조심 2018서3432 (2018.12.14)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2001.9.24.～2014.4.16. 기간 동안 ‘OOO’라는 상호로 경영컨설팅업(서비스업)을 영위하였고, 2005년～2013년 기간 동안 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다), 주식회사 OOO(이하 “OOO”, OOO와 합하여 “쟁점법인”이라 한다), 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 청구인이 등록.소유한 각 법인의 상호, 소유선박의 명칭, 로고디자인 등을 사용하도록 하고 이들 법인으로부터 그 대가로 합계 OOO원(부가가치세 상당액 포함, 이하 “쟁점사용료”라 한다)을 지급받은 후 관련된 부가가치세 및 종합소득세(사업소득)의 신고를 하였다.

나.OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2014.4.22.～2014.9.30. 기간 동안 쟁점법인, OOO 등 14개 법인 및 이들 법인에 대한 사실상의 영향력을 행사한 고 OOO과 그 친족 등인 청구인 등 5인에 대한 세무조사를 실시한 결과, ＜별지1＞ 기재와 같이 쟁점사용료에 대하여 실제로 쟁점법인과 OOO가 청구인으로부터 상표권 사용 등의 용역을 제공받지 아니하고 지급한 비용이라는 이유로 차량유지비 등 다른 비용과 더불어 손금불산입하여 2005～2013사업연도 법인세를 부과하도록 각 관할세무서장에게 통보하였고, 해당 세무서장이 쟁점사용료 등을 손금불산입하여 쟁점법인 등에게 법인세를 부과하면서 쟁점사용료 중 쟁점법인 및 OOO의 각 지급분을 청구인의 기타소득 및 배당소득으로 소득처분하여 2006년～2013년 귀속분 소득금액변동통지(OOO의 지급분에 대해서는 2014.6.11. 및 2014.10.30., OOO의 지급분에 대해서는 2014.6.26.)를 하였으며, 처분청은 청구인이 해당 통지에 따른 종합소득세 신고를 하지 아니하자, 쟁점사용료에 대하여 기신고된 사업소득을 부인하고 위 통지된 소득처분대로 기타소득 및 배당소득으로 하여 2017.9.15. 청구인에게 종합소득세 합계 OOO원(2010년 귀속분 OOO원, 2011년 귀속분 OOO원, 2012년 귀속분 OOO원, 2014년 귀속분 OOO원)을 각각 경정.고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.11.30. 이의신청을 거쳐 2018.6.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)쟁점사용료 중 쟁점법인 지급분은 청구인이 이 건 과세처분 전에 쟁점법인에게 반환하여 종합소득세의 납세의무가 존재하지 아니하므로 이 건 과세처분 중 그 상당액은 위법하다.

위법소득의 지배.관리라는 과세요건이 충족되어 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 그 후에 몰수 또는 추징과 같은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 전제를 잃게 되었다면 특별한 사정이 없는 한 납세자는

「국세기본법」제45조의2

제2항 등에 따른 후발적 경정청구를 하여 납세의무에서 벗어 날 수 있고, 이러한 후발적 경정청구사유가 존재함에도 과세관청이 당초 위법소득에 관한 납세의무가 성립하였던 적이 있었음을 이유로 과세처분을 하였다면 이러한 과세처분은 위법하며(대법원 2015.7.16. 선고 2014두5514 판결), 납세자가 배임수재에 의하여 기타소득으로 처분된 위법소득에 대하여 고지된 세액에 상당하는 추징금을 납부한 사실이 확인되면 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되었다 할 것이다(조심 2015구3313, 2015.10.22., 합동회의 등 다수).

청구인은「부가가치세법」에 따라 쟁점법인 및 OOO에게 본인 소유의 상표권을 사용할 수 있도록 하고 그 대가로 받은 쟁점사용료에 대하여 관련된 부가가치세 및 소득세를 성실하게 신고.납부하여 왔는데, 2014.4.16. 발생한 세월호 침몰사고로 언론에서 6개월 이상 관련된 보도를 하던 중 조사청이 청구인의 제세 신고를 부인하고 쟁점사용료를 횡령하였다는 혐의로 세무조사를 거쳐 검찰에게 청구인을 고발하였으나, 청구인은 쟁점사용료를 횡령할 의도가 전혀 없었으므로 이 건 과세처분(2017.9.15.) 전인 2015.5.19., 2015.7.8. 각각 OOO(OOO원) 및 OOO(OOO원)에게 쟁점사용료 중 이들 법인의 각 지급분을 법원공탁금의 지급방법으로 반환한 점을 볼 때 이 건 과세처분은 그 처분 전에 소득이 실현되지 않은 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무의 전제를 잃게 되었으므로 쟁점사용료 중 쟁점법인 지급분만큼 감액하여야 함에도 처분청이 쟁점사용료 중 쟁점법인으로 수수한 금액만큼 기타소득으로 소득처분된 금액에 대하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분은 위법.부당한 것으로 보아야 한다.

