조심 2013서0893 (2013.07.10)

OOO세무서장이 2012.12.5. 청구인에게 한 2009.12.23. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 OOO상사주식회사 주식을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항의 순자산가치로 평가하여 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 OOO상사주식회사(이하 “OOO상사”라 한다)의 대표이사로서, 1972.8.25.부터 OOO동 2가 및 OOO에서 부동산임대업을 영위하고 있다. 나. OOO지방국세청장은 OOO상사, 청구인 등에 대한 주식변동조사 등을 실시하여, 청구인이 OOO상사의 이사인 아들 유OOO으로부터 OOO상사의 주식 4,500주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 액면가액OOO으로 저가매입하였다 하여, 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가액인 OOO을 시가로 산정하여 증여세를 과세하라는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였다. 이에 처분청은 2012.12.5. 청구인에게 2009.12.23. 증여분 증여세 OOO원을 결정.고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2013.1.22. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 청구인은 OOO상사가 본사 임대부동산 매각으로 인하여 유형자산의 처분손익이 일시적·우발적으로 발생하였으므로 쟁점주식의 시가를 보충적 평가방법으로 평가함에 있어 순손익가치 계산시 일시 우발적 손익을 포함하여 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 산식을 적용하는 것은 부당하므로 아래와 같은 방법으로 평가하여야 한다. ① 대법원 판례(2006두16434, 2008.12.11. 등 다수)에서와 같이 특별손익이 발생한 경우 이를 포함하여 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호를 적용하는 것은 위법하고, 추정이익을 신고하지 아니한 이상 제2호를 적용할 수 없다고 판시하고 있는바, 따라서 특별손익을 제거하고 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 산식을 적용하여 평가하는 것이 합리적이다. ② 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제2호에 따라 2곳의 세무법인이 평가한 1주당 추정이익의 평균가액으로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 하여 쟁점주식을 평가하여야 한다. ③ OOO상사의 특별손익을 제거할 경우 평가기준일 전 3년 동안 OOO상사는 결손금이 발생하고 있어 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항 제3호에 해당하므로 순자산가치에 의하여 쟁점주식을 평가여야 한다. 나. 처분청 의견 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6호는 기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 특별이익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하는 경우 등 일시우발적인 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 같은 법 시행령 제56조 제1항 제1호에 의한 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우에는 1주당 순손익액을 같은 항 제2호에 의거 1주당 추정이익의 평균가액(증여세 과세표준 신고기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정 이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)으로 할 수 있도록 규정하고 있는 바, 위의 규정에 의하면, 1주당 순손익액을 추정이익에 의하여 산출하고자 하는 경우에는 ‘증여세 과세표준 신고기한 내에 증여세를 신고한 경우로서 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준 신고기한 내에 속하고 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다’ 라고 규정하여 추정이익의 소급평가를 금지하고 있고, 이에 대한 납세자의 신고의무를 단순협력의무가 아닌 필수요건으로 명시하고 있으며, 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문 규정대로 해석하여야 할 것인 바, 이 건의 경우 청구인은 쟁점주식의 거래와 관련하여 증여세 과세표준 신고기한 내에 증여세를 신고하거나 1주당 추정이익에 대한 산출보고서를 제출한 사실이 없는 점, 청구인은 2개의 세무법인이 평가한 추정이익 평균가액을 주장하고 있으나, 세무법인이 평가할 수 있는 자격은 2011년 이후부터 부여하도록 되어 있으므로 쟁점주식 거래시 법에서 허용한 평가기관이라고 할 수 없는 점 등을 감안할 때, 청구주장은 받아들이기 어려우며, 또한, 청구인은 예비적 주장으로 유형자산처분이익 OOO억원이 일시적으로 발생하였으므로 OOO상사의 유형자산처분이익을 제거할 경우 평가대상기간 내의 3년 동안 OOO상사는 법인세법상 결손금이 있는 법인에 해당하므로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항에 따라 순자산가치로 평가해야 한다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항은 “평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여「법인세법」상 각사업 연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분”이라고 되어 있을 뿐, 결손여부 판정시 익금총액에서 특별손익을 제거할 수 있는 근거는 어디에도 없으므로 이 또한 청구주장은 타당하지 아니하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구인이 아들 유OOO으로부터 액면가액으로 매매계약하여 취득한 OOO상사 주식을 평가함에 있어, 2008년에 발생한 우발적 수익(OOO억원, 유형자산처분익)을 포함하여 1주당 순손익가치를 계산한 것이 적법한 것인지 여부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제35조 【저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등】① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다. 1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자 2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자 제63조【유가증권등의 평가】① 유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다. 1. 