국심1994서4884 (1995.03.29)

용산세무서장이 1994.5.16 청구인에게 한 1990.8.31 수증분 증여세 92,428,180원 및 동 방위세 15,404,690원의 부과처분은 증여가액 194,696,975원을 53,178,769원으로 하여 과세표준과세액을 경정한다.

1. 원처분 개요

청구인은 청구외 서울특별시 강남구 OO동 OOOO OO기업주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주주이고, 한편 청구외법인은 1982.9.1 개업하여 부동산임대업을 영위하는 법인으로서 1990.8.31 유상감자전 자본금이 490,000,000원(98,000주)이고 주주가 3인(본인 OOO, 자 OOO, 사위 OOO)이었다.

청구외법인은 1990.8.31 임시주주총회를 개최하여 “청구외법인의 사업형편상” 이유로 자본금 490,000,000원(98,000주)중 청구외 OOO의 주식지분인 164,640,000원(32,928주 이하 “쟁점감자주식”이라 한다)을 1주당 5,000원(액면가액)으로 매입소각함으로써 유상감자(이하 “쟁점유상감자”라 한다)하여 자본금을 326,360,000원(65,072주)으로 하기로 의결하고 1990.9.1 자본감자공고(OOOO신문)를 하였으며 1990.11.5 감자등기를 하였는 바, 위 유상감자전·후의 주주별 주식소유 현황은 다음과 같다.

다 음

처분청은 위 쟁점유상감자의 결과, 동 유상감자에 참여하지 아니한 주주의 주식지분율이 증가된데 대하여 이는 동 유상감자에 참여한 OOO이 그와

상속세법시행령 제41조

제2항에서 정한 특수관계에 있는 주주로 동 유상감자에 참여하지 아니한 주주인 OOO과 OOO에게 쟁점감자주식(32,928주)에 대한 평가액(1주당 28,794원, 합계 948,128,832원)과 감자대금 지급액(1주당 5,000원, 합계 164,640,000원)의 차액(1주당 23,794원, 합계 783,488,832원)을 실지증여한 것으로 보아 다음과 같이 OOO과 OOO에 대한 증여가액을 계산한후

다 음

청구인(OOO)에 대한 증여가액으로 계산된 금액 194,696,975원에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)의 규정(실지증여에 대한 증여세 납세의무자 규정)을 적용, 1994.5.16 청구인에게 1990.8.31 수증분 증여세 92,428,180원 및 동 방위세 15,404,690원을 부과처분 하였다.

청구인은 이에 불복하여 1994.5.26 심사청구를 하고 1994.7.29 심사결정서를 받은후 1994.8.26 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) (주청구):

증여세 과세대상이 아니다. 처분청이 쟁점유상감자에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정을 유추 확장해석하여 적용, 실질적 증여가 있었던 것으로 보았음은 부당하고, 또한 세법의 해석에 있어서도 국세청 예규(재산 1254-1237, 1989.4.4)에 의하면 “법인이 감자를 함에 있어서 특정주주의 주식만을 매입소각함으로써 특수관계에 있는 다른 주주의 소유주식비율이 달라진 경우 증여세 등의 과세문제는 발생하지 아니한다”고 하고 있으며, 또한

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제 등)의 규정은 1990.12.31 신설되었고 재무부의 예규(재산 22601-1033, 1990.10.26 및 재산 22610-326, 1991.8.20)도 쟁점 유상감자일 이후에 있은 것이므로 본건 증여세 부과처분은 부당하다는 주장이다.

(2) (예비적 청구):

증여재산가액 평가가 잘못되었다. 처분청은 쟁점감자주식을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 평가함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

제6호의 규정을 적용하여 임대료를 환산하는 방법으로 평가하였으나 동 주식자체에 저당권이 설정되거나 동 주식자체가 임대된 것이 아니므로 동 규정을 적용하여 자산가액을 평가하였음은 부당한 반면,

상속세법 제5조

제2항 제1호 및 제1호의 2 규정에 의한 개별공시지가(토지의 경우)와 지방세법상의 과세시가표준액(건물의 경우)으로 순자산 가액을 평가하여 이 건 주식가액을 평가함이 적법하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

첫째, 상법상 감자는 본래 회사규모의 축소나 결손금 보전등을 목적으로 하는 것인데 가족주주만으로 구성된 개인 유사법인인 청구외법인의 경우 동 법인의 재무상태로 보아 감자를 실시할 뚜렷한 사유가 없음에도(오히려 증자를 해야할 상황임) 불균등 감자를 실시한 것은 불균등 감자를 하면 감자에 참여한 청구인의 모 OOO의 주식지분이 감자에 참여하지 않은 청구인에게 이전된다는 사실을 이용하여 증여세를 회피할 목적으로 가족 주주간의 묵시적합의에 의하여 감자라는 법 형식을 취한 것에 불과하고, 만약 청구인에게 증여를 목적으로 하지 않았거나, 청구외법인이 가족회사가 아니었다면 불균등감자는 하지 않았을 것으로서 본건의 경우는 감자라는 외관의 형식만 제거하면 직접 증여의 요건을 갖춘 실질적인 재산의 이전이 이루어진 것이므로 감자라는 법 형식을 이용하여 증여를 한 실질내용에 따라 증여세를 과세한 것은

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙에 부합된다 하겠으며(다른 법인의 1989.12.29 감자에 대한 서울고등법원 판례 92구7728, 1993.1.19 같은 취지임)

둘째, 이 건 증여시기인 1990.8.31 당시에는 「특정주주의 소유주식을 불균등 감자함으로써 주주의 지분비율에 변동이 있는 경우 증여세 과세문제가 발생되지 않는다」고 해석한 국세청 예규(재산 1264-2471, 1984.7.25 및 재산 01254-1237, 1989.4.4)가 있었음에도 납세의무성립시기 이후의 새로운 해석(재무부 재산 22601-1033, 1990.10.26)에 의한 과세는 신의성실원칙에 위배된다고 주장하고 있으나, 위 국세청 예규는 정상적인 감자를 전제를 한 것으로서 정당한 사업상의 감자목적이 없이 오로지 변칙증여의 수단으로 불균등 감자를 한 경우는 위 예규의 적용대상이 될 수 없으며,

국세기본법 제15조

및 제18조에 의한 신의성실원칙이 적용되려면 납세자가 세무행정청의 견해를 신뢰하고 그 신뢰를 함에 있어서 납세자에게 귀책사유가 없어야 함에도, 본건과 같이 2세등에게 실질적인 증여를 하면서도 불균등 감자라는 법 형식을 이용하여 조세회피의 수단으로 변칙증여를 한 행위는 신의성실원칙의 보호를 받을 수 없고(대법원 84누593, 1985.4.23 같은 취지임), 만약 위 국세청 예규를 확대해석하여 불균등 감자를 통한 실질적인 증여에 대하여도 증여세 과세문제가 발생하지 않는다고 한다면, 위 예규는

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙과

상속세법 제29조의 2

의 실질증여 규정에 정면으로 반하게 되는 것이므로 명백히 법령에 위반된 세법해석은 신의성실원칙의 적용대상에서 당연히 제외된다고 보아야 할 것이며(국세기본법 기본통칙 2-2-01ㆍㆍㆍ18), 또한 “불균등 감자에 따른 지분율 증가는 증여세 과세대상이다”고 한 1990.10.26 재무부 예규도 기존의 입장을 번복하는 새로운 해석은 아니고,

