조심 2021서2931 (2022.11.22)

OOO서장이 2021.3.23. 청구인에게 한 2017.2.3. 상속분 상속세의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2017.2.3. aaa(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 2017.8.31. 처분청에 상속세를 신고하면서 피상속인이 보유하고 있던 ㈜AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 비상장주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 상 보충적 평가방법에 따라 1주당 OOO원으로 평가·산정한 후, 전체평가액 OOO원을 상속재산가액에 포함시켰고, OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.11.5.부터 2019.2.12.까지 피상속인에 대한 상속세 조사결과 쟁점주식의 평가가 적정한 것으로 보아 그 신고내용대로 상속세를 결정하였다. 나. 쟁점법인은 2016사업연도 법인세 신고 시 외국납부세액을 「법인세법」제57조 제1항 제2호에 따른 손금산입 방식으로 신고하였으나, 2020.11.2. 수정신고를 통하여 이를 같은 항 제1호에 따른 세액공제 방식으로 변경하였고, 2021.1.8. OOO서장은 이를 인정하여 2016사업연도 쟁점법인의 소득금액을 당초 OOO원에서 OOO원으로 경정하였다. 다. 이후 청구인은 2020.11.2.자 법인세 수정신고에 따라 쟁점주식의 상증세법상 보충적 평가액이 1주당 OOO원에서 OOO원으로 변경되었다 하여 전체평가액을 OOO원으로 재계산한 후 당초 신고·납부한 상속세액 중 OOO원을 환급하여 달라는 취지로 2020.12.30. 처분청에 경정청구를 제기하였으나 처분청은 2021.3.23. 이를 거부통지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2021.4.29. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 상속재산인 쟁점주식을 상증세법 상 보충적평가액으로 신고하였고, 이후「국세기본법」상 경정청구 기한(5년)내에 쟁점주식의 보충적평가액이 감소하여 결과적으로 과다하게 납부한 상속세를 경정청구한 것으로「국세기본법」상의 정당한 경정청구이다. (가) 상증세법상 주식의 보충적평가액은 해당 법인의 각 사업연도 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하여 산정하는 것으로 해당 법인의 순손익가치와 순자산가치 계산의 근거가 된 각 사업연도 소득금액이 수정신고 및 경정·결정 등으로 변경되면 세법규정에 따라 자동적으로 주식평가액도 증감되는 것이지 어떠한 예외도 존재하지 않는다. (나) 쟁점법인은 상속재산인 쟁점주식의 가치평가액 산정의 기준이 되는 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액에 대해 수정신고를 하였고, 이에 대하여 관할세무서가 수정신고가 정당한 것으로 신고시인 결정하였으므로 당연히 당해 수정신고내용을 반영하여 상증세법상 쟁점주식의 가치를 다시 산정함이 마땅하다. (다) 상증세법 기본통칙(63-56...10)에서도 “영 제56조 제4항에 따라 순손익액을 계산할 때 그 법인에 대한 법인세 경정으로 주식평가액에 변동이 생긴 때에는 법 제76조 제4항에 따라 상속세 및 증여세의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.”고 규정하고 있고, 국세청 등 유권해석(서면4팀-1924, 2007.6.19.) 및 조세심판례(조심 2017중3070, 2017.9.8.)에서도 “법인세 수정신고 내지 증액경정으로 인하여 1주당 평가액이 변동되는 경우, 1주당 평가액은 수정신고 내지 증액경정 후의 각 사업연도소득을 기준으로 판단함이 타당하다”고 판단하고 있다. (라) 쟁점법인의 수정신고 사항을 반영하여 쟁점주식의 가치를 평가할 경우 청구인이 상속받은 쟁점주식의 보충적평가액이 1주당 OOO원에서 OOO원으로 감소되는 사실에 대하여는 처분청도 아무런 다툼이 없으면서도 청구인이「국세기본법」상 상속세 자진신고분에 대한 경정청구 기한(당초 상속세 과세표준 및 세액 신고일로부터 5년)내에 쟁점주식과 관련하여 과다납부한 상속세에 대하여 환급을 구하는 청구인의 정당한 경정청구를 거부함은 부당하다. (2) 「국세기본법」제45조의2 규정에는 세목에 관계없이 신고한 과세표준 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때에 법정신고기한이 경과한지 5년 이내에 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 상속세를 제외하고 있지 않으므로 상증세법 제79조 규정에 해당하지 않는다는 이유로 경정청구를 거부함은 부당하다. (가) 청구인은 과다하게 납부한 상속세에 대하여 2020.12.30. 처분청에 경정청구를 하였는데 당해 경정청구는 「국세기본법」제45조의2 규정에 따른 일반적 경정청구로 당초 상속세 과세표준 및 세액의 신고기한인 2017.8.31.로부터 5년의 경정청구 기한(2022.8.31.) 내에 이루어진 것으로서 적법한 경정청구이다.

