조심 2019서4470 (2024.05.30)

삼성세무서장이 2019.8.14. 청구인에게 한 2015년～2017년 귀속 종합소득세 합계 OOO원의 부과처분은 특수관계 회사의 직원들에게 지급한 금액의 합계 OOO원 및 식대 등의 명목으로 지출한 금액의 합계 OOO원을 각각 필요경비에 산입하는 것으로 하여 해당 과세연도의 과세표준 및 세액을 경정하고 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2004.8.1. 서울특별시 강남구 OOO에서 A이라는 상호로 건설업, 주택신축판매업 등을 영위하는 개인사업자이자, 건설업을 영위하는 주식회사 B(이하 “B”이라 한다)의 최대주주이자 대표이사이다. 나. 청구인은 2006년경부터 충청북도 OOO군 OOO읍 OOO 일대에 ‘C 아파트’(이하 “C 아파트”라 한다)를 건축·분양할 계획을 세우고 인근 토지를 매입한 뒤 A 명의로 분양사업(이하 “쟁점분양사업”이라 한다)을 시행하였고, B이 위 아파트의 시공을 담당하였다. C 아파트는 2013.5.15. 당초 425세대(용적률 233.3%)로 사업승인을 받았다가 2014.2.12. 용적률을 249.93%로 높여 499세대를 분양하는 내용의 변경승인을 받은 후 2014년 3월에 착공하여 2016.7.29. 준공되었으며, 2016년 말경까지 361세대, 2018년까지 추가로 7세대가 각 분양되었고, 나머지 131세대는 2017.12.27. 관계사인 주식회사 D에 양도되었다. 다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.2.19.∼2019.7.2.의 기간 동안 청구인과 그 친인척, B 및 그 계열회사들에 대한 일반세무조사 및 조세범칙조사를 실시하여, ① A이 2015년에 거짓으로 계상한 B에 대한 선급금 OOO원을 B에게 지급할 공사채무와 상계함으로써 청구인에게 채무면제이익이 발생하였고, ② 청구인이 업무와 관련된 컨설팅 비용의 명목으로 처리한 금액 중에서 계열사 임직원에게 지급된 금액, 업무와 무관하게 B의 차용금 변제에 사용된 금액과 비용의 실제 지출사실이나 지출의 상대방 누구인지가 확인되지 않는 금액 등 총 8개 항목, 합계 OOO원 상당의 매출원가가 과다계상되었으며, ③ 위 조정항목들 모두 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하여 부정과소신고가산세가 부과되어야 한다는 등의 조사결과를 처분청에 통보하였다. ＜표1＞ 조사청의 세무조정 내용 (단위 : 원)

이에 따라 처분청은 2019.8.14. 청구인에게 종합소득세 2015년 귀속분 OOO원, 2016년 귀속분 OOO원, 2017년 귀속분 OOO원 합계 OOO원을 경정·고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.11.12. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 처분청은 청구인이 2015년 B에 지급할 C 아파트 공사대금채무 OOO원을 지급하지 않기 위하여 2015.1.1. 거짓으로 B에 지급한 선급금을 계상하고 그 거짓 선급금을 공사대금 채무와 상계처리하여 채무면제이익이 발생하였다는 이유로 이를 부정행위로 보아 과세하였으나, 이는 아래와 같은 이유로 위법·부당하다. 