조심 2016전1063 (2017.04.25)

OOO세무서장이 2015.11.5. 청구법인에게 한 법인세 OOO원)의 소득금액변동통지처분은 다음과 같이 하여 각 사업연도 법인세 과세표준 및 세액과 각 귀속연도별 소득금액변동통지액을 경정한다. 다 음 1. 청구법인이 2010년 제1기～2014년 제2기 부가가치세 과세기간 중 수취한 매입세금계산서 중 가공세금계산서로 보아 손금부인하고 대표자 상여로 소득처분한 공급대가 상당액 OOO원)을 ＜별표1＞의 영업직원 363명(2010년 74명, 2011년 83명, 2012년 97명, 2013년 84명, 2014년 25명)에 대한 영업수당으로 보아 각 사업연도 소득금액 계산시 손금산입하고 대표자 상여액에서 제외한다. 2. 청구법인이 2010~2014사업연도 판매촉진비로 계상한 카드결제금액 OOO원)은 ＜별표2＞의 영업직원 361명(2010년 5명, 2011년 54명, 2012년 74명, 2013년 104명, 2014년 124명)에 대한 영업수당으로 보아 각 사업연도 소득금액 계산시 손금산입하고 동 금액을 대표자 상여액에서 제외한다. 3. 위 2의 OOO원)은 이를 접대비로 보아 각 과세기간별로 한도초과액을 재계산하고 해당 금액을 대표자 상여액에서 제외한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1991.7.1. 개업하여 충청남도 OOO에 본점이자 제1공장, 충청북도 오송에 제2공장, 서울특별시 잠실에 관리업무를 수행하는 지점을 두고 전문의약품(안과분야 제품)을 제조. 판매하는 법인이다. 나. 청구법인은 2010년 제1기부터 2015년 제1기까지의 부가가치세 과세기간에 거래처 146곳으로부터 식음료 등 잡화와 관련하여 공급가액 OOO원 상당의 세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제받고 매입액을 손금산입 하였으며, 2010～2014사업연도 법인세 신고시 상품권 및 기프트카드 구입액 OOO원을 각각 판매촉진비로 손금산입 하였다. 다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.6.30.～2015.9.25. 기간동안 청구법인에 대한 통합세무조사를 실시하여 청구법인이 2010년 제1기 ∼ 2014년 제2기 부가가치세 과세기간 중 수취한 쟁점세금계산서(공급가액 OOO원) 중 아래 ＜표1＞과 같이 영업사원(49명 명의 58개 계좌) 계좌로 반환받은 공급가액 OOO원 상당의 세금계산서(이하 ‘쟁점세금계산서’라 한다)를 사실과 다른 세금계산서로 보아 공제받은 매입세액을 부인하고 매입액으로 손금불산입 한 후 대표자에게 상여처분 하였으며, ＜표1＞ 청구법인 가공거래 내역(공급가액) (단위 : 원) 아래 ＜표2＞와 같이 2010～2014사업연도 기간 중 상품권 및 기프트카드 구입액 OOO원)은 사용처가 확인되지 아니한다 하여 사용처 불분명 으로 하고, 판매촉진비(카드결제대금 OOO원은 가공경비인 것으로 보아 손금불산입하여 대표자에게 상여처분 하도록 하는 등 처분청에 과세자료로 통보하였다. ＜표2＞ 상품권.기프트카드 구입액과 카드결제대금 (단위 : 원) 라. 이에, 처분청은 조사청의 과세자료에 의해 2015.12.5. 청구법인에게 부가가치세 OOO원), 법인세 OOO원)을 청구법인 대표이사에게 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다. 마. 청구법인은 법인세와 소득금액변동통지처분에 불복하여 2016.1.25. 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 청구법인은 전문의약품을 제조.판매하는 회사로 연구소, 생산부 200명, 영업부 197명으로 구성되어 있고, 영업부는 제1,2영업본부가 있고, 각 영업부는 전국적인 지점체제로 있으며, 각 지점별 지점장이 영업활동에 관하여 독립적인 의사결정권을 가지고 제품설명회, 병.의원 방문 등의 판촉활동을 하는 등 지점별로 독립적인 영업활동을 수행하고 있다. 청구법인은 각 지점별 영업직원들의 전월 영업실적의 15%에 해당하는 금액을 영업활동비로 지급하여 이를 사용토록 하고 있는 것으로, 190여명 영업직원들의 개인별 매출실적을 기준으로 지급하는 영업정책을 고수하고 있기 때문에 각 지점별 영업직원들이 독립적인 의사결정으로 영업활동을 수행하고 있는 바, 이러한 이유로 로컬지점 영업직원들의 연봉은 실적에 의존하므로 하위직(과장, 대리, 주임급) 영업직원이 상위직(팀장 또는 차장)의 연봉보다 높은 경우도 있다. 청구법인의 영업직원(190여명)이 영업활동을 하기 때문에 매 건마다 세금계산서, 카드전표 등에 대하여 그 진위 여부를 검증하기가 현실적으로 불가능하여 각 지점별 영업직원들이 판촉물구입과 관련한 세금계산서(매월), 제품설명회 관련비용을 청구하는 지출결의서(통상 1주일) 등을 제출한 금액이 전월 영업실적 기준 15% 범위에 해당 하면 이를 정상적인 영업활동비로 인정하여 집행하고, 영업활동예산 편성은 청구법인 ERP상 각 지점 영업직원별로 전월 영업실적에 따라 자동으로 영업활동비 예산이 편성되므로, 영업직원이 실제 판매촉진비 지출액을 청구하더라도 예산범위를 초과하면 본인 예산초과로 반려 되는 경우도 있다. 또한, 영업직원이 영업활동비를 청구하기 위해서는 세법상 적격증빙인 세금계산서 및 신용카드전표만을 증빙으로 제출하고 비용을 청구하도록 하여 간이영수증 또는 은행송금표 등 지출영수증 관리 방침을 시행하고 있으며(조사 당시 확인된 것임), 이번 사건의 쟁점①, ③은 같은 판매촉진비 성격이나 이에 대하여 영업직원 190명 중 약 50명은 세금계산서, 나머지 140여명은 신용카드전표를 첨부(판매촉진비) 하여 지출결의서로 비용을 청구하였으며, 이 사건의 쟁점 사안인 세금계산서 매입대금, 판매촉진비, 상품권 구매대금 지출은 청구법인의 사업용계좌에서 전액 송금(사외유출)하였으며, 조사청에서도 확인하였다. 청구법인이 2010년 이후 매출액이 연 OOO원 내외로 변동이 없는 것은 리베이트자금 조성을 통한 적극적인 영업활동을 하지 아니한 결과이고, 전국 각 지점에서 지출하는 영업활동비(접대비+판매 촉진비+판매수수료+여비교통비 등 총계)는 조사청이 가공경비라 추정한 OOO원을 포함하더라도 2010년～2014년 총 매출액 대비 평균 13.8%에 불과하며, 동 금액(OOO원)을 제외할 경우 영업활동비가 총 매출액의 9.1%에 불과하여 제약업계 평균 20% 내외(공정거래위원회 보도자료, 2012.12.25.)와 비교하면 절반에도 미치지 못한다. 