분의 10을 원천징수 하도록 규정하고 있는바, 이에 따라 청구법인은 쟁점분배금을 양도소득으로 보고 그 과세표준을 계산할 당시 쟁점주식 양도소득 관련 비용(차입금 상당액, 증권거래세 추정액, 양도소득에 대한 법인세 추정액, 금융비용 등)을 공제하지 아니하고, Hurdle Amount 등 만을 공제(이는 초과이익 배분약정 자체가 초과이익의 15%를 지급하도록 규정하고 있기 때문에 양도소득 관련 비용을 공제하지는 않았으나 취득가액은 공제한 것으로 보인다)한 Closing Gross Proceeds Amount 금액에 15%를 곱하여 OOO원으로 산출한 것인 점(위 ＜그림5＞, ＜표12＞ 참조), ③ 그러나, 쟁점분배금은 처분청 의견과 같이 쟁점주식 양도소득이 아니라 초과이익 배분약정에 따라 QQQ가 지급받는 금액이므로, 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자들이 지급받은 지급액(=매매대금)을 기준으로 산정할 것이 아니라 위 지급액(=매매대금)에서 쟁점주식의 양도비용 및 취득가액을 모두 공제한 실제 ‘초과이익’을 기준으로 15%를 곱하여 산정하여야 할 것인 점, ④ 쟁점주식 양도소득 귀속자들의 초과이익은 양도비용과 취득가액 등을 공제한 Closing Excess Equity Return Amount 금액이므로, 위 금액에 15%를 곱한 금액을 쟁점분배금으로 보아야 할 것인바(위 ＜그림5＞ 참조), 이와 같이 계산된 쟁점분배금이 OOO(2014.4.10. 추가로 정산받은 Holdback 금액 OOO 포함한 금액으로 한화로 OOO원임)인 점, ⑤ 「법인세법」제98조 제1항 제3호는 기타소득에 대한 원천징수세액을 그 ‘지급액’의 100분의 20으로 하도록 규정하고 있는데, 청구법인이 쟁점분배금을 지급한 계좌이체내역(위 ＜그림4＞ 참조)에 따르면, 청구법인은 실제 QQQ에게 OOO를 입금한 것으로 확인되는 점, ⑥ QQQ에 대한 2014년 감사보고서에서도 QQQ가 청구법인으로부터 ‘초과이익 배분약정에 따라 3억 2천만 달러의 현금을 수령한 것’으로 기재되어 있는 점, ⑦ 처분청은 이에 대하여 장래 양도소득 법인세로 부과될 가능성 대비 금액(Closing Escrow Amount) 등 위 ＜그림5＞ 정산일인 2014.4.10. 이후에도 청구법인이 쟁점분배금 명목으로 QQQ에게 추가로 지급한 금액이 있을 수 있다는 의견이나, 과세표준에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청인 처분청에게 있다 할 것인바(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결 등 다수), 처분청이 QQQ가 추가로 쟁점분배금 명목으로 지급받은 금액이 있는지, 그리고 그 금액이 있다면 구체적으로 얼마인지조차 제시하지 못하고 있는 상황에서 위 의견을 받아들이기도 어려운 점, ⑧ 선행결정 본문 내용을 살펴보면, 쟁점분배금이 얼마인지 여부에 대하여 판단한 사실이 없고, 청구법인은 선행결정의 당사자가 아니므로, 주문에 “2014.4.1. OOO로부터 받은 OOO원을 국내원천 기타소득으로 보고”라고 기재하였다는 이유만으로 기속력이 발생한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 청구법인에 QQQ에게 쟁점분배금으로 실제 지급한 금액은 OOO원이라고 봄이 타당하다고 할 것이므로, 처분청이 쟁점분배금을 OOO원으로 보아 한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지1] 선행결정 내용 중 발췌 ㆍㆍㆍ