상속세법 제29조의 2

규정의 실질적 증여에 해당하는 과세대상이라는 것을 재확인한 것(재무부 재산 22601-121, 1991.8.7 같은 취지임)이므로 이를 새로운 해석에 의한 소급과세라고 보아 신의성실원칙에 위배된다고 하는 청구인의 주장은 이유없다 하겠으며,

셋째, 1990.12.31 신설된

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 증여의제 규정은

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정에 의거 본래부터 과세할 수 있었던 대상에 대하여 해석상의 논란의 소지를 없애기 위하여 보완적 의미로 신설한 규정이지 새로운 과세요건의 창설은 아닌 것으로서, 가족주주간의 묵시적 합의에 의하여 결과적으로 증여가 되는 불균등감자를 실시함에 따라 이루어진 사실상의 증여에 대하여 실질증여 규정인

상속세법 제29조의 2

를 적용 과세한 것은 조세법률주의에 위배되지 않는다 하겠는 바,

이상을 종합하건대, 청구외법인이 실시한 불균등감자로 동 감자에 참여한 청구외 OOO의 지분중 쟁점금액 194,696,975원이 감자에 참여하지 아니한 청구인에게 직접 증여된 것으로 보아

상속세법 제29조의 2

에 의거 본건 증여세를 과세한 처분은 타당한 반면, 청구인의 주장은 이유없다는 의견이다.

(※ 예비적 청구부분은 심사청구시 청구인이 주장하지 아니하였던 내용이고, 국세청장은 심판청구에 대한 의견을 심사결정서로 가름하고 있는 관계로 예비적 청구부분에 대한 국세청장의 의견은 제출되지 아니하였음)

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은

가. 청구(1) (주청구): 당해법인(청구외법인)이 특정주주(청구외 OOO)의 소유주식에 대하여만 불균등 유상감자를 실시한 결과 그 특정주주와 특수관계에 있는 나머지 주주(청구인등)의 주식지분율이 증가하고 출자가치가 증액된 경우 증여세 과세대상인지와

나. 청구(2) (예비적청구): 증여재산가액 평가의 당부(쟁점감자주식의 가액을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 계산함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

규정에 의하여 계산한 처분의 당부)에 있다 하겠다.

가. 청구(1) (주청구)에 대하여 본다.

먼저 관련 법규정을 보면

1)

상속세법 제29조의 2

(증여세 납세의무자) 제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)에서 「① 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자」로 규정하고 있고,

2) 이 건 쟁점유상감자시점(1990.8.31) 이후인 1991.1.1부터 시행되고 있는

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제등) 제1항(1990.12.31 신설된 것) 제2호에서 「① 제32조·제32조의 2·제33조·제34조·제34조의 2 내지 제34조의 4의 경우를 제외하고 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다.

2. 법인이 자본 또는 출자액을 감소하기 위하여 주식 또는 지분을 소각함에 있어서 대가를 지급하지 아니하거나 현저히 저렴한 대가로 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 자로서 대통령령이 정하는 대주주가 얻은 이익중 대통령령이 정하는 이익」으로 규정하고 있으며,

3)

동법시행령 제41조의 4

(증자·감자시 증여의제되는 자의 평가차액의 계산방법등) 제2항(1990.12.31 신설된 것)에서 「법 제34조의 5 제1항 제2호에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

(감자한 주식 1주당평가액-주식소각시 지급한 1주당금액)×감자주식수×제3항의 규정에 의한 대주주의 지분비율×

청구인(OOO)에 대한 증여가액으로 계산된 금액 194,696,975원에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)의 규정(실지증여에 대한 증여세 납세의무자 규정)을 적용, 1994.5.16 청구인에게 1990.8.31 수증분 증여세 92,428,180원 및 동 방위세 15,404,690원을 부과처분 하였다.

청구인은 이에 불복하여 1994.5.26 심사청구를 하고 1994.7.29 심사결정서를 받은후 1994.8.26 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) (주청구):

증여세 과세대상이 아니다. 처분청이 쟁점유상감자에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정을 유추 확장해석하여 적용, 실질적 증여가 있었던 것으로 보았음은 부당하고, 또한 세법의 해석에 있어서도 국세청 예규(재산 1254-1237, 1989.4.4)에 의하면 “법인이 감자를 함에 있어서 특정주주의 주식만을 매입소각함으로써 특수관계에 있는 다른 주주의 소유주식비율이 달라진 경우 증여세 등의 과세문제는 발생하지 아니한다”고 하고 있으며, 또한

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제 등)의 규정은 1990.12.31 신설되었고 재무부의 예규(재산 22601-1033, 1990.10.26 및 재산 22610-326, 1991.8.20)도 쟁점 유상감자일 이후에 있은 것이므로 본건 증여세 부과처분은 부당하다는 주장이다.

(2) (예비적 청구):

증여재산가액 평가가 잘못되었다. 처분청은 쟁점감자주식을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 평가함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

제6호의 규정을 적용하여 임대료를 환산하는 방법으로 평가하였으나 동 주식자체에 저당권이 설정되거나 동 주식자체가 임대된 것이 아니므로 동 규정을 적용하여 자산가액을 평가하였음은 부당한 반면,

상속세법 제5조

제2항 제1호 및 제1호의 2 규정에 의한 개별공시지가(토지의 경우)와 지방세법상의 과세시가표준액(건물의 경우)으로 순자산 가액을 평가하여 이 건 주식가액을 평가함이 적법하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

첫째, 상법상 감자는 본래 회사규모의 축소나 결손금 보전등을 목적으로 하는 것인데 가족주주만으로 구성된 개인 유사법인인 청구외법인의 경우 동 법인의 재무상태로 보아 감자를 실시할 뚜렷한 사유가 없음에도(오히려 증자를 해야할 상황임) 불균등 감자를 실시한 것은 불균등 감자를 하면 감자에 참여한 청구인의 모 OOO의 주식지분이 감자에 참여하지 않은 청구인에게 이전된다는 사실을 이용하여 증여세를 회피할 목적으로 가족 주주간의 묵시적합의에 의하여 감자라는 법 형식을 취한 것에 불과하고, 만약 청구인에게 증여를 목적으로 하지 않았거나, 청구외법인이 가족회사가 아니었다면 불균등감자는 하지 않았을 것으로서 본건의 경우는 감자라는 외관의 형식만 제거하면 직접 증여의 요건을 갖춘 실질적인 재산의 이전이 이루어진 것이므로 감자라는 법 형식을 이용하여 증여를 한 실질내용에 따라 증여세를 과세한 것은

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙에 부합된다 하겠으며(다른 법인의 1989.12.29 감자에 대한 서울고등법원 판례 92구7728, 1993.1.19 같은 취지임)

둘째, 이 건 증여시기인 1990.8.31 당시에는 「특정주주의 소유주식을 불균등 감자함으로써 주주의 지분비율에 변동이 있는 경우 증여세 과세문제가 발생되지 않는다」고 해석한 국세청 예규(재산 1264-2471, 1984.7.25 및 재산 01254-1237, 1989.4.4)가 있었음에도 납세의무성립시기 이후의 새로운 해석(재무부 재산 22601-1033, 1990.10.26)에 의한 과세는 신의성실원칙에 위배된다고 주장하고 있으나, 위 국세청 예규는 정상적인 감자를 전제를 한 것으로서 정당한 사업상의 감자목적이 없이 오로지 변칙증여의 수단으로 불균등 감자를 한 경우는 위 예규의 적용대상이 될 수 없으며,