청구법인은 불법적인 리베이트 자금조성 등의 혐의로 처벌받은 사실이 전혀 없었으며, 금번 조사청의 검찰 고발사건 뿐 아니라 그동안 영업활동관련 판매촉진비 등으로 지출된 금액 및 불법적인 리베이트 자금조성 혐의 등으로 어떠한 처벌도 받은 사실이 없다. (1) 매입세금계산서 결제대금 중 영업직원들 명의 개인계좌로 회수된 쟁점세금계산서 상당액을 사용처 불분명으로 보아 대표이사 에게 인정상여로 소득처분 하였으나, 동 금액은 영업직원들 명의계좌로 입금되었고 청구법인이나 대표이사가 환수한 사실이 없음이 조사청 조사에 의해 확인되는 등 실제 영업직원들에게 영업판촉비 명목으로 귀속된 이상, 영업직원의 영업수당으로 인정하여야 한다. (가) 청구법인의 전국 각 지점 영업직원들이 영업활동 시 필요한 음료수 등 판촉물을 수시로 구매한 후 영업직원은 월 단위로 매입처로부터 매월 말 매입세금계산서를 수취하여 본사 재경팀에 제출하고, 본사 재경팀은 매월 말 전국 각 지점에서 제출한 매입세금계산서에 대하여 매입처별로 거래명세서 등을 확인하고 각 영업직원별 영업비 예산 범위내에서 구매대금을 청구법인 계좌에서 매입처로 직접 금융계좌로 송금하였다. (나) 관리직원 정OOO 명의 OOO금고계좌(2021-1******-6)를 개설하여 20여개 매입처들로부터 판촉물 구매대금 중 일부 선 결제 구매대금 OOO원을 반환받은 사실이 있으나, 이는 OOO 계좌 입출금 내역상 2010년～2013년도 중 매분기 마다 정OOO 계좌로 일괄하여 반환받은 금액을 소속 영업직원들의 일부 선결제 구매대금 등으로 각 영업직원들에게 다시 송금하였다. 처분청은 ‘청구법인이 대구지점 직원 정OOO, 로컬지점 OOO 명의의 차명계좌를 사용’하였다 하였으나, 정OOO은 대구지점 사무직원이며 강OOO은 로컬지점 부장으로서 각 지점에서 판촉물 매입처와의 관리상 대표 직원 1명의 명의계좌로 선구매 대금을 입금받은 것이며, 매입처들로부터 입금받은 당일에 소속 영업직원들 계좌로 이체한 사실이 명확하게 나타나는 것으로 보아 이는 소속 영업직원별 선결제 구매대금을 배분한 것이고, 조사청이 당일 입금내역 뿐 아니라 출금(이체)내역까지 확인했더라면 최종귀속자를 확인할 수 있었다. 만약, 청구법인이 관련대금을 회수하여 리베이트자금을 조성하도록 직접적으로 지시하거나 간접적으로 묵인하였다면 정OOO의 은행계좌에 입금된 OOO원을 현금 출금하여 본사 또는 대표이사가 회수하였을 것인 바, 소속 영업직원들에게 즉시 배분한 사실은 리베이트가 아니라는 반증이다. (다) 검찰수사 당시 제출한 대구지점 영업직원 라OOO 대리 외 3인의 사실확인서에서 영업직원들이 쟁점세금계산서의 금액을 직접 영업활동시 판촉물 구매비용으로 사용하였을 뿐, 쟁점세금계산서의 금액을 본사 재경팀에 되돌려 준 사실이 없었음을 확인하고 있으므로 대표이사에 대한 인정상여 처분은 취소되어야 한다. (라) 처분청은 영업직원 금융거래확인 결과 ‘영업직원 49명 58개 계좌로 146개 매입처로부터 현금을 회수하여 병의원에 불법리베이트를 지급한 것, 조직적으로 매입대금을 회수한 금액’이라 하여 대표 이사 인정상여 처분하였으나, 쟁점①세금계산서를 거짓으로 수취하고 관련대금을 회수하여 리베이트자금을 조성하도록 청구법인이 직접적으로 지시하거나 간접적으로 묵인한 바가 없는 것으로, 수많은 영업직원들 49명을 동원하여 불특정 매입처 146개를 동원하여 공개적으로 리베이트자금을 조성하는 것은 현실적으로 불가능하고, 영업직원들이 판촉물 구매시 세금계산서를 수취하여 본사에 대금을 청구한 것이 10년 이상된 청구법인의 업무흐름인 바, 청구법인은 전국 각 지점에서 판촉물 구매한 쟁점세금계산서를 신뢰하고 구매대금 전액을 지난 5년 동안 사업용계좌에서 146개 매입처의 사업용계좌로 전액 송금하였다. (2) 판매촉진활동(제품설명회 등)으로 지출된 판촉비지급내역서상 건당 OOO원 이상 특정금액 OOO원은 지출결의자인 영업직원들에게 청구법인의 계좌에서 이체하여 반환받은 사실이 없으므로, 이는 실질귀속자인 영업직원들에 대한 영업실적수당으로 처분하여야 하며,대표이사에게 한 상여처분은 취소되어야 한다. 처분청이 OOO원 이상 금액이라 주장하는 금액 중 OOO원은 전표 건당 금액이 OOO원 미만임에도 처분청이 잘못 분류하였으므로 동 금액은 접대비로 처리하여야 한다. (가) 판매촉진활동으로 지출된 1건당 OOO원 이상 특정금액 OOO원은 전국 각 지점 영업직원들이 병의원 등을 정기적으로 방문하여 제품설명회를 개최하고 기념품 및 식대 제공 등과 관련하여 개인신용카드를 사용하고 지출금액을 모아서 지출결의서 1건으로 본사 재경팀에 제출하면, 본사 재경팀에서 영업직원들의 지출결의서 및 카드사용내역, 직원별 병의원 방문일지, 직원별 영업비예산 범위(회계 ERP상 자동검증) 여부를 검토하여, 청구법인의 사업용계좌를 통하여 지출결의서를 제출한 영업직원의 은행계좌에 지급하였음이 조사청 조사에 의해 확인되었으므로 동 금액을 영업직원에 대한 영업수당 으로 인정하여야 한다. (나) 또한, 처분청이 건당 OOO원 미만임에도 조사청이 착오분류하였다. (3) 상품권 및 기프트카드 구매대금 OOO원은 거래처에 대한 판매촉진활동으로 사용하였음이 최종 귀속자 제출증빙으로 확인되는 이상, 이는 접대비에 해당하므로 가공경비로 보아 대표이사 인정상여처분은 부당하다. (가) 청구법인은 2010년～2014년도 중 상품권 등을 OOO원에 구입하였고 대금은 청구법인의 사업용 계좌 및 법인카드를 통하여 지출하고 장부상 판매촉진비로 계상하였다. 청구법인은 매년 분기마다 상품권 등을 각 OOO원씩 구매하여 전국 각 지점장에게 지급 후 소속 영업직원들이 판매촉진활동과 관련하여 사용하였으며, 매월 지점(분실)장 및 소속 영업직원들에게 판매촉진활동과 관련하여 지급하였다. 상품권 등은 특정 연도에만 전국 각 영업지점에 쟁점상품권 등을 지급한 것이 아니라 매년 분기마다 동일한 금액인 OOO원의 상품권 등을 구매하여 영업활동시 사용하도록 지급한 것이며, 특정지점 또는 특정 영업직원들에게만 지급한 것이 아니라 전국 각 지점장의 책임 하에 모든 영업직원들에게 균등하게 지급하여 영업활동시 사용하도록 한 것이다. 청구법인은 본사 차원에서 영업정책상 상품권 등을 구매하여 영업직원들에게 지급하였고, 최종 귀속자인 영업직원들이 영업 활동시 거래처 접대비로 사용한 것이며, 상품권 등의 구매 사용비용을 법인세법 규정에 비추어 허위의 가공경비라 판단하기 위해서는 구매경위, 구매대금, 사용경위가 불분명하다는 등의 과세요건 사실을 처분청이 입증하여야 하는 바, 청구법인의 구매, 사용사실이 명확함에도 처분청이 이 건 처분을 함에 있어「법인세법」상 접대성 경비 범위와는 전혀 무관한 지점장들에게 현금 대신 상품권 등으로 지급한 점, 지급대상과 금액 산정의 타당성을 알 수 없는 점 등의 사유를 들어 이를 가공경비라 추정한 것은 잘못이 있다. (나) 청구법인이 상품권 등을 구매 사용한 것은 거래처인 병.