조심 2020중0824 (2021.04.22)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 청구법인의 자회사로 2017.12.31. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 특허권(이하 “이 건 특허권”이라 한다)을 사용하도록 하는 계약을 체결하였고, 2017.12.31. 이러한 계약을 연장하였으며, 2018.1.30. OOO로부터 연장계약에 따른 특허권 사용대가로 OOO(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 수령하였다.

나. OOO는 OOO에게 쟁점사용료를 지급하면서 OOO의 모법인으로서 미국에 소재하는 청구법인을 쟁점사용료의 실질귀속자로 보고, 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “「한ㆍ미 조세조약」”이라 한다) 제14조 (1)항의 제한세율(15%)을 적용하여 2018사업연도 법인세 OOO을 원천징수ㆍ납부하였다.

다. 청구법인은 2019.11.7. 이 건 특허권은 미국에 등록된 특허권이므로 쟁점사용료가 「한ㆍ미 조세조약」 제6조 (3)항에 따라 국내원천소득에 해당하지 아니하므로, OOO가 원천징수ㆍ납부한 법인세OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2020.1.6. 이를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2020.2.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 사업수행을 위한 인적 자원과 물적 시설을 충분히 보유한 OOO은 쟁점사용료의 수익적 소유자이고, 조세회피목적으로 설립된 OOO가 아니므로 쟁점사용료의 과세방법은 「한ㆍ미 조세조약」이 아닌 「대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」에 따라 결정되어야 한다. 다만, OOO은 2019.9.25. 유사 쟁점이 다투어진 사건OOO에서 OOO은 OOO로부터 지급받은 사용료를 실질적으로 지배ㆍ관리할 능력이 없으므로 그 사용료의 수익적 소유자를 청구법인으로 판단하였다.

OOO이 비록 2011년 또는 2012년부터 8년여 동안 인적 자원과 물적 시설을 충분히 보강하여 쟁점사용료의 수익적 소유자로 판단될 여지가 매우 높음에도 대한민국 법원의 판결을 존중하고 수용하는 차원에서

「법인세법」 제98조의4

및 제98조의6 그리고

「국세기본법」 제45조의2

에 따라 OOO이 아닌 청구법인 명의로 이 건 경정청구를 제기하였다.

(2) 구

「법인세법」 제93조

제9호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 한국 외에서 등록하였을 뿐 한국 내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 규정하였다.

반면, 「한ㆍ미 조세조약」 제6조 제3항은 제14조 제3항에 규정된 재산(특허 등)의 “사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하여 한국 내의 특허권 사용 또는 사용할 권리에 대해 지급된 사용료만이 한국 내 원천소득으로 취급되는바, 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로, 「한ㆍ미 조세조약」에 의하면 한국 내에 등록되지 않은 특허에 대해 지급된 사용료는 한국 내 원천소득으로 볼 수 없다.

한편, 구 「국제조세조정에 관한 법률」(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조는 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는

「소득세법」 제119조

및

「법인세법」 제93조

에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다고 규정함으로써 위와 같은 점을 명확히 하고 있다. 그러므로, 한국 외에서 등록되었을 뿐 한국 내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 한국 내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 한국 내 원천소득으로 볼 것인지 여부는 「한ㆍ미 조세조약」에 따라 판단해야 한다.

따라서, 한국 내 미등록 특허에 관하여 지급된 사용료는 구

「법인세법」 제93조

제8호 단서 후문에도 불구하고 「한ㆍ미 조세조약」의 해석에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는 것으로 해석하는 것이 타당하다.

대법원은 국내에 등록되지 않은 특허 사용에 대한 대가가 국내 원천소득에 해당하는 것인지 여부에 관하여, 1992.5.12. 「한ㆍ미 조세조약」 제6조 제3항, 제14조 제4항의 “특허권 등에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”는 규정의 의미는 외국법인 혹은 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다’는 취지로 판단(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결, 같은 뜻임)하였고, 이후 판결(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641, 판결)에서도 이러한 대법원 입장은 지속적으로 확인되었다.

2008.12.26. 개정된 구

「법인세법」 제93조

제9호 단서에서 ‘특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’는 규정이 추가된 이후에도 여전히 위와 같은 취지의 판결(대법원 2016.6.9. 선고 2016두33667 판결 등, 같은 뜻임)이 이어져 왔고,

최근의 판결(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결)에서도 이러한 대법원의 입장은 계속 유지되어 왔는바, 쟁점사용료는 국내원천소득으로 볼 수 없으므로 기 납부한 법인세(원천세) OOO은 전액 환급되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) OOO(이하 “OOO”라 한다)가 2008년부터 OOO와 특허권 관련 협상이 진행되던 중인 2010.6.21. 조세조약상 특허권 사용료에 대하여 국내 과세권이 없는 아일랜드에 OOO이 설립되었고,OOO은 해당 특허권 관련 소송에서 원고 등 당사자로서 참여하고 있지 않았으며, 특허권을 재허여할 수 있는 권리 외에 중요 자산이 없고, 지급받은 사용료의 대부분을 지배기업인 청구법인에 송금하고 있는 점으로 볼 때OOO은 형식상 거래당사자의 역할만 수행한 OOO에 불과하므로 쟁점사용료에 대해 「한.아일랜드 조세조약」을 적용할 수 없다

(2) 「한ㆍ미 조세조약」 제6조 제3항에서 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있는 바, 이는 사용지 기준만을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 한다.