주식 및 출자지분의 평가 다. 나목외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 【저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(다음 각호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원이상인 경우의 그 대가를 말한다. 1. 법 제40조제1항의 규정에 의한 전환사채등 2. 「증권거래법」에 의하여 한국증권선물거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 유가증권시장 또는 코스닥시장에서 거래된 것(제33조제2항의 규정에 의한 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다) ③ 법 제35조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 이익"이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각호의 가액중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다. 1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액 2. 3억원 ⑧ 제1항·제2항·제5항 및 제6항의 규정에 의한 대가 및 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날( 「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정된 날을 말하며, 이하 이 항에서 "산정기준일"이라 한다)을 기준으로 하되, 매매계약후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다. ⑨ 법 제35조의 규정을 적용함에 있어서 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법 시행령」 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 「법인세법」 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우(제1항 제2호의 규정에 의한 시간외시장에서 매매된 경우를 포함한다)에는 제1항 내지 제8항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인( 「소득세법 시행령」 제158조 제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다) ② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) ④ 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다. 3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ＝ [ ( 평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3 ) ＋ ( 평가기준일이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2 ) ＋ ( 평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1 ) ] × 1/6 2. 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 「공인회계사법」에 의한 회계법인중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다) (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 영 제56조 제1항 각호외의 부분 전단에서 "재정경제부령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다. 2. 기업회계기준상의 특별손익의 최근 3년간 가중평균액이 경상손익의 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우 6. 기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청의 OOO상사 주식변동조사 종결보고서(2012.10.) 등 심리자료에 의하면, 아래와 같이 나타난다. ① OOO상사는 OOO동과 OOO에서 부동산임대를 하는 법인으로서 OOO동 본사 임대건물(공장용지 1,318㎡, 3층 건물 564.16㎡)을 2008.5.5. 주식회사 OOO주택과 양도가액 OOO만원으로 한 매매계약을 체결하였고, 2008.11.20.에 양도대금의 잔금을 수령하였다. ② 청구인의 아들 유OOO은 청구인 및 OOO상사를 상대로 주식회사 OOO주택에 양도한 부동산매각대금에 대한 매매대금 및 배당지급 등을 청구하는 민사소송을 제기하였으며, OOO지방법원OOO의 조정조서에 의하면, 2009.11.24. 유OOO은 청구인에게 쟁점주식을 양도하고, 청구인과 OOO상사는 연대하여 OOO만원을 지급하는 것으로 조정한 것으로 나타난다. ③ 유OOO과 청구인은 쟁점주식을 1주당 양도가액 OOO원으로 하여 총매매가액 OOO원에 양도한다는 내용으로 2009.12.23. 주식 양도·양수계약서를 작성하였으며, 양도대금 지급에 대해서는 별도로 언급되어 있지 않고, 양도일을 2009.12.23. 양도대금 OOO원으로 하여 증권거래세를 신고한 사실이 확인된다. 2009년 주식등변동상황명세서에 의하면, 청구인은 쟁점주식을 양수하고, 유OOO은 쟁점주식을 양도한 것으로 나타난다. ④ OOO상사는 아래 표와 같이 2008년 OOO 본사 임대용부동산을 매각함에 따라 2006년 및 2007년은 결손이 발생하였으나 2008년에는 유형자산처분이익 약 OOO억원 발생하였다. OOO (2) 청구인은 법원의 조정결정에 따라 쟁점주식을 양도하였으나 이를 고가양도로 보아 증여세를 부과하면서 쟁점주식의 시가를 평가함에 있어 순손익액 계산 시 일시.