조심 2017중4588 (2018.01.11)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 국내에 사업장 없는 미국법인으로서, 미국에 특허등록된 OOO 등 14건의 특허권(이하 “쟁점특허권”이라 한다)을 내국법인인 OOO주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 미화 OOO에 양도하는 매매계약(이하 “쟁점특허권 매매계약”이라 한다)을 2016.10.5. 체결하였다.

나. 청구외법인은 쟁점특허권 매매계약의 대가로 미화 OOO(한화 OOO원 이하 “쟁점소득”이라 한다)를 지급하면서,

「법인세법」제93조

제8호에 따른 국내원천 사용료 소득에 해당하는 것으로 보아 원천징수세율 20%를 적용하여 2016.11.10. 처분청에 법인원천세 OOO원을 신고.납부하였다.

다. 청구법인은 2017.3.15. 쟁점소득에 대하여 원천징수.납부한 법인세가

「법인세법」제93조

제8호 및「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “「한.미 조세조약」”이라 한다)」제14조의 국내원천소득인 사용료 소득에 해당하지 아니함을 이유로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2017.6.29. 쟁점소득이「한.미 조세조약」상 사용료에 해당한다는 이유로 경정청구를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.9.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점특허권 매매에 따른 쟁점소득은「한.미 조세조약」상 사용료 소득이 아니라 양도소득에 해당된다.

(가) 쟁점소득의 구분에 대해서는「법인세법」규정보다「한.미 조세조약」이 우선 적용되어야 한다.

「국제조세조정에 관한 법률」제28조에서는 소득의 구분에 있어 「법인세법」과 조세조약이 달리 규정하고 있는 경우 조세조약이 우선 적용된다고 규정하고 있으므로「법인세법」에서 국내원천소득으로 규정되었다고 하더라도「한.미 조세조약」에서 국내원천소득으로 보지 않는 소득은 한국에서 과세되지 않는 것이다.

(나)「한.미 조세조약」의 관련 규정 및 해석에 비추어 볼 때 쟁점소득은「한.미 조세조약」상 사용료 소득이 아니다.

「한.미 조세조약」제14조 제4항에서는 특허권 양도로 실현된 대가 중 “동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분”에 한해서만 사용료 소득으로 보도록 하고 있는바, 이에 대해「한.미 조세조약」의 해석에 대한 양해각서(MOU) 및 한미조세조약 해석서(Technical Explanation)에서는 다음과 같이 해석하고 있다.

① 그 대가가 생산성이나 사용 또는 처분에 따라 가변적으로 정해지는 부분만 사용료 소득에 해당하는 것이며, 그 대가가 사전에 이미 일정금액으로 확정된 부분은 사용료 소득이 아니다.

② 연간매출액의 일정비율 또는 판매수량 등에 근거하여 지급하는 대가만이 생산성, 사용, 처분에 상응하는 지급금으로서 사용료 소득에 해당하는 것이며, 대가를 고정금액을 수취하기로 한 부분은 생산성, 사용, 처분에 상응하는 지급금이 아니다(미국 내국세법 재무부 훈령 Treasury Regulation 1.871-11).

쟁점소득은 특허권으로 인한 미래 예상현금흐름 및 예상매출 등을 고려한 평가 및 논의과정이 전혀 없이 결정되었으며, 여타 매출액, 판매수량 등 사후적인 경제적 조건 및 고려 없이 일시금으로 지급된 금액에 해당하는바, 쟁점소득은 명백히 생산성, 사용, 처분에 상응하는 지급금이 아니므로 사용료 소득에 해당하지 않는다.

(다)「한.미 조세조약」의 관련 규정 및 해석에 비추어 볼 때 쟁점소득은「한.미 조세조약」상 양도소득에 해당한다.