의원들과 친목을 유지하여 원할한 거래관계를 도모하고자 매년 정기적으로 실시하는 본사 차원의 영업정책으로 영업부서에 국한하여 지급하였고, 동종업계 제약회사들의 통상적인 상거래 관행상 병.의원과의 친목을 도모하고자 상품권 등을 구매 사용하는 것은 업계의 오래된 관행이다. 최근 심판례(조심 2015전4538, 2015.12.31.)에서도 청구법인이 상품권 등을 구매한 내역이 명확하게 확인되고, 영업직원들이 실질적으로 병의원들과의 친밀한 유대관계를 도모할 목적으로 사용한 점, 상품권 등의 사용이 세법상 접대비 성격으로 보이는 점 등에서 청구법인의 상품권 등 구매 사용은 가공경비가 아니라 세법상 접대비로 보는 것이 적법 타당하다고 결정한 바 있으며, 처분청이 과세요건 사실을 입증하지 아니한 채 상품권 등의 구매 사용비용을 가공경비로 추정하여 대표이사 인정상여처분하고 법인세 부과처분시 부당과소신고가산세를 적용한 것은 위법부당하므로 이를 사실관계에 따라 접대성 경비로 결정하여야 한다고 하였다. (다) 따라서, 상품권 등은 액면가 OOO원으로 매분기 본사에서 매입하여 각 지점(분실)장에게 지급 후 영업직원에게 배분하여 거래처에 지급하였고 매분기 고정적으로 지급하는 것으로, 만약 처분청이 대표이사에게 상여처분 한 내용을 유추해 보면, 대표이사가 이를 다시 회수해서 대표이사가 사적으로 유용하였다는 논리이나 이는 사회통념상 불가능 하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인의 영업직원은 거래처로부터 거짓세금계산서서를 수취하여 본사 재경부에 세금계산서를 송부했고, 재경부는 판촉예산 범위 내 금액이면 거짓세금계산서인지 여부와 관계없이 거래처에 매입대금을 지급하였다. (가) 대표자 인정상여는 법인을 경영한 대표자에게 징벌적으로 소득세를 부과함으로써 그 귀속자를 밝히도록 강제하기 위한 제도로 납세의무자는 소득처분 대상이 되는 소득의 실제 귀속을 밝힐 입증 책임이 있고(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 판결), 대표자가 사외유출된 소득이 실제로 자신에게 귀속되지 않았다는 사실을 증명하더라도 대표자 이외의 귀속자가 누구인지 증명하지 못하는 이상 과세관청은 사외유출된 소득의 귀속을 밝히지 못하고 있는데 따른 책임을 물어 대표자에게 상여처분을 하여야 한다. 청구법인은 쟁점세금계산서금액 상당액이 정상적인 판촉물 구매대금이므로 손금인정되어야 한다고 주장하고 있을 뿐, 가공경비에 해당하여 손금불산입되는 경우 실제 귀속자가 누구인지 아무런 주장·입증을 하지 않고 있으므로 귀속이 불분명한 것으로 본 대표자 상여처분은 적법하다. 납세의무자가 신고한 어느 비용 중의 일부 금액이 실지비용이냐 아니냐가 다투어지고 과세관청에 의해 납세의무자측이 주장하는 비용의 용도와 지급의 상대방이 허위임이 상당한 정도로 입증되었고, 납세 의무자가 신고내역대로의 비용지출은 아님을 시인하면서 같은 금액 만큼의 다른 무엇인가의 비용 소요사실이 있었다고 주장하는 이상 그 신고비용과 다른 비용의 존재와 액수에 관하여는 구체적 비용지출 사실에 관한 장부기장과 증빙 등 일체의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자 측에서 이를 입증하여야 한다(대법원 2006.2.9. 선고 2005두8306 판결 등 참조). 대법원 판례도, 대표자 인정상여제도의 취지에 관하여 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있는 것이므로, 이 경우 대표자는 위 익금산입액의 귀속이 분명하다는 점을 증명하지 못하는 한 그 금원이 현실적으로 자신에게 귀속되었는지 여부에 관계없이 갑종근로소득세를 납부할 의무가 있다고 판시하고 있다(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 판결). 대표자 인정상여제도는 대표자에게 소득이 발생한 사실을 근거로 하는 것이 아니라 법인의 대표자가 사외유출된 소득의 귀속을 밝히지 못하고 있는데 따른 책임을 묻는 것으로, 당해 소득이 대표자에게 귀속되지 않았다는 점을 입증한 것만으로는 부족하고, 대표자 외 실제 귀속자를 밝혀야 하며 이에 대한 입증책임은 납세자에게 있다. (나) 쟁점세금계산서 금액은 청구법인 영업직원 49명의 58개 계좌로 회수되었는데, 청구법인은 위 영업직원들이 쟁점세금계산서 금원을 개인적으로 횡령한 것으로 주장하지 않고 있고, 쟁점세금계산서 상당액이 약 OOO원임에도 청구법인은 위 영업직원들을 횡령으로 고소하지도 않았다. 즉, 청구법인은 쟁점세금계산서 상당액이 청구법인의 대표이사에게 귀속되지 않았다는 점만으로는 부족하고, 귀속된 실제 귀속자를 밝혀야 하며, 만약 청구법인 주장의 취지가 영업직원 계좌로 회수된 후 그 비용이 다시 판매부대비용으로 지출되었다는 취지라면, 실제 판매부대비용으로 지출되었다는 사정이 객관적인 자료에 의하여 입증되어야 하나 청구법인은 가공경비로 인정되어 손금불산입될 경우 그 실제 귀속자가 누구인지 전혀 밝히지 못하고 있다. (다) 쟁점세금계산서 상당액이 OOO원이 넘는 거액이고, 영업직원 한 두명의 계좌로 회수된 것이 아니라 영업직원 49명의 58개 계좌로 회수된 것으로 보아 영업직원 개인의 횡령으로 보기 어려운 점, 청구법인도 영업직원들이 개인적으로 횡령한 것으로 주장하지 않고 있고, 영업직원을 횡령으로 형사고소하지 않은 점, 매입처로부터 대금이 회수된 영업직원의 계좌는 청구법인의 업무를 위하여 개설된 차명계좌이고, 영업직원들이 판촉자금을 마련하기 위하여 가공세금계산서를 이용하였다는 청구법인 직원의 진술이 있는 점, 쟁점세금계산서 상당액이 적법한 판매관리비, 접대비이든 위법한 리베이트이든 실제 귀속자가 입증된다면 당해 소득은 대표자 상여처분 대상이 아닐 것이나, 청구법인은 실제 귀속자를 밝히지 못하고 있는 점, 법인의 소득금액이 사외유출된 것이 분명하다 하더라도 그 귀속자를 밝히지 않으면 대표자 인정상여처분을 할 수밖에 없는 점, 법인의 대표이사는 법인의 자금지출이 투명하게 관리되도록 내부 통제절차를 마련해야 하고 소득금액의 귀속을 밝힐 책임이 있다는 점 등을 종합하여 보면, 청구법인이 가공경비로 인정되어 손금불산입된 쟁점세금계산서 상당액의 실제 귀속자를 밝히지 않는 이상, 귀속이 분명하다고 볼 수 없으므로, 청구법인 대표이사에게 소득금액의 귀속을 밝히지 못한 데 책임을 물어 상여처분한 것은 적법하다. (라) 서울고등법원(2012.12.5. 