국세기본법 제15조

및 제18조에 의한 신의성실원칙이 적용되려면 납세자가 세무행정청의 견해를 신뢰하고 그 신뢰를 함에 있어서 납세자에게 귀책사유가 없어야 함에도, 본건과 같이 2세등에게 실질적인 증여를 하면서도 불균등 감자라는 법 형식을 이용하여 조세회피의 수단으로 변칙증여를 한 행위는 신의성실원칙의 보호를 받을 수 없고(대법원 84누593, 1985.4.23 같은 취지임), 만약 위 국세청 예규를 확대해석하여 불균등 감자를 통한 실질적인 증여에 대하여도 증여세 과세문제가 발생하지 않는다고 한다면, 위 예규는

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙과

상속세법 제29조의 2

의 실질증여 규정에 정면으로 반하게 되는 것이므로 명백히 법령에 위반된 세법해석은 신의성실원칙의 적용대상에서 당연히 제외된다고 보아야 할 것이며(국세기본법 기본통칙 2-2-01ㆍㆍㆍ18), 또한 “불균등 감자에 따른 지분율 증가는 증여세 과세대상이다”고 한 1990.10.26 재무부 예규도 기존의 입장을 번복하는 새로운 해석은 아니고,

상속세법 제29조의 2

규정의 실질적 증여에 해당하는 과세대상이라는 것을 재확인한 것(재무부 재산 22601-121, 1991.8.7 같은 취지임)이므로 이를 새로운 해석에 의한 소급과세라고 보아 신의성실원칙에 위배된다고 하는 청구인의 주장은 이유없다 하겠으며,

셋째, 1990.12.31 신설된

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 증여의제 규정은

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정에 의거 본래부터 과세할 수 있었던 대상에 대하여 해석상의 논란의 소지를 없애기 위하여 보완적 의미로 신설한 규정이지 새로운 과세요건의 창설은 아닌 것으로서, 가족주주간의 묵시적 합의에 의하여 결과적으로 증여가 되는 불균등감자를 실시함에 따라 이루어진 사실상의 증여에 대하여 실질증여 규정인

상속세법 제29조의 2

를 적용 과세한 것은 조세법률주의에 위배되지 않는다 하겠는 바,

이상을 종합하건대, 청구외법인이 실시한 불균등감자로 동 감자에 참여한 청구외 OOO의 지분중 쟁점금액 194,696,975원이 감자에 참여하지 아니한 청구인에게 직접 증여된 것으로 보아

상속세법 제29조의 2

에 의거 본건 증여세를 과세한 처분은 타당한 반면, 청구인의 주장은 이유없다는 의견이다.

(※ 예비적 청구부분은 심사청구시 청구인이 주장하지 아니하였던 내용이고, 국세청장은 심판청구에 대한 의견을 심사결정서로 가름하고 있는 관계로 예비적 청구부분에 대한 국세청장의 의견은 제출되지 아니하였음)

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은

가. 청구(1) (주청구): 당해법인(청구외법인)이 특정주주(청구외 OOO)의 소유주식에 대하여만 불균등 유상감자를 실시한 결과 그 특정주주와 특수관계에 있는 나머지 주주(청구인등)의 주식지분율이 증가하고 출자가치가 증액된 경우 증여세 과세대상인지와

나. 청구(2) (예비적청구): 증여재산가액 평가의 당부(쟁점감자주식의 가액을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 계산함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

규정에 의하여 계산한 처분의 당부)에 있다 하겠다.

가. 청구(1) (주청구)에 대하여 본다.

먼저 관련 법규정을 보면

1)

상속세법 제29조의 2

(증여세 납세의무자) 제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)에서 「① 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자」로 규정하고 있고,

2) 이 건 쟁점유상감자시점(1990.8.31) 이후인 1991.1.1부터 시행되고 있는

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제등) 제1항(1990.12.31 신설된 것) 제2호에서 「① 제32조·제32조의 2·제33조·제34조·제34조의 2 내지 제34조의 4의 경우를 제외하고 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다.

2. 법인이 자본 또는 출자액을 감소하기 위하여 주식 또는 지분을 소각함에 있어서 대가를 지급하지 아니하거나 현저히 저렴한 대가로 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 자로서 대통령령이 정하는 대주주가 얻은 이익중 대통령령이 정하는 이익」으로 규정하고 있으며,

3)

동법시행령 제41조의 4

(증자·감자시 증여의제되는 자의 평가차액의 계산방법등) 제2항(1990.12.31 신설된 것)에서 「법 제34조의 5 제1항 제2호에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

(감자한 주식 1주당평가액-주식소각시 지급한 1주당금액)×감자주식수×제3항의 규정에 의한 대주주의 지분비율×

」로 규정하고 있고,

4)

동법 시행령 제41조의 3

(합병시 증여의제되는 특수관계 있는 법인 및 평가차액의 계산방법등) 제2항(1990.12.31 신설된 것)에서 「법 제34조의 4 제1항에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 당해 주주의 지분 및 그와 특수관계에 있는 자의 지분을 포함하여 법인의 총발행주식 또는 출자지분의 100분의 1 이상을 소유하고 있는 주주를 말한다. 이경우 소유지분을 계산함에 있어서는 의결권이 없는 주식을 제외한다.」고 규정하고 있다.

살피건대,

첫째, 앞의 원처분 개요란에서 본 바와같이 1990.8.31이 증여시기인 이 건 증여가액의 계산내용이 1990.12.31 신설된

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 위임규정에 의하여 1990.12.31 신설된

동법시행령 제41조의 4

제2항에서 정한 산식에 의한 것과 같이 되어 있는 것은 사실이나, 본건 과세기록(증여세 결정결의서)에 의하면 이 건 증여세는

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 규정에 의하여 과세한 것이 아니라

상속세법 제29조의 2

규정에 의한 실질적인 증여로 보아 과세한 것임이 확인되고,

둘째, 상법상 감자는 본래 회사규모의 축소나 결손금 보전등을 목적으로 하는 것으로서 가족주주만으로 구성된 개인 유사법인이고 부동산임대업을 영위하는 청구외법인의 경우 감자를 실시할 뚜렷한 사유가 없음에도 “사업형편상”이라는 막연한 이유로 청구외 OOO의 소유주식 전부에 대하여만 매입소각함으로써 불균등감자를 하면서 현저히 저렴한 대가로 유상감자를 실시한 것은, 이와같이 감자를 실시하게 되면 감자에 참여한 청구외 OOO의 주식지분에 대한 출자가치(평가액)중 매입·소각을 위하여 지급한 매입대가와의 차액에 상당하는 재산이 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등 특수관계에 있는 자에게 실질적으로 이전된다는 점을 이용하여 증여세를 회피할 목적으로 가족주주간의 묵시적 합의에 의하여 감자라는 법 형식을 취한 것에 불과한 것으로서, 본건의 경우 감자라는 외관의 형식만 제거하면 직접 증여의 요건을 갖춘 경우이고, 실제결과를 보더라도 앞의 원처분 개요에서 본 바와같이 쟁점유상감자 전·후의 주주별 주식소유현황에 의하면 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등의 주식지분율이 증가하고 출자가치가 증액됨으로써, 동 감자에 참여한 청구외 OOO으로부터 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등에게 결과적으로

상속세법시행령 제5조

제6항에 의한 평가액과 주식매입소각시의 지급금액(액면가액: 1주당 5,000원)의 차액에 상당하는 재산의 실질적인 증여가 이루어졌음이 확인되며,

셋째, 감자 또는 증자등에 의하여 다른 주주의 지분율이 변동된 경우에도 증여세 과세문제가 발행하지 않는다고 한 국세청의 예규(국세청 재산 01254-1236, 1989.4.4등)는 변태적인 증여를 목적으로 하지 아니한 정상적이고 조세정의에 부합되는 감자나 증여등을 전제로 한 것인 반면, 이 건과 같이 조세를 회피하기 위한 목적에서 한 감자나 증자등에 의하여 지분율이 변동된 경우까지를 포함하는 것은 아니라 할 것이므로 (91서1332, 1992.2.6 같은 취지임) 이 건 과세처분이 소급과세금지의 원칙과 신의성실의 원칙에 반하는 처분이라는 청구주장은 타당하지 않다 하겠다.

