조심 2023서0614 (2023.05.08)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인의 부(母) aaa(1923년생, 이하 “피상속인”이라 한다)이 2021.4.24. 사망함에 따라 청구인은 2021.10.31. 처분청에 상속세 과세가액을 OOO원으로, 상속세 납부세액을 OOO원으로 한 상속세 과세표준신고서를 제출하였는바, OOO국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2022.4.18.～2022.7.16.까지 위 상속세 신고에 대해 세무조사를 실시하였다.

나. 조사관서는 상속세 조사과정에서 청구인이

「상속세 및 증여세법」 제63조

제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따른 보충적 평가방법으로 신고한 ㈜BBB(이하 “BBB”이라 한다)의 주식 OOO주(OOO원, 주당 OOO원, 이하 “쟁점주식”이라 한다)와 관련하여 피상속인과 BBB이 공동으로 소유하고 있던 OOO 중 피상속인 지분(OOO, 이하 “쟁점①토지”라 한다)에 대하여 청구인과 처분청은 각 두 곳의 감정평가법인에 감정을 의뢰하여 2022.4.26., 2022.4.27., 2022.5.24., 2022.5.25. 감정평가를 받았고, 처분청은 동 감정가액을 근거로 쟁점①토지 및 연접한 토지인 OOO, OOO, OOO 3필지 토지(이하 “쟁점②토지”라 한다)에 대해

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

에 따라 OOO국세청 평가심의위원회에 시가 산정에 관한 심의를 신청하였는바, 동 평가심의위원회는 2022.6.28. 쟁점①.②토지에 대해 두 곳의 감정기관의 감정평균가액을

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있는 것으로 심의.의결하여 그 결과를 조사관서에 통지하였다.

다. 조사관서는 위 평가심의위원회의 쟁점①ㆍ②토지에 대한 평가 결정을 근거로 쟁점①ㆍ②토지의 시가를 감정가액으로 결정하고, BBB의 주식 OOO주를 OOO원(주당 OOO원)으로 평가한 후 피상속인에 대한 상속세 과세가액을 OOO원으로 결정하여 처분청에 상속세 결정자료를 통보하였는바, 처분청은 2022.9.26. 청구인에게 2021.4.24. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2022.12.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속재산을 감정가액으로 평가하려면 감정가액의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있어야 한다. 이는 소급감정 방지를 위한 것으로 처분청이 평가기간을 벗어나 감정평가를 실시하면서 상속개시일로 소급하여 감정한 것은 그 자체로 위법하다.

(가) 상속재산은 상속개시일 현재의 시가로 평가하고 감정가액을 시가로 적용하려면 상속개시일 전·후 6개월 이내의 기간 중에 산정된 것이어야 하는데, 「상속세 및 증여세법」은 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 평가기간 이내에 있을 것을 감정가액을 시가로 보는 요건으로 분명하게 정하고 있고, 위 내용과 관련하여 국세청 발행 “2020 상속세·증여세 실무해설 책자”에서도 “2014.2.21. 평가부터는 소급감정 방지를 위해 감정가액의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 평가기간 이내에 있어야 한다”고 설명하고 있다.

○○○

(나) 이 건 상속개시일은 2021.4.24.이므로 감정가액평가서는 평가기간 이내(상속개시일 전·후 6개월 이내)인 2021.10.28.까지 작성되어야 하나, 처분청은 2022.5.24.과 2022.5.25.에 감정가액평가서를 작성하였는바,

○○○

감정가액평가서 작성일이 「상속세 및 증여세법」상 평가기간(상속개시일 전·후 6개월 이내)을 약 7개월 정도 경과되었다. 따라서 처분청이 평가기간을 경과하여 소급 감정평가를 실시하고 당해 감정가액을 상속개시일 당시의 시가로 적용한 것은 그 자체로 위법하다.

(2) 예외 규정에 따라 감정가액이 상속개시일 당시의 시가로 인정되려면 평가기간 밖의 일자를 가격산정기준일로 하여 감정가액을 산정하고 상속개시일부터 평가기간 밖의 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없어야 한다. 그런데 처분청은 법령을 잘못 해석하여 평가기간을 벗어난 시점에 상속개시일 당시로 소급하여 감정가액을 산정함으로써 소급감정을 금지한 원칙을 스스로 위배하였다.