「한.미 조세조약」제16조 제1항에서 예외적인 경우를 제외한 “자본적 자산의 매각 또는 처분으로부터 발생하는 소득”은 비과세, 면제한다고 규정하고 있는바, 한국세법에서는 상기 “자본적 자산”에 대하여 명시적으로 정의하고 있지 않으나, 미국 내국세법 상으로 이 사건 특허권은 자본적 자산에 해당한다(미국

내국세법 제1221조

).

또한, 한국세법상 유권해석(서면국제세원-4018, 2016.7.11. 등)에서도, 쟁점특허권과 같은 지적재산권의 양도로 인한 소득에 대하여 해당 조세조약에서 사용료 소득으로 예외적으로 정의하지 않는 이상, 이를 양도소득으로 보아 국내에서 비과세하는 것으로 일관되게 해석하고 있다.

(2) 쟁점소득이「한.미 조세조약」상 사용료 소득으로 구분된다고 하더라도 국내원천소득이 아니므로 과세할 수 없다.

(가) 쟁점소득이 국내원천소득인지의 여부는「법인세법」이 아닌 「한.미 조세조약」에 따라 판단하여야 한다.

(나)「한.미 조세조약」에서 명백히 특허권이 설정등록된 국가의 기준으로 사용료 소득의 원천을 판단하도록 하고 있으므로 쟁점소득은 국내원천소득이 아니다.

①「한.미 조세조약」제6조 제3항에서는 사용료는 어느 체약국 내의 특허의 사용 또는 사용권에 대하여 지급되는 경우에만 그 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있는바, 이에 대해 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결에서 특허권에 대하여 지급되는 사용료 소득의 원천은 해당 특허권이 등록되는 국가의 영역을 기준으로 하는 것이라고 판시하고 있다.

② 쟁점특허권은 청구법인의 자국인 미국에서만 설정등록하였을 뿐 대한민국에서는 설정등록된 바가 없으므로, 쟁점소득은「한.미 조세조약」및 대법원 판례에 따라 국내원천 사용료 소득에 해당하지 않는다.

(다) 대법원 판례에서도 사용료 소득의 원천은 해당 특허권이 설정등록된 국가의 영역을 기준으로 판단하여야 한다고 일관되게 판시하고 있다.

① 대법원 1992.5.12. 선고 91누6887판결 등에서 미국법인의 특허권 사용료 소득을 한국에 원천으로 둔 소득으로 보기 위해서는 미국법인이 한국에 특허권을 등록하여 한국 내에서 특허실시권을 가져야 함을 일관되게 판시한 바 있다.

② 상기 대법원 판결 이후,「법인세법」은 특허권 등이 국외에서 등록된 것이라고 하더라도 우리나라에서 제조 및 판매에 사용되었다면 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 본다는 취지로 개정되었으나, 외국법인의 국내원천소득의 구분에 대하여는「한.미 조세조약」이「법인세법」에 우선하여 적용하여야 하므로,「법인세법」개정에 불구하고「한.미 조세조약」에 따라서 소득구분을 판단하여야 한다.

③ 최근 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 역시 다수의 유사한 사안에서 국내에 등록하지 않은 특허권으로 인한 소득은 국내원천소득이 될 수 없다는 태도를 다시 한 번 명확히 함으로써, 이 같은 입장을 뒷받침하고 있다.

나. 처분청 의견

(1)「한·미 조세조약」제14조 제4항 (b)의 의미에 대하여 조약에 정의되어 있지 않으므로 우리나라 법에 의하여 해석하여야 하고 기획재정부(재국조46017-91, 2002.6.8.)와 조세심판원(조심 2014서202, 2014.4.15.)에서는 특허권 등의 양도에 대하여 그 양도대가 중 미래의 현금흐름을 고려해 산출된 금액은 사용료에 해당한다고 해석하고 있다.

또한,「한.미 조세조약」제14조 제4항 (b)의 의미에 대하여 서울행정법원 2014구합62685 판결을 살펴보면 특허권 등의 양도대가 산정방법을 고려하지 않고 그 양도대가가 처분에 상응하는 부분에 해당되어 사용료에 해당한다고 판단하고 있어 청구법인이 수취한 쟁점소득은「한.미 조세조약」상 사용료소득에 해당한다.