우발적 수익을 포함하여 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 산식을 적용하는 것은 불합리하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의3 제6호에서 규정한 OOO상사의 최근 3년간 유형자산 처분이익의 가중평균액이 법인세 차감전 이익의 가중평균액을 50% 이상 초과하여 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가한 것으로 나타난다. OOO (나) 쟁점주식의 평가방법과 관련하여 청구인 주장하는 평가방법에 의한 평가액과 처분청이 경정한 평가액은 아래와 같이 나타난다. OOO (3) 대법원의 판례(2011두32300, 2012.6.14. 외 다수)를 보면, 「상속세 및 증여세법」 제60조 , 제63조 제1항 제1호 (다)목, 같은 법 시행령 제54조는, 비상장주식의 1주당 가액은 평가기준일인 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하되, 상속세 또는 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우 등에는 1주당 순자산가치만에 의하여 평가할 수 있도록 규정하고 있다. 그리고 같은 영 제56조 제1항은 1주당 순손익가치를 산정할 때 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’은 그 제1호의 가액, 즉 ‘[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6’의 산식에 의하여 계산한 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 제2호의 가액, 즉 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(상속세 또는 증여세 과세표준신고기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)으로 할 수 있도록 규정하고 있으며, 그 위임에 따른 「구 상속세 및 증여세법 시행규칙」(2008.4.30. 기획재정부령 제20호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행규칙’이라 한다) 제17조의3 제1항은 위 제1호의 가액인 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 사유로서 ‘기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우’(제6호) 등을 들고 있다. 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의3 제1항 각 호는 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이므로, 여기에 규정된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없고(대법원 2006두16434, 2008.12.11. 참조), 이러한 법리는 상증세법 제56조 제1항 제2호의 가액인 ‘1주당 추정이익의 평균가액’이 산정되지 아니하였거나 제2호의 괄호규정에서 정한 요건을 갖추지 못함으로써 제2호의 가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없더라도 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 이상 마찬가지이다. 만일, 비상장주식의 1주당 가액을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 가액 또는 제2호의 가액을 기초로 한 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 금액으로 평가할 수 없는 경우에는, 「상속세 및 증여세법」 제65조 제2항이 「상속세 및 증여세법」에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가는 같은 조 제1항 및 제60조 내지 제64조에 규정된 평가방법을 준용하도록 규정하고 있는 점, 「상속세 및 증여세법」이 규정한 보충적 평가방법에 의하더라도 그 가액을 평가할 수 없는 경우에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 의할 수밖에 없는 점 등에 비추어 볼 때, 순자산가치만에 의하여 평가하도록 한 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항의 방법 등 「상속세 및 증여세법」이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 수 있을 것이다(대법원 2010두26988, 2012.4.26. 참조) 라고 판시하고 있다. (4) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 보면, 처분청은 쟁점주식 평가 시 순손익가치를 계산함에 있어 특별손익을 포함하여 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 산식을 적용하였으나, 이 건의 경우, OOO상사의 최근 3년간 유형자산 처분이익의 가중평균액이 법인세차감전이익의 가중평균액의 194%로 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제17조의3 제1항 제6호의 불합리한 경우에 해당하여 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없고(대법원 2006두16434, 2008.12.11. 참조), 또한, 같은 항 제2호 괄호 안에 규정한 요건을 충족하지 못하여 제2호의 계산방법을 적용할 수 없다 할 것이다. 다만, 비상장주식의 1주당 가액을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제56조 제1항 제1호의 가액 또는 제2호의 가액을 기초로 한 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 금액으로 평가할 수 없는 경우라 하더라도 상속세 및 증여세법이 마련한 보충적 평가방법 중에서 객관적이고 합리적인 방법을 준용하여 평가할 필요가 있다 할 것인바(대법원 2011두32300, 2012.6.14. 참조), OOO상사의 2008사업연도에 발생한 특별손익을 제외할 경우, 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도(2006~2008사업연도) 기간 동안 계속하여 결손금이 있는 법인에 해당하므로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항의 평가방법을 준용하여 순자산가치로 평가하는 것이 쟁점주식의 가치를 평가함에 있어 객관적이고 합리적인 방법이라 하겠다. 따라서, 처분청은 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제4항에 따라 순자산가치로 평가하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.