선고 2012누20474) 판결은 ‘제약회사가 가공세금계산서를 수취하고 매입대금을 법인의 계좌, 법인 직원 계좌, 현금 등으로 반환받아 영업비로 사용하고 판매관리비로 계상한 경비를 손금불산입하고 대표이사에 대한 상여로 소득처분한 사안’에서 청구법인은 손금불산입된 금원을 리베이트로 지출하였다고 주장하면서도 리베이트로 지출한 사실을 입증하는 증빙자료를 제출하지 못하고 있으므로 대표자 상여처분은 적법하다고 보았다. 즉, 납세의무자가 소득처분 대상이 된 소득의 실제 귀속자를 입증하지 못하는 이상 대표자 상여처분은 적법하다고 하였다. 나아가, 선결정례(조심 2012중1014, 2012.8.30.)에서도 쟁점영업비를 가공경비로 보아 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분한 사안에서, 제약업계의 리베이트 지급이 업계의 관행이라 하더라도, 구체적인 지급상대방, 지급일시 등 지급사실을 확인할 수 있는 증빙자료를 제시하지 아니하고 있거나 극히 일부만 제시하고 있으므로 쟁점영업비 전부를 귀속이 불분명한 금액으로 보아 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 것은 적법하다고 판단하였다. 또한, 다른 선결정례(조심 2015전4538, 2015.12.31.)는 제약회사가 거래처에 자사의 의약품 판매를 촉진하기 위하여 일반적으로 리베이트를 제공하는 것은 업계의 관행인 점을 고려하여, 객관적인 자료에 의하여 상품권, 기프트 카드가 리베이트로 지급되었다는 사실이 ‘입증된 경우’에는 당해 비용은 사외유출로 된 것이어서 상여처분이 위법하다고 보았으나, 리베이트 또는 접대비로 지출된 사실이 입증 되지 않는 금원에 대해서는 대표자 상여로 소득처분함이 타당하다고 보았다. (마) 따라서, 이 건의 경우 실제 귀속에 대하여 전혀 입증이 이루어지지 않고 있으므로, 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분 한 것은 적법하다. (2) 청구법인은 여러 건의 개인카드전표를 지출결의서에 첨부하여 지출결의서 1건으로 전표 처리하는 방법으로 판매촉진비 OOO원을 계상하였으나, 접대비 외 업무관련 비용에 대해서 개인카드 지출증빙을 첨부하여 비용으로 처리할 경우 손금으로 인정받을 수 있으나, 「법인세법」 제19조 에 따라 업무관련성을 입증해야 한다. (가) 청구법인은 개인카드 소유주에 대해 일부만 영업직원 카드임을 밝히고 대부분의 개인카드는 소유주 불분명으로 소명하였고, 판매촉진비 계상 후 첨부한 개인카드전표 대부분은 청구법인과 무관한 제3자 명의 개인카드전표에 해당하므로 업무관련성이 입증되지 않는 허위증빙에 해당한다. 청구법인은 제3자 명의 카드전표를 무단으로 증빙처리하여 불법행위 소지가 있고 이러한 불법행위에 기초한 판매촉진비 증빙은 설령 업무관련성이 입증된다하더라도 「법인세법」 제19조 제2항에 규정된 ‘일반적으로 인정되는 통상적인 것’이 아니어서 손금항목으로 볼 수 없다. (나) 판매촉진비 OOO원에 대한 개인카드전표 목록을 제출받았으나, 8만건 이상의 개인카드 지출증빙을 전수 조사할 수 없어 조사 사업연도별로 표본 추출하여 분석한 결과, ＜표3＞과 같이 5가지 유형의 카드전표를 상당부분 발견하였다. ＜표3＞ 허위전표 작성방법 예시 (다) 청구법인의 재경부 이OOO 부장은 세무 및 회계 업무를 총괄하는 자로 위 5가지 유형에 대해 비정상적인 지출임을 일부 시인하면서도 정당한 판매촉진비라는 주장에 대한 합리적인 설명은 하지 못했고 개인카드 지출증빙을 직접 제출한 영업직원 역시 비정상적인 지출에 대해 진술을 회피하거나 합리적인 설명은 없었다. 청구법인은 별도의 감사업무를 담당하는 부서가 없기 때문에 세무.회계, 자금집행 업무를 총괄하는 재경부에서 개인카드전표가 어떤 업무에 사용되었고 누구 소유의 카드인지에 대해 면밀히 검토해야할 것이며 접대비의 경우 「법인세법 시행령」 제41조 제8항 규정에 따라 개인카드 지출증빙은 적격증빙이 아니므로 접대목적 개인카드전표라 해도 손금으로 인정되지 않음에도 재경부에서는 판촉예산 범위 내 청구금액이면 개인카드 지출증빙이 접대비에 해당하는지 또는 허위 지출증빙인지 여부는 검토하지 않고 판매촉진비로 자금을 집행하였고 영업직원이 허위 개인카드 지출증빙을 수취하여 판매촉진비 명목으로 대금을 회수하는 범죄행위를 방조하여 불법 비자금을 조성하였다. (라) 청구법인은 제약업종 특성상 영업비(접대비) 비율이 다른 업종에 비해 높을 수밖에 없고 허위 개인카드 지출증빙을 통해 판매촉진비를 일부 계상했더라도 실제 접대비로 지출된 비용이 있다고 소명하였고, 이에 조사청이 청구법인의 영업비 중 가공경비로 손금부인한 이 건 관련 금액을 제외한 영업비 OOO원을 연도별 매출합계액 OOO원과 비교해본 결과 매출액 대비 영업비 비율이 7.5%로 나타나 업종평균 영업비 비율 20%와 큰 차이가 있음을 확인하였다. 조사청은 개인카드 지출증빙을 전수조사가 아닌 표본추출 방식을 통해 허위증빙을 확인하였기 때문에 실제 접대비에 해당하는 개인카드전표에 대해 청구법인의 입증을 요구하였으나, 청구법인은 개인 카드 지출증빙의 사용처가 “유흥업소”, “식당” 등 접대목적에 부합 하는 장소라는 이유만으로 접대비 관련 증빙이라고 주장할 뿐, 접대비 예산편성과 지출방법 등을 규정한 내부 근거서류는 제출하지 못했으며 대법원 판례를 보면 “경험칙상 필요경비의 발생이 명백한 경우에 있어서는 납세의무자의 입증이 없거나 불충실하다 하여 필요경비를 영으로 보는 것은 경험칙에 반하므로, 과세관청이 실지조사가 불가능한 경우에 시행하는 추계조사의 방법에 의하여 산정이 가능한 범위 내에서는 과세관청이 그 금액을 입증하여야 한다”고 판시하고 있어 조사청은 약사법 규정에 따라 영업직원이 제품설명회에서 의사 등에게 OOO원 이하의 식사를 제공할 수 있는 점, 영업직원이 별도 보고없이 소규모 제품설명회는 수시로 할 수 있는 점, 영업직원 명의 카드전표의 경우 대부분 소액 결제분인 점을 감안하여 일부 개인카드 지출증빙에 대해서는 적격증빙불비 접대비로 처분하였다. 이러한 과정을 통해 조사청은 개인카드전표 1건당 OOO원 이상은 가공경비로 확정하고 OOO원 미만은 접대비로 보아 처분하였다. (마) 청구법인의 재경부 이OOO부장의 진술에 따르면, 재경부는 판촉예산 범위 내 금액이라면 허위 개인카드 지출증빙 여부 및 업무관련성 여부를 검토하지 않고 판촉비 예산을 집행한 사실을 알 수 있고, 제품설명회 관련 고액 판매촉진비의 경우, 사전에 제품설명회 진행 과정을 계획한 내부문서 등 제품설명회 사실을 입증할 만한 근거서류를 제출하지 못하므로, ERP상 판촉예산이 자동 편성된다는 이유만으로 정당한 판매촉진비로 볼 수 없다. (바) 청구법인은 지출결의서 1건당 OOO원을 기준으로 가공경비 여부를 판정한 조사청의 처분을 문제 삼고 있으나, 조사청은 지출결의서가 아닌 개인카드전표 1건당 금액을 기준으로 하였고 판매촉진비 관련 개인카드전표 건당 금액 목록은 청구법인이 세무조사 당시 제출한 자료이며, 조사청이 청구법인의 제반 사정을 감안하여 개인 카드전표 1건당 OOO원 미만에 대해 접대비 처분한 것은 합리적인 추계결정이고 재경부 이OOO 부장도 해당 OOO원에 대해 인정한 사실이 있다. 