(나) 상증세법 제79조 규정은 말 그대로 “특례” 규정으로 상속세와 증여세가 장기간의 부과제척기간이 적용되는 점을 감안하여 「국세기본법」제45조의2 제2항 소정의 후발적 사유에 추가하여「국세기본법」상의 일반적 경정청구 기간인 5년이 도과한 경우라도 당해 사유가 발생한 날로부터 상속세의 경우 6개월, 증여세의 경우 3개월 이내에는 경정 등의 청구를 할 수 있도록 예외적인 특례를 인정하여 준다는 규정이지 상속세와 증여세라는 이유로 납세자의「국세기본법」상 경정청구 권리를 제한하고 상속세와 증여세를 납부하는 납세자를 다른 세목의 납세자에 비하여 차별하여 불이익을 주고자 하는 규정이 아니며 지금까지 국세행정에서 그와 같이 해석하여 행정을 집행한 사례도 없다. (다) 결국 상속세의 경우 신고기한으로부터 5년 내의 “일반적 경정청구”, 「국세기본법」제45조의2 제2항 소정의 후발적 사유가 발생한 경우의 “후발적 사유에 의한 경정청구”, 상증세법 제79조 규정에 의한 “특례경정청구”를 모두 할 수 있는 것이지 오로지 상증세법 제79조 규정의 사유가 발생한 경우에만 경정청구를 할 수 있는 것은 아니다. (3) 처분청이 심판청구 답변서에서 상증세법 제79조 규정의 대상이 아니라는 당초의 경정청구 거부이유에 추가한 이유들도 모두 타당하지 아니하다. (가) 처분청은 “법인세 과세표준 및 세액을 수정신고하였더라도 「국세기본법」제22조의2 제2항에 따라 당초 법인세 신고는 그대로 확정되는 것이므로 상속세 과세를 위한 주식가치평가는 수정신고와 관계없이 당초 법인세 신고내용에 의해 주식가치를 평가하여야 한다.”라고 주장하나 이는 당해 규정의 취지와 의미를 잘못 이해한 것이다. 1) 당해 수정신고의 효력에 대한 규정은 수정신고를 이유로 조세불복기한이 도과하여 불가쟁력이 발생한 당초처분에 대하여 새로이 불복을 할 수 없다는 의미이지, 수정신고를 하면 당초 신고한 과세표준과 세액에 대하여 경정청구를 할 수 없다는 의미는 아니다. 처분청의 논리대로라면 수정신고를 한 경우 경정청구 기한 내라도 경정청구가 불가능해진다는 것으로「국세기본법」의 경정청구 규정의 효력을 그대로 부인하게 되고 수정신고자에게 지나친 불이익을 주게 되어 부당하다. 2) 처분청은 “법인세 수정신고를 하여도 수정신고의 효력은 증가된 법인세에만 미치므로 다른 세목에는 영향이 없다.”고 하는데 이는 매출누락 등 사유로 부가가치세를 수정신고하였더라도 당초 신고한 법인세를 그대로 인정하여야 한다는 것에 다름없어 매우 납득하기 어려운 주장이다. 수정신고의 효력은 「국세기본법」제22조의2 규정에 따라 당초의 신고에 따라 확정된 과세표준과 세액을 증액하여 확정하는 효력을 가지는 것이며 그에 따른 효과는 모든 세목의 조세에 미치는 것이 당연하다. 오히려 실무 국세행정상 상증세법상 보충적 주식가치 평가의 근거인 법인세 각 사업연도 소득이 변경된 경우 실수로 이를 반영하지 않은 경우에 대해 감사지적이 이루어지고 있다. 3) 만약 처분청 주장대로라면 법인의 각 사업연도 소득을 실제와 다르게 대폭 낮추어 신고한 후 주식가치를 낮게 평가받아 상속세와 증여세를 신고하고 이후 법인세를 수정신고하는 방법으로 상속세와 증여세를 회피할 수 있게 될 것이다. (나) 처분청은 “청구인의 경정청구는 상속세 세무조사 결과 결정처분에 대한「국세기본법」상 불복청구기간(90일)이 경과하여 그 결정처분이 확정되었으므로 조사결정 고지서를 받은 날로부터 90일이 지나서 한 경정청구는 「국세기본법」제45조의2 제1항 단서 규정에 따라 경정청구 대상이 되지 아니한다.”고 주장하나 이는 「국세기본법」제45조의2 제1항 단서규정을 잘못 이해한 것이다. 1) 「국세기본법」제45조의2 제1항 단서는 “다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.”고 규정하여, “결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액”에 대하여만 적용되는 것인데 청구인의 본 건 상속세 경정청구는 당초 신고부터 과다하게 평가된 주식으로 인해 초과 납부된 상속세 부분에 대한 것이지 조사청의 상속세 세무조사 결과로 증가된 과세표준 및 세액에 대한 것이 아니다. 2) 대법원도 “과세표준신고서를 법정신고 기한내에 제출한 납세자가 그 후 이루어진 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 아니하였더라도 3년의 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권을 행사하는 데에는 아무런 영향이 없다고 보아야 하며, 개정 전 규정에 의하여 경정청구기간이 이의신청 등 기간으로 제한되는 ‘세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우’란 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액 부분만을 뜻한다고 할 것이다.”(대법원 2014.6.26. 선고 2012두12822 판결), “납세의무자는 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구 기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있다.”(대법원 2013.4.18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결)고 판결하였다. 3) 따라서 청구인의 당초 신고에 대한 상속세 과세표준 및 세액에 대한 불가쟁력이 발생하기 위해서는 조사청의 상속세 증액 결정처분에 대한 불복기간인 90일과 당초 신고한 상속세 과세표준 및 세액신고의 통상적 경정청구 기한인 5년이 모두 경과하였어야 하나 청구인은 상속세에 대한 일반적인 경정청구기한(2022.8.31.)