한편 처분청은 청구인이 쟁점법인에게 쟁점사용료 중 쟁점법인의 지급분 상당액만큼 반환한 것이 법원의 몰수.추징 판결에 따른 것에 해당하지 아니한다는 이유로 그 반환액만큼 납세의무가 없는 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 법원(대법원 2015.9.24. 선고 2015도8319 판결)은 쟁점사용료와 관련한 청구인의 업무상 횡령에 대한 형사소송에서 ‘추징된 돈이 별도의 절차를 거쳐 피해자에게 환부되는 관계로 오히려 피해회복이 지연될 수 있는 가능성이 있으므로 청구인에게 횡령금인 쟁점사용료의 상당액을 추징하지 아니한다’고 판시한 점을 볼 때 청구인이 쟁점법인에게 위 금액을 반환한 것은 법원의 몰수.추징 판결을 받아 이를 납부한 것과 다르다고 볼 수 없다.

또한 처분청은 2017.3.9. 선고된 대법원 2016두62245 판결을 근거로 납세의무가 성립된 후 소득발생법인에게 반환된 금액의 경우 이미 성립한 납세의무에 영향을 미칠 수 없다는 의견이나, 대법원은 2015.7.16. 선고한 2014두5514 전원합의체 판결로 ‘피해자에게 환부한 위법소득에 대하여 과세처분을 할 수 있다’는 종전 대법원 판결(2002.5.10. 선고 2002두431 판결)을 변경하고 ‘위법소득을 피해자에게 환부한 경우에는 그 환부액에 대하여 과세처분하는 것이 위법하다’고 판시(‘위법소득이더라도 피해자에게 환원조치가 취해지지 않는 한 과세소득에 해당한다’는 대법원 1983.10.25. 선고 81누136 판결을 참조판례로 제시)하였고,

「법원조직법」제7조

에서 종전에 대법원에서 판시한 법률 등의 해석 적용에 관한 의견을 변경할 필요가 있다고 인정되는 경우 등에는 대법관 전원의 3분의 2 이상이 출석한 합의체에서 대법원 심판권을 행사하도록 규정하고 있는바, 처분청에서 제시한 대법원 판결(2017.3.9. 선고 2016두62245 판결)은 위 대법원 전원합의체 판결(2015.7.16. 선고한 2014두5514 판결)과 상충되므로 이 건에 적용할 수 없다 할 것이다.

더욱이 처분청은 청구인에게 소득처분된 쟁점사용료 상당액이 쟁점법인에서 청구인에게 실제로 지급되지 않았음에도

「법인세법」 제67조

에 따라 지급된 것으로 의제됨으로써 그 귀속자의 소득금액으로 확정되었다는 의견이나, 소득처분은 일정금액이 소득지급법인의 사외로 유출된 것이 확실한 경우에 각 귀속자의 소득으로 처분하는 것(귀속자가 불분명한 경우에는 대표자의 상여로 처분)으로, 쟁점사용료의 경우 청구인이 12년 이상 사업을 하면서 부가가치세 신고 등 세법상 의무를 한 것과 관련된 금전으로서 그 귀속자가 청구인임이 분명한 점을 볼 때 처분청의 의견도 부당하다.

(2)이 건 과세처분 중 2010년.2011년 귀속분은 5년의 부과제척기간이 경과된 후 부과된 것이어서 위법하다.

부과제척기간을 규정한

「국세기본법」제26조의2

제1항 제1호의 규정형식, 입법취지 및 엄격해석의 원칙상 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출한 납세자가 사기 기타 부정한 행위를 하였다 하더라도 그로 인하여 국세를 포탈하거나 환급.공제받지 아니하는 경우에는 원칙에 따라 5년의 부과제척기간이 적용되고 이는 납세자가 다른 납세자의 조세포탈 등에 가담하였더라도 자신의 포탈세액 등이 없는 이상 달리 볼 것은 아니며(대법원 2009.12.24. 선고 2007두16974 판결 등 다수), 법인의 대표자가 법인의 자금을 횡령하는 과정에서 법인의 장부를 조작하는 등의 행위를 한 것은 그 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐이지, 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인하여 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로 ‘사기, 기타 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우’에 해당하지 아니하고(대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결, 조심 2016부2225, 2017.10.30. 등 다수), 납세자가 법인의 소각목적의 주식을 취득하는 과정에서 발생한 소득에 대하여 배당소득이 아니라 양도소득으로 잘못 신고하는 등 소득구분을 잘못하여 신고하였다 하더라도 이를 무신고로 보아 7년의 부과제척기간을 적용하는 것은 잘못이라 할 것이다(조심 2014광2439, 2014.12.26.).

