조심 2019인4489 (2020.05.15)

OOO세무서장이 2019.8.19. 청구인에게 한 2018년 귀속 양도소득세 OOO대한 경정청구 거부처분은, OOO양도에 대하여 「소득세법」 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10을 더한 양도소득세율을 적용하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2013.4.8. 취득한 OOO(이하 “양도주택”이라 한다)를 2018.9.5. OOO양도하기로 매매계약을 체결하고, 2018.11.23. 잔금을 수령한 후, 소유권이전등기를 하였으며, 양도주택을 대체하여 거주할 목적으로 2018.9.6. OOO(이하 “대체주택”이라 한다)에 취득하기로 하는 매매계약을 체결하였고, 2018.11.15. 잔금을 지급한 후, 소유권이전등기를 하였다. 한편 청구인은 2018.10.4. OOO(이하 “임대주택”이라 한다)를 OOO취득하고, 잔금은 2019.1.4.에 지급하기로 하는 매매계약을 체결하였다가, 실제 잔금을 2018.10.17. 지급하고 같은 날 소유권이전등기를 하였다. 나. 청구인은 2019.1.31. 양도주택의 양도를 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택에 해당하는 주택의 양도로 보아 「소득세법」 제55조 제1항에 따른 세율(이하 “기본세율”이라 한다)에 100분의 20을 더한 세율(58%로 이하 “중과세율”이라 한다)을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO예정신고.납부하였다. 다. 청구인은 2019.7.1. 임대주택 매도인의 요청으로 잔금일자를 조정하다 부득이하게 1세대 3주택자가 되었으므로 ‘일시적 2주택자’로 보아 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하거나 중과세율을 배제해달라는 내용의 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.8.19. 청구인이 양도주택 양도 당시 3주택을 보유중이므로 비과세 특례를 적용하거나 중과세율을 배제할 수 없다며 경정청구를 거부하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.11.11. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인을 양도주택 양도일 현재 ‘일시적 2주택자’로 보아 1세대1주택 비과세 특례를 적용하여야 한다. (가) 청구인은 2018년 2월 배우자가 사망한 이후 경기도 고양시에 소재한 양도주택에 혼자 지내다가, 건강에 이상이 생기면서 딸이 거주하는 경기도 양주시 근처로 이전하기 위해 2018.9.5. 양도주택을 양도(2018.11.23. 잔금 수령)하고, 2019.9.6. 대체주택을 취득(2018.11.16. 잔금 지급)하는 계약을 각각 체결하였다. (나) 청구인은 양도주택 양도대금 OOO에서 대체주택의 취득대금 OOO지급하면 여유자금이 생겨서 일정한 수입이 발생하는 임대주택을 구입하기로 하였고, 2018.10.4. 대체주택과 동일 단지에 있는 임대주택을 OOO취득하되, 잔금은 2019.1.4. 지급하기로 하는 매매계약을 체결하였다. 따라서 청구인은 임대주택을 취득하였으나 ‘일시적 1세대 2주택’에 해당하여 1세대 1주택 비과세를 적용받을 수 있을 것으로 생각하고 있었다. (다) 그런데 임대주택의 매도인이 긴급자금이 필요하다며 잔금을 약정일 보다 먼저 지급하여 줄 것을 사정하여 양도주택의 중도금으로 여유가 있었던 청구인이 매도인의 사정을 감안하여 잔금을 앞당겨 지급하고 소유권이전등기를 하였다. (라) 투기 목적 없이 자녀의 곁에서 남은 여생을 보내겠다는 생각으로 주택을 이전하는 과정에서 매도인의 자금사정이 딱하여 이를 수용하였을 뿐인데, 일시적인 1세대 2주택자에 해당하지 않고, 오히려 투기목적이 있는 자에게 적용하는 1세대 3주택자로 보아 비과세를 적용하지 아니하는 것은 가혹한 처분이다. (2) 설령 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받지 못한다고 하더라도 중과세율이 아닌 기본세율을 적용하여야 한다. 앞서 설명한 바와 같이 청구인의 주택 매매에 투기 목적이 없었고, 매도인의 요청에 의해 부득이하게 양도일 현재 3주택을 보유하게 된 경우이므로 대법원 판례(대법원 2009.12.24. 선고 2009두 13788 판결)의 취지와 같이 중과세율이 아닌 기본세율로 적용하는 것이 타당하다. 나. 처분청 의견 양도주택 양도시기인 잔금청산일 현재 청구인이 3주택을 보유하고 있으므로 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하기 어렵고, 중과세율을 적용하는 것이 타당하다. (가) 청구인이 매도인의 부득이한 사유로 일시적으로 3주택이 되었다는 사실에 관하여 1세대 1주택의 특례규정 적용 가능여부를 확인한바, 1세대 1주택의 범위가 ‘1년 이상 거주한 주택을 재정경제부령이 정하는 취학, 근무상이 형편, 질병의 요양 기타 부득이한 사유로 양도하는 경우’에 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로 한정되어 있는바, 청구인은 양도일 현재 3주택을 보유하였으므로 특례적용이 불가능하다. (나) 일시적으로 1세대 3주택이 된 경우, 잔금일자의 불가피한 조정, 등기접수일의 불가피한 조정 등을 이유로 1세대 1주택의 적용여부 또한 검토한바, 양도 당시 3주택을 보유한 상태에서 양도하였으므로 1세대 1주택 비과세 적용대상이 아니라는 조세심판원 선결정례(조심 2010중3560, 2010.12.28. 외 다수)를 보아도 양도주택은 1세대 1주택의 비과세 특례 적용대상이 아닌 것으로 판단된다. (다) 청구인은 양도주택을 양도 계약할 당시 1주택이었고, 양도주택의 매도와 병행하여 대체주택을 취득하는 과정에서 잔금일자를 조정하던 중 부득이하게 3주택이 된 것이므로 당초 매매계약 내용 등을 살펴서 3주택에서 제외하여야 한다고 주장하나, 「소득세법」 제98조 및 「소득세법 시행령」 제162조 제1항에서 부동산 양도시기를 원칙적으로 잔금청산일로 규정하고 있는바, 청구인이 양도주택 양도 당시 3주택을 보유하고 있으므로 1세대 1주택 비과세 특례 적용 및 중과세율 배제에 대한 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 대체주택 취득과정에서 부득이한 사유로 1세대 3주택이 되었으므로 일시적 1세대 2주택 보유자로 보아 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부 ② 1세대 3주택자에 대한 양도소득세율 적용의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법(2018.12.31, 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다. 