청구인은 2015.1.1. A에 가수금을 입금한 것으로 계상한 뒤에 그 금액만큼을 B에 선급금으로 지급한 회계처리를 한 후 오류로 공사대금채무와 선급금을 서로 대체하는 명백히 잘못된 회계처리를 하였다. 그러나 위와 같은 장부상의 행위만으로 실제 민사상 청구인이 B에게 지급하여야 할 공사대금채무가 면제되는 것은 아니며, B 역시 대외적으로 공사대금을 포기하였음을 명시한 바 없다(주위적 주장). 민사상 채권채무의 소멸원인으로는 ① 변제, ② 공탁, ③ 상계, ④ 혼동, ⑤ 경개, ⑥ 면제가 있는바, 본 건에서는 위 사항 중에 ⑥ 면제만이 문제될 소지가 있다. 그런데 면제는 채권자의 의사표시에 따라 발생하는 것( 「민법」제506조 )인바, B은 채무자인 청구인에게 채무면제의 의사표시를 한 사실이 없다. 회계처리 내역이 장부에 반영되어 있다고 하여 그것이 사실에 맞고 법률적인 효력이 있는 것이라고는 볼 수 없고, 잘못된 회계처리가 있었다면 오히려 잘못을 바로 잡도록 하여야 할 것이지, 잘못된 회계처리를 실제 사실인 것으로 처리할 수는 없다. 즉 채무면제라는 과세요건사실의 존재를 입증할 책임이 있는 처분청은 채권자인 B이 언제, 어디서, 누가, 누구에게 어떤 방식으로 채무면제의 의사표시를 했는지 등을 구체적으로 밝히지 못할 뿐만 아니라 아무런 증거도 제시하지 못하고 있으며, 청구인의 잘못된 회계처리라는 사실을 세무조사를 통하여 명백하게 알고 있으면서도 잘못된 회계처리를 바로 잡으려 하지 않고, 그 회계처리를 빌미로 청구인과 B 간에 존재하지도 않는 채무면제라는 법률행위가 있다고 보아 과세하는 것은 근거과세 원칙에 위배된다. 처분청은 B의 최대주주 및 대표이사인 청구인의 잘못된 회계처리 이후 약 5년 지난 심판청구일 현재까지 채권의 존재에 대하여 B은 어떠한 청구도 없었던 점에서 채무면제이익이 발생한 것으로 평가할 수 있다는 의견이나, B은 세금계산서에 의하여 공사대금을 모두 청구한 사실이 있고, 그중 일부를 지급받지 못하였을 뿐이므로 B이 공사대금채권을 청구하지 않았다는 처분청의 의견은 사실과 다르다. 또한 B의 대표이사인 청구인이 자기를 위하여 공사대금채무의 면제행위를 하더라도 이사회 승인을 받지 아니한 「상법」제398조 에서 규정하는 ‘이사의 자기거래’에 해당하는 무효인 행위이므로 채무면제라는 법률효과가 발생하지 않는다(대법원 1996.5.28. 선고 95다12101 판결, 같은 뜻임). 설령 처분청 주장대로 이를 공사대금채무의 면제로 본다고 하더라도 위와 같은 원장 처리 내역은 내부적 회계처리오류에 지나지 않는바, 이를 두고 중가산세와 조세범칙처벌의 대상이 되는 부정행위라고 할 수 없다(예비적 주장). 실제로 청구인과 B은 위 회계처리오류행위를 바로잡아 현재는 B에 대한 청구인의 공사대금채무를 계상하고 있다. (2) 처분청은 청구인이 사업과 무관하게 2015년 및 2016년 합계 OOO원을 컨설팅수수료, 민원처리비, 보상비, 홍보비, 지급수수료 등으로 거짓 회계처리하였다는 이유로 이를 부정행위로 보아 필요경비불산입하여 과세하였으나 이는 위법·부당하다. 처분청이 필요경비불산입한 내용은 ① a에게 지급한 OOO원, ② 허위기장을 통해 B 차입금을 대납변제한 OOO원, ③ 관계사 임직원에게 지급한 OOO원, ④ 청구인에게 귀속된 OOO원, ⑤ E에 지급된 기부금, ⑥ r 소유의 아파트 임대보증금 반환금, ⑦ 귀속자 불명의 지급수수료 OOO원, ⑧ 식대 등 OOO원 등으로 구성되어 있는바, 이에 대해 차례로 반박하면 아래와 같다. (가) a에게 지급한 OOO원 관련 처분청은 청구인 및 B에 대한 세무조사 초기에 청구인의 비자금 조성 여부를 파악하기 위하여 수표추적, 금융거래내역 파악 등에 주력하였지만 결과적으로 비자금 조성과 관련하여 별다른 성과가 없음에 따라 일방적이고 무리하게 세무조사를 진행하여 위법부당한 과세를 하였다. 