청구법인은 허위로 의심되는 개인카드전표 총 OOO원 중 건당 OOO원 미만은 제품설명회에서 사용한 판매부대비용이고, 건당 OOO원 이상은 접대비라고 주장하면서 허위증빙 여부에 대한 입증은 하지 않고 판매부대비용과 접대비를 구분한 기준을 명확히 제시하지 못하고 있다. (사) 일반적으로 판매부대비용은 기업회계기준에 따라 계상한 판매관련 부대비용으로 수익창출을 위한 지출이라는 측면에서 접대비와 유사 하나, 판매부대비용은 지출의무가 있고 수익과 직접 대응되는 비용이나 접대비는 지출의무가 없고 수익과 직접 대응되지 않는 비용이라는 점에서 차이가 있다. 그러나, 청구법인이 계상한 판매촉진비는 지출의무가 없고 장래의 수익창출에 기여하지만 수익과 직접 대응되지 않는 비용이라는 점에서 접대비로 보는 것이 타당하다. 따라서, 조사청이 허위로 의심되는 개인카드전표 총 OOO원 중 건당 OOO원 이상에 대해서만 가공경비로 처분한 결정은 정당하다. (3) 청구법인이 2010사업연도～2014사업연도에 상품권 등을 구매하여 판매촉진비로 계상한 상품권 등 구매내역은 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 상품권 및 기프트카드 구입내역 (단위 : 원) (가) 청구법인은 상품권 등 구매금액을 판매촉진비로 계상하면서 근거서류로 상품권 등 구매영수증을 제시하고 있으나, 상품권 등 구매영수증은 화폐대용증권을 구매한 사실만을 입증할 뿐, 판매촉진비의 근거서류가 될 수 없으며 판매촉진비의 적법여부를 판단하기 위해 상품권 등 사용처에 대해 소명을 요구하였으나 청구법인은 밝히지 못하고 상품권 등 구매목적 및 지급기준 등 관련 서류 또한 제시하지 못했다. (나) 재경부 이OOO 부장의 진술에 따르면 품의서를 근거로 매분기마다 동일인에게 같은 금액의 기프트카드를 직책수당으로 지급해 왔으나 상품권은 영업직원에게 영업보조금으로 지급하였고 영업직원은 거래처에 접대비로 지출하였다고 하나 관련 증빙을 제출하지 못했다. 청구법인이 직책수당 및 영업보조금을 현금 대신 상품권 등으로 지급한 점에 대해 재경부 이OOO 부장은 이유는 알 수 없지만 본부장의 품의가 있었고 대표이사가 승인하여 현금이 아닌 기프트카드로 직책수당을 지급했다고 진술하였으며 재경부 이OOO 부장은 영업직원에게 영업보조금 명목으로 상품권을 지급해온 사실을 대표이사도 알고 있다고 진술하였다. 청구법인은 직책수당이나 영업보조금을 근로소득으로 보아 원천세를 신고한 사실이 없고 영업실적과 무관하게 동일인에게 같은 금액을 지급한 이유에 대해서는 소명하지 못했으며 청구법인은 상품권 등을 직책수당 및 영업보조금을 통해 정당한 사유없이 법인자금을 사외로 유출하였고 상품권 등의 귀속은 불분명하다. 상품권 등은 화폐대용증권으로서 금전과 동일한 기능을 하므로 상품권 등을 구입한 사실이 인정된다고 하더라도 당해 상품권이 업무와 관련하여 접대목적으로 사용되었다는 점이 객관적인 증빙에 의하여 입증되어야 상품권 등 구입비용을 접대비로 인정할 수 있다. 이와 관련하여 조세심판원(조심 2012중1014, 2012.8.30., 조심 2011중5159, 2012.8.30.)에서도, ‘쟁점영업비가 접대비에 해당된다면, 청구법인은 접대목적, 접대자의 부서명 및 성명, 접대상대방의 상호, 사업자등록번호, 부서명 및 성명 등을 알 수 있는 최소한의 증빙자료를 기록.보관하여야 하나, 청구법인은 이를 이행하지 않고 그 증빙자료를 제시하지 못하고 있으므로 쟁점영업비 전부를 리베이트로 제공한 것으로 인정할 수 없다.’고 판단한 바 있다. 그런데, 청구법인은 기프트카드와 상품권이 실제 접대목적으로 사용되었는지에 관하여 아무런 자료도 제시하지 않고 있고, 오히려 재경부 이OOO 부장의 진술에 의하면 상품권 등 사용에 대한 내부통제절차도 전혀 갖추지 않은 것으로 확인된다. (다) 청구법인은 사용처가 불분명한 상품권 등 구매금액이 접대비라는 가정 하에 소득처분을 기타사외유출로 처분해야 한다고 주장하나 상품권 등이 정당한 사유 없이 직책수당 및 영업보조금 명목으로 사외유출되어 귀속이 불분명하므로 대표자 상여로 처분하였으며, 상품권 등을 영업부서에 지급했다는 이유만으로 접대성 경비로 인정되는 것이 아닌 이상 청구법인은 상품권 등의 사용처를 밝혀 접대비라는 사실을 입증해야만 접대비로 인정받을 수 있다. 조사청은 상품권 등의 구매사실 및 지급사실을 부인한 것이 아니라 판매촉진비로 계상한 손금액의 타당성을 문제 삼았고, 판매촉진비를 계상할 경우 이를 입증할 근거서류를 작성 보관해야 하나 조사당시 제출한 서류는 상품권 등 구매영수증과 정당한 이유 없이 지급한 직책수당 및 영업보조금에 대한 지출내역 외에는 아무런 증빙이 없었다. 사용처 불분명 상품권 등을 통해 계상한 판매촉진비는 가공경비에 해당한다. (라) 청구법인이 접대비로 사용하였다고 주장하는 상품권 등 구입금액이 실제 접대비로 지출되었다는 점을 인정할 만한 자료가 전혀 제출되지 않았으므로, 동 금원에 대한 손금산입을 부인하고 귀속 불분명으로 대표이사에게 상여처분한 것은 적법하다. 최근 대법원 판결(2015.1.29. 선고 2011도13730 판결)을 보면 “경비청구서에 리베이트 지출과는 무관한 간이영수증, 현금영수증 및 상품권 구매를 증빙하는 영수증 등 그 지출에 관한 허위의 증빙서류를 첨부한 사실, ... 위와 같은 행위는 법인세를 포탈하겠다는 적극적 은닉의도 하에 이루어진 것”이라고 적시하고 있는 바, 상품권 등 구매증빙을 통한 가공경비 계상을 사기.기타 부정한 행위로 보고 있고, 거짓세금계산서 수취 및 허위 개인카드 지출증빙 등을 통해 비자금 조성을 지시 또는 방조한 청구법인이 상품권 등 구매액을 온전히 판매촉진비로 사용했다고 보기 어렵기 때문에, 상품권 등의 사용처를 밝히거나 상품권 등의 구매목적 및 지급과정을 알 수 있는 최소한의 내부문서를 제시하지 못하는 이상 사용처 불분명 상품권 등 구매증빙으로 계상한 판매촉진비는 가공경비에 해당하여 사용처 불분명 상품권 등 구매액을 손금부인(부당과소신고)하고 대표자 상여로 소득처분한 결정은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 영업직원 명의 계좌로 입금된 쟁점세금계산서의 금액이 영업직원들에 대한 수당에 해당하는지 여부 ② 건당 OOO원 미만인 카드결제대금 OOO원을 접대비로 분류하여야 함에도 처분청이 이를 착오 분류하였는지 여부와 건당 OOO원 이상인 카드결제금액을 영업직원들에 대한 수당으로 인정할 수 있는지 여부 ③ 상품권과 기프트카드 구매대금을 접대비로 볼 수 있는지 여부 나. 