이상의 내용을 모아볼 때

증여세 회피목적 이외에 정당한 감자사유가 인정되지 아니하는 쟁점유상감자의 결과, 동 감자에 참여한 OOO으로부터 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등에게 청구외 OOO이 소유하던 쟁점감자주식에 대한

상속세법시행령 제5조

제6항에 의한 평가액과 매입소각시의 지급금액의 차액에 상당하는 재산의 실질적인 증여가 이루어진 본건의 경우 증여세 과세대상인 것으로 인정된다. (국심 93서361, 1993.6.2; 국심 93서365, 1993.6.2 같은 취지임)

따라서 처분청이 본건에 대하여 실질적인 증여에 적용하는

상속세법 제29조의 2

규정을 적용, 증여세를 과세한 처분은 적법한 것으로 판단되는 반면, 이와다른 이부분 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

나. 청구(2) (예비적 청구)에 대하여 본다.

먼저 관련 법규정을 보면

1)

상속세법 제34조의 5

(1990.12.31 개정전의 것) 및

동법시행령 제42조

(1990.12.31 개정전의 것) 제1항에 의하면

동법 제9조

등과

동법시행령 제2조

내지 제7조등 규정을 증여세에 준용하게 되어 있고,

2)

상속세법 제9조

제1항(1993.12.31 개정전의 것) 및 제4항(1990.12.31 개정전의 것)에서 「① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

④ 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3. 전세권이 등기된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산」으로 규정하고 있으며,

3)

상속세법 시행령 제5조

제1항(1990.12.31 개정전의 것) 제2항(1990.5.1 개정후의 것) 제1호 및 제1의 2호, 제6항(1990.5.1 개정후의 것) 제1호 나목(1990.12.31 개정전의 것), 다목(1993.12.31 개정전의 것) 및 라목과 제7항(1990.5.1 개정후의 것)에서 「① 법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.

② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1의 2. 건물의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는

지방세법 시행령 제80조

의 규정에 의한 과세시가 표준액에 의한 가액에 의한다.

나. 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의한다.

⑥ 유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 주식과 출자지분의 평가

나. 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 다음의 산식에 의하며, 출자지분의 경우에는 이에 준하여 계산한다. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산 중에 있는 법인에 대하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당 가액으로 한다.

1주당 가액=

청구인(OOO)에 대한 증여가액으로 계산된 금액 194,696,975원에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)의 규정(실지증여에 대한 증여세 납세의무자 규정)을 적용, 1994.5.16 청구인에게 1990.8.31 수증분 증여세 92,428,180원 및 동 방위세 15,404,690원을 부과처분 하였다.

청구인은 이에 불복하여 1994.5.26 심사청구를 하고 1994.7.29 심사결정서를 받은후 1994.8.26 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) (주청구):

증여세 과세대상이 아니다. 처분청이 쟁점유상감자에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정을 유추 확장해석하여 적용, 실질적 증여가 있었던 것으로 보았음은 부당하고, 또한 세법의 해석에 있어서도 국세청 예규(재산 1254-1237, 1989.4.4)에 의하면 “법인이 감자를 함에 있어서 특정주주의 주식만을 매입소각함으로써 특수관계에 있는 다른 주주의 소유주식비율이 달라진 경우 증여세 등의 과세문제는 발생하지 아니한다”고 하고 있으며, 또한

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제 등)의 규정은 1990.12.31 신설되었고 재무부의 예규(재산 22601-1033, 1990.10.26 및 재산 22610-326, 1991.8.20)도 쟁점 유상감자일 이후에 있은 것이므로 본건 증여세 부과처분은 부당하다는 주장이다.

(2) (예비적 청구):

증여재산가액 평가가 잘못되었다. 처분청은 쟁점감자주식을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 평가함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

제6호의 규정을 적용하여 임대료를 환산하는 방법으로 평가하였으나 동 주식자체에 저당권이 설정되거나 동 주식자체가 임대된 것이 아니므로 동 규정을 적용하여 자산가액을 평가하였음은 부당한 반면,

상속세법 제5조

제2항 제1호 및 제1호의 2 규정에 의한 개별공시지가(토지의 경우)와 지방세법상의 과세시가표준액(건물의 경우)으로 순자산 가액을 평가하여 이 건 주식가액을 평가함이 적법하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

첫째, 상법상 감자는 본래 회사규모의 축소나 결손금 보전등을 목적으로 하는 것인데 가족주주만으로 구성된 개인 유사법인인 청구외법인의 경우 동 법인의 재무상태로 보아 감자를 실시할 뚜렷한 사유가 없음에도(오히려 증자를 해야할 상황임) 불균등 감자를 실시한 것은 불균등 감자를 하면 감자에 참여한 청구인의 모 OOO의 주식지분이 감자에 참여하지 않은 청구인에게 이전된다는 사실을 이용하여 증여세를 회피할 목적으로 가족 주주간의 묵시적합의에 의하여 감자라는 법 형식을 취한 것에 불과하고, 만약 청구인에게 증여를 목적으로 하지 않았거나, 청구외법인이 가족회사가 아니었다면 불균등감자는 하지 않았을 것으로서 본건의 경우는 감자라는 외관의 형식만 제거하면 직접 증여의 요건을 갖춘 실질적인 재산의 이전이 이루어진 것이므로 감자라는 법 형식을 이용하여 증여를 한 실질내용에 따라 증여세를 과세한 것은

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙에 부합된다 하겠으며(다른 법인의 1989.12.29 감자에 대한 서울고등법원 판례 92구7728, 1993.1.19 같은 취지임)

둘째, 이 건 증여시기인 1990.8.31 당시에는 「특정주주의 소유주식을 불균등 감자함으로써 주주의 지분비율에 변동이 있는 경우 증여세 과세문제가 발생되지 않는다」고 해석한 국세청 예규(재산 1264-2471, 1984.7.25 및 재산 01254-1237, 1989.4.4)가 있었음에도 납세의무성립시기 이후의 새로운 해석(재무부 재산 22601-1033, 1990.10.26)에 의한 과세는 신의성실원칙에 위배된다고 주장하고 있으나, 위 국세청 예규는 정상적인 감자를 전제를 한 것으로서 정당한 사업상의 감자목적이 없이 오로지 변칙증여의 수단으로 불균등 감자를 한 경우는 위 예규의 적용대상이 될 수 없으며,

국세기본법 제15조

및 제18조에 의한 신의성실원칙이 적용되려면 납세자가 세무행정청의 견해를 신뢰하고 그 신뢰를 함에 있어서 납세자에게 귀책사유가 없어야 함에도, 본건과 같이 2세등에게 실질적인 증여를 하면서도 불균등 감자라는 법 형식을 이용하여 조세회피의 수단으로 변칙증여를 한 행위는 신의성실원칙의 보호를 받을 수 없고(대법원 84누593, 1985.4.23 같은 취지임), 만약 위 국세청 예규를 확대해석하여 불균등 감자를 통한 실질적인 증여에 대하여도 증여세 과세문제가 발생하지 않는다고 한다면, 위 예규는