청구인은 C 아파트 사업관련 인근 주민의 토지보상 등 민원을 처리하고, 관할 관청과 협의하여 용적률 및 분양가를 모두 상향시킨 a에게 해당 업무의 대가로 OOO원(이하 “쟁점지급금”이라 한다)을 지급하였으나, 처분청은 위 금원을 반대급부가 없는 사례금으로 보아 필요경비를 부인하고 부정행위로 보아 부정과소신고가산세를 부과하였다. 1) a는 쟁점분양사업을 총괄적으로 지휘할 충분한 능력이 있었고, 청구인은 이에 대한 대가로 C 아파트의 증가된 수익분 중 50%를 a에게 지급하기로 약속하였다. a는 아파트건설 전문업체인 주식회사 F에 입사하여 분당, 평촌, 일산, 산본 등 신도시 아파트의 분양업무를 담당하면서 주택사업의 영업전반에 관한 경험을 쌓았고, 1992년에는 G(현H)에 경력사원으로 입사하여 주택사업 기획팀에 배치되어 주택사업기획, 사업성분석 등 업무를 수행한 경력이 있다. a는 G 재직 당시 세계 최첨단 파주 LCD 산업단지 조성의 사업추진팀장이라는 중책을 맡았고, 이때 경기도개발공사 및 I와 협업하여 파주 J LCD 산업단지 50만평의 사업 부지를 조성하면서 마지막까지 고가보상을 요구하며 산업단지 편입에 반대하던 일부 토지소유주들과의 수십 차례에 걸친 협상과 전략구사로 적기에 분쟁이 있는 사업 부지를 적정한 가격으로 매입에 성공한 경험 등 분양사업 전문가로서의 노하우를 축적하였다. 또한 G에서 과장에서 부장으로 2단계 발탁 승진 및 최연소로 임원으로 승진했던 유능한 인재인바, 그 전문성이 인정되어 쟁점분양사업의 초기인 2013년에 입사하여 전문가로서 쟁점분양사업을 총괄적으로 지휘하게 된 것이다. 청구인은 쟁점분양사업 당시 다른 프로젝트가 많아 매우 분주하였으므로 전문가인 a를 영입하여 쟁점분양사업과 관련한 업무를 총괄수행하도록 하면서, 증가된 수익의 절반을 a에게 주기로 약속하였고, 이러한 약속은 청구인에게는 전혀 손해가 없는 합리적인 것이었다. 2) a의 C 아파트 업무수행과 관련한 내용은 아래와 같다. a는 사업계획 변경에 따른 사업타당성 및 OOO군청의 승인조건을 고려하여 용적률을 당초 233.3%(425세대)에서 249.33%(499세대)로 상향조정하여 74세대를 추가로 건설할 수 있게 하였다. ＜표2＞ 쟁점분양사업 사업계획 변경 내역

또한 a는 천주교 K성당의 C 아파트 시공 반대 의견을 철회시키고, 사업의 성패를 가름하는 알박기 토지 등을 포함한 필요한 사업부지를 성공적으로 협의매수하였다. 당시 천주교 K성당이 쟁점분양사업을 반대하고 있었는데 a는 L교구 본당과 산하에 있는 K성당을 수차례 방문하여 완고한 주임신부를 설득하였고, 사업부지와 연관된 연립주택의 주택소유자들을 일일이 찾아다니며 만나서 설득하고 협의하여 토지를 매입하였다. 이와 관련하여 처분청은 천주교 L교구의 토지 3필지 2,366㎡를 매입하는 과정은 a가 B에 입사하기 전에 종결되었으므로 a가 관여한 사실이 없다고 주장하나, 청구인 역시 L교구의 토지를 매수하는 일에 a가 기여하였다고 주장한 적이 없으며, 천주교 K성당이 쟁점분양사업을 반대하고 있어 a가 K성당을 수차례 방문하여 찬성입장으로 유도하는데 일익을 담당하였다는 항변을 한 것으로 이 부분 처분청 의견은 부당하다. 