관련 법령 등 (1) 국세기본법 제14조 [실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 법인세법 제19조 [손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제25조[접대비의 범위] ⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 “접대비”란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. ⑥ 접대비의 범위 및 지출증명 보관 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제67조[소득처분] ① 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여.배당.기타사외유출.사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제116조[지출증명서류의 수취 및 보관] ① 법인은 각 사업연도에 그 사업과 관련된 모든 거래에 관한 증명서류를 작성하거나 받아서 제60조에 따른 신고기한이 지난 날부터 5년간 보관하여야 한다. (3) 법인세법 시행령 제41조 [접대비의 신용카드 등의 사용] ⑧ 제1항 내지 제4항의 규정을 적용함에 있어서 법 제25조 제2항 제1호의 규정에 의한 신용카드 등은 당해 법인의 명의로 발급받은 신용카드 등으로 한다. 제106조[소득처분] ① 1. (중략) 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다. (4) 법인세법 시행규칙 제10조 [판매부대비용의 범위] 영 제19조 제1호의2에서 판매와 관련된 부대비용이란 기업회계기준에 따라 계상한 판매 관련 부대비용을 말한다(2009.3.30. 개정). (5) 약사법 제47조 [의약품 등의 판매질서] ② 의약품의 품목허가를 받은 자, 수입자 및 의약품 도매상은 의약품 채택·처방유도 등 판매촉진을 목적으로 약사·한의사·의료인·의료기관 개설자 또는 의료기관 종사자에게 금전, 물품, 편익, 노무, 향응, 그 밖의 경제적 이익을 제공하여서는 아니 된다.(신설 2010.5.27.) ③ 약사 및 한약사는 의약품의 품목허가를 받은 자, 수입자 또는 의약품 도매상으로부터 의약품 채택 등 판매촉진을 목적으로 제공되는 경제적 이익 등을 받아서는 아니 된다.(신설 2010.5.27.) (6) 약사법 시행규칙 제44조 [의약품유통관리 및 판매질서 유지를 위한 준수사항] ④ 법 제47조제2항 단서 및 제3항 단서에 따라 허용되는 경제적 이익등의 범위는 별표 2와 같다.[보건복지부령 제188호(2013.3.23) 부칙 제2조의 규정에 의하여 이 조 제1항 제7호는 2014.9.30.까지 유효함] [별표2][허용되는 경제적 이익등의 범위] 제품설명회 : 가. 사업자가 국내에서 여러 요양기관을 대상으로 그 사업의 의약품에 대한 정보제공을 목적으로 주최하는 제품설명회에 참석한 의사.치과의사.한의사.약사 및 한약사(이하 이 표에서 “의사 등”이라 한다)에게 제공하는 실제 비용의 교통비, 5만원 이하의 기념품, 숙박, 식음료 (세금 및 봉사료를 제외한 금액이 1회당 10만원 이하인 경우로 한정한다) 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구법인은 2010년 제1기 ∼ 2014년 제2기 부가가치세 신고시 거래처 146곳으로부터 식음료 등 잡화와 관련하여 수취한 쟁점세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제 및 매입액을 손금산입 하였고, 2010 ～ 2014사업연도 법인세 신고시 상품권 및 기프트카드 구입액 OOO원)과 신용카드 결제대금 OOO원을 각각 판매촉진비로 손금산입한 것에 대하여 조사청은 2015.6.30.～2015.9.25. 기간동안 청구법인에 대하여 통합세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 2010년 제1기∼2014년 제2기 부가가치세 과세기간 중 수취한 세금계산서(공급가액 OOO원) 중 공급가액 상당액을 영업사원(49명) 계좌(58개)로 반환받은 쟁점세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 해당 매입세액을 공제부인하여 청구법인에게 부가가치세를 경정.고지하고, 쟁점세금계산서상 공급가액과 부가가치세 세액을 법인세 과세표준에서 손금불산입 한 후 대표이사에 대한 상여로 소득처분 하였으며, 2010～2014사업연도 기간 중 상품권 및 기프트카드 구입액 OOO원)은 사용처가 확인되지 아니한다 하여 사용처 불분명으로 하고, 카드결제대금(OOO원은 가공경비인 것으로 보아 손금불산입하여 대표이사에 대한 상여로 소득처분 하도록 하는 등 처분청에 과세자료를 통보하였는 바, 이에 따라 처분청은 이 건 처분을 한 것으로 나타난다. (2) 청구법인(전문의약품을 제조, 판매)의 조직도 및 인원배치도를 보면, 연구소(15명), 관리부(40명), 구매부(6명), 생산부(200명), 영업부(160명)로 구성되어 있고, 영업부는 전국을 제1영업본부(서울 및 경기도), 제2영업본부(지방)로 분할하여 관리하고 있으며, 제1영업본부 산하에는 3개 지점.4분실, 제2영업본부 산하에는 4개 지점.2분실이 있고, 각 지점 산하에 분실이나 팀으로 구성되어 있다. (3) 조사청의 청구법인에 대한 통합조사 종결보고서(2015년 9월)의 주요내용에 의하면, 쟁점세금계산서와 관련하여 영업사원 72명 122개 금융계좌에 대한 입출금내역을 확인한 결과 영업사원 49명 58개 계좌를 통하여 음료 등 매입대금 지급금액 OOO원 상당액을 현금 출금되거나 청구법인 영업직원 계좌로 이체되어 현금 출금되는 등 계좌추적에 의한 최종 귀속(사용처)은 확인불가하고, 상품권 및 기프트카드는 현금성 유가증권으로 구입에 대한 증빙만으로는 해당 기프트카드 등이 법인의 업무목적 비용으로 사용되었음을 입증할 수 없는 바, 상품권 및 기프트카드는 병.