설사 쟁점사용료가 사외유출된 것으로 보아 청구인에게 소득처분에 따른 종합소득세를 과세하여야 한다 하더라도, 청구인은 2001.9.24. 개업한 후 2014.4.16.까지 12년 이상 ‘OOO’라는 상호로 사업을 영위하면서 수취한 쟁점사용료에 대하여「부가가치세법」에 따른 세금계산서의 수수 등 부가가치세, 그 매출액을 사업소득으로 하여 종합소득세 등 제세의 신고.납부 등 세법상의 의무를 성실히 이행하였는데, 조사청에서 청구인이 2005년～2013년(9개년, 소득처분에 의한 수입시기 기준으로는 2006년～2014년 귀속) 동안 쟁점사용료를 횡령하였다는 혐의로 검찰에 청구인을 고발하였으나 검찰은 조세포탈이 아니라 형사범죄(업무상 횡령)의 혐의로 기소하여 청구인이 법원으로부터 실형을 받았음을 감안하면 청구인이 업무상 쟁점사용료를 횡령하였다 하더라도 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인하여 자신에게 귀속될 배당.기타소득에 대한 소득세를 포탈하기 위한 목적이 었었던 것으로 볼 수는 없는 점, 조사청의 조사로 청구인에게 최초로 과세된 시점인 2015년에는 과세관청이 5년의 부과제척기간을 적용하여 2008년(위 수입시기 기준으로는 2009년 귀속, 그 법정신고기한은 2010.5.31.) 이후분에 대해서만 과세(2007년분에 대해서는 부과제척기간 도과로 미처분)하였던 점을 볼 때 쟁점사용료에 대한 국세부과제척기간은 5년으로 보아야 하고, 그렇다면 이 건 과세처분(2017.9.15.) 중 2009년.2010년(위 수입시기 기준으로는 2010년.2011년 귀속)분은 5년의 부과제척기간(각각 2011.6.1.～2016.5.31., 2012.6.1.～2017.5.31.)이 지난 후에 고지된 것이므로 위법하다 할 것이다.

(3)설사 그렇지 않더라도 청구인에게 가산세의 부과를 면제할 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 한다.

가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정적인 제재로서 납세자에게 정당한 사유가 있는 때에는

「국세기본법」제48조

제1항에 따라 이를 부과하지 않는 것이므로 단순한 법률의 부지 또는 오해의 범위를 넘어 세법의 해석상 견해의 대립 등으로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다 할 것이다(대법원 2017.7.11. 선고 2017두36885 판결).

청구인은 2001.9.24. 개업한 후 2014.4.16.까지 12년 이상 ‘OOO’라는 상호로 사업을 영위하면서 수취한 쟁점사용료에 대하여 세법상의 의무를 성실히 이행하였으나, 조사청의 세무조사 및 고발, 검찰의 기소를 거쳐 법원의 판결로 쟁점사용료가 사업소득에서 쟁점법인 등에 대한 횡령금인 배당.기타소득으로 그 소득구분이 변경될 것을 예상하여 청구인이 이에 따른 종합소득세의 신고.납부를 할 것으로 기대하기는 어려운 점을 감안할 때 청구인에게 이 건 과세처분 중 가산세의 부과를 면제할 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1)청구인의 반환은 법원의 몰수.추징 판결 또는 소득발생법인의 자발적인 회수노력에 기한 것이 아니므로 이 건 과세처분은 적법하다.

청구인은 대법원의 판결(2015.7.16. 선고 2014두5514 판결)을 근거로 쟁점사용료에 내재된 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되었다고 주장하나, 위 판례는 위법소득에 내재된 경제적 이익의 상실가능성이 현실화된 사정으로 그 상당액이 ‘몰수나 추징’으로 납부된 경우에 대한 것인 반면에, 이 건은 청구인이 횡령 등의 혐의로 형사소송의 재판을 받는 과정에서 피해자인 쟁점법인과 피해회복을 위한 ‘합의’ 차원에서 횡령금을 변제한 것이므로 위 판례를 근거로 청구인이 횡령한 쟁점사용료에 대한 소득세의 납세의무의 전제가 없어 진 것으로 볼 수 없고, 오히려 위 변제를 ‘불법을 원인으로 한 급여의 반환’ 또는 ‘새로운 증여’로 보아야 하므로(OOO행정법원 2015.10.29. 선고 2015구합4525 판결), 청구인의 주장은 이유없다.

나아가 이 건 과세처분은 조사청에서 쟁점사용료가 그 지급주체인 쟁점법인 및 OOO에 대하여 ‘지배적인 영향력을 행사하였던 고 OOO’의 자녀인 청구인에게 귀속되었음을 확인하여

「법인세법」 제67조

에 따라 청구인에게 소득처분을 한 것인데, 이러한 소득처분은 소득의 현실적인 지급이 아니라 세법에 따라 의제하는 것이어서 그 소득금액도 이러한 의제로 비로소 확정되므로 원천징수의무자인 법인에게 현실적인 지급사실이 없음에도 위 소득금액에 대하여 원천징수의무를 부담하도록 함으로써 결국 해당 법인의 자금유용 등 부당하게 사외유출된 금액에 대하여 동 법인 및 주주 등에 대한 제재를 하고자 하는 것이 취지라 할 것이며,

「법인세법 시행령」제106조

제4항에 의하면 법인이 세무조사의 통지를 받기 전 등 일정기간 내에 자발적인 노력에 의하여 사외유출된 금액을 회수한 경우에는 해당 금액이 사내유보된 것으로 의제하도록 규정함으로써 소득처분된 금액을 유출한 법인에게 해당 금액을 다시 회수하도록 ‘자기시정의 기회’를 부여하고 있는바, 청구인이 횡령 등의 위법행위로 일단 쟁점법인 등의 사외로 유출한 쟁점사용료에 대하여 그 유출 후에 쟁점법인에게 반환한 금액만큼 그 반환 시기 및 경위 등에 관계없이 청구인에게 소득세의 납세의무가 없다고 본다면 위

「법인세법」제67조

에 따른 소득처분 규정의 취지가 몰각된다 할 것이므로(대법원 2017.3.9. 2016두62245 판결), 위 청구인의 주장도 받아들이기 어렵다.