아울러 주택분양사업 진행을 불확실하게 하는 알박기 토지 3건에 대해서 알박기 토지의 수용절차 등 시당국과의 행정사항을 해결하고, 소송 등을 통하여 알박기 토지를 협상 끝에 매입하였다. 3) 처분청이 제시한 건축사 b의 진술은 신빙성이 없다. a가 쟁점분양사업을 총괄하였다는 점에 대하여는 관련인의 진술이 일치한다. 다만, 건축사 b은 쟁점분양사업은 큰 무리 없이 사업이 진행되었다고 진술하고 있는 것으로 보아 쟁점분양사업에 a가 별다른 역할을 한 것이 없다고 생각한다는 입장인 것으로 보인다. 그러나 건축사 b은 C 아파트 사업에 뒤이은 2차 아파트 사업과 관련하여 설계용역을 희망하였으나 청구인이 타업체로 설계용역을 발주하자 청구인에 대한 서운한 감정으로 청구인에게 불리한 내용을 진술한 것으로 보이는바, b의 진술내용은 신빙성이 떨어진다. 더욱이 b은 ‘건축사’로서 그 업무에 비추어 알박기 토지의 매입이라든지 K성당과의 교섭, 용적률 상향 등 업무에 관한 활동의 내용을 알기 어려운 지위에 있다. 이와 관련하여 처분청은 위 b의 진술만을 제시하고 있으나 청구인측은 다수의 C 아파트 관련자들(c, d, e, f, g 등)의 사실확인서를 확보하였다. 사실확인서 작성자들은 하나같이 a가 쟁점분양사업과 관련하여 부지매입, 인허가업무, 지구단위계획변경 등의 업무를 직접 담당하였다는 내용을 확인하고 있다. 4) C 아파트 사업과 관련하여 청구인과 a 간의 수익분배 내용이 합리적이었다는 점에 비추어 보더라도 a가 C 아파트 사업에 관여한 업무가 없다는 처분청의 의견은 불합리하다. 청구인과 a는 쟁점분양사업과 관련하여 a의 취임 이후에 증가된 수익을 기준으로 절반을 a에게 배분해주기로 약속하였다. a는 쟁점분양사업과 관련하여 용적률을 233.3%(425세대)에서 249.33%(499세대)로의 상향 조정을 추진하여 16.03%p 상향되면서 분양세대가 74세대 증가되었고, 분양가 인상을 성사시켜 보수 지급시점인 2017.9.1.경까지 총 367세대에 대하여 분양가 인상에 따른 수익을 증가시켰다. 용적률 상향조정과 분양가 인상에 따라 증가된 수익은 총 OOO원으로, 증가된 수익 중 청구인은 56.4%인 OOO원을, a는 43.6%인 OOO원을 각각 나누어 가진 것인바, 배분비율 역시 합리적임을 알 수 있다. ＜표3＞ 분양가 인상 367세대 및 용적률 증가 74세대에 대한 수익 (단위 : 백만원)

즉, 처분청은 a에게 지급된 쟁점지급금은 반대급부가 없는 사례금에 해당하고, 쟁점분양사업이 통상적으로 겪는 사업추진상의 어려움을 현저히 초과하는 어려움이 있었다는 사실이 확인되지 않으며, 거액을 지급할 만한 특별한 역할이 없다는 의견이나, 청구인이 a에게 쟁점지급금을 지급한 것은 ① a가 B에 입사하기 전부터 분양관련 업무에 있어서 탁월한 경력이 있었던 점, ② 천주교 K성당의 C 아파트 시공 반대 의견 철회, 알박기 토지 매입과정 및 협상완료로 사업부지를 성공적으로 매입함으로써 청구인의 쟁점분양사업을 개시하는 것에 결정적으로 기여한 점, ③ 쟁점분양사업의 용적률 및 분양가 상향에 기여한 점으로 볼 때, a의 기여에 대한 합당한 대가를 지급한 것임을 알 수 있다. 