의원 등에 의약품 처방대가(리베이트)로 사용되었을 것으로 판단되나, 이에 대한 사용처 등 법인의 업무목적 비용지출임을 입증하는 자료를 제시하지 못함에 따라 동 상품권 및 기프트카드 구입액에 대하여 업무와 관련 없는 비용이며, 영업직원 등 개인명의 신용카드전표로 증빙 처리한 판매촉진비 중 OOO원은 실제 지출 없이 허위로 결제된 신용카드전표(카드깡)를 발급받아 제출한 것이거나, 업무와 무관하게 유흥업소 등에서 개인용도로 사용된 신용카드전표를 제출한 것으로 판단되므로 쟁점세금계산서와 관련하여 매입대금 지급금액 OOO원, 상품권 및 기프트카드 OOO원에 대하여 손금불산입하고 귀속불분명으로 대표자 상여처분한다고 기재되어 있다. (4) 조사청은 2015.10.20. 이 건과 관련하여 청구법인과 청구법인 대표이사를 「조세범처벌법」위반으로 대전지방검찰청 천안지청에 고발하였고, 대전지방검찰청 천안지청장은 청구법인.청구법인 대표이사 및 영업사원들을 대상으로 조사한 후 2016.2.18. 조사청과 청구법인에게 아래 ＜표5＞와 같은 내용의 수사결과(사건번호 : 대전지검 천안지청 2015년 형제29226호)를 통보하였다. ＜표5＞ 청구법인과 대표이사 김OOO에 대한 검찰수사결과 (5) 먼저, 쟁점①,②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 영업직원별 전월실적의 15%를 영업비로 지급함에 있어 영업직원들이 제시한 세금계산서나 신용카드전표 대금은 매입처 및 영업직원 명의 계좌로 송금하는 등 영업직원에게 귀속되었으므로 영업직원들의 영업수당(처분청이 건당 OOO원 이상으로 분류한 신용카드전표 OOO원 미만임에도 착오 분류하였으므로 접대비로 인정하여야 함)으로 처분하여야 하고, 쟁점세금계산서 관련 금액과 건당 OOO원 이상 신용카드전표 결제대금은 영업비용으로 인정하여야 한다는 주장인데 반하여, 처분청은 제약업계는 관행상 리베이트가 존재하고, 청구법인의 영업직원들의 확인서에 회수된 금액을 영업직원의 판매촉진비 등으로 소비하였다고 확인하고 있으며, 청구법인은 영업직원들이 전월실적의 15%의 증빙을 제시하면 진위여부를 확인하지 않고 지급한 점 등으로 보아 청구법인의 묵인 하에 영업직원들이 가공세금계산서, 허위 증빙을 이용하여 리베이트를 조성하였으며, 리베이트인 이상 최종 귀속자를 밝혀야 함에도 이를 제시하지 못하므로 이 건 처분이 정당하다는 의견이다. (나) 조사청의 청구법인에 대한 통합조사 종결보고서(2015년 9월)에 쟁점세금계산서(매입처 146개)와 관련한 매입대금 지급금액 OOO원 상당액을 청구법인 영업직원 명의 계좌로 반환받아 대부분 현금 출금되거나 타 영업직원 계좌로 이체되어 현금 출금되는 등 계좌추적에 의한 최종 귀속(사용처)은 확인불가하고, 영업사원 등 개인명의 신용카드전표로 증빙 처리한 판매촉진비 중 청구법인 영업직원 명의 계좌로 이체된 OOO원은 실제 지출이 없이 허위로 결제된 신용카드전표(카드깡)를 발급받아 제출한 것이거나, 업무와 무관하게 유흥업소 등에서 개인 용도로 사용된 신용카드전표를 제출한 것으로 판단된다고 하여 금융거래내역서상 위 대금의 최종 귀속자가 청구법인 영업직원으로 확인하고 있을 뿐, 청구법인 본사로 입금된 내역은 전혀 없는 것으로 조사 되었고, 대전지방검찰청 천안지청이 피의자 청구법인과 대표자에 대한 검찰수사결과(사건번호 : 대전지검 천안지청 2015년 형제29226호)에서 쟁점세금계산서와 영업사원 등 개인명의 신용카드전표로 증빙 처리한 판매촉진비 중 청구법인 영업직원 명의 계좌로 이체된 OOO원과 관련하여 실제로 영업사원 중 일부가 거래처와 짜고 청구법인 본사로 하여금 거래처에 판촉물 대금을 지급하게 하고 그 중 일부를 되돌려 받았으나, 그 돈이 청구법인 본사로 입금된 내역이 전혀 없는 것으로 조사하였다. (다) 청구법인이 청구주장에 대한 증빙으로 제출한 자료는 아래와 같다 1) 청구법인은 쟁점세금계산서와 관련한 OOO원에 대한 영업직원별 귀속명세서(세금계산서) 및 건당 OOO원 이상 신용카드전표 결제대금 OOO원을 제외한 금액)에 대한 영업직원별 귀속명세서(판매촉진비), 신용카드전표상 건당 금액이 50만원 미만임에 조사청이 OOO원 이상으로 착오 분류한 OOO원에 대한 내역서를 제출하고 있다. 2) 청구법인의 영업직원에 대한 급여.영업활동비.원천징수 내역은 아래 ＜표6＞과 같이, 2015년부터 영업수당이 신설되었고, 영업 직별 전월 영업실적 15%에 해당하는 금액을 한도로 적격증빙을 갖춘 금액에 한하여 영업활동비로 지급하고 청구법인은 동 금액을 접대비나 판매촉진비로 회계처리한 것으로 나타난다. ＜표6＞ 청구법인의 영업직원 급여와 업무활동비 내역 3) 2015년도에 세무조사를 받은 제약회사에 대하여 금융감독원이 전자공시한 자료는 아래 ＜표7＞에 의하면, 청구법인과 매출액 규모가 비슷한 3개 제약업체의 4개년(2010～2014)간 매출액 대비 영업관련비용을 볼 경우 매출액 대비 26.4%～30.7%인데 비하여 청구법인은 16.3%로 훨씬 낮은 것으로 나타난다. ＜표7＞ 청구법인과 규모가 비슷한 업체의 영업비용 지출내역 (단위 : 억원, %) 4) 청구법인이 제출한 영업직원들의 사실확인서는 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 영업직원 윤OOO 등 120명의 사실확인서(2016.11.14.) 5) 타 제약업체들에서 종사하다 청구법인으로 전입한 영업직원들(7명)의 종전 근무처의 급여명세서와 근로소득원천징수 영수증을 보면, 타 제약업체들로부터는 상여금 명목으로 영업수당을 별도 지급받은 것으로 나타난다. (라) 처분청은 제약업계는 관행상 리베이트가 존재하고, 청구법인의 영업직원들의 확인서에 회수된 금액을 청구법인 영업직원의 판촉비 등으로 소비하였다고 확인하고 있으며, 청구법인은 영업직원들이 전월실적의 15%의 증빙을 제시하면 진위여부를 확인하지 않고 지급한 점 등에서 청구법인의 묵인 하에 영업직원들이 가공세금계산서, 허위증빙을 이용하여 리베이트를 조성하였으며, 리베이트인 이상 리베이트의 최종 귀속자를 밝혀야 함에도 이를 밝히지 아니한 이상, 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 조사청이 청구법인에 대한 특별세무조사를 실시함에 있어 사전예고 없이 청구법인의 서류를 영치하였음에도 청구법인이 리베이트자금을 조성 및 관리한 근거자료를 확보하지 못하였고, 청구법인 경리직원으로부터 소명과 영업직원들의 개인계좌에 대한 금융 추적조사에서도 거래처로부터 영업직원 명의 계좌로 이체된 금액을 영업직원들이 현금으로 인출하여 본사에 전달하거나 거래처에 리베이트로 제공한 사실을 확인하지 못한 것으로 나타난다. (마) 또한, 청구법인 대표이사 김OOO은 2016.12.2.(수) 개최된 조세심판원심판관회의에 출석하여 ‘청구법인은 쟁점세금계산서와 관련한 146개 매입처가 전국적으로 산재해 있고 200여명의 영업직원들을 동원하여 본사가 공개적으로 리베이트자금을 조성.