조심2010중3405 (2011.06.14)

OOO세무서장이 2009.3.19. 청구법인에게 한 2003사업연도 법인세 801,868,260원의 부과처분은 청구법인이 2003사업연도에 현물출자 후 취득한 OOO 발행주식의 취득가액을 OOO의 수입화물통관증상의 가액으로 하여 이를 경정한다.

1. 처분개요

가.청구법인은 경기도 OOO에서 전자부품 및 정보통신제품 제조업을 영위하는 내국법인(1977.11.2. 설립)으로, 2003.3.7.～2003.12.31.까지 기계장치 등(이하 “쟁점기계장치”라 한다)을 4,131,467,206원에 취득하여 청구법인이 100% 출자하여 설립(1996.12.18.)한 OOO법인인 OOO에 2003.3.7.～2003.12.31.까지 29회에 걸쳐 쟁점기계장치를 현물출자OOO하고, OOO가 발행한 주식(이하 “쟁점출자지분”이라 한다)을 취득하여 쟁점기계장치의 취득당시 시가인 4,131,467,206원으로 평가하여 투자유가증권으로 계상하고, 법인세 신고시 쟁점출자지분의 가액을 쟁점기계장치의 국내 취득가액인 장부가액(4,131,467,206원, 이하 “쟁점장부가액”이라 한다)으로 기재하여 신고하였다.

나. 중부지방국세청장은 청구법인에 대한 해외현물출자방식의 수출통관자료에 근거하여 유형자산처분이익을 신고누락한 사실을 확인하고, 쟁점출자지분의 취득가액을「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 및 같은 법 시행령 제54조의 규정에 의한 보충적 평가방법(할증평가규정 포함)을 적용하여 평가한 가액인 5,837,223,185원(이하 “쟁점평가가액”이라 한다)에서 청구법인이 신고한 쟁점장부가액(4,131,467,206원)을 차감한 1,705,755,979원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 청구법인이 신고누락한 유형자산처분이익으로 하여 과세자료를 처분청에 통보하였고,처분청은 이를 근거로 쟁점금액을 청구법인의 2003사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입하여2009.3.19. 청구법인에게 2003사업연도 법인세 801,868,260원을 경정·고지하였다.

다.청구법인은 2009.5.12. 이의신청을 거쳐 2010.10.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1)주위적 청구

쟁점기계장치의 현물출자를 수익거래로 보고「국제조세 조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조 소정의 “정상가격에 의한 과세조정대상”에 해당한다고 보는 경우에도, 청구법인은 기계장치 등 현물출자의 대가로 취득한 쟁점출자지분의 시가를 판단함에 있어서 기계장치 등 현물출자는 OOO 외자기업법 및 관련 법령에 따라 엄격하고 적정한 절차를 거쳐 투자승인된 후 이를 토대로 투자가액이 산정되어 출자된 후 OOO의 자본금으로 계상된 것인 점에서 쟁점기계장치 등에 대한 국조법 시행령 제4조 제2호 소정의 정상가격에 해당하는 것이고, 이에 따라 청구법인이 OOO로부터 취득한 쟁점출자지분의 시가도 객관적인 경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 없는 OOO의 수입화물통관증상의 가액으로 보는 것이 타당하므로 쟁점출자지분을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가한 쟁점평가가액과 쟁점장부가액과의 차액인 쟁점금액을 유형자산처분이익으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

(2)예비적 청구

쟁점출자지분을보충적 평가방법으로 평가하여 쟁점기계장치의 현물출자 관련 정상가격을 산정함이 보다 합리적이라고 보더라도, 처분청은 쟁점출자지분을 평가함에 있어 상증법제63조 제3항에 따라 최대주주에 대한 30% 할증률을 가산하였으나, 같은 법 시행령 제53조 제5항 제2호의 규정에 의하여 현물출자에 따른 이익을 계산할 때에는 최대주주가 보유한 주식에 대한 할증평가규정을 적용하지 아니하는 것으로 규정되어 있고, 헌법재판소 결정례(헌재 2002헌바65 2003.1.30.)에 따르면 이러한 할증률의 가산 취지는 낮은 세부담으로 경영권 양도를 막기 위함에 있다 할 것인바, 일반적으로 쟁점출자지분의 경우와 같이 현물출자로 취득한 지분은 경영권이전 문제가 발생되는 주식의 양도와 전혀 다른 일반 유상증자이므로 할증률을 적용할 수 없음에도30% 할증 평가규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1)주위적 청구