이 도래하기 전에 경정청구를 하였으므로「국세기본법」상 정당한 경정청구이다. (다) 처분청은 “법인세 수정신고를 상속세 신고기한 이후에 하였으므로「국세기본법」상 일반적인 경정청구 사유에 해당하지 않는다.”, “주식평가액의 감소원인이 상속세 신고기한 이후 법인의 임의적인 선택에 따라 적용할 수 있는 공제방법의 변경으로 인한 것이므로 경정청구 대상 및 사유에 해당하지 않는다.”고 주장하나 이 또한 타당하지 아니하다. 1) 「국세기본법」제45조의2 는 “과다신고한 경우”와 “5년의 기간 내”에 경정청구 할 것을 규정하고 있을 뿐, 과다신고 사유를 제한하거나 과다신고 사유가 법정 신고기한 내에 발생하여야 함을 정하고 있지 않다. 2) 오히려 대법원은 양도소득세를 신고한 이후 매매대금이 감액된 사안에서 그 사유가 발생한 시기와 관계없이 “특별한 사정이 없는 한 양도인은 대금감액을 이유로 통상적 경정청구를 할 수 있다.”(대법원 2018.6.15. 선고 2015두36003 판결)고 판시하여, 기초사정의 변동으로 당초 신고가 과다신고가 된 경우, 신고기한이 경과한 이후 언제 경정청구의 원인이 발생되었는지 관계없이 통상적인 경정청구가 가능하다는 입장이다. 3) 조세심판원(조심 2017중3070, 2017.9.8.)과 국세청(서면4팀-1924, 2007.6.19.)도 “법인세 수정신고 내지 증액경정으로 인하여 주식의 1주당 평가액이 변동되는 경우에는 1주당 평가액은 당연히 수정신고 내지 증액경정 후의 각 사업연도소득을 기준으로 판단하여야 한다.”는 입장이다. 4) 이 사건에서 쟁점주식의 1주당 평가액 역시 쟁점법인의 법인세 수정신고 후의 주식평가액으로 평가되어야 할 것인바, 따라서 청구인의 상속세 신고 후 기초사정이 변경되었으므로 언제 감액사유가 발생하였는지, 상속세를 과다하게 납부한 원인 즉 주식평가액의 감소원인이 무엇인지 상관없이 이는 경정청구를 통해 당초 과다신고 납부한 부분을 바로 잡아야 하는 사안인 것이다. 5) 쟁점법인은 “법인이 외국납부세액을 손금에 산입한 경우 동 외국납부세액을 세액공제 방법으로 변경하여 경정 등을 청구할 수 있다”는 유권해석(법인 46012-3065, 1997.11.28.)과 조세심판례(조심 2011서1833, 2013.1.30.)에 따라 적법하게 2016사업연도 법인세 수정신고를 하였다. 6) 또한 당해 수정신고는 외국납부세액을 세액공제방식으로 변경하여 2016사업연도 소득금액의 80%를 이월결손금 공제에 추가하여 외국납부세액공제를 적용받아 쟁점법인에 유리하도록 진행된 것이지 대주주의 상속세를 감소시키기 위함이 아니다. (4) 처분청은 상속세의 경우 상속세가 부과과세방식의 세목인 점을 감안할 때, 이 건 상속세 신고 당시 또는 이 건 상속세 결정 당시에 쟁점주식의 가액은 확정되므로, 그 이후 쟁점법인의 주식의 가치가 변경된다고 하더라도 변동된 주식의 가치는 상속세 결정에 효력을 미치지 못하고, 납세자도 주식의 가치변동 사유를 들어 경정청구를 할 수 없다고 주장하고 있는데, 이는 아래와 같은 이유로 타당하지 아니하다. (가) 처분청의 주장은 세법적 근거를 찾아볼 수 없다. 만약 처분청주장대로라면 주식을 상속 또는 증여받기 전에 주식발행 법인의 소득을 대폭 낮추어 신고하여 상속세와 증여세를 낮게 결정받은 후, 법인세를 실제 소득금액대로 수정신고한 경우에도 당초 부과결정한 상속·증여가액이 그대로 인정된다는 것으로 얼마든지 조세회피가 가능하게 된다.「국세기본법」은 부과과세방식의 세목과 신고과세방식의 세목에 대한 경정청구권을 달리 규정하고 있지 아니하므로, 상속세가 부과과세방식이라는 사정을 들어 조사청의 결정 또는 경정 시 확정된 세액에 대하여 납세자가 상속세 신고에 대하여 경정청구를 할 수 없다는 것은 부과과세방식 세목에 대한 경정청구권을 부인하는 것과 동일하므로 세법해석상 받아들일 수 없는 독자적인 논리이다. (나) 처분청의 주장은 쟁점법인의 수정신고에 문제가 있다는 것과 다름이 없는데, 쟁점법인의 수정신고에 대해서는 처분청도 다투지 아니하였다. 그렇다면 쟁점법인의 수정신고로 인하여 쟁점주식의 가치가 변동된 것은 너무나 명확한데, 쟁점주식의 변동된 가치가 법인세 측면에서만 반영되고, 다른 세목에서는 반영이 되지 아니한다는 것은 상식적으로도 용납되기 어려운 주장이다. (다) 처분청의 쟁점주식 가치는 쟁점법인의 선택에 따라 이루어진 것이므로 그 선택에 따른 주식가치의 변동을 상속세 신고에는 반영할 수 없다는 주장인데, 외국납부세액의 공제방식은 당연히 당해 법인의 선택에 따라 이루어지는 것이고, 그 선택에 어떠한 제한 내용이 없다. 더욱이, 쟁점법인이 외국납부세액의 공제방식을 선택함에 있어서 어떠한 위법 또는 세법에 벗어난 행위가 존재하지 아니할 뿐만 아니라 쟁점법인의 결손법인 여부는 당연히 조정될 수밖에 없는 것인데, 쟁점법인이 외국납부세액 공제방식을 변경했음에도 불구하고, 쟁점법인의 결손법인 여부는 변동될 수 없다(즉, 쟁점주식의 가치는 변동될 수 없다)는 처분청의 주장은 그 합리성을 설명할 방법이 없다. (라) 만약 쟁점법인의 선택이 수정신고의 반대순서로 이루어졌거나(즉, 세액공제방식을 선택했다가 손금산입방식을 선택) 또는 쟁점법인의 법인세 신고행위가 주식가치를 제대로 반영하지 못하여 주식이 저평가된 상태에서 상속세 신고가 이루어지고, 그 이후 조사청의 쟁점법인 법인세 경정으로 주식가치가 상승되었다고 한다면 과세관청은 당연히 주식가치의 변동을 상속세 신고에 반영을 하여 증액경정을 할 것이므로 처분청의 주장은 타당하지 아니하다. 나. 