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙과

상속세법 제29조의 2

의 실질증여 규정에 정면으로 반하게 되는 것이므로 명백히 법령에 위반된 세법해석은 신의성실원칙의 적용대상에서 당연히 제외된다고 보아야 할 것이며(국세기본법 기본통칙 2-2-01ㆍㆍㆍ18), 또한 “불균등 감자에 따른 지분율 증가는 증여세 과세대상이다”고 한 1990.10.26 재무부 예규도 기존의 입장을 번복하는 새로운 해석은 아니고,

상속세법 제29조의 2

규정의 실질적 증여에 해당하는 과세대상이라는 것을 재확인한 것(재무부 재산 22601-121, 1991.8.7 같은 취지임)이므로 이를 새로운 해석에 의한 소급과세라고 보아 신의성실원칙에 위배된다고 하는 청구인의 주장은 이유없다 하겠으며,

셋째, 1990.12.31 신설된

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 증여의제 규정은

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정에 의거 본래부터 과세할 수 있었던 대상에 대하여 해석상의 논란의 소지를 없애기 위하여 보완적 의미로 신설한 규정이지 새로운 과세요건의 창설은 아닌 것으로서, 가족주주간의 묵시적 합의에 의하여 결과적으로 증여가 되는 불균등감자를 실시함에 따라 이루어진 사실상의 증여에 대하여 실질증여 규정인

상속세법 제29조의 2

를 적용 과세한 것은 조세법률주의에 위배되지 않는다 하겠는 바,

이상을 종합하건대, 청구외법인이 실시한 불균등감자로 동 감자에 참여한 청구외 OOO의 지분중 쟁점금액 194,696,975원이 감자에 참여하지 아니한 청구인에게 직접 증여된 것으로 보아

상속세법 제29조의 2

에 의거 본건 증여세를 과세한 처분은 타당한 반면, 청구인의 주장은 이유없다는 의견이다.

(※ 예비적 청구부분은 심사청구시 청구인이 주장하지 아니하였던 내용이고, 국세청장은 심판청구에 대한 의견을 심사결정서로 가름하고 있는 관계로 예비적 청구부분에 대한 국세청장의 의견은 제출되지 아니하였음)

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은

가. 청구(1) (주청구): 당해법인(청구외법인)이 특정주주(청구외 OOO)의 소유주식에 대하여만 불균등 유상감자를 실시한 결과 그 특정주주와 특수관계에 있는 나머지 주주(청구인등)의 주식지분율이 증가하고 출자가치가 증액된 경우 증여세 과세대상인지와

나. 청구(2) (예비적청구): 증여재산가액 평가의 당부(쟁점감자주식의 가액을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 계산함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

규정에 의하여 계산한 처분의 당부)에 있다 하겠다.

가. 청구(1) (주청구)에 대하여 본다.

먼저 관련 법규정을 보면

1)

상속세법 제29조의 2

(증여세 납세의무자) 제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)에서 「① 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자」로 규정하고 있고,

2) 이 건 쟁점유상감자시점(1990.8.31) 이후인 1991.1.1부터 시행되고 있는

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제등) 제1항(1990.12.31 신설된 것) 제2호에서 「① 제32조·제32조의 2·제33조·제34조·제34조의 2 내지 제34조의 4의 경우를 제외하고 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다.

2. 법인이 자본 또는 출자액을 감소하기 위하여 주식 또는 지분을 소각함에 있어서 대가를 지급하지 아니하거나 현저히 저렴한 대가로 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 자로서 대통령령이 정하는 대주주가 얻은 이익중 대통령령이 정하는 이익」으로 규정하고 있으며,

3)

동법시행령 제41조의 4

(증자·감자시 증여의제되는 자의 평가차액의 계산방법등) 제2항(1990.12.31 신설된 것)에서 「법 제34조의 5 제1항 제2호에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

(감자한 주식 1주당평가액-주식소각시 지급한 1주당금액)×감자주식수×제3항의 규정에 의한 대주주의 지분비율×

」로 규정하고 있고,

4)

동법 시행령 제41조의 3

(합병시 증여의제되는 특수관계 있는 법인 및 평가차액의 계산방법등) 제2항(1990.12.31 신설된 것)에서 「법 제34조의 4 제1항에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 당해 주주의 지분 및 그와 특수관계에 있는 자의 지분을 포함하여 법인의 총발행주식 또는 출자지분의 100분의 1 이상을 소유하고 있는 주주를 말한다. 이경우 소유지분을 계산함에 있어서는 의결권이 없는 주식을 제외한다.」고 규정하고 있다.

살피건대,

첫째, 앞의 원처분 개요란에서 본 바와같이 1990.8.31이 증여시기인 이 건 증여가액의 계산내용이 1990.12.31 신설된

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 위임규정에 의하여 1990.12.31 신설된

동법시행령 제41조의 4

제2항에서 정한 산식에 의한 것과 같이 되어 있는 것은 사실이나, 본건 과세기록(증여세 결정결의서)에 의하면 이 건 증여세는

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 규정에 의하여 과세한 것이 아니라

상속세법 제29조의 2

규정에 의한 실질적인 증여로 보아 과세한 것임이 확인되고,

둘째, 상법상 감자는 본래 회사규모의 축소나 결손금 보전등을 목적으로 하는 것으로서 가족주주만으로 구성된 개인 유사법인이고 부동산임대업을 영위하는 청구외법인의 경우 감자를 실시할 뚜렷한 사유가 없음에도 “사업형편상”이라는 막연한 이유로 청구외 OOO의 소유주식 전부에 대하여만 매입소각함으로써 불균등감자를 하면서 현저히 저렴한 대가로 유상감자를 실시한 것은, 이와같이 감자를 실시하게 되면 감자에 참여한 청구외 OOO의 주식지분에 대한 출자가치(평가액)중 매입·소각을 위하여 지급한 매입대가와의 차액에 상당하는 재산이 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등 특수관계에 있는 자에게 실질적으로 이전된다는 점을 이용하여 증여세를 회피할 목적으로 가족주주간의 묵시적 합의에 의하여 감자라는 법 형식을 취한 것에 불과한 것으로서, 본건의 경우 감자라는 외관의 형식만 제거하면 직접 증여의 요건을 갖춘 경우이고, 실제결과를 보더라도 앞의 원처분 개요에서 본 바와같이 쟁점유상감자 전·후의 주주별 주식소유현황에 의하면 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등의 주식지분율이 증가하고 출자가치가 증액됨으로써, 동 감자에 참여한 청구외 OOO으로부터 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등에게 결과적으로

상속세법시행령 제5조

제6항에 의한 평가액과 주식매입소각시의 지급금액(액면가액: 1주당 5,000원)의 차액에 상당하는 재산의 실질적인 증여가 이루어졌음이 확인되며,

셋째, 감자 또는 증자등에 의하여 다른 주주의 지분율이 변동된 경우에도 증여세 과세문제가 발행하지 않는다고 한 국세청의 예규(국세청 재산 01254-1236, 1989.4.4등)는 변태적인 증여를 목적으로 하지 아니한 정상적이고 조세정의에 부합되는 감자나 증여등을 전제로 한 것인 반면, 이 건과 같이 조세를 회피하기 위한 목적에서 한 감자나 증자등에 의하여 지분율이 변동된 경우까지를 포함하는 것은 아니라 할 것이므로 (91서1332, 1992.2.6 같은 취지임) 이 건 과세처분이 소급과세금지의 원칙과 신의성실의 원칙에 반하는 처분이라는 청구주장은 타당하지 않다 하겠다.