(가) 「상속세 및 증여세법」상 평가기간내 감정가액이 아니더라도 상속개시일 전 2년 이내의 기간과 평가기간 경과 후 법정결정기한(신고기한으로부터 9개월)까지의 기간 중의 감정가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 볼 수 있는 예외 규정을 두고 있는데, 이러한 예외 규정은 평가기준일인 상속개시일부터 감정가액평가서 작성일까지 시간의 경과 및 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 적용할 수 있고, 이는 평가기간 이내의 감정가액이 아니더라도 해당 감정가액이 평가기간을 벗어난 일자를 기준으로 산정되고, 상속개시일부터 평가기간 밖의 일자까지 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 평가기간 밖의 감정가액을 상속개시일의 시가로 보겠다는 의미로 해석된다. 따라서 가격변동의 특별한 사정이 없는지 여부는 별론으로 하더라도 처분청이 원칙적인 평가기간을 벗어나 감정가액을 산정하면서 상속개시일을 기준으로 평가한 것은 명백히 법령을 잘못 이해한 것이다.

(나) 또한 국세청 실무책자에 기재되어 있는 것처럼 소급 감정을 방지하기 위해 감정가액의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있을 것을 원칙으로 정하고 있는데, 예외 규정에 따른 감정가액을 시가로 적용할 목적으로 평가기간을 벗어난 시점에 상속개시일을 기준으로 감정평가를 한 것은 처분청 스스로 소급감정을 금지한 「상속세 및 증여세법」을 위반한 것으로서, 처분청이 예외 규정을 적용하기 위해 원칙적인 규정을 위배한다면 세법에서 법 적용의 원칙을 굳이 정할 이유가 없을 것이다.

(3) 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에만 예외적으로 평가기간 외 감정가액을 시가로 인정할 수 있으므로 가격변동이 없다는 사실이 입증되어야 하는데 처분청은 어떠한 입증도 하지 않았다.

(가) 조세 법령은 법문대로 엄격하게 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장 및 유추해석 하는 것은 허용되지 않는데, 이는 납세자의 유·불리와 무관하게 엄격히 지켜야 할 세법적용의 원칙이고, 상속개시일 전 2년 이내의 기간과 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중의 감정가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 볼 수 있는 예외 규정은 상속개시일부터 감정가액평가서 작성일까지 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에만 적용된다.

(나) 법원은 “가격변동의 특별한 사정이 없다는 점은 과세당국이 입증하여야 한다”고 판시(서울행정법원 2013.4.12. 선고, 2012구합31298 판결 외 다수)하였는데 처분청은 어떠한 입증도 하지 않았고, 청구인에게 제시한 사실도 없다. 또한 법원은 “가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점을 과세관청이 증명하지 못한 반면 개별공시지가가 매년 상승하여 가격변동이 있었던 것으로 보인다”(OOO)고 하였는데 쟁점①토지의 개별공시지가는 아래 ＜표1＞과 같이 꾸준한 상승 추세였던 사실을 확인할 수 있으므로, 위 기간 동안 가격변동이 있었던 것으로 보는 것이 법원의 결정에 부합한다.

＜표1＞ 쟁점①토지 개별공시지가

○○○

(4) 한편, 평가기간 이외 감정가액을 평가심의위원회에 심의 의뢰할 때는 당해 재산에 대한 감정가액이어야 하는데, 처분청은 “쟁점②토지”에 대한 감정평가 실시 없이 평가심의위원회에 재산에 대한 평가를 신청하여 절차를 위반하였다.

(가) 처분청은 쟁점①토지만 감정평가 하였을 뿐 쟁점②토지에 대해서 감정평가를 실시하지 않았고, 쟁점②토지의 시가를 쟁점①토지와 동일하게 적용하였으나, 처분청이 소급 감정가액을 적용하면서 근거로 삼은

「상속세 및 증여세법」 제49조

제1항 단서 규정은 평가기간 이외 기간 중 당해 재산에 대한 감정가액이 있는 경우에만 이를 평가심의위원회를 거쳐 시가로 적용할 수 있으므로 처분청이 쟁점②토지에 대한 감정평가 없이 쟁점①토지의 감정가액을 그대로 적용한 것은 명백히 잘못된 행위다.