처분청 의견 (1) 상속재산가액에 포함하여 신고한 평가기준일 현재의 쟁점주식의 가액은 법정신고기한 당시의 상증세법의 규정과 쟁점법인의 실질내용을 근거로 오류 없이 적법하게 산정한 것이어서, 이에 따른 상속세 신고분은 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과신고한 경우로 볼 수 없으므로, 이 건 상속세 경정청구는「국세기본법」상의 일반적 경정청구 대상에 해당하지 않는다. (가)「국세기본법」에서는 실질과세의 원칙에 입각하여 실질내용에 부합하지 아니하는 신고내용으로 인한 불합리한 납세부담을 방지하고 납세의무자와 과세관청간의 실질내용에 따른 조세채권·채무관계를 확정하기 위하여 ① 과세표준신고서에 기재된 과세표준과 세액 등에 잘못이 있는 경우에 하는 일반적 경정청구 제도와 ② 후발적 사유에 의하여 과세표준과 세액 등의 계산의 기초에 변동이 생겼기 때문에 하는 후발적 경정청구 제도를 두고 있다. 1) 「국세기본법」제14조 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정하고 있다. 2) 「국세기본법」제45조의2 제1항 제1호는, “과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때”에는 그 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있도록 하여 일반적 경정청구 사유의 하나로 규정하고 있고, 같은 조 제2항 제5호는 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때 등 “제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있도록 하여 후발적 경정청구 사유의 하나로 규정하고 있다. 3) 위와 같이 과세표준이나 세액 산정의 근거가 되는 사항에 관하여 법정신고기한 당시의 실질내용에 부합하지 아니한 초과신고를 한 경우와 실질내용대로 신고를 하였다 하더라도 이를 근거로 과세표준이나 세액의 계산에 있어 세법의 규정에 의하지 아니하였거나 오산으로 인하여 초과신고한 경우를 일반적 경정청구 사유로 규정하고 있다. (나) 청구인은 이 건 상속세 법정신고기한 당시의 쟁점법인의 실질내용에 부합한 각 사업연도 재무제표와 세무조정의 오류가 없는 법인세 과세표준 및 세액조정계산서에 따른 각 사업연도소득을 기준으로, 쟁점법인이 평가기준일 전 “최근 3년 연속 결손법인”에 해당하였으므로 상증세법 시행령 제54조 제4항에 따라 같은 조 제2항에 따른 순자산가치를 적용한 가액으로 하는 평가액을 상속재산가액으로 신고하였고, 조사청도 쟁점주식을 상증세법에 따라 적정하게 평가하여 신고한 것을 확인하여 이 건 상속세 신고내용과 같이 쟁점주식의 가액을 결정하였다. 1) 관련 세법규정은 쟁점법인의 “평가기준일 전 3년 연속 결손 법인” 해당 여부에 대해서「법인세법」상 각 사업연도의 익금의 총액에서 손금의 총액을 뺀 금액으로 하는 것이고, 이는 결산서(손익계산서) 상의 당기순이익을 기초로 하여 계정과목별 소득금액 세무조정을 거쳐 계산된 각 사업연도 소득금액을 기준으로 판단하도록 규정하고 있다. 2) 이 건 상속세 법정신고기한 당시의 쟁점법인의 각 사업연도 소득금액 계산의 근거가 되는 실질내용(객관적인 사실상태)을 보면 ① 결산서상 당기순이익을 나타내는 손익계산서 작성에 대한 회계처리 오류 즉, 객관적인 수익과 비용에 대한 과대계상 또는 과소계상은 없었으며, ② 실질내용에 따라 각 사업연도 소득금액을 계산하는 절차인 계정과목별 소득금액 세무조정의 오류도 없었으므로 쟁점주식을 과대평가하여 신고하였다고 볼 수 없다. (다) 따라서 쟁점법인의 임의적인 선택에 따라 외국납부세액을 손금산입으로 계상한 당초 법인세 과세표준 신고는 착오 등으로 세법에 위반하여 손금산입으로 계상하여서는 아니되는 항목을 손금산입으로 계상하여 과세표준신고를 한 것이 아니므로 이에 따라 계산된 각 사업연도 소득금액을 기준으로 쟁점법인이 “평가기준일 전 3년 연속 결손 법인”에 해당되는 것으로 판단하여 쟁점주식의 가액을 순자산가치 평가액으로 한 이 건 상속세 과세표준신고는 적법한 것이어서 과세표준신고서에 기재된 과세표준과 세액 등에 잘못이 있는 경우에 하는 일반적 경정청구 대상이 될 수 없는 것이다. (2) 쟁점법인이「법인세법」상의 임의적인 선택에 따라 언제든지 그 선택 변경이 허용되는 외국납부세액의 공제방법을 사후적인 사정 변경에 따라 손금산입 방법에서 세액공제 방법으로 변경하는 수정신고를 함으로써 쟁점주식의 평가액이 감소하였다고 하더라도 당초 적법하게 이루어진 쟁점주식의 가액의 산정이 위와 같은 사후적인 사정 변경에 의하여 잘못되었다고 할 수 없으므로 이 건 상속세 경정청구 사유는「국세기본법」상의 일반적 경정청구 사유에 해당하지 않으며, 임의적인 선택권 변경이라는 후발적 사유는「국세기본법」상 열거된 후발적 경정청구 사유에도 해당하지 않는다. (가) 쟁점주식의 평가기준일 당시의 「법인세법」제57조 는 외국납부세액공제의 경우 이중과세방지 목적으로 손금산입과 세액공제라는 방법 중의 하나를 선택할 수 있도록 하였으므로 부과제척기간 이내에는 납세자의 임의적인 선택에 따라 언제든지 수정신고나 경정청구를 통해서 그 공제방법의 변경을 허용하고 있는바, 쟁점법인의 경우 법인세 산출세액이 없으므로 외국납부세액의 공제가 불가능하였기 때문에 자신의 임의적인 선택에 따라 손금산입 방법을 적용하였고, 이에 따라 계산된 각 사업연도 소득금액을 기준으로 상증세법에 따라 쟁점주식의 가액을 적법하게 평가하여 이 건 상속세 신고를 하였다. (나) 그러나 쟁점법인은 자신을 완전지배하고 있는 청구인 등 상속인 일가의 이 건 상속세 결정처분 세액을 줄이기 위해서, 쟁점주식의 평가기준일(2017.2.3.)