(2)이 건 과세처분은 청구인의 부정행위에 기인하여 10년의 부과제척기간이 적용된다.

이 건 과세처분은 조사청의 조사결과 쟁점법인과 OOO가 청구인과의 공모로 청구인이 횡령한 쟁점사용료를 비용으로 계상하여 손금산입하는 등의 사기.기타 부정한 행위를 한 사실이 확인되어 해당 비용을 부인하고 포탈한 법인세를 추징하면서 위 법인들의 소득금액 계산시 익금산입한 금액을 그 귀속자인 청구인에게 소득처분한데 기인하므로 쟁점사용료에 대한 국세부과제척기간은

「국세기본법」 제26조의2

제1항 제1호에 따라 ‘부정행위로 국세를 포탈한 경우’에 적용되는 10년이라 할 것이다.

한편 청구인은 쟁점법인 등을 관할하는 과세관청이 조사청의 조사결과로 최초 과세를 하였던 2015년 당시에 부과제척기간을 5년으로 보아 2007년(소득처분에 의한 수입시기 기준으로는 2008년 귀속) 이전분에 대해서는 과세하지 않았다고 주장하나, 쟁점사용료 중 2005년～2007년(위 수입시기 기준으로는 2006년～2008년 귀속분)분에 대해서는 소득발생법인(OOO 지급분) 또는 관할세무서장(OOO을 관할하는 OOO세무서장)이 원천징수분 법인세를 자진신고.납부하거나 결정.고지한 점을 볼 때 청구인의 의견은 사실과 다르다.

(3)청구인에게 가산세의 부과를 면제할 정당한 사유가 있는 것으로 인정할 수 없다.

이 건 과세처분은 조사청의 조사결과 청구인이 쟁점법인.OOO와 공모하여 쟁점사용료 등 이들 법인의 자금을 부당하게 유출하고 이를 합법적인 거래로 가장하기 위하여 거짓세금계산서를 발행하여 관련된 매출액을 부가가치세의 과세표준 및 종합소득세의 사업소득으로 신고한 것임이 확인되어 처분청이 해당 신고를 부인하고

「법인세법」제67조

에 따라 청구인의 배당.기타소득으로 소득처분한데 기인하는 점을 볼 때 납세자가 단순히 소득구분을 잘못 적용하여 신고한 경우와 동일하게 볼 수는 없으므로 청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수는 없다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

①(주위적 청구)소득처분된 위법소득(횡령금)을 과세처분 전에 소득발생법인에게 반환한 경우 종합소득세의 과세대상인지 여부

②(예비적 청구1)위 소득에 대한 국세부과제척기간이 5년인지 아니면 10년인지 여부

③(예비적 청구2)청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1)처분청이 제출한 결의서 등의 심리자료를 보면 청구인이 2001.9.24.～2014.4.16. 기간 동안 ‘OOO’라는 상호로 영위한 개인사업장과 관련하여 2005년～2013년 기간 동안 쟁점법인과 OOO에게 청구인이 등록.소유한 각 법인의 상호, 소유선박의 명칭, 로고디자인 등을 사용하도록 하고 이들 법인으로부터 그 대가로 쟁점사용료를 지급받은 후 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 관련된 부가가치세 및 종합소득세(사업소득)의 신고 등을 하였으나, 조사청은 쟁점사용료에 대하여 실제로 쟁점법인과 OOO가 청구인으로부터 상표권 사용 등의 용역을 제공받지 아니하고 지급한 비용이라는 이유로 차량유지비 등 다른 비용과 더불어 손금불산입하여 2005～2013사업연도 법인세를 부과하도록 각 관할세무서장(OOO의 경우 OOO세무서장, OOO의 경우 OOO세무서장 등)에게 통보하였고, 해당 세무서장이 쟁점사용료 등을 손금불산입하여 쟁점법인 등에게 법인세를 부과하면서 쟁점사용료 중 쟁점법인 및 OOO(청구인의 지분율 : 32%)의 각 지급분을 청구인의 기타소득 및 배당소득으로 소득처분하여 2006년～2013년 귀속분 소득금액변동통지를 하였으며, 처분청은 청구인이 해당 통지에 따른 종합소득세 신고를 하지 아니하자, 쟁점사용료에 대하여 기신고된 사업소득을 부인하고 위 통지된 소득처분대로 기타소득 및 배당소득으로 하여 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

OOO

OOO

(2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

(가)조사청이 OOO에 대한 조사 결과, 동 법인은 2013년 현재 ‘고 OOO의 자녀인 청구인(19.4% 상당 소유) 등 친족이 발행주식의 50.2% 소유’하는 주식회사 OOO가 OOO 발행주식의 42.8% 상당을 소유하는 등 관계법인이 지배하고 있고, 고 OOO은