2009.1.1. 개정된 구

「법인세법」제93조

제9호에 따라 특허권이 국외에서 등록되었고, 국내에서 제조.판매 등에 사용된 경우에는 국내에 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있는바, 이 건 특허권의 계약체결 및 대금지급은 「법인세법」이개정.시행 이후에 이루어진 점 등을 볼 때 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점사용료가 ‘국내원천소득’으로서 법인세(원천세) 과세대상에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률

제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것(이하 이 조에서 “우회거래”라 한다)으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

제28조【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는

「소득세법」 제119조

및

「법인세법」 제93조

에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.

(3) 법인세법

제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리 등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전 방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권 등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다](이하 생략)

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서 등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득 : 지급금액의 100분의 20

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에

「국세기본법」 제47조의5

제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

(4) 한ㆍ아일랜드 조세조약

제12조【사용료】1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다.

2. 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.

3. 본 조 제1항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 사용료의 수익적 소유자가 그 사용료가 발생하는 타방체약국에 있는 고정사업장을 통하여 그 곳에서 사업을 영위하거나, 동 타방국에 소재하는 고정시설을 통하여 그 곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조(사업이윤) 또는 제14조(독립적 인적용역)의 규정이 적용된다.

4. 사용료는 지급인이 일방체약국, 그 정치적 하부조직, 지방당국 또는 동 국의 거주자인 경우에는, 동 국내에서 발생하는 것으로 간주된다. 그러나 일방 체약국의 거주자인가 아닌가를 불문하고, 사용료를 지급하는 인이 일방체약국내에 그 사용료를 지급해야 할 채무의 발생과 관련된 고정사업장 또는 고정시설을 가지고 있고 또한 그 사용료가 동 고정사업장 또는 고정시설에 위하여 부담되는 경우에는, 그러한 사용료는 동 고정사업장 또는 고정시설이 있는 체약국에서 발생한 것으로 간주된다.

5. 지급인과 수익적 소유자간 또는 그 양자와 기타 인 간의 특수관계로 인하여 사용료의 지급액이, 그 지급의 원인이 되는 사용, 권리 또는 정보를 고려할 때, 그러한 관계가 없었더라면 지급인과 수익적 소유자간에 합의되었을 금액을 어떠한 이유로든지 초과하는 경우에는, 본 조의 규정은 나중에 언급된 금액에 대하여만 적용된다. 그러한 경우 그 지급액의 초과부분은 이 협약의 다른 규정을 적절히 고려하여 각 체약국의 법에 따라 과세한다.

(5) 한ㆍ미 조세조약

제6조【소득의 원천】이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다.

제14조【사용료】(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름,라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(중략)

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 특허권은 미국에 등록되어 있고, OOO가 해당 특허권을 사용하고 쟁점사용료를 부담한 것에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 청구법인이 제출한 증빙 및 처분청의 심리자료에 따르면 다음과 같다.

(가) 청구법인은 2010.6.21. 자본금 20유로로 하여 아일랜드 법률에 따라 설립된 OOO과 2010.11.8. 특허권 재허여하는 계약을 체결하였고, 이에 따라 OOO은 청구법인으로부터 라이선스에 관한 권리, 법적 조치 또는 집행절차에 관한 권한 등을 수여받고 관련 회사들과 라이선스를 체결하는 사업을 영위하였다.

(나)OOO는 2008년부터 OOO와 특허권과 관련한 협상을 진행하던 가운데 2010년 미국 법원에 해당 특허권 침해 소송을 제기하였으나, OOO은 2012년 OOO와 특허권 사용계약을 체결하였다.

(다) 국세청의 2011년 OOO 세무조사시 확인된 사항을 살펴보면, OOO는 특허권 재허여를 위해 청구법인을 설립(지분 100%)하였고, 청구법인은 OOO를 설립(지분 100%)하여 OOO을 지배(지분 99.99%)하였으며,

청구법인은 보유하던 OOO 주식 전부를 OOO에게 신탁하는 방법으로 OOO가 형식상 OOO의 모회사로 보이도록 한 것으로 나타난다.

(라) 비거주자의 사용료 등 소득에 대한 원천징수영수증(2018.1.30.)을 살펴보면 OOO는 2018.1.30. 청구법인에게 사용료 (2018사업연도 귀속분) OOO을 지급하면서 OOO을 원천징수(원천징수세율 15%)한 것으로 나타난다.

(마) 처분청은 청구법인이 2019.11.7. 제기한 이 건 경정청구에 대하여 “국내미등록 특허권이라 할지라도 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내원천소득에 해당한다”는 것을 이유로 하여 해당 경정청구를 거부하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건 특허권의 등록지가 미국이므로 쟁점사용료가 국내원천소득에 해당하지 않는다는 주장이나, 「한ㆍ미 조세조약」 제6조 제3항에서는 ‘사용지 기준’을 규정하고 있을 뿐 ‘사용지에 대한 판단기준’은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것으로 보이는 점(조심 2017중4588, 2018.1.11. 등 다수, 같은 뜻임),

「법인세법」제93조

제8호에서 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니하였으나, 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 경우 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 기 납부한 법인세(원천세)의 환급을 구하는 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.