이상의 내용을 모아볼 때

증여세 회피목적 이외에 정당한 감자사유가 인정되지 아니하는 쟁점유상감자의 결과, 동 감자에 참여한 OOO으로부터 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등에게 청구외 OOO이 소유하던 쟁점감자주식에 대한

상속세법시행령 제5조

제6항에 의한 평가액과 매입소각시의 지급금액의 차액에 상당하는 재산의 실질적인 증여가 이루어진 본건의 경우 증여세 과세대상인 것으로 인정된다. (국심 93서361, 1993.6.2; 국심 93서365, 1993.6.2 같은 취지임)

따라서 처분청이 본건에 대하여 실질적인 증여에 적용하는

상속세법 제29조의 2

규정을 적용, 증여세를 과세한 처분은 적법한 것으로 판단되는 반면, 이와다른 이부분 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

나. 청구(2) (예비적 청구)에 대하여 본다.

먼저 관련 법규정을 보면

1)

상속세법 제34조의 5

(1990.12.31 개정전의 것) 및

동법시행령 제42조

(1990.12.31 개정전의 것) 제1항에 의하면

동법 제9조

등과

동법시행령 제2조

내지 제7조등 규정을 증여세에 준용하게 되어 있고,

2)

상속세법 제9조

제1항(1993.12.31 개정전의 것) 및 제4항(1990.12.31 개정전의 것)에서 「① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

④ 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3. 전세권이 등기된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산」으로 규정하고 있으며,

3)

상속세법 시행령 제5조

제1항(1990.12.31 개정전의 것) 제2항(1990.5.1 개정후의 것) 제1호 및 제1의 2호, 제6항(1990.5.1 개정후의 것) 제1호 나목(1990.12.31 개정전의 것), 다목(1993.12.31 개정전의 것) 및 라목과 제7항(1990.5.1 개정후의 것)에서 「① 법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.

② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1의 2. 건물의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는

지방세법 시행령 제80조

의 규정에 의한 과세시가 표준액에 의한 가액에 의한다.

나. 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의한다.

⑥ 유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 주식과 출자지분의 평가

나. 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 다음의 산식에 의하며, 출자지분의 경우에는 이에 준하여 계산한다. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산 중에 있는 법인에 대하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당 가액으로 한다.

1주당 가액=

1주당 가액=

청구인(OOO)에 대한 증여가액으로 계산된 금액 194,696,975원에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)의 규정(실지증여에 대한 증여세 납세의무자 규정)을 적용, 1994.5.16 청구인에게 1990.8.31 수증분 증여세 92,428,180원 및 동 방위세 15,404,690원을 부과처분 하였다.

청구인은 이에 불복하여 1994.5.26 심사청구를 하고 1994.7.29 심사결정서를 받은후 1994.8.26 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) (주청구):

증여세 과세대상이 아니다. 처분청이 쟁점유상감자에 대하여

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정을 유추 확장해석하여 적용, 실질적 증여가 있었던 것으로 보았음은 부당하고, 또한 세법의 해석에 있어서도 국세청 예규(재산 1254-1237, 1989.4.4)에 의하면 “법인이 감자를 함에 있어서 특정주주의 주식만을 매입소각함으로써 특수관계에 있는 다른 주주의 소유주식비율이 달라진 경우 증여세 등의 과세문제는 발생하지 아니한다”고 하고 있으며, 또한

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제 등)의 규정은 1990.12.31 신설되었고 재무부의 예규(재산 22601-1033, 1990.10.26 및 재산 22610-326, 1991.8.20)도 쟁점 유상감자일 이후에 있은 것이므로 본건 증여세 부과처분은 부당하다는 주장이다.

(2) (예비적 청구):

증여재산가액 평가가 잘못되었다. 처분청은 쟁점감자주식을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 평가함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

제6호의 규정을 적용하여 임대료를 환산하는 방법으로 평가하였으나 동 주식자체에 저당권이 설정되거나 동 주식자체가 임대된 것이 아니므로 동 규정을 적용하여 자산가액을 평가하였음은 부당한 반면,

상속세법 제5조

제2항 제1호 및 제1호의 2 규정에 의한 개별공시지가(토지의 경우)와 지방세법상의 과세시가표준액(건물의 경우)으로 순자산 가액을 평가하여 이 건 주식가액을 평가함이 적법하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

첫째, 상법상 감자는 본래 회사규모의 축소나 결손금 보전등을 목적으로 하는 것인데 가족주주만으로 구성된 개인 유사법인인 청구외법인의 경우 동 법인의 재무상태로 보아 감자를 실시할 뚜렷한 사유가 없음에도(오히려 증자를 해야할 상황임) 불균등 감자를 실시한 것은 불균등 감자를 하면 감자에 참여한 청구인의 모 OOO의 주식지분이 감자에 참여하지 않은 청구인에게 이전된다는 사실을 이용하여 증여세를 회피할 목적으로 가족 주주간의 묵시적합의에 의하여 감자라는 법 형식을 취한 것에 불과하고, 만약 청구인에게 증여를 목적으로 하지 않았거나, 청구외법인이 가족회사가 아니었다면 불균등감자는 하지 않았을 것으로서 본건의 경우는 감자라는 외관의 형식만 제거하면 직접 증여의 요건을 갖춘 실질적인 재산의 이전이 이루어진 것이므로 감자라는 법 형식을 이용하여 증여를 한 실질내용에 따라 증여세를 과세한 것은

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙에 부합된다 하겠으며(다른 법인의 1989.12.29 감자에 대한 서울고등법원 판례 92구7728, 1993.1.19 같은 취지임)

둘째, 이 건 증여시기인 1990.8.31 당시에는 「특정주주의 소유주식을 불균등 감자함으로써 주주의 지분비율에 변동이 있는 경우 증여세 과세문제가 발생되지 않는다」고 해석한 국세청 예규(재산 1264-2471, 1984.7.25 및 재산 01254-1237, 1989.4.4)가 있었음에도 납세의무성립시기 이후의 새로운 해석(재무부 재산 22601-1033, 1990.10.26)에 의한 과세는 신의성실원칙에 위배된다고 주장하고 있으나, 위 국세청 예규는 정상적인 감자를 전제를 한 것으로서 정당한 사업상의 감자목적이 없이 오로지 변칙증여의 수단으로 불균등 감자를 한 경우는 위 예규의 적용대상이 될 수 없으며,

국세기본법 제15조

및 제18조에 의한 신의성실원칙이 적용되려면 납세자가 세무행정청의 견해를 신뢰하고 그 신뢰를 함에 있어서 납세자에게 귀책사유가 없어야 함에도, 본건과 같이 2세등에게 실질적인 증여를 하면서도 불균등 감자라는 법 형식을 이용하여 조세회피의 수단으로 변칙증여를 한 행위는 신의성실원칙의 보호를 받을 수 없고(대법원 84누593, 1985.4.23 같은 취지임), 만약 위 국세청 예규를 확대해석하여 불균등 감자를 통한 실질적인 증여에 대하여도 증여세 과세문제가 발생하지 않는다고 한다면, 위 예규는

국세기본법 제14조

의 실질과세원칙과

상속세법 제29조의 2

의 실질증여 규정에 정면으로 반하게 되는 것이므로 명백히 법령에 위반된 세법해석은 신의성실원칙의 적용대상에서 당연히 제외된다고 보아야 할 것이며(국세기본법 기본통칙 2-2-01ㆍㆍㆍ18), 또한 “불균등 감자에 따른 지분율 증가는 증여세 과세대상이다”고 한 1990.10.26 재무부 예규도 기존의 입장을 번복하는 새로운 해석은 아니고,