현물출자 후 취득한 쟁점출자지분 등의 평가는「법인세법」제41조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제72조 제1항 제4호에 의한 취득당시의 시가, 국조법 제5조 및 같은 법 시행령 제4조의 정상가격에 의해 평가하여야 하나, OOO는 청구법인이 1996.12.18. 100% 출자하여 설립한 비상장법인으로 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할법, 거래순이익률방법 등의 적용이 현실적으로 불가능하고, 설립일 이후 2003년 현물출자일 현재까지 매매된 사례가 없어 시가로 볼 수 있는 거래가액이 없으므로 국조법 제4조 제4호의 규정에 의한 “기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”을 사용할 수 있는바, 기타 합리적인 방법이라고 볼 수 있는 상증법 제63조의 보충적 평가방법으로 쟁점출자지분의 정상가격을 평가함이 타당하다.

(2)예비적 청구

비상장법인에서 최대주주 등이 보유하는 주식 및 출자지분은 당해 기업의 자산가치와 수익가치 외에 경영권을 지배할 수 있는데 따른 프리미엄이 수반되는바, 상증법 제63조 제3항은 일반 주주의 주식평가액보다 일정률(100분의 50을 초과보유하는 경우에는 100분의 30)을 할증하여 평가토록 규정하고 있으며,회사를 실질적으로 지배할 수 있는 최대주주 등이 보유하고 있는 주식은 그 가치가 잠재되어 있는 회사의 지배권에 재산적 가치를 인정하여 다른 일반주식 등보다 높은 가치로 평가함으로써 달리 취급하는 것 자체에 관한 합리성을 부정할 수 없는 것OOO이므로 쟁점출자지분과 관련하여 경영권이 이전되지 않는다는 이유로 할증평가규정의 적용을 배제할 수 없고, OOO는 외국법인으로「조세특례제한법」제101조에 의한중소기업 최대주주 등의 주식 할증평가 적용특례 대상이 아니므로 30%의 할증률 적용은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

①쟁점기계장치를 OOO 해외현지법인에 현물출자한 대가로 취득한 쟁점출자지분을 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법으로 평가하여 과세한 처분의 당부

②쟁점출자지분을 보충적 평가방법을 적용하는 경우라도 30% 할증 평가규정을 적용하여 평가한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 국제조세 조정에 관한 법률

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인국제거래에 있어서그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

(2) 국제조세 조정에 관한 법률 시행령

제4조 【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다

3. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제5조【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화，경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

④ 제4조 각호의 규정에 의한 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조 제3호의 방법은 동조 제1호 또는 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.

(3) 법인세법

제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액

2. 감자차익

3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가차익”이라 한다)을 제외한다.

4. 분할차익. 다만, 대통령령이 정하는 분할평가차익(이하 “분할평가차익”이라 한다)을 제외한다.

제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

(4) 법인세법 시행령

제72조【자산의 취득가액 등】① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

4. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등 : 취득당시의 시가. 다만, 합병 또는 분할(물적 분할을 제외한다)의 경우에는 종전의 장부가액에 법 제16조 제1항 제5호 또는 동항 제6호의 금액 및 제11조 제9호의 금액을 가산한 가액으로 한다.

(5) 상속세 및 증여세법

제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치”라 한다)

② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다)

제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1.당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

제53조【코스닥상장법인의 주식등의 평가 등】⑤ 법 제63조 제3항에서 "대통령령이 정하는 주식등" 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우의 당해 주식등을 말한다.