로부터 3년 8개월 또는 세무조사를 통한 이 건 상속세 결정처분일(2019.3.1.)부터 1년 8개월이 지난 2020.11.2. 내국법인의 임의적인 선택에 따라 적용할 수 있는 외국납부세액의 공제방법을 세액공제 방법으로 변경하는 2016사업연도 법인세 수정신고를 함으로써 쟁점법인의 2016사업연도 소득금액이 OOO원 증가(OOO원 ⇒ OOO원) 및 과세표준 OOO원 증가하는 등 불리한 결과를 초래하면서도 차감납부할세액은 당초 신고와 동일하게 OOO원(기납부세액 : 원천납부세액 OOO원)으로서 세액공제 방식을 선택하였다고 하여 쟁점법인의 법인세 감소효과도 없었다. (다) 유사사례의 법원 판례(광주고등법원 2014.10.30. 선고 2014누5834 판결 ⇒ 대법원 2015.3.27. 선고 2014두46348 판결, 심리불속행 기각판결)를 보면, 조세소송에서 과세처분의 위법 여부는 과세처분이 있을 때의 법령과 사실상태(실질내용)를 기준으로 하여야 하고, 처분 후 법령의 개폐나 사실상태의 변동에 의하여 영향을 받지 않는다는 판례(대법원 2007.5.11. 선고 2007두1811 판결 등 참조)를 원용하면서 납세자의 임의적인 선택에 따라 상가건물의 감가상각비를 사업소득의 필요경비로 계상하였다가 다시 필요경비 불산입하는 수정신고가 적법하더라도 수정신고 전에 상가건물의 취득가액에서 감가상각비를 공제한 당초 양도소득세 과세처분이 위와 같은 임의적인 선택권 변경의 종합소득세 수정신고 즉 사후적인 사정 변경에 의하여 위법해질 수 없다고 하였다. (라) 관련법령의 규정 및 위 판례의 법리에 비추어 보면 쟁점법인의 임의적인 선택권 변경에 따른 2016사업연도 법인세 수정신고는 이 건 상속세 법정신고기한 이후에 발생된 사후적인 사정 변경(후발적 사유)에 불과하고, 이로 인해 쟁점주식의 평가액 감액이 발생하더라도 당초 신고시 적법하게 이루어진 쟁점주식의 평가가 위법해지는 것이 아니므로 일반적인 경정청구 사유로 허용될 수 없다는 것이다. (3) 이 건 상속세 법정신고기한 당시의 쟁점법인의 실질내용에 따라 오류가 없이 평가하여 신고한 쟁점주식의 가액에 대해서 청구인의 주장대로 이 건 상속세 결정처분 이후에 쟁점법인이 임의적인 선택에 따라 적용할 수 있는「법인세법」상의 외국납부세액의 단순 공제방법의 변경 또는 일시상각충당금 및 압축기장충당금 등의 선택 변경을 위한 법인세 수정신고 또는 경정청구에 따라 쟁점주식의 평가액을 자동적으로 증액 또는 감액하여 상속세의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다면 납세자와 과세관청 모두에게 조세법률관계의 불안정을 초래할 수 있다. (가) 상증세법 제60조 제1항에 따르면 상속재산인 비상장주식의 평가는 원칙적으로 평가기준일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있고, 같은 법 제63조 제1항은 ‘시가’의 의미를 ‘불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로 정의하면서 이와 같은 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법(보충적 평가방법)에 의하여 평가하도록 하고 있다. (나) 위와 같이 상증세법에서는 공평과세의 측면에서 통일된 방법으로 재산을 평가하는 것이 바람직하다는 측면에서 상속재산이나 증여재산의 평가는 평가기준일 현재의 시가평가를 원칙으로 하면서 시가를 산정하기 어려운 때에는 재산평가의 불확실성으로 납세자는 조세부담에 대한 예측가능성과 법적안정성에 있어서 문제가 발생하게 되고, 과세관청은 시가 입증에 어려움이 발생할 수 있으므로 조세행정의 통일성·신속성을 위하여 시가에 갈음하여 보충적인 방법으로 평가하도록 한 것이다. (다)「법인세법」에서 자유로이 선택하여 적용할 수 있는 권한을 준 임의적인 선택권 변경의 법인세 수정신고의 효력은 그 수정신고 시점에 그 법인세의 과세표준과 세액을 증액하는 효력을 갖는 것일 뿐이며, 그 수정신고 이전에 적법하게 신고한 다른 세목의 상속세 과세표준과 세액에 영향을 미친다면「법인세법」상 이중과세 방지 목적으로 언제든지 대상법인의 총부담세액이 최소가 되는 방법으로 자유로이 선택하여 적용할 수 있는 권한을 준 외국납부세액 공제방법의 선택권을 오히려 제약하는 부작용을 초래할 수도 있다. (라) 따라서 과세관청은 상속세 신고 또는 상속세 결정처분 이후에 대상법인의 임의적인 선택권 변경의 법인세 수정신고를 사유로 기존에 유상거래되거나 상속·증여된 많은 대상법인의 주식을 전부 찾아내어 그 주식의 가치를 다시 평가하여 경정하지 않고 있다. (마) 위와 같은 법인세 수정신고를 사유로 관련 세목의 법정신고기한 당시의 실질내용(객관적 사실상태)에 따라 오류 없이 적법하게 확정된 상속세 등의 과세표준과 세액을 증액 또는 감액하는 효력을 허용할 경우에는 당초 적법하게 평가하여 신고한 다른 주식거래자들에게는 소급하여 적용 시가 변동에 따른 각종 부당행위계산 부인 또는 고·저가양도에 따른 증여세 등의 과세문제가 발생할 수 있는 등 수많은 유사거래의 경우에 조세법률관계의 불안정을 초래할 수 있다. (바) 그럼에도 불구하고 청구인의 주장을 받아들일 경우에는 ① 평가기준일 기준 재산평가의 원칙에도 부합하지 않게 되고, ② 법정신고기한 내 신고의 적정화 