이에 더하여 처분청은 청구인이 쟁점분양사업을 총괄하였다는 a에게 OOO원이나 되는 큰 금원을 지급할 만한 특별한 역할이 없다는 의견이나, 사전에 청구인과 a 사이에 쟁점분양사업에 관한 수익배분에 대하여 구두로 약정함으로써 a가 적극적으로 청구인의 쟁점분양사업에 관여하고 업무를 총괄하여 주도적인 역할을 수행하였는바, 지급한 금액이 많다고 하여 쟁점지급금 전체를 필요경비불산입한 것은 위법·부당한 과세처분이다. 5) 또한 a에 대한 지출은 「소득세법」상 필요경비의 요건을 충족한 것으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 지출에 해당하고 「소득세법」제33조 에서 규정한 불산입대상인 필요경비에 해당한다고 볼 수도 없다. 청구인은 충청북도 OOO시에서 부동산개발사업을 진행하였으나 직원이 1명도 없었고, 계열사 전체를 사실상 총괄하는 관계로 OOO사업에 신경을 쓸 수가 없어 a에게 OOO사업을 총괄 위임하여 사실상 프로젝트 매니져(PM) 역할을 맡기고 그에 대한 수수료를 지급한 것이다. 처분청은 a에게 지급된 쟁점지급금에 대하여 의무 없는 자가 타인을 위하여 사무를 관리하고 그 대가를 지급받은 금품으로서 기타소득의 사례금에 해당한다고 주장하고 있으나, a는 청구인으로부터 쟁점분양사업에 대하여 총괄위임받아 업무를 수행하였으므로 ‘의무 없는 자’가 아니므로 쟁점지급금은 사례금에 해당하지 아니한다. 6) 처분청은 a가 B 등을 위하여 한 업무들을 제시하며 청구인이 a에게 지급한 금원이 위 제반 업무들의 대가라고 주장하나 이는 사실이 아니다. 처분청은 청구인이 a에게 OOO원을 지급한 시기에 a의 역할에 의해 시행사의 미래 사업들인 여러 건의 사업부지 매수가 B과 관계사 명의로 이루어졌고, 다른 임직원들의 역할이 확인되지 않는다는 점에서 a에게 2년여에 걸쳐 지급한 금원은 사업부지 매수에 성공한 대가로 지급한 것이라고 단정하고, ① 울산 M동 건설용지 매입, ② N터미널 인수, ③ 경기 광주 O 건설용지 매입, ④ P 사옥 인수(서울 대치동 Q빌딩 프로젝트) 등 현안 해결의 대가라고 주장하면서 a가 소속된 개발사업본부의 자료를 제시하였다. 그러나 처분청이 제시한 위 모든 현안은 2015년 4월경에 종결(N터미널 인수)되었는데, 청구인이 a에게 쟁점지급금을 지급한 마지막 시점은 2017.9.1.로서 위 안건들의 종결시점으로부터 무려 2년 5개월이라는 시간 차이가 있어 처분청의 의견은 타당하지 않다. C 아파트 분양대금의 입금시기는 2014.4.18.∼2016.11.30.이고 미분양세대는 2017.12.27.에 관계사에 양도되었는데, 청구인이 a에게 수수료를 지급한 시기가 위 분양대금 입금시기 및 미분양세대 확정시기와 근접한다는 점에서 청구인이 a에게 지급한 금원이 C 아파트 사업과 관련이 있다는 점을 알 수 있다. B이 매입한 용지나 건물에 대하여 현재 ① 울산 M동 건설용지는 집단소송이 제기되어 있는 상태라는 점, ② N터미널은 매입이 이루어진 상태에서 추가적인 사업진행이 되지 않고 있다는 점, ③ 경기 광주 O 건설용지에 대하여 개발사업 진행이 반려된 점, ④ P 사옥은 분양이 되지 않아 임대 중이라는 점 등의 이유가 있어 결론적으로 해당 사업이 성공적으로 종료된 것은 1건도 없으므로 a가 B의 현안을 해결하였다고 볼 수도 없고, a의 기여분을 금액적으로도 산정할 수도 없으므로 특별히 인센티브를 부여할 것도 아니며 청구인이 쟁점지급금을 지급할 이유도 없다. 설령 울산 M동 건설용지 매입 등에 어떠한 역할을 하였다는 사유가 있어 그 대가를 지급하게 된다면 청구인이 아닌 B이 지급할 일이다. 