관리한다는 것은 불가능하고, 조사청이 2015.10.20. 대전지방검찰청에 접수한 고발서 내역서상 청구법인 거래처 및 영업직원들의 리베이트 제공사실에 대한 구체적인 근거가 없으며, 쟁점세금계산서 금액 OOO원과 영업직원 명의 신용카드전표로 증빙처리한 판매촉진비 중 영업직원 명의 계좌로 이체된 OOO원(매출실적대비 3.8%)으로 통상 제약업계의 리베이트율(20% 내외)과 전혀 다른 것이고, 청구법인은 영업직원들의 실적제고를 독려하고 합리적인 관리차원에서 전월 실적을 기준(15%)으로 당월 영업비 예산을 집행하고 있는 바, 동 금액에는 영업활동비 및 영업실적수당이 포함되어 있는 것으로써 청구법인과 영업직원들은 당초부터 상호간 영업실적수당으로 인지하고 있었으므로 최종 귀속자인 영업직원들에 대한 영업수당으로 인정함이 타 제약업체와의 형평에 맞고 경제적 실질에도 부합한다’고 진술하였다. (바) 이상의 사실관계 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 제약업계는 관행상 리베이트가 존재하고, 청구법인의 영업직원들의 확인서에 회수된 금액을 영업직원의 판촉비 등으로 소비하였다고 확인하고 있으며, 청구법인은 영업직원들이 전월실적(15%)의 증빙에 대한 진위여부를 확인하지 않고 지급한 점 등으로 보아 영업직원들은 청구법인의 묵인 하에 가공세금계산서, 허위 증빙을 이용하여 리베이트를 조성하여 지급한 것이므로 최종 귀속자를 밝히지 못한 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 쟁점세금계산서와 영업사원 개인이 신용카드전표로 증빙처리한 판매촉진비 중 청구법인 영업직원 명의 계좌로 이체된 OOO원과 관련하여 실제로 영업사원 중 일부가 거래처와 짜고 청구법인 본사로 하여금 거래처에 판촉물 대금을 지급하게 하고 그 중 일부를 되돌려 받았으나, 그 돈이 청구법인 본사로 반환된 사실이 없음이 조사청 조사복명서와 대전지방검찰청 천안지청(2015년 형제29226호) 수사결과 통보서에 의하여 확인되고, 청구법인은 조직이 전국적인 영업소를 관리하고 영업소에 소속된 직원이 과다하여 본사 차원에서 직접 관리 할 수 없는 형편이어서 판매촉진비를 영업직원 전월실적(15%)의 한도로 세금계산서나 신용카드전표로 하여 거래처나 담당영업직원 명의 계좌로 입급하였으며, 청구법인 영업직원의 급여명세서상 별도의 영업수당이 없는 점, 청구법인과 업종과 규모가 유사한 업체와 비교할 경우 청구법인의 매출액 대비 영업관련 비용이 타 업체에 비해 훨씬 낮은 수준인 것으로 나타나는 점, 타 제약회사의 영업에 있어 매출액의 상당부분은 영업비용으로 사용되고 있는 것이 업계 여건상 주지의 사실이라는 청구법인 대표이사 김OOO의 진술을 신뢰할 수 있어 보이는 점, 처분청이 청구법인이 이 건에 대한 처분근거로 청구법인이 「약사법」상 불법인 리베이트자금을 마련하기 위한 것으로 보인다는 의견은 조사청이 청구법인과 직원들에 대한 조사에 의하여 확인되거나 대전지방검찰청 천안지청(2015년 형제29226호) 조사결과로 확인된 사실이 아니어서 과세에 대한 근거증빙으로 채택하기 어려운 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점세금계산서와 관련하여 지급한 OOO만원과 영업직원 개인명 신용카드전표로 증빙처리한 판매촉진비 중 영업직원 명의 계좌로 이체된 OOO원은 청구법인이 영업직원들의 전월실적 15% 내외 한도로 수당으로 지급한 것으로 볼 수 있으므로 이를 해당직원들의 소득으로 보아 근로소득세를 원천징수하는 것은 별론으로 하더라도 동 금액을 청구법인의 당해연도 소득금액 계산 시 손금산입하고 대표자에 대한 상여처분금액에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 또한, 건당 신용카드결제금액 OOO원은 처분청의 당초 결정기준에 의하여 접대비로 처분함이 타당하다 하겠다. (6) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구법인이 상품권 등의 구매.사용목적 및 사용처 등을 밝히지 못하므로 상품권 등의 구매비용은 가공경비이며 귀속불분명에 해당하므로 대표자 상여처분이 정당하다는 주장이다. (나) 청구법인이 청구주장에 대한 증빙으로 제출한 자료는 아래와 같다. 1) 청구법인은 상품권 등의 구입은 매년 OOO원)을 구입하고 있음이 상품권 구입내역 등 회계처리로 확인된다. 2) 청구법인의 상품권 등 분기별 지급내역을 보면, 청구법인이 구입한 상품권 등의 배분내역은 아래 ＜표9＞와 같은 것으로, 각 지점별 상품권 지급대상자[청구법인 담당직원(부서.이름.직급)]에 대하여 일정비율로 산정하여 청구법인의 지점별로 배분하였다. ＜표9＞ 매출처에 대한 상품권 등 배부내역 (단위 : 명, 만원) 3) 청구법인이 영업직원들의 거래처 방문일지 등으로 작성된 상품권 등 배부현황(월별.영업지점별.병의원 배부내역서)에 의하면, 청구법인의 담당영업직원명.지급시기.지급처(지급받은 의원 등). 지급금액 등이 구체적으로 기재되어 있다. (다) 이상의 사실관계를 종합하여 살피건대, 처분청은 상품권 및 기프트카드 구매비용이 구매.사용목적 및 사용처 등을 밝히지 못하므로 가공경비에 해당하고, 귀속이 불분명하므로 대표자에게 상여로 처분함이 타당하다는 의견이나, 청구법인이 제시한 증빙에 의하면, 위 (6)(나)1)2)3)에 청구법인이 매분기 OOO원)의 상품권 등을 구입하여 분실(지점)장에게 교부하고, 이를 다시 영업직원에게 교부한 사실 및 영업직원들이 거래처에 지급한 구체적인 사실이 나타나고 있으며 거래처별 연간 지급금액이 평균 OOO권 2매)내외로 확인되는 점, 쟁점상품권 구입액은 청구법인의 연도별 매출액의 0.1% 수준으로 매년 동 금액을 구입하고 있는 점 등에 비추어 청구법인의 영업직원이 경쟁사의 제품보다 자사제품의 판매를 유지하거나 확대하기 위해 거래처와의 유대강화 목적으로 상품권을 제공하였다는 청구주장이 타당성이 있으므로 상품권 등의 구입비용은 이를 접대비로 인정함이 타당하다고(조심 2015전4538, 2015.12.31., 조심 2016중1295, 2016.11.10., 같은 뜻임), 따라서, 청구법인이 2010～2014사업연도 중 상품권과 기프트카드 구입대금 OOO원을 가공으로 계상한 것으로 보아 손금불산입하고, 동 금액을 대표이사 상여로 처분(소득금액변동통지)한 처분청의 이 건 처분은 동 금액을 접대비로 보아 각 과세기간별 접대비 한도 초과액을 재계산하여 시부인하고, 대표자 상여액에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.