및 세무행정의 능률적 운영을 기할 수 없을 뿐만 아니라, ③ 부과제척기간 이내의 기간에 재산평가의 불확실성으로 납세자는 조세부담에 대한 예측가능성과 법적안정성에 있어서 과도한 문제가 발생하게 되며, ④ 납세의무자 사이의 공평성을 확보하고 조세행정의 안정성을 도모하기 위한 과세관청의 통일된 집행 및 조세법률관계의 조속한 확정을 매우 어렵게 할 우려가 있다. (4) 참고로 처분청이 청구인의 상속세를 결정한 이후 쟁점법인의 실질내용에 부합하지 않은 해당 사업연도의 소득금액 탈루 또는 오류로 인해 쟁점법인이 평가기준일이 속하는 사업연도 전 “3년 연속 결손법인”에 해당되지 않게 되었을 경우에는 이 건 상속세 신고 당시에 존재했던 실질내용에 따라 당초 신고한 쟁점주식의 평가액 감액이 발생한 것이므로 이 경우에는 일반적 경정청구 대상으로 할 수 있을 것이다(상증세법 기본통칙 63-56...10, 조심 2015서4681, 2015.12.15. 같은 뜻). (가) 상증세법 제76조 에서는 과세관청은 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정할 수 있도록 규정하고 있는바, 이 경우 ‘탈루’란 과세표준이나 세액 산정의 근거가 되는 사항에 관하여 실질내용에 부합하지 아니한 신고를 한 것을 의미하며, ‘오류’란 실질내용대로 신고를 하였다 하더라도 이를 근거로 과세표준이나 세액의 계산에 있어 세법의 규정에 의하지 아니하였거나 오산으로 인하여 신고한 것을 의미한다(대법원 1987.5.26. 선고 84누535 판결 ; 대법원 1995.1.12. 선고 94누8471 판결 참조). (나) 따라서 쟁점법인의 실질내용에 부합하지 않은 평가대상 사업연도의 소득금액 탈루 또는 오류를 시정하는 법인세 수정신고로 인해 쟁점주식의 평가액 변동이 초래되었다면 청구인은 상속세 과세표준 수정신고 또는 경정청구를 할 수 있는 것이고, 처분청은 상증세법 제76조 제4항에 따라 이 건 상속세의 과세표준과 세액을 경정하는 것이다. (다) 청구인이 원용하고 있는 판례, 조세심판례, 국세청 예규는 신고 당시의 대상법인의 실질내용에 부합하지 않은 익금의 과대계상 또는 손금의 과소계상 등의 오류로 인해 당초신고분의 과다신고사유가 있었던 사안이므로 이 건의 경우에 준용할 수 없는 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점법인의 법인세 수정신고(임의선택한 공제방법 변경) 후, 발행주식 평가방법을 변경(순자산가치⇒가중평균)하여 1주당 가액이 감소되었음을 이유로 청구인이 상속세의 환급을 구하는 경정청구를 제기한데 대해 이를 거부한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법(2020.6.9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제22조의2(수정신고의 효력) ① 제22조 제2항 각 호에 따른 국세의 수정신고(과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자의 수정신고로 한정한다)는 당초의 신고에 따라 확정된 과세표준과 세액을 증액하여 확정하는 효력을 가진다. ② 제1항에 따른 국세의 수정신고는 당초 신고에 따라 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다. 제45조(수정신고) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자( 「소득세법」제73조 제1항 제1호부터 제7호까지의 어느 하나에 해당하는 자를 포함한다) 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 관할 세무서장이 각 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전으로서 제26조의2 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 기간이 끝나기 전까지 과세표준수정신고서를 제출할 수 있다. 1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액에 미치지 못할 때 2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액이나 환급세액을 초과할 때 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다. 1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때 ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. 1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때 2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때 3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때 4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 (2) 국세기본법 시행령(2020.10.5. 대통령령 제31082호로 개정된 것) 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우 2. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우 3. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우 4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우 (3) 상속세 및 증여세법(2020.6.9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제79조(경정 등의 청구 특례) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다. 1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우 2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우 (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 것) 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인( 「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) ④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다. 3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등 (5) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.10.8. 대통령령 제31101호로 개정된 것) 제81조(경정청구등의 인정사유 등) ② 법 제79조 제1항 제1호에서 "상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유"란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다. ③ 법 제79조 제1항 제2호에서 "상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 상속재산이 수용·경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다) 또는 공매된 경우로서 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 상속세과세가액보다 하락한 경우 2. 법 제63조 제3항에 따라 주식등을 할증평가하였으나 일괄하여 매각(피상속인 및 상속인과 제2조의2 제1항 제1호의 관계에 있는 자에게 일괄하여 매각한 경우를 제외한다)함으로써 최대주주등의 주식등에 해당되지 아니하는 경우 (6) 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다. 1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법 2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실 등이 나타난다. (가) 2017.2.3. 피상속인이 사망하자 2017.8.31. 청구인은 피상속인의 상속재산가액을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원(연부연납 OOO원, 납부 OOO원)을 신고·납부하였다. (나) 청구인은 상속재산 중 비상장주식에 대해 상증세법상 보충적 평가방법을 적용하면서 쟁점법인과 ㈜BBB의 주식은 ‘3년 연속 결손법인’ 사유로 순자산가치 평가방식을, ㈜CCC의 주식은 가중평균 평가방식을 적용하여 아래 ＜표1＞과 같이 평가하였다. ＜표1＞ 비상장주식의 평가내역 (단위 : 주, 원) OOO * 순자산가치 평가 = 순자산가액 ÷ 주식수 ** 가중평균방식 평가 = [(순손익가치×3 + 순자산가치×2) / 5] (다) 조사청은 2018.11.5.부터 2019.2.12.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점주식의 평가는 적정한 것으로 보았고, 이외에 서화·골동품, 사전증여재산, 추정상속재산, 부동산 신고누락을 확인하여 아래 ＜표2＞과 같이 피상속인의 상속재산가액을 OOO원으로 경정하고, 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. ＜표2＞ 상속재산가액 등 신고 및 조사내역 (단위 : 백만원) OOO (라) 쟁점법인은 OOO 자회사인 DDD(지분 89.37%)으로부터 배당소득 수취 시 납부한 아래 ＜표3＞의 외국납부세액에 대하여 당초 아래 ＜표4＞와 같이 2014∼2016사업연도는 손금산입 방식을 적용하고, 2017사업연도부터는 세액공제 방식을 적용하였다가 2020.11.2. 아래 ＜표5＞와 같이 법인세 수정신고를 통해 2016사업연도를 세액공제 방식으로 변경하였으며, 2021.1.8. OOO서장은 이중과세 방지의 목적으로 내국법인의 임의적인 선택에 따라 적용할 수 있는 단순공제방법 변경의 수정신고였기 때문에 신고시인하였고, 별도로 신고시인 통지는 하지 않았다. ＜표3＞ 외국납부세액 신고내역 (단위 : 백만원) OOO ＜표4＞ 쟁점법인의 법인세 신고내역 (단위 : 백만원) OOO ＜표5＞ 2016사업연도 법인세 수정신고 내역 (단위 : 백만원) OOO (마) 이후 청구인은 위 수정신고로 인해 쟁점법인이 ‘3년 연속 결손법인’에 해당하지 않게 되자 2020.12.30. 