(나) 설령 쟁점②토지의 시가에 대해 쟁점①토지의 토지의 감정가액을 적용할 수 있다 하더라도 쟁점②토지에 대한 평가심의위원회에 심의를 신청할 당시에 당해 재산에 적용할 수 있는 유사재산의 확정된 감정가액이 존재하였어야 하나, 처분청은 쟁점①토지만 감정평가한 후 이를 상속개시일 당시의 시가로 적용 가능한지 여부를 평가심의위원회에 심의를 신청하면서 동시에 쟁점①토지의 감정가액을 쟁점②토지의 시가로 적용할 수 있는지 여부를 심의 신청하였는바, 쟁점②토지의 시가로 적용할 수 있는 확정된 감정가액이 존재하지도 않는 상황에서 평가심의위원회에 심의를 신청한 것은 마치 엑셀 프로그램에서 순환참조로 인해 오류가 발생하는 것과 동일한 것으로서, 처분청이 시가로 확정되지도 않은 쟁점①토지의 감정가액을 쟁점②토지의 시가로 볼 수 있는지를 신청한 것 자체가 모순된다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제2항 제2호 규정의 감정평가를 통한 시가 인정의 전제로서 ‘가격산정기준일’과 ‘감정가액평가서 작성일’이 모두 평가기간 이내인 경우로 제한하고 있으므로 감정가액평가서 작성일이 평가기간을 벗어나 작성된 것은 위법·부당한 소급감정이라고 주장하나,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제2항의 전단을 보면, 제1항의 시가, 그 중에서도 당연시가로 인정되는 ‘평가기준일 전·후 6개월 내’의 판단기준에 관하여 규정하고 있는바, 즉, 감정평가와 관련하여 (제2호에 따라) 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두가 평가기준일 전·후 6개월 내에 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의 없이도 당연히 시가로 인정되는 것이며,

「상속세 및 증여세법 시행령」제49조

제1항에서는 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 감정가액이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 감정가액이 있는 경우에도 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가에 포함할 수 있도록 하여 제2항에 따라 시가로 인정되지 않은 가액에 대한 시가 인정 절차 및 범위를 규정하고 있으므로, 법령에 따라 당연 시가로 인정되는 감정가액 외에는 모두 평가심의위원회 심의 대상이 되는 것으로 해석함이 타당하고, 이렇게 해석하는 것이 시가로 인정되는 범위를 넓히고자 하는 제1항 단서의 개정취지 및 목적에 부합한다고 할 것이므로 당연시가로 인정되는 감정가액과 평가심의위원회 심의 대상이 되는 감정가액의 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 동일하게 평가기간내에 있어야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 않다.

(2) 청구인은 처분청이 원칙적인 평가기간을 벗어나 감정가액을 산정하면서 상속개시일을 기준으로 평가하여 소급감정에 해당할 뿐만 아니라, 쟁점①토지의 개별공시지가가 꾸준한 상승 추세에 있었으므로

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

에 따른 가격변동의 특별한 사정이 없어야 한다는 규정을 위반하여 위법.무효인 감정평가액을 평가심의위원회 회부하였으므로 이 건 처분이 부당한 것으로 주장하나,

「상속세 및 증여세법」 제60조

제1항에서 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 따르도록 하고 있고,같은 조 제2항에서 시가의 의미 범위를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 범위를 구체화하고 법률의 위임을 받은 사항을 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있다.

(가) 2019.2.12.

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항 단서가 개정되면서 납세자가 상속세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매.감정.수용가격 등에 대하여 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받을 수 있는 근거가 마련되었고, 부칙 제29533호(2019.2.12.)에서 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용하도록 규정하고 있는바, 이 건 감정평가는 위법한 소급감정이라고 볼 수 없다.