상속세법 제29조의 2

규정의 실질적 증여에 해당하는 과세대상이라는 것을 재확인한 것(재무부 재산 22601-121, 1991.8.7 같은 취지임)이므로 이를 새로운 해석에 의한 소급과세라고 보아 신의성실원칙에 위배된다고 하는 청구인의 주장은 이유없다 하겠으며,

셋째, 1990.12.31 신설된

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 증여의제 규정은

상속세법 제29조의 2

제1항의 규정에 의거 본래부터 과세할 수 있었던 대상에 대하여 해석상의 논란의 소지를 없애기 위하여 보완적 의미로 신설한 규정이지 새로운 과세요건의 창설은 아닌 것으로서, 가족주주간의 묵시적 합의에 의하여 결과적으로 증여가 되는 불균등감자를 실시함에 따라 이루어진 사실상의 증여에 대하여 실질증여 규정인

상속세법 제29조의 2

를 적용 과세한 것은 조세법률주의에 위배되지 않는다 하겠는 바,

이상을 종합하건대, 청구외법인이 실시한 불균등감자로 동 감자에 참여한 청구외 OOO의 지분중 쟁점금액 194,696,975원이 감자에 참여하지 아니한 청구인에게 직접 증여된 것으로 보아

상속세법 제29조의 2

에 의거 본건 증여세를 과세한 처분은 타당한 반면, 청구인의 주장은 이유없다는 의견이다.

(※ 예비적 청구부분은 심사청구시 청구인이 주장하지 아니하였던 내용이고, 국세청장은 심판청구에 대한 의견을 심사결정서로 가름하고 있는 관계로 예비적 청구부분에 대한 국세청장의 의견은 제출되지 아니하였음)

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은

가. 청구(1) (주청구): 당해법인(청구외법인)이 특정주주(청구외 OOO)의 소유주식에 대하여만 불균등 유상감자를 실시한 결과 그 특정주주와 특수관계에 있는 나머지 주주(청구인등)의 주식지분율이 증가하고 출자가치가 증액된 경우 증여세 과세대상인지와

나. 청구(2) (예비적청구): 증여재산가액 평가의 당부(쟁점감자주식의 가액을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 계산함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

규정에 의하여 계산한 처분의 당부)에 있다 하겠다.

가. 청구(1) (주청구)에 대하여 본다.

먼저 관련 법규정을 보면

1)

상속세법 제29조의 2

(증여세 납세의무자) 제1항 제1호(1990.12.31 개정전의 것)에서 「① 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자」로 규정하고 있고,

2) 이 건 쟁점유상감자시점(1990.8.31) 이후인 1991.1.1부터 시행되고 있는

상속세법 제34조의 5

(증자·감자시의 증여의제등) 제1항(1990.12.31 신설된 것) 제2호에서 「① 제32조·제32조의 2·제33조·제34조·제34조의 2 내지 제34조의 4의 경우를 제외하고 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다.

2. 법인이 자본 또는 출자액을 감소하기 위하여 주식 또는 지분을 소각함에 있어서 대가를 지급하지 아니하거나 현저히 저렴한 대가로 일부 주주의 주식 또는 지분을 소각함으로 인하여 그와 특수관계에 있는 자로서 대통령령이 정하는 대주주가 얻은 이익중 대통령령이 정하는 이익」으로 규정하고 있으며,

3)

동법시행령 제41조의 4

(증자·감자시 증여의제되는 자의 평가차액의 계산방법등) 제2항(1990.12.31 신설된 것)에서 「법 제34조의 5 제1항 제2호에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

(감자한 주식 1주당평가액-주식소각시 지급한 1주당금액)×감자주식수×제3항의 규정에 의한 대주주의 지분비율×

」로 규정하고 있고,

4)

동법 시행령 제41조의 3

(합병시 증여의제되는 특수관계 있는 법인 및 평가차액의 계산방법등) 제2항(1990.12.31 신설된 것)에서 「법 제34조의 4 제1항에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 당해 주주의 지분 및 그와 특수관계에 있는 자의 지분을 포함하여 법인의 총발행주식 또는 출자지분의 100분의 1 이상을 소유하고 있는 주주를 말한다. 이경우 소유지분을 계산함에 있어서는 의결권이 없는 주식을 제외한다.」고 규정하고 있다.

살피건대,

첫째, 앞의 원처분 개요란에서 본 바와같이 1990.8.31이 증여시기인 이 건 증여가액의 계산내용이 1990.12.31 신설된

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 위임규정에 의하여 1990.12.31 신설된

동법시행령 제41조의 4

제2항에서 정한 산식에 의한 것과 같이 되어 있는 것은 사실이나, 본건 과세기록(증여세 결정결의서)에 의하면 이 건 증여세는

상속세법 제34조의 5

제1항 제2호의 규정에 의하여 과세한 것이 아니라

상속세법 제29조의 2

규정에 의한 실질적인 증여로 보아 과세한 것임이 확인되고,

둘째, 상법상 감자는 본래 회사규모의 축소나 결손금 보전등을 목적으로 하는 것으로서 가족주주만으로 구성된 개인 유사법인이고 부동산임대업을 영위하는 청구외법인의 경우 감자를 실시할 뚜렷한 사유가 없음에도 “사업형편상”이라는 막연한 이유로 청구외 OOO의 소유주식 전부에 대하여만 매입소각함으로써 불균등감자를 하면서 현저히 저렴한 대가로 유상감자를 실시한 것은, 이와같이 감자를 실시하게 되면 감자에 참여한 청구외 OOO의 주식지분에 대한 출자가치(평가액)중 매입·소각을 위하여 지급한 매입대가와의 차액에 상당하는 재산이 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등 특수관계에 있는 자에게 실질적으로 이전된다는 점을 이용하여 증여세를 회피할 목적으로 가족주주간의 묵시적 합의에 의하여 감자라는 법 형식을 취한 것에 불과한 것으로서, 본건의 경우 감자라는 외관의 형식만 제거하면 직접 증여의 요건을 갖춘 경우이고, 실제결과를 보더라도 앞의 원처분 개요에서 본 바와같이 쟁점유상감자 전·후의 주주별 주식소유현황에 의하면 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등의 주식지분율이 증가하고 출자가치가 증액됨으로써, 동 감자에 참여한 청구외 OOO으로부터 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등에게 결과적으로

상속세법시행령 제5조

제6항에 의한 평가액과 주식매입소각시의 지급금액(액면가액: 1주당 5,000원)의 차액에 상당하는 재산의 실질적인 증여가 이루어졌음이 확인되며,

셋째, 감자 또는 증자등에 의하여 다른 주주의 지분율이 변동된 경우에도 증여세 과세문제가 발행하지 않는다고 한 국세청의 예규(국세청 재산 01254-1236, 1989.4.4등)는 변태적인 증여를 목적으로 하지 아니한 정상적이고 조세정의에 부합되는 감자나 증여등을 전제로 한 것인 반면, 이 건과 같이 조세를 회피하기 위한 목적에서 한 감자나 증자등에 의하여 지분율이 변동된 경우까지를 포함하는 것은 아니라 할 것이므로 (91서1332, 1992.2.6 같은 취지임) 이 건 과세처분이 소급과세금지의 원칙과 신의성실의 원칙에 반하는 처분이라는 청구주장은 타당하지 않다 하겠다.