(2)「한.미 조세조약」에서 사용료의 소득은 과세권을 배부함에 있어「한.미 조세조약」제6조 및 제14조는 재산의 사용지국에서 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있는바,「한.미 조세조약」과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐 사용지국에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않으므로 사용지국에 대한 판단은 국내의 세법 등에 의하여 따라야 할 것이고, 「한.미 조세조약」제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있다.

또한,

「법인세법」제93조

제8호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있고, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전「법인세법」은 특허권 등의 사용료에 관하여 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 특허권에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되면서 권리의 행사에 등록이 필요한 특허권이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 하는 내용이 추가된 점 등에 비추어 쟁점소득에 대한 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당된다.

즉, 쟁점특허권사용료 소득이 국내원천소득에 해당하는지 여부를 판단함에 있어「한.미 조세조약」제6조(소득의 원천) 제3항에 “사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정한 것은 “사용지 기준”만을 규정하고 있고 “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 아니하므로 사용지국에 대한 판단은 국내의 세법에 따라야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점소득이「한.미 조세조약」상 양도소득에 해당하는지 여부

② 국내에 미등록 특허권에 대한 사용료 소득을 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법률

(1) 법인세법

제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

(중략)

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

(2) 한.미 조세조약

제6조【소득의 원천】이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제14조【사용료】(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

제16조【양도소득】(1) 일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당되지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다.

(a) 타방 체약국에 소재하는 재산으로서 제15조(부동산 소득)에 규정된 재산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 동 소득이 발생되는 경우

(b) 일방 체약국의 거주자인 동 소득의 수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 동 소득을 발생시키는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우

(c) 일방 체약국의 거주자인 개인으로서 동 소득의 수취인이

(i) 과세연도 중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제기간 동안 타방 체약국내에 고정시설을 유지하며 또한 동 이득을 발생시키는 재산이 동 고정시설과 실질적으로 관련되어 있거나 또는

(ii) 동 수취인이 과세연도중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국에 체재하는 경우

(2) 상기 (1)(a)항에 규정된 소득의 경우에는 제15조(부동산 소득)의 규정이 적용된다. 상기(1)(b)항에 규정된 소득의 경우에는 제8조(사업소득)의 규정이 적용된다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다.

(가) 청구외법인이 쟁점소득금액을 청구법인에게 지급하면서 원천징수한 내역은 아래 ＜표＞와 같다.

＜표＞ 원천징수 내역

(단위 : 천원)

(나)

「법인세법」제93조

에서 외국법인의 국내원천소득은 특허권을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득으로 되어 있고, 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있다.

또한,「한.미 조세협약」 제4조에서 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방 체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다고 규정하고 있으며, 같은 협약 제6조에서 이 협약의 목적상 소득의 원천은 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있고, 같은 협약 제14조에서 사용료라 함은 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금과 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분, 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다고 규정하고 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 사용료라 함은 통상 노하우(know-how)라고 일컫는 발명, 기술 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 기술도입 대가는 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료 소득에 해당하고(대법원 1995.4.11. 선고 94누15653 판결, 같은 뜻임), 쟁점특허권 대가는 미래의 현금흐름을 고려하여 산정된 것으로 특허권을 매입하는 순간에 생산성, 사용 또는 처분에 상응하여 결국 법인의 미래의 경제적 효익을 증가시킨다고 할 것이며 그 양도대가를 정액일시불로 받는 경우라 하여 소득구분을 달리하여 해석할 것은 아니므로 처분청이 경정을 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대,「한.미 조세조약」제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는바, 이는 사용지 기준을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것으로 보이는 점,

「법인세법」제93조

제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점소득금액을 국내원천 사용료 소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2014서1670, 2015.4.19., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.