즉 B의 업무를 수행한 실적에 따른 대가를 청구인이 지급할 하등의 이유가 없다. 처분청은 a가 쟁점분양사업을 총괄하여 업무를 수행한 점과 청구인이 쟁점지급금을 지급하였다는 점은 인정하면서도 거액의 쟁점지급금을 지급할 만한 성과를 냈다고 보기 어렵다는 이유만으로 필요경비를 전액 부인하고 있으나, 이는 필요경비가 과다지급되었는지 여부의 문제이지 업무와 무관한 비용으로 전액 부인할 사유나 근거가 되지 아니한다. 더군다나 처분청은 청구인이 법인인 B의 자금을 불법적으로 유출하여 개인적인 부를 축적했다고 일관되게 주장하면서도 쟁점지급금과 관련하여서는 B이 부담해야 할 OOO원에 이르는 막대한 금원을 청구인이 B을 대신하여 지급하였다는 모순된 주장을 하고 있다. 처분청은 쟁점지급금을 사례금이라고 주장하는 또 하나의 이유로 a에게 자문료 명목으로 지급한 OOO원은 원천징수하였으므로 쟁점분양사업의 인센티브로, 그 외 나머지 쟁점지급금은 B과 관계사가 추진하는 사업과 관련한 사례금으로 보는 것이 합리적이라고 주장하나 원천징수한 OOO원은 착수금 명목으로 지급된 것으로서 a가 ‘의무없는 자’가 아니라는 점을 오히려 분명하게 보여주는 증거에 해당하는 것이다. (나) B의 차입금을 대신 변제하면서 수수료 등으로 OOO 원 상당을 비용처리한 사항 관련 이 부분 처분사유는 B이 2016.5.16. h로부터 빌린 차입금 OOO원을 청구인이 대신 변제하면서 청구인의 사업과 관련하여 h에게 민원처리보상 자문료를 지급한 것처럼 장부를 거짓 기장하여 C 아파트 분양원가에 가산하고, B이 R대종회로부터 빌린 차용금을 청구인이 2016.10.18. OOO원, 2016.10.31. OOO원, 2016.11.4. OOO원을 각각 B 대신 변제하면서 계정과목을 지급수수료, 적요를 자문수수료 또는 민원보상 자문료인 것으로 거짓 기장하여 분양원가에 가산하였다는 것이다. 청구인이 위와 같이 잘못 기장한 사실은 인정하나, 청구인은 위 금원을 쟁점분양사업의 분양원가로 회계처리하면서 단순히 장부에 경비로 계상하였을 뿐 이중장부를 작성하지 아니하였으며, 허위증빙도 수취하지 아니하였다. 청구인이 이중장부를 작성한 것으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 자료상으로부터 가공세금계산서를 수취하거나 허위로 증빙 등을 작성하는 등 적극적으로 부당한 행위를 하였다기보다는 단순히 경비를 추가하여 신고한 것이므로 소득금액 경정으로 증가된 소득금액에 대하여 부정과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세가 적용되어야 한다(조심 2013중4714, 2014.2.24. 참조). (다) 관계사 직원들에게 지급한 OOO원 관련 처분청은 성과가 우수한 일부 임직원들을 격려하기 위하여 지급한 것으로 보아야 한다는 의견이나, 청구인은 A을 운영함에 있어서 직접 임직원을 고용하지 않고, B 및 기타 관계사들의 임직원에게 업무를 맡기고 그들에게 업무수행 대가를 지급한 것이며, 청구인이 성과가 우수한 일부 임직원들을 격려하기 위해 지급할 이유가 없다. 청구인이 B과 그 관계사 임직원들에게 지급한 OOO원은 고용한 직원이 없던 청구인이 그들을 C 아파트 사업에 수시로 동원하고 그 대가를 지급한 것이고 따라서 필요경비로 인정되어야 한다. 