(나)

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항 단서에 “평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우”에서 ‘매매등’은 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우를 말하는 것으로, 그 어디에도 ‘가격산정기준일’이 반드시 평가기간이 경과한 후에 있어야 한다고 명시되어 있지 아니 하고,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제2항 제2호의 반대해석상 가격산정기준일과 평가서작성일 가운데 둘 모두 혹은 그 중 어느 하나만 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한 이내에 있다면

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항에 따라 평가심의위원회의 심의대상이 되고 이후 심의결과에 따라 시가 인정 여부가 결정된다고 해석하는 것이 시가로 인정되는 가액의 범위를 넓히고자 하는

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항 단서의 신설취지 및 목적에 부합한다고 할 것이고, 만일 청구인 주장과 같이 가격산정기준일과 감정가액평가서작성일 모두가 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한 사이에 있는 경우에만 평가심의위원회의 심의대상이 될 뿐이라고 본다면, 가격산정기준일이 평가기준일(상속 또는 증여일)에 근접하여 보다 정확한 감정가액 산정이 가능함에도 불구하고 이를 시가인정 범위에서 제외하는 불합리가 발생하게 된다.

(다) 청구인은 조문상 “매매등”을 해석함에 있어, ‘가격산정기준일’은 오로지 평가기간이 경과한 후에만 존재해야 하는 것으로 잘못 해석하고 있는 것으로서, 가격산정기준일은

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항 본문에 해당되는 경우 평가기간 내에 있으면 되고, 단서에 해당되는 경우에는 평가기간 내를 포함하여 법정결정기한 내에 있으면 되는 것으로 청구인 주장과 같이 가격산정기준일이 무조건 평가기간 경과 후에 있어야 하는 것으로 해석되지 않는다.

(라) 청구인이 가격변동의 특별한 사정이 있다고 보아야 한다고 주장하며 쟁점①토지의 2018년부터 2020년까지 개별공시지가 변동내역을 제시하고 있으나, 이 건의 경우 평가기준일과 감정평가가액의 가격산정기준일 사이에 토지의 형질변경 및 건물의 증개축 사실이 없는 등 재산 현황 및 이용 상황의 동일성을 유지하고 있고, 인근 도로의 개설이나 폐쇄 등 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 주위환경의 변화도 없으며, 평가심의위원회도 이러한 사정을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 판단한바 있다. 또한 개별공시지가는 정부 시책에 따라 공시가격의 현실화가 지속적으로 추진되고 있는 상황으로서 공시가격의 변동이 있었다고 하여 실제 가격의 변동이 있었던 것으로 보기 어렵다.(서울행정법원 2013.4.12. 선고 2012구합31298 판결 참조). 국토교통부 발표자료에 의하면 토지의 가격현실화율은 2019년 64.8%에서 2020년 65.5%로 상승되어 해당 기간 동안 가격현실화율 제고라는 정책적 목적에 따라 공시가격의 상승이 있음을 알 수 있으며 2021년 또한 마찬가지로 쟁점①토지의 개별공시지가 상승은 동 부동산의 개별적 가격상승 요인보다는 현실화 제고라는 정책적 목적에 기인한 것으로 보인다. 따라서, 공시가격의 현실화 측면을 감안할 경우 개별공시지가의 변동을 개별 부동산의 실제 가격변동과 동일하게 볼 수 없으며, 개별공시지가의 상승을 쟁점①토지에 대한 가격변동의 특별한 사정으로 보기는 어렵다.