1. 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 최대주주등이 보유하는 주식등이 전부 매각된 경우(제49조 제1항 제1호의 규정에 적합한 경우에 한한다)

2. 제28조 내지 제30조의 규정에 의한 이익을 계산하는 경우

3. 평가대상인 주식등을 발행한 법인이 다른 법인(이하 이 호에서 “1차 출자법인”이라 한다)이 발행한 주식등을 보유하고 있고, 1차 출자법인이 또 다른 법인(또 다른 법인이 1차 출자법인외의 법인에 출자한 경우의 법인을 포함하며, 이하 이 호에서 “2차 출자법인”이라 한다)이 발행한 주식등을 보유함으로써 1차 출자법인 및 2차 출자법인이 최대주주등에 해당하는 경우에 1차 출자법인 및 2차 출자법인의 주식등을 평가하는 경우

4. 평가기준일부터 소급하여 3년이내에 사업을 개시한 법인으로서 사업개시일이 속하는 사업연도부터 평가기준일이 속하는 사업연도의 직전사업연도까지 각 사업연도의 기업회계기준에 의한 영업이익이 모두 영 이하인 경우

5. 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 또는 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준신고기한 이내에 평가대상 주식등을 발행한 법인의 청산이 확정된 경우

6.최대주주등이 보유하고 있는 주식등을 최대주주등외의 자가 법 제47조 제2항에서 규정하고 있는 기간이내에 상속 또는 증여받은 경우로서 상속 또는 증여로 인하여 최대주주등에 해당되지 아니하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가)청구법인은 OOO정부로부터 기계설비투자에 대한 승인을 받은 후 국내시장에서 특수관계 없는 제3자로부터 쟁점기계장치를 4,131,467,206원에 취득하여, OOO법인인 OOO하고 쟁점출자지분을 현물출자한 쟁점기계장치 등의 취득가액인 4,131,467,206원을 투자유권증권으로 계상한 사실이 조사청 관련 확인서류, 수출통관자료 등에 의하여 나타난다.

〈청구법인의 쟁점기계장치 현물출자 현황〉

(단위 : 원)

(나) 내국법인이 OOO에 투자하는 경우 OOO법인에 대한 투자 및 OOO법인의 자본금 계상 절차를 보면, 현물출자와 관련하여 OOO 외자기업법 실시세칙 제22조 내지 제28조의 규정 등에 의하여 증자과정, 출자한 기계설비의 화폐가치의 평가 등에 대하여 관계기관의 엄격한 심사허가를 득하도록 하고 있고, 그 이행과정을 보면 기계장치 통관, 외화관리국OOO의 설비가격 감정 및 타당성 검증, OOO 회계사의 자본금감사보고서를 공상국, 외자경제무역위원회 제출 등의 순서대로 제 규정에 따라 엄격한 절차를 거치도록 하고 있으며, 이에 따라 청구법인은 OOO법인의 설립을 위한 현물출자대상으로서 쟁점기계장치에 대하여 출자당시 OOO 가격에 환율을 곱하여 산출한 4,573,156,965원을 통관가격으로 하여 수출면장을 발급받아 현물출자한 사실 및 쟁점기계장치의 현물출자와 관련하여 OOO는 자본금으로 4,573,156,965원을 계상한 것으로 나타나고 있고, 청구법인이 제출한 증빙(가치감정증서)에 의하면 “현물출자한 기계장치의 가액은 OOO 외환관리국 산하 OOO에서 파견원이 기계장치를 전부 확인하고, 현 재산의 시장형성가격 등의 정보를 바탕으로 시장법에 의하여 감정”한 것으로 나타나고 있다.