이상의 내용을 모아볼 때

증여세 회피목적 이외에 정당한 감자사유가 인정되지 아니하는 쟁점유상감자의 결과, 동 감자에 참여한 OOO으로부터 동 감자에 참여하지 아니한 청구인등에게 청구외 OOO이 소유하던 쟁점감자주식에 대한

상속세법시행령 제5조

제6항에 의한 평가액과 매입소각시의 지급금액의 차액에 상당하는 재산의 실질적인 증여가 이루어진 본건의 경우 증여세 과세대상인 것으로 인정된다. (국심 93서361, 1993.6.2; 국심 93서365, 1993.6.2 같은 취지임)

따라서 처분청이 본건에 대하여 실질적인 증여에 적용하는

상속세법 제29조의 2

규정을 적용, 증여세를 과세한 처분은 적법한 것으로 판단되는 반면, 이와다른 이부분 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

나. 청구(2) (예비적 청구)에 대하여 본다.

먼저 관련 법규정을 보면

1)

상속세법 제34조의 5

(1990.12.31 개정전의 것) 및

동법시행령 제42조

(1990.12.31 개정전의 것) 제1항에 의하면

동법 제9조

등과

동법시행령 제2조

내지 제7조등 규정을 증여세에 준용하게 되어 있고,

2)

상속세법 제9조

제1항(1993.12.31 개정전의 것) 및 제4항(1990.12.31 개정전의 것)에서 「① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다.

④ 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3. 전세권이 등기된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산」으로 규정하고 있으며,

3)

상속세법 시행령 제5조

제1항(1990.12.31 개정전의 것) 제2항(1990.5.1 개정후의 것) 제1호 및 제1의 2호, 제6항(1990.5.1 개정후의 것) 제1호 나목(1990.12.31 개정전의 것), 다목(1993.12.31 개정전의 것) 및 라목과 제7항(1990.5.1 개정후의 것)에서 「① 법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.

② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1의 2. 건물의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는

지방세법 시행령 제80조

의 규정에 의한 과세시가 표준액에 의한 가액에 의한다.

나. 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의한다.

⑥ 유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 주식과 출자지분의 평가

나. 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 다음의 산식에 의하며, 출자지분의 경우에는 이에 준하여 계산한다. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산 중에 있는 법인에 대하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당 가액으로 한다.

1주당 가액=

1주당 가액=

다. 나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우

법인세법 제17조

제10항의 규정에 의한 환율조정 계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다.

라. 상속재산인 주식을 발행한 법인이 다른 비상장법인의 총발행주식의 100분의 10이하의 주식을 소유하고 있는 경우에 그 다른 비상장법인 발행주식의 평가는 “나”의 규정에 불구하고 그 상속개시일 현재의 당해 상속재산인 주식을 발행한 법인의 장부가액에 의하며, 출자지분의 경우에도 이에 준하여 계산한다.

⑦ 제2항 제1호 나목에서 “배율방법”이라 함은 상속개시당시의 개별공시지가에 지역마다 그 지역에 있는 가격조정이 유사한 토지의 매매실례가액을 참작하여 국세청장이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방법을 말한다.」고 규정하고 있고,

4)

상속세법시행령 제5조의 2

(1990.12.31 개정전의 것)에서 「법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시 당시 가액으로 안분하여 계산한 금액

3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액

4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임대권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액」으로 규정하고 있다.

다음으로 사실관계를 보면

1) 청구외법인은 쟁점유상감자당시 서울특별시 강남구 OO동 OOOO 대지 325.6㎡와 동소 OOOO외 3필지(OOOO, OOOO, OOOO) 지상 건물 6,007.8㎡(이상의 대지와 건물을 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 임대중이었는 바, 쟁점유상감자당시 다음과 같이 쟁점부동산의 장부가액은 1,357,262,723원이고,

상속세법 시행령 제5조

제2항 제1호 및 제1의 2호에 의한 평가액은 1,627,574,000원이며, 한편 월임대료가 28,513,000원이고 임대보증금이 1,595,800,000원이었음이 처분청의 과세기록(쟁점부동산에 대한 재산평가조서·평가차액명세서등)에 의하여 확인되며,

다 음

2) 처분청은 쟁점유상감자당시 기준으로 쟁점감자주식의 가액(1주당가액)을

상속세법시행령 제5조

제6항 제1호 나목의 규정을 적용, 평가하기 위하여 청구외법인의 순자산가액을 계산함에 있어, 장부가액 1,357,262,723원의 쟁점부동산의 가액을

동법 제9조

제4항과

동법시행령 제5조의 2

제6호의 규정에 의하여 평가함으로써 다음과 같이 5,017,360,000원으로 평가하였으며, 이에 기타 재산가액(1,313,124,937원)을 합산하고 부채액(1,705,995,127원)을 공제하여 청구외법인의 순자산가액을 4,424,489,910원(1주당 순자산가액 45,147원)을 계산한후 최근 3년간의 1주당 순이익액(12,441원)을 반영하여 1주당 가액을 28,794원으로 평가하였음이 본건 과세기록(순자산가액 계산서·주식평가조사서등)에 의하여 확인된다.

다 음

○ 쟁점부동산 평가내용

○ 1주당가액 평가(평가기준일: 1990.8.31)

살피건대, 위 관련 법규정과 사실관계 내용을 종합하여 보면

상속세법 제34조의 5

의 규정에 의하여 증여세에 준용되는

동법 제9조

제4항의 규정이 적용되는 것은 그 법문표현으로 볼 때 증여재산 그 자체에 저당권·질권등이 설정되었거나 사실상 임대차계약이 체결된 경우이고, 증여재산가액을 산정하기 위한 기초로 되는 다른 재산에 저당권·질권 등이 설정되어 있거나 임대차 계약이 체결되어 있는 경우 등에 까지

동법 제9조

제4항과

동법시행령 제5조의 2

를 확대 적용하여 그 재산을 평가하고 이에 터 잡아 증여재산가액을 산정하여야 하는 것은 아니라 할 것이고(대법원 94누4783, 1994.8.23, 94누2114, 1994.9.9, 94누1500, 1994.11.22, 국심 87중1338, 1987.11.3 같은 취지임), 이 건은 쟁점유상감자주식을 평가한 가액과 동 주식을 매입, 소각하기 위해 지급한 매입대금과의 차액을 증여가액으로 산정하기 위하여 동 주식가액을 평가하는 경우로서 그 주식 자체에 질권이 설정되었거나 양도담보로 제공된 경우 또는 임대차계약이 체결된 경우가 아니므로 위 규정에 의한 평가방법이 적용될 수 없는 것은 물론 동 주식의 시가를 알기 어려워

동법시행령 제5조

제1항·제6항 제1호 나목 및 다목의 규정에 의거 1주당 가액을 산정하기 위하여 청구외법인의 순자산가액을 평가하는 경우에까지 위에서 본

동법 제9조

제4항과

동법시행령 제5조의 2

를 적용하여야 하는 것은 아니라고 인정된다.

따라서 처분청이 쟁점 감자주식의 가액을 평가하기 위한 청구외법인의 순자산가액을 계산함에 있어

상속세법 제9조

제4항 및

동법시행령 제5조의 2

제6호의 방법을 적용, 산정하여 쟁점감자주식의 1주당가액을 평가한후 이를 전제로 증여재산가액을 계산하여 본건 과세한 처분은 위 법령규정의 법리를 오인한 결과 증여재산의 평가방법을 그르친 것으로서 위법한 반면 청구주장은 이유있다고 인정되는 바, 청구외법인의 쟁점부동산 가액을

상속세법 제5조

제2항 제1호 및 제1의 2호에 의한 가액 (1,627,574,000원, 처분청의 과세기록중 재산평가조서 참조)으로 평가함으로써 1주당 가액을 11,499.50원으로 평가하고 청구인에 대한 증여재산가액을 53,178,769원으로 평가하여 본건 증여세 부과처분을 경정하는 것이 적법한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장(1)은 이유없고 청구주장(2)는 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.