「법인세법 시행령」제87조

제1항 제1호에 따른 임원의 임면권 행사 등을 통하여 천해지의 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있으며,

「상법」제401조의2

제1항 제1호에 따른 회사에 대한 자신의 영향력을 이용하여 이사에게 업무집행을 지시한 자 등으로서의 업무집행지시자에 해당하므로 OOO와 고 OOO의 친족인 청구인은 「법인세법」상의 특수관계인에 해당되고, OOO는 2005.7.21. 개업한 선박블럭 가공업체로서 개업당시부터 현재의 상호를 사용하였으나 2008.1.10. 신청인과 해당 상호 등을 상표권으로 사용하는 계약을 체결하였는데, 전 대표이사인 OOO의 진술에 의하면 2007년 말～2008년 초 기간 중 OOO의 요구로 쟁점사용료를 지급하게 되었으나, 관계법인인 OOO 등 소속의 임직원의 진술에 의하면 쟁점사용료의 지급이 수입에 도움이 되지 않는 등 부적정하였지만 청구인 등이 강제하여 위 상표권 계약을 체결하여 관행적으로 지급한 것으로 확인되었는바, 조사청은 이러한 사실관계를 근거로 청구인이 쟁점사용료를 수취한 것에 대하여 OOO의 업무집행지시자인 고 OOO이 자녀인 청구인 등과 공모하여 동 법인의 자금을 부당하게 유출하고 이를 적극적으로 은폐하여 실지거래로 위장하기 위하여 동 법인이 개업당시(2005.7.21.)부터 사용하던 상호 및 상표에 대하여 청구인이 2007.4.5. 상표권으로 등록하여 동 법인의 자금을 편취한 것이므로

「조세범 처벌법」제3조

제1항에 따른 사기, 기타 부정한 행위로 조세를 포탈한 행위에 해당한다고 보았다.

(나)조사청이 OOO에 대한 조사 결과, 청구인은 OOO이 보유한 선박명을 직접 작명하고 있었고 고 OOO의 자녀로서 위 선박의 도입정보를 사전에 지득하고, 1999.10.8. 취득한 OOO의 경우 그 취득 전인 1996.8.21. 해당 선박명에 대한 상표등록을 하는 등 내부정보를 이용하여 위 법인 소유의 선박명에 대한 상표권 등록을 하였으나 상표권으로서의 객관적인 가치를 평가한 사실이 없었고, OOO의 진술에 의하면 동 법인과 청구인 간에 체결된 상표권 허여계약이 명목상의 계약일 뿐이지 사주일가와의 계약이라 부득이하게 지급하여야 하는 고정비용에 해당되는 것으로 확인되었는바, 조사청은 이러한 사실관계를 근거로 청구인이 쟁점사용료를 수취한 것에 대하여 OOO이 사주일가와의 통정에 의하여 초과수익력이 없는 상표권 등에 대하여 거짓계약을 체결함으로써 2004년부터 2013년까지 기간(10년) 동안 계속.반복적으로 지급한 것이므로

「조세범 처벌법」제3조

제1항에 따른 사기, 기타 부정한 행위로 조세를 포탈한 행위에 해당한다고 보았다.

(다)쟁점사용료 중 2006년～2008년 귀속분에 대한 법인세(원천징수분)는 OOO의 지급분의 경우 소득금액변동통지를 받은 해당 법인이 신고.납부하였고, OOO의 지급분의 경우 OOO세무서장이 동 법인에게 결정.고지하였으며, 2009년 귀속분에 대한 종합소득세는 처분청이 2015년 4월 청구인에게 경정.고지하였고, 2013년 귀속분은 조사청에서 청구인이 이에 대한 종합소득세 확정신고를 하지 아니하였다는 이유로 2014년 12월 결정.고지하였으며, 위 과세처분 등에 대해서는 불복이 제기되지 아니하였다.

(3) 청구인이 제출한 증빙자료 등은 아래와 같다.

(가)청구인이 이 건 과세처분(2017.9.15.) 전인 2015.5.19., 2015.7.8. 각각 OOO(OOO원) 및 OOO(OOO원)에게 쟁점사용료 중 이들 법인의 각 지급분을 법원공탁금의 지급방법으로 반환하였다고 주장하면서 제출한 법원금전공탁서, 금융거래내역을 보면, 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 청구인이 법원에 쟁점사용료 중 쟁점법인의 지급분(검찰이「특정경제범죄가중처벌 등에 관한 법률」에 따른 횡령 등의 혐의로 하여 청구인을 상대로 제기한 ‘OOO지방법원 2014.11.5. 선고 2014고합517 판결문’의 별지에 기재된 것으로 청구인에 대한 소득금액변동통지서 상의 금액과 동일한OOO원) 중 OOO원을 제외한 나머지OOO원을 공탁한 것으로 나타난다.