쟁점주식의 평가방법을 순자산가치 평가방식에서 가중평균 평가방식으로 변경하여 아래 ＜표6＞과 같이 쟁점주식을 1주당 OOO원, 평가액 OOO원으로 재계산한 후 신고·납부한 상속세액 중 OOO원을 환급하여 달라는 취지로 처분청에 경정청구를 제기하였다. ＜표6＞ 쟁점주식의 평가방법 변경에 따른 주식가치 변경내역 (단위 : 원) OOO * 부동산 등 자산이 50%이상 법인으로 순손익가치:순자산가치=2:3 비율 적용 ** 3년 결손법인에 대하여 순자산가치 평가 시 할증평가 제외 (바) 처분청은 2021.3.23. “ 상증세법 제79조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제81조 제3항에 따른 상증세법상 경정청구 사유에 해당하지 않는다”는 이유로 청구인의 경정청구를 거부통지하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우선, 처분청은 평가기준일 현재의 쟁점주식의 가액이 법정신고기한 당시의 상증세법의 규정과 쟁점법인의 실질내용을 근거로 오류 없이 적법하게 산정한 것이므로 이 건 상속세 경정청구가「국세기본법」상의 일반적인 경정청구 대상에 해당하지 않는다는 의견이나, 상증세법 제79조 의 상속세와 관련한 경정 등의 청구특례규정에도 불구하고, 「국세기본법」제45조의2 제1항은 법정신고기한내에 신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 상속세를 제외하고 있지 않은바, 쟁점법인의 수정신고사항을 반영하여 청구인이 상속받은 쟁점주식의 가치를 평가할 경우 쟁점주식의 보충적평가액이 1주당 OOO원에서 OOO원으로 감소되는 사실에 대하여는 처분청도 다툼이 없어 보이고, 이와 관련하여 청구인은 2017.8.31. 상속세 신고일 이후 5년의 경정청구기간 내인 2020.12.30. 경정청구를 제기하였으므로 청구인의 이 건 상속세 경정청구는 일반적인 경정청구대상에 해당되는 것으로 판단된다. (나) 그리고 처분청은 쟁점법인의 수정신고로 인하여 3년 연속 결손법인에 해당하지 않게 된 사정은 후발적 사유이지만 이는「국세기본법」상 열거된 후발적 경정청구 사유에는 해당하지 않는다는 의견도 제시하였으나,「국세기본법」상 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무가 성립한 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 권리구제를 확대하려는 데 있고(대법원 2011.7.28. 선고 2009두22379 판결, 같은 뜻임), 후발적 사유에 의한 경정청구제도는 납세자에게 경정청구권을 창설적으로 부여하는 것이 아니라 조리상 당연히 인정되는 권리에 관하여 그 요건과 내용, 절차 등을 보다 분명히 규정함으로써 경정청구권의 행사를 용이하게 보장하기 위한 것으로 보아야 하며[헌법재판소 2000.2.24. 선고 97헌마13·245(병합) 전원재판부 결정, 같은 뜻임], 이러한 후발적 경정청구제도의 취지나 「국세기본법 시행령」제25조의2 제4호가 포괄적인 규정을 두고 있는 점 등을 고려할 때, 조세법률관계의 조속한 확정을 이유로 후발적 경정청구의 사유를 굳이 제한적으로 해석할 것도 아닌 것으로 봄이 타당하다 하겠다. (다) 외국납부세액의 공제방법은 「법인세법」제57조 제1항에 따라 납세자가 선택할 수 있는 것이고, 「국세기본법」제45조 제1항 제1호에서 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액에 미치지 못하는 경우 관할 세무서장이 각 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전까지 과세표준수정신고서를 제출할 수 있도록 규정하고 있으므로, 이 건의 경우 쟁점법인이 2020.11.2. 2016사업연도에 납부(발생)한 외국납부세액을 손금산입 방식에서 세액공제 방식으로 변경하는 수정신고서를 OOO서장에게 제출하여 경정되었는데, 설령 해당 법인세 수정신고가 피상속인의 상속세 경감을 위한 것이라 하더라도 이는 관련 법령에 따른 적법한 수정신고로 봄이 타당하다 하겠다. (라) 이 건의 경우 「국세기본법」제22조의2 제1항에서 수정신고는 당초의 신고에 따라 확정된 과세표준과 세액을 증액하여 확정하는 효력을 가지는 것이라고 규정하고 있으므로 그에 따른 효과는 모든 세목의 조세에 미치는 것이고, 상증세법 제60조 에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조부터 제65조까지에서 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있는바, 법인세 수정신고 내지 증액경정으로 인하여 주식의 1주당 평가액이 변동되는 경우 1주당 평가액은 수정신고 내지 증액경정 후의 각 사업연도소득을 기준으로 판단해야 하는 점, 거래가액이 존재하지 않는 비상장주식인 쟁점주식은 상증세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 평가하여야 할 것인바, 부동산과다보유법인인 쟁점법인의 경우 2016사업연도에 대한 법인세 과세표준 및 세액을 수정신고한 내용으로 반영하였을 때 더 이상 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인에 해당하지 않으므로 쟁점주식의 평가는 구 상증세법 시행령 제54조 제4항이 아닌 같은 조 제1항에 따라 평가하는 것이 합리적인 점, 구 상증세법 시행령 제54조 제4항 제3호가 2018.2.13. 세법개정으로 삭제되어 2018.2.13. 이후부터는 비상장주식을 평가할 때 대부분 순손익가치와 순자산가치를 계산한 후 이를 가중평균하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인의 상속세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.