(3) 조사관서가 평가심의위원회에 쟁점①ㆍ②토지에 대한 시가산정 심의신청시 제출한 감정가액평가서 표지에는 쟁점①토지의 감정평가액으로서 전체면적 OOO중 피상속인의 지분인 OOO에 대한 금액만을 표기하였으나, 감정가액평가서 세부내용을 보면, 쟁점②토지가 쟁점①토지와 동일한 건물의 부속토지로 사용되고 있고, 4필지 일단으로 이용하는 것이 사회적·경제적·행정적 측면에서 합리적이며 당해 토지 가치형성측면에서도 타당하다고 인정되는 관계에 있어 「감정평가에 관한 규칙」 제7조 2항에 근거하여 일단지로 보아 일괄감정 평가하되, 해당지분비율(피상속인 소유 면적)에 의한 사정면적에 대해 감정평가액을 표기하였다고 기재되어 있는바, 「감정평가에 관한 규칙」 제7조 제2항에 의하면 ‘둘 이상의 대상물건이 일체로 거래되거나 대상물건 상호간에 용도상 불가분의 관계가 있는 경우에는 일괄하여 평가할 수 있다’고 규정하고 있고，「표준지공시지가조사ㆍ평가 기준」 (2021.8.13. 국토교통부훈령 제1424호) 제20조 제4항은 ‘2필지 이상의 토지에 하나의 건축물(부속건축물을 포함한다)이 건립되어 있거나 건축 중에 있는 토지와 공시기준일 현재 나지 상태이나 건축허가 등을 받고 공사를 착수한 때에는 토지소유자가 다른 경우에도 이를 일단지로 본다’고 규정하고 있으며，같은 조 제6항은 ‘일단으로 이용되고 있는 토지의 일부가 용도지역 등을 달리하는 등 가치가 명확히 구분되어 둘 이상의 표준지가 선정된 때에는 그 구분된 부분을 각각 일단지로 보고 평가한다’고 규정하고 있다.

(가) 쟁점①ㆍ②토지의 지상건물 건축물대장과 등기부등본을 보면, 동 토지 지상에 지하 1층∼지상 4층의 건물이 존재하는 것으로 나타나고, 건축물대장에는 대지면적이 OOO(쟁점①ㆍ②토지의 합계면적임)로 기재되어 있는바, 쟁점①ㆍ②토지는 상속인들 가족이 지분 전체(100%)를 소유한 BBB이 근린생활시설 및 업무시설 등의 부속토지로 사용하고 있으므로 용도상 불가분의 관계에 있으므로 감정평가는 이를 일단지로 보아 일괄평가한 것이다.

(나) 감정가액평가서의 세부내용을 보면, 조사관서가 감정평가 의뢰한 쟁점①토지에 대한 감정평가시 관련 쟁점②토지도 일괄감정한 것으로 볼 수 있으므로 쟁점②토지에 대한 감정을 실시하지 않고 연접지번의 감정가액만으로 평가심의를 신청하여 위법하다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점①토지에 대하여 상속개시일을 기준으로 소급한 감정가액을 시가로 적용할 수 있는지 여부

② 쟁점①토지에 대한 평가심의위원회 회부절차가 적법한지 여부

③ 유사재산(쟁점①토지)의 소급 감정가액을 쟁점②토지에 대한 상속개시일 당시의 시가로 적용할 수 있는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 상속세 조사종결보고서 등을 보면, 상속세 신고서상의 주요 부동산 현황은 다음 ＜표2＞와 같이 확인되고, 쟁점①.②토지 지상의 건물 등기부등본을 보면, 1동의 건물이 소재하고 있는 것으로 나타나는바, 동 건물의 등기부등본 세부내용은 ＜표3＞과 같이 확인되며, 쟁점①.②토지의 지적현황은 다음 ＜표4＞와 같이 확인된다.

＜표2＞ 상속부동산 현황

○○○

＜표3＞ 쟁점①ㆍ②토지 지상 건물 등기부등본

○○○

＜표4＞ 쟁점①ㆍ②토지 지적 현황

○○○

(2) 처분청이 제출한 쟁점①토지에 대한 감정가액평가서 등을 보면, 조사관서의 상속세 조사시 쟁점①토지에 대하여 조사관서와 청구인은 각각 2곳의 감정평가법인에 감정을 의뢰하여 평가를 받은 것으로 보이는바, 주요내용은 다음 ＜표5＞, ＜표6＞과 같이 확인된다.

＜표5＞ 쟁점①토지 감정평가 현황

○○○

＜표6＞ 조사관서의 쟁점①토지 감정가액평가서 내용 발췌

○○○

(3) 조사관서는 ＜표5＞ 감정가액을 근거로 쟁점①.②토지에 대하여

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항에 따라 OOO국세청 평가심의위원회에 시가 산정에 관한 심의를 신청하였으며, 동 평가심의위원회는 조사관서에서 제출한 감정평가법인들의 감정가액 평균액을 시가로 인정되는 감정가액으로 의결한 것으로 확인된다.