OOO

(나) 청구인은 위 형사사건에 대하여 대법원 판결(2015.9.24. 선고 2015도8319 판결)로 확정된 2심 판결(위 1심 사건이 원심인 ‘OOO고등법원 2015.5.22. 선고 2014노3607 판결)에서 법원이 쟁점사용료 상당액을 추징할 경우 쟁점법인에 대한 피해회복이 지연될 가능성이 있어 그 추징을 하지 않았다고 주장하면서 해당 판결문을 제시하였고, 이를 보면 법원은 「부패재산의 몰수 및

회복에 관한 특별법」제6조

에 따라 범죄피해재산을 몰수.추징하는 경우에는 추징된 금전이 별도의 절차를 거쳐 피해자에게 환부되는 관계로 오히려 피해회복이 지연될 수 있는 가능성이 있으므로 피해자에게 피해회복의 의지.능력이 있다고 인정되는 경우에는 해당 조항의 적용을 통한 공권력의 개입을 자제할 필요가 있는 점, 청구인(피고인)이 피해회목 명목으로 횡령금 상당에 해당하는 부동산 및 배당금채권과 상표권 등을 피해회사 등에 양도하는 내용의 양도계약을 피해회사 또는 법인과 체결하였고, 회생절차 중인 OOO에 대해서는 피해금액 OOO원 상당을 전액 공탁한 점, 피해회사 등이 피고인의 처벌을 원하지 않는 의사표시를 하는 점 등을 감안할 때 위 조항에서 정한 ‘범죄피해자가 재산반환청구권 또는 손해배상청구권 등을 행사할 수 없는 등 피해회복이 심히 곤란한 경우’에 해당하는 것으로 보기 어렵다는 이유로 청구인에 대하여 횡령금 상당을 추징하지 아니한다고 판시한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 주위적 청구에 대하여 살피건대, 청구인은 이 건 과세처분 전에 쟁점법인에게 쟁점사용료 중 해당 법인의 지급분을 법원에 공탁하는 방법으로 반환하였으므로 법원이 위법소득인 횡령금 상당액을 몰수.추징하여 납부하면 그 상당액에 대하여 기타소득으로 과세할 수 없는 경우와 동일하게 청구인이 쟁점사용료 중 쟁점법인의 지급분에 대하여 내재된 경제적 이익을 상실한 것으로 보아야 한다고 주장하나,

「법인세법」제67조

에 따른 소득처분은 소득의 현실적인 지급사실을 요건으로 하는 것이 아니라 법으로 각 귀속자에게 유출된 것으로 의제하는 것이어서 소득처분된 소득도 이러한 의제에 의하여 확정되고 주로 법인의 과세표준 및 세액을 경정하는 과정에서 파생된 것임을 감안하면 법인의 현실적인 지급사실이 없음에도 원천징수의무자인 해당 법인에게 소득처분된 소득에 대한 소득세를 부과함으로써 법인자금의 유용 등으로 부당하게 사외유출된 금액에 대하여 법인 및 대표자 등의 귀속자에게 제재를 하고자 하는 의미가 크다고 볼 수 있으며,

「법인세법」제67조

의 위임을 받은

「법인세법 시행령」제106조

제4항에 의하면 법인이 세무조사의 통지를 받기 전 등 소정의 기한 내에 자발적인 노력을 기울여 사외유출된 금액을 회수한 경우에만 동 금액을 사내유보된 것으로 보고 이외의 경우에는 같은 조 제1항에 따라 원칙대로 소득처분을 하는 것인바(대법원 2017.3.9. 선고 2016두62245 판결, 대구고등법원 2016.11.11. 선고 2016누4837 판결),

소득처분된 소득은

「법인세법」제67조

및 같은 법 시행령 제106조에 따라 과세관청의 세무조사통지 등 소정의 기한 내에 법인이 사외유출된 금액을 회수하는 등의 요건을 충족하지 아니하는 이상 각 귀속자에게 유출된 것으로 의제되고 그 소득이 귀속된 과세기간이 종료하면 해당 귀속자에게 납세의무가 성립된 것으로 보는 것이 타당하므로, 횡령 등의 위법행위로 사외유출되어 법인의 대표자, 임직원, 주주, 이외의 자에게 귀속된 금액이 사후에 반환되었다는 이유로 그 반환시기 또는 경위에 관계없이 과세대상에서 제외된다고 본다면 법인자금을 부당하게 사외유출한 관련자들을 제재하려는

「법인세법 시행령」제106조

제4항의 규정의 취지가 몰각되는 점(이러한 측면에서 소득처분된 소득은 ‘지급자에 대한 납세의무 및 구체적인 반환의 조건을 두지 아니한

「소득세법」제21조

제1항 제24조의 알선수재 등의 위법소득’과 동일한 것으로 보기 어려움), 그렇다면 청구인이 관련된 형사사건에서 피해자인 쟁점법인과의 피해회복을 위한 ‘합의’ 차원으로 쟁점법인에게 쟁점횡령금 중 쟁점법인 지급분 상당액을 법원에 공탁하는 방법으로 반환한 것은 ‘소득지급법인인 쟁점법인이 같은 금액을 스스로 회수한 것’과 동일하게 볼 수 없는 점 등에 비추어 볼 때 쟁점사용료 중 쟁점법인 지급분이 현실적으로 쟁점법인에게 반환되었다 하더라도 같은 금액 상당의 소득처분금액은 그 귀속자인 청구인의 납세의무가 소멸된 것으로 보기 어려우므로 청구인의 주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다.