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다. 1. 제94조 제1항 제1호·제2호 및 제4호에 따른 자산 제55조 제1항에 따른 세율 ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다. 1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택 3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령(2019.2.12, 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 3. 1년 이상 거주한 주택을 기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 양도하는 경우 제155조【1세대1주택의 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다. 1. 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 "수도권"이라 한다) 및 광역시·특별자치시(광역시에 소속된 군, 「지방자치법」 제3조 제3항·제4항에 따른 읍·면 및 「세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법」 제6조 제3항에 따른 읍·면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 다. 사실관계 및 판단 (1) 양도주택 양도 당시 청구인이 보유하고 있던 각 주택의 잔금지급일 등의 내용은 ＜표1＞과 같고, 임대주택은 계약서상 잔금지급일이 2019.1.4.로 되어 있으나, 실제 2018.10.17. 지급하고 같은 날 소유권이전등기를 한 것으로 나타난다. ＜표1＞ 청구인 보유주택의 잔금지급일 등 한편 양도주택은 경기도 고양시에 소재한 주택으로 조정대상지역에 있는 주택이고, 위 세 주택 모두 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권에 소재하는 주택에 해당한다. (2) 청구인은 2019.1.31. 1세대 3주택자라는 내용으로 ＜표2＞와 같이 양도소득세를 신고하였다가, 2019.7.1. 임대주택 매도인의 요청으로 잔금일자를 조정하다 부득이하게 1세대 3주택자가 되었으므로 일시적 2주택자로 보아 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하거나 중과세율을 배제해 달라는 내용의 경정청구를 제기하였다. ＜표2＞ 청구인의 양도소득세 신고 내용 (단위 : 원, %) (3) 「소득세법」 제104조 제7항의 다주택자가 조정대상지역 내 주택양도시 양도소득세를 중과한다는 규정은 2017.12.19. 공포된 법률 제15225호 부칙에 따라 2018.4.1. 이후 양도하는 분부터 적용하고 있는데, 개정세법 해설(2018년 국세청 발간)에 따르면 “부동산 투기 억제를 위해 2주택 이상 보유자가 조정대상지역내 주택을 양도하는 경우 기본세율에 10%를 가산한다”고 그 개정취지를 밝히고 있다. (4) 청구인은 주택양도와 취득에 투기의 목적이 없었고, 매도인의 자금사정으로 인하여 임대주택의 잔급지급일을 계약과 달리 앞당겼을 뿐이라며 계약서 등을 제출하였다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인은 매도인의 자금사정으로 인해 부득이하게 1세대 3주택자가 되었으므로 일시적인 1세대 2주택자로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용해달라고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바, 청구인은 양도주택 양도일 현재 1세대 3주택자로서 주택 소유 경위와 관계없이 양도 당시 소유 주택수가 2주택을 초과하는 이상 1세대 1주택 비과세 혜택을 부여할 수 없는 점(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결, 같은 뜻임), 청구인과 같은 사정만으로 청구인을 일시적 1세대 2주택자로 보아 비과세할 만한 법률적 근거가 없고, 「소득세법 시행령」제155조 제1항에서 정하는 일시적 1세대 2주택 비과세 특례규정을 유추 적용하여야 할 합리적 이유도 없는 점(대법원 2013.10.24. 선고 2012두14170 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구인은 당초 임대주택의 잔금지급일을 2019.1.4.로 정하여 매매계약을 체결하였고, 매도인의 사정상 잔금을 미리 지급하였으나, 당초 매매계약대로 잔금을 지급하였다면 일시적 2주택자로 비과세 규정이 적용되었을 것인 점, 청구인은 거주하던 기존의 양도주택을 양도하고 새로이 이주하려는 목적으로 대체주택을 취득하는 과정에서 임대주택 매도인의 사정으로 잔금을 약정일보다 미리 지급하게 됨에 따라 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것인 점, 청구인과 같은 경우 1세대 3주택자의 중과세율을 배제하라는 명문의 규정은 없으나, 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득하는 과정에서 일시적으로 3주택을 소유하게 되는 경우에는 실질적으로 3주택을 보유하고 있었던 것으로 보기 어려우므로 양도하는 종전 1주택을 실질적인 주택수에서 제외하여 그에 따른 중과세율을 적용하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 중과세율을 배제해 달라는 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 양도주택의 양도에 대하여 1세대 2주택에 해당하는 것으로 보아 「소득세법」제104조 제7항 제1호의 규정에 따라 기본세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하여 그 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다(조심 2011서2277, 2012.1.20., 조심 2010서2870, 2011.5.24., 대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결, 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.