(4) 조사관서는 평가심의위원회에서 심의.의결한 내용을 근거로 하여 쟁점①.②토지의 감정가액 평균액(총 4개 감정기관)을 동 토지의 시가로 결정하였고, 상속재산 중 BBB의 주식 OOO주의 가액을 OOO원(주당 OOO원)으로 평가하여 상속세 과세가액을 결정한 것으로 보이는바, 비상장주식의 평가방법(순자산가치만으로 평가)에 관하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없는 것으로 보인다.

(5) OOO 부동산공시가격 알리미 홈페이지를 보면, 쟁점①.②토지의 2018～2021년 개별공시지가 현황은 다음 ＜표7＞과 같이 확인되고, 상속개시일(2021.4.24.)부터 위 ＜표4＞의 감정가액평가서 작성일(2022년 4～5월)까지의 기간 중 쟁점①.②토지와 관련하여 건물의 증.개축이나 도로 개설.폐쇄, 형질변경 등에 관한 사항은 확인되지 아니한다.

＜표7＞ 쟁점①ㆍ②토지 개별공시지가

○○○

(6) 국토교통부가 2020.11.3. 발표한 ‘부동산 공시가격 현실화 계획’에 따르면, 국토교통부는 2019년 공시부터 공시가격의 현실화를 추진하여 왔고, 토지(표준지)의 경우 연간 현실화율(시세 대비 공시가격비율)이 2018년 62.6%에서 2020년 65.5%로 상승하였으며, 2021년부터 연간 3%p 수준의 현실화율 제고를 통해 8년 내 목표 현실화율 90%를 달성할 계획인 것으로 나타난다.

(7) 한편,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항을 보면, 평가기간(상속개시일 전.후 6개월)이 경과한 후부터 상속세과세표준 결정기한(2022.7.31.)까지 해당 재산에 대한 “매매 등”(매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매.공매)이 있고, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보는 경우로서 납세자 또는 조사관서의 신청에 의해 평가심의위원회의 심의를 거쳐 동 “매매 등” 가액을 시가에 포함할 수 있는 것으로 규정하고 있고, 제2항에서 제1항의 평가기준일 적용은 “가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일”을 기준으로 한다고 규정하고 있다.

(8)

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

의 개정 연혁을 살펴보면, 같은 조 제2항 제2호가 2014.2.21. 개정(대통령령 제25195호)되어 감정가액평가서 작성일이 평가기간 이내일 경우에 감정가격을 시가로 인정하던 것을, 감정가액평가서 작성일과 가격산정기준일이 모두 평가기간 이내여야만 감정가격을 시가로 인정하는 것으로 변경되었고, 이에 대하여 기획재정부가 발간한 ‘2013 간추린 개정세법’에는 ‘소급감정 방지를 위해 요건 강화’라는 것이 그 개정이유라고 설명하고 있고, 같은 조 제1항 단서가 2019.2.12. 개정(대통령령 제29533호)되면서 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 발생한 “매매 등” 가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 것으로 개정되었으며, 기획재정부가 발간한 ‘2018 간추린 개정세법’에서는 ‘평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모’라고 그 개정이유를 설명하고 있다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 청구인은

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항의 단서 규정은 상속개시일부터 평가기간 밖의 일자까지 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 평가기간 밖의 감정가액을 상속개시일의 시가로 보겠다는 의미로 해석되므로 가격변동의 특별한 사정이 없는지 여부는 별론으로 하더라도 처분청이 원칙적인 평가기간을 벗어나 감정가액을 산정하면서 상속개시일을 기준으로 평가한 것은 위법하다고 주장하나, 위 규정에서 평가기간이 경과하더라도 법정결정기한까지의 기간 중에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액을 시가에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법 시행령」제49조