(나) 다음으로 예비적 청구1에 대하여 살피건대, 청구인은 장기간(12년 이상) 동안 ‘OOO’라는 상호로 사업을 영위하면서 수취한 쟁점사용료에 대하여 제세의 신고.납부를 성실히 하였고, 검찰이 쟁점사용료의 수취와 관련한 거짓세금계산서의 수수혐의가 아니라 동 사용료와 관련한 횡령 등 혐의로 청구인을 기소하여 법원의 실형을 받았는바, 청구인이 과세관청의 쟁점사용료에 대한 소득처분이 이루어질 것을 예상하여 그 소득구분을 다르게 함으로써 소득세를 포탈할 목적이 있었던 것으로 볼 수 없고, 과세관청도 쟁점사용료와 관련하여 소득처분된 소득에 대한 과세 당시에 그 국세부과제척기간을 5년으로 보았다는 등의 이유로 이 건 과세처분 중 2010년.2011년 귀속분(수입시기 기준)은 위 국세부과제척기간이 도과하여 위법하다고 주장하나,

「국세기본법」제26조의2

제1항 제1호, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및

「조세범 처벌법」제3조

제6항에 의하면 거짓 증빙 등의 수취 등으로 과세관청의 조세 부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위인 ‘사기 기타 부정한 행위(부정행위)로 포탈한 국세가 법인세이면 이와 관련하여「법인세법」제67에 따라 처분된 소득세에 대해서는 그 법인세와 동일하게 국세부과제척기간을 10년으로 한다고 규정하고 있는바,

조사청의 조사결과 청구인이 쟁점법인에 대한 영향력을 이용하여 OOO가 개업일 이후 사용하던 상호 등을 사후에 상표권으로 등록하거나 OOO인 선박을 취득한다는 내부정보를 이용하여 그 취득 전에 선박명 등을 상표권으로 등록하는 방법으로 2005년～2013년 기간 동안 쟁점법인으로부터 초과수익력이 없는 상표권 사용에 대한 대가로 쟁점사용료 중 쟁점법인 지급분을 받은 것으로 확인되었고,OOO의 지급분도 이와 다르다는 사실이 입증이 되지 아니한 이상, 같은 방법으로 받은 것으로 보이며, 이러한 행위로 청구인이 「부가가치세법」상 과세대상 및 「소득세법」상 사업소득이 아닌 쟁점사용료를 이에 해당되는 것으로 하여 제세의 신고함으로써 부가가치세의 거래질서를 어지럽히고 소득세가 과소신고된 것과 더불어 쟁점법인과 다판다가「법인세법」상 손금의 대상이 아닌 쟁점사용료 상당액을 손금에 산입함으로써 법인세를 탈루한 것은 과세관청의 법인세 등 국세에 대한 부과.징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정행위로 보는 것이 타당한 점, 쟁점사용료 중 이 건 과세처분의 과세연도분(2010년～2012년, 2014년)의 대상이 아닌 나머지 과세연도분에 대해서는 소득발생법인인 OOO 또는 관할세무서장(OOO을 관할하는 OOO세무서장)이 원천징수분 법인세를 자진신고.납부 또는 결정.고지하거나(2006년～2008년 귀속분), 처분청 또는 조사청이 결(경)정.고지한 점(각각 2009년 및 2013년 귀속분) 등에 비추어 볼 때, 쟁점사용료와 관련한 법인세의 경정 당시 청구인에게 기타소득 및 배당소득으로 소득처분된 금액에 대한 소득세는 10년의 국세부과제척기간을 적용하는 것이 타당하다 하겠다.

(다) 마지막으로 예비적 청구2에 대하여 살피건대, 단순한 법률의 부지 또는 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해의 대립 등으로 납세의무자가 세법상의 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무이행을 게을리 한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다 할 것이나, 앞서 살펴본 바와 같이 청구인이 쟁점법인 및 OOO에 대한 영향력을 행사하여 이들 법인의 자금인 쟁점사용료를 부당하게 유출하고 이를 적법한 실지거래로 가장하기 위하여 제세의 신고를 함으로써 청구인과 쟁점법인 및 OOO가 납부할 국세가 탈루된 점에 비추어 볼 때 청구인이 이러한 부정행위를 하고 납세의무를 불성실하게 한 것에 대한 책임이 없다고 보기는 어려우므로 이 건 과세처분에 포함된 가산세의 부과를 면제할 정당한 사유가 있다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다.

(라) 따라서 처분청이 쟁점사용료와 관련한 법인세의 경정 당시 청구인에게 기타소득 및 배당소득으로 소득처분된 금액에 대한 국세부과제척기간을 10년으로 보아 이 중 자신신고납부 등이 이루어지지 아니한 2010년～2012년, 2014년 귀속분에 대하여 청구인에게 가산세를 포함한 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 조사청의 쟁점사용료 등에 대한 손금부인 및 청구인에 대한 소득금액변동통지 내역

OOO

＜별지2＞ 관련 법령 등

(1) 법인세법

제67조[소득처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게상여(賞與).배당.기타사외유출(其他社外流出).사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 일부개정되기 전의 것)

제106조[소득처분] ①법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. (후단 생략)

1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. (단서 생략)

가.귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

라.귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

④내국법인이

「국세기본법」제45조

의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 세무조사의 통지를 받은 경우

2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우

3.세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우

4.납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명 통지를 받은 경우

5.수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우

6.그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우

(3)국세기본법(2011.1231 법률 제11124호로 일부개정되기 전의 것)

제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)

1.납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

3.제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

(4)국세기본법(2011.1231 법률 제11124호로 일부개정된 것)

제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)

1.납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여

「법인세법」 제67조

에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

3.제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

부칙(2011.12.31. 법률 제11124호로 일부개정된 것)

제2조[국세 부과의 제척기간에 관한 적용례] ①제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로「법인세법」제67에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.