(다) 처분청의 2003사업연도 법인세에 대한 쟁점기계장치의 현물출자 관련 유형자산처분이익 산정내역을 보면,쟁점기계장치의 현물출자로 취득한 쟁점출자지분의 정상가격을 기준으로 유형자산처분이익을 산출하는 것을 원칙으로 하되 중국현지법인의주권이 발행되지 않아쟁점출자지분의정상가격산정을 국조법 제5조 제1항 제1호～제3호 및 시행령 제1호～3호 소정의 가격이존재하지 아니하므로, 국조법 시행령 제3호에 따라 “기타 합리적인 방법”으로 보이는 상증법(제63조)상 보충적 평가방법을 적용한 평가액을쟁점출자지분의 시가(정상가격)로 보되순자산가치 평가는 청구법인이 주식평가에 필요한 각 평가기준일의 재무제표 등 평가관련 서류를 제시하지 못함에 따라 OOO의 직전사업연도 대차대조표에 의해 순자산가치를 평가하고, 순이익가치 평가는 OOO가 OOO과세당국에 신고한 2000년～2003년 귀속 신고서, 재무제표 등을 제출토록 안내한바, 2000년 신고서와 재무제표를 사업장 이전 과정에서 보존자료가 폐기되었다는 이유로 미제출함에 따라 2001년～2003년은 최근 2년간의 순손익액을 근거로 순손익가치를 평가한 후 OOO의 쟁점출자지분의 1단위(자본금 1단위)당 순이익가치와 순자산가치 중 보다큰 순자산가치를 기준으로 하여아래와 같이 유형자산처분이익을 1,705,756천원(보충적 평가방법에 의한 평가액5,837,223천원에서 청구법인의 쟁점기계장치 취득가액 4,131,467천원을 차감한 잔액)으로 계상한 것으로 확인된다.

OOO

(라)「법인세법 시행령」제72조 제1항 제4호의 규정에 의하면 주주 등이 취득한 주식의 가액은 취득당시의 시가로 계상하도록 하고 있고, 기업회계기준서 제5호에서는 대차대조표에 기재하는 자산의 가액은 당해 자산의 취득원가를 기초로 하여 계상함을 원칙으로 하면서 교환·현물출자·증여 기타 무상으로 취득한 자산의 가액은 공정가액을 취득원가로 하도록 규정하고 있으며, OOO 기업소득세법실시조례 제56조 내지 제58조 규정에서는 고정자산은 역사원가를 기초로 계산하며, 투자, 비화폐성자산교환 등의 방식으로 취득한 고정자산은 자산의 공정가치와 지불된 관련 세금비용을 기초로 하도록 규정하고 있다.

(마) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대,이 건 과세대상이 되는 거래인 유형자산의 처분은 “쟁점기계장치의현물출자”로서 쟁점기계장치의 정당한 현물출자가액을 산정함으로써 정상가격에 의한 과세조정의 대상이 된다고 볼 수 있는 점,청구법인은쟁점기계장치를 OOO정부로부터 현물투자승인을 받고대부분 특수관계가 없는 제3자로부터 쟁점기계장치를취득하여 취득일로부터 1개월 이내에 쟁점기계장치를 현물출자를 하였고, OOO내 현물출자과정 및 회계처리절차에 의하면 쟁점기계장치의 현물출자에 관하여 OOO으로부터 투자승인이 될 당시 OOO 외자기업법 및 관련 법령의 제규정에 따라 엄격하고 적정한 평가절차를 거쳐 투자승인된 후 이를 토대로 OOO법인의 자본금으로 계상한점 등을 종합하였을 때 OOO정부의 투자승인가액(수출면장상의 가격)과 이에 따른 OOO법인이 자본금으로 계상한 가액은 국조법 시행령 제3호에 따라 “기타 합리적인 방법”에 해당한다고도 볼 수 있는 점에서 쟁점기계장치의 현물출자로 취득한 쟁점출자지분의 시가를「상속세 및 증여세법」제63조 소정의보충적 평가방법으로 평가한 이 건 과세처분은 부당하다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

쟁점①에 대하여 인용하는 이상 쟁점②에 대하여는 심리실익이 없어 심리를 생략한다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.