제1항에 따라 상속개시일을 가격산정기준일로 정한 경우라도 감정가액평가서 작성일을 상속세 법정결정기한 전까지로 하여 2개 감정기관에서 감정평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액은 평가심의위원회의 심의대상에 해당된다고 볼 수 있는 점(기획재정부 재산세제과-92, 2021.1.27. 같은 뜻임), 조사관서는 상속개시일(2021.4.24.)을 가격산정기준일로 정하여 쟁점①토지의 소급감정가액을 산정하였으나 감정가액평가서 작성일(2022.4.26. 등)은

「상속세 및 증여세법 시행령」 제78조

제1항에 따른 상속세 법정결정기한 이내이고, 둘 이상의 감정평가기관으로부터 감정평가를 받아 OOO국세청 평가심의위원회의 심의를 통해 동 감정가액을 시가에 포함할 수 있는 것으로 인정받은 점(조심 2021서2216, 2021.6.9. 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 이 건 감정가액 평균액을 쟁점①토지의 상속개시일 당시 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인은 쟁점①토지의 개별공시지가가 꾸준한 상승 추세에 있었으므로

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

에 따른 가격변동의 특별한 사정이 없어야 한다는 규정을 위반하여 조사관서의 평가심의위원회 회부절차가 위법한 것으로 주장하나, 쟁점①토지와 관련하여 평가기준일과 감정가액평가서 작성일 사이에 형질변경, 건물의 증ㆍ개축, 도로의 개설이나 폐쇄 등 특별한 사정 변동이 없어 보이고, 처분청은

「상속세 및 증여세법」 제60조

제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 그 감정가액의 평균액에 대하여 평가심의위원회 심의(지가변동률, 가격변동의 특별한 사정 유무 등)를 거쳐 쟁점①토지의 시가로 적용한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 청구인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

다음으로 쟁점③에 대해 살피건대, 청구인은 쟁점②토지의 감정평가를 하지 아니한 채 쟁점①토지의 감정가액을 근거로 하여 시가를 산정한 것은 위법한 것으로 주장하나, 쟁점①ㆍ②토지는 연접한 토지로서 동 토지 지상에는 하나의 건축물(근린생활시설 및 업무시설)이 존재하고 개별공시지가도 동일한 점, 처분청의 감정의뢰시 별도로 쟁점②토지에 대한 감정 의뢰를 하지는 않았으나, 감정평가법인의 감정평가서 내용을 보면, 쟁점토지들을 같은 건물의 부속토지로서 일괄 감정한 사실이 나타나므로 쟁점②토지에 대한 감정가액이 없다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점①토지의 감정가액을 근거로 쟁점②토지의 시가를 산정한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 등 중 대통령령으로 정하는 주식 등(제63조 제2항에 해당하는 주식 등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

2. 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」 제2조 제3호에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 “상장주식”이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.

나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

② 세무서장등은

「국세징수법」 제9조

제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에는 제1항에도 불구하고 제67조나 제68조에 따른 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다.

③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

2) 3억원

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.

가. 법 제73조 및 제73조의2에 따라 물납한 재산을 상속인 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우

나. 경매 또는 공매로 취득한 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우

1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

2) 3억원

다. 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우

라. 제15조 제3항에 따른 최대주주등의 상속인 또는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등이 보유하고 있던 제54조 제1항에 따른 비상장주식등을 경매 또는 공매로 취득한 경우

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는

「부가가치세법 시행령」 제64조

에 따라 안분계산한다.

④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.

⑤ 제1항을 적용할 때 제2항 각 호에 따른 날이 평가기준일 전에 해당하는 경우로서 그 날부터 평가기준일까지 해당 재산에 대한 자본적지출액이 확인되는 경우에는 그 자본적지출액을 제1항에 따른 가액에 더할 수 있다.

제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정

1의2. 제49조 제8항에 따른 시가불인정 감정기관의 지정

2. 제54조 제1항에 따른 비상장주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)의 같은 조 제6항에 따른 가액평가 및 평가방법

3. 제15조 제11항 제2호 나목 및

「조세특례제한법 시행령」 제27조의6

제6항 제2호 나목에 따른 업종의 변경

4. 법 제61조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 건물, 오피스텔 및 상업용 건물 가치의 산정ㆍ고시를 하기 위한 자문

제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(

「소득세법」 제94조

제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

2. 증여세

법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월