(5)국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 일부개정되기 전의 것)

제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)

1.납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[「국제조세조정에 관한 법률」제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여

「법인세법」 제67조

에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급·공제받아

「법인세법」제67조

에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.

3.제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

(6) 국세기본법 시행령

제12조의2[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란

「조세범 처벌법」제3조

제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(7) 조세범 처벌법

제3조[조세 포탈 등] ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. (단서 생략)

⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

(8) 부패재산의 몰수 및 환부에 관한 특례법(2016.12.20. 법률 제14410호로 일부개정되기 전의 것)

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1."부패범죄"란 불법 또는 부당한 방법으로 물질적ㆍ사회적 이득을 얻거나 다른 사람으로 하여금 얻도록 도울 목적으로 범한 죄로서 별표에 규정된 죄를 말한다.

2. "부패재산"이란 범죄수익 및 범죄수익에서 유래한 재산을 말한다.

가."범죄수익"이란 부패범죄의 범죄행위에 의하여 생긴 재산 또는 그 범죄행위의 보수로서 얻은 재산을 말한다.

나."범죄수익에서 유래한 재산"이란 범죄수익의 과실(果實)로서 얻은 재산, 범죄수익의 대가로서 얻은 재산 및 이들 재산의 대가로서 얻은 재산, 그 밖에 범죄수익의 보유 또는 처분에 의하여 얻은 재산을 말한다.

3."범죄피해재산"이란 별표에 규정된 죄 가운데「형법」제2편 제40장 횡령과 배임의 죄 중 제355조, 제356조 및 제359조의 죄의 범죄행위에 의하여 그 피해자로부터 취득한 재산 또는 그 재산의 보유·처분에 의하여 얻은 재산을 말한다.

제6조[범죄피해재산의 특례] ① 제3조의 재산이 범죄피해재산으로서 범죄피해자가 그 재산에 관하여 범인에 대한 재산반환청구권 또는 손해배상청구권 등을 행사할 수 없는 등 피해회복이 심히 곤란하다고 인정되는 경우에는 몰수ㆍ추징할 수 있다.

② 이 법에 따라 몰수ㆍ추징된 범죄피해재산은 피해자에게 환부(還付)한다.

③ 범죄피해재산의 환부 요건 및 절차 등 범죄피해재산의 환부에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(9) 부패재산의 몰수 및 환부에 관한 특례법 시행령

제3조[손해배상청구권 등과의 관계] 피해자, 그 상속인 또는 그 밖의 포괄승계인(이하 "피해자등"이라 한다)이 범죄피해재산을 반환받았거나 범죄피해재산에 관하여 손해배상을 받았을 때에는 그 반환 또는 배상의 범위에서 법 제6조에 따라 몰수·추징된 범죄피해재산으로서 환부의 대상이 되는 것(법 제17조에 따라 외국으로부터 환수 받은 집행재산등과 법 제18조 제1항에 따라 환가 또는 징수한 금전을 포함하며, 이하 "회복대상재산"이라 한다)을 환부하지 아니한다.

제4조[통지 및 공고] ① 검사는 회복대상재산을 보관하게 된 경우에는 다음 각 호의 사항을 피해자등에게 지체 없이 통지하여야 한다.

1. 회복대상재산을 보관하고 있는 검사가 소속된 관할 검찰청

2. 회복대상재산의 명세 및 그 가액(價額)

3.회복대상재산과 관련된 몰수재판 또는 추징재판을 한 법원, 재판 연월일 및 확정 연월일, 사건번호, 재판을 받은 피고인의 성명, 그 몰수 또는 추징 이유가 된 사실의 요지 및 죄명

4. 제5조에 따라 환부를 청구하여야 하는 기간

제5조[회복대상재산의 환부 청구] ① 회복대상재산을 환부받으려는 피해자등은 회복대상재산을 보관하고 있는 검사에게 범죄피해재산의 환부를 청구하여야 한다.

②제1항에 따라 범죄피해재산의 환부를 청구하려는 자는 회복대상재산을 보관하고 있는 검사가 소속된 관할 검찰청에 다음 각 호의 사항을 적은 청구서를 제출하여야 한다. 이 경우 청구서에는 다음 각 호의 사항을 소명(疏明)하기에 충분한 자료를 첨부하여야 한다.

1. 청구인이 피해자등이라는 사실

2. 반환을 청구하는 범죄피해재산

3. 피해자등이 범죄피해재산 중 재산반환 또는 손해배상을 받은 경우에는 그 재산이나 가액