아울러 청구인은 업무수행 대가지급시 추적이 가능한 수표를 지급하였으므로 회계처리 과정에서 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정행위도 하지 아니하였던바, 업무관련성을 인정하지 않고 부정행위로 보아 과세한 처분은 위법·부당하다. (라) 청구인에게 귀속된 OOO원 관련 처분청은 2014.1.5. OOO원, 2014.10.28. OOO원, 2015.8.12. OOO원이 청구인에게 귀속되었다는 사유로 필요경비 불산입하였으나, 청구인은 금원을 사용하거나 수표를 수취한 사실이 없고, 이에 대한 증거도 제시된 바 없다. (마) E에 지급된 기부금 관련 청구인이 2014.5.9.자 i에게 컨설팅수수료를 지급한 것으로 회계처리한 OOO원 중 OOO원은 E에 입금되었고, 그중 OOO원은 주식회사 S이 기부금영수증을 받고 기부금으로 회계처리하였는바, 이는 최종부담자가 청구인이므로 실질과세의 원칙에 따라 청구인의 기부금로 인정되어야 한다. 그뿐만 아니라 E에 j 명의로 입금된 것으로 확인된 OOO원과 현금으로 E 스님에게 직접 전달한 OOO원도 청구인의 자금이 그 출처이므로 청구인의 기부금으로 인정되어야 한다. 이와 관련하여서도 청구인은 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 한 바 없으므로, 청구인의 회계처리 내용에 대하여 부정행위가 있다고 본 것은 부당하다. (바) r 소유 아파트 임대보증금 반환금 관련 청구인은 단순히 장부에 경비를 추가로 계상한 것으로서 이중장부를 작성한 것으로 볼 수 없고, 자료상으로부터 가공세금계산서를 수취하거나 허위로 증빙 등을 작성하는 등 적극적으로 부정한 행위를 하였다기보다는 가공경비를 계산하여 단순한 허위의 신고를 한 것이므로 소득금액의 경정으로 인하여 증가된 소득금액에 대하여 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 잘못이다. (사) 귀속자 불명의 지급수수료 OOO원 관련 처분청은 청구인이 귀속자를 확인할 수 없도록 하기 위하여 지급수수료를 받은 상대방의 인적사항을 지웠다는 의견이나, 지급수수료가 현금으로 인출되었기 때문에 해당란을 기재할 필요가 없었던 것에 불과하고, 통상 실무적으로 사용자의 인적사항을 반드시 기재할 필요가 없다. 게다가 일부 자료에 인적사항이 지워진 흔적이 있는 것은 전표를 정리하는 과정에서 실무자의 판단에 따라 지워진 것에 불과하고, 조사청의 세무조사시 귀속자를 확인할 수 없도록 하기 위하여 의도적으로 지운 것도 아니다. 예를 들면, 2016.12.5. 지출결의서를 살펴보면 처분청이 지웠다고 주장하는 지출결의서 상 해당란이 공란으로 비워져 있고, 또한 청구인의 다른 지출결의서의 해당란도 대부분이 공란임을 확인할 수 있다. 귀속자가 불분명하면 필요경비만 부인하면 되는데, 일부 지출결의서에 인적사항이 지워진 흔적이 있다는 이유만으로 허위로 증빙을 작성하는 등 적극적으로 부정한 행위를 하였다고 볼 수는 없다. (아) 식대 등 OOO원 관련 청구인은 2015.12.30.∼2016.12.7.의 기간 동안에 식대 등 OOO원을 지출한 것으로 회계처리하였고, 동 금액들은 현금으로 인출되었는데, 처분청은 회계전표에 첨부한 신용카드매출전표 또는 영수증의 사용일자가 회계처리 일자와 다르다거나, 실제 누가 사용한 것인지 확인이 불가능하다는 이유로 이를 필요경비에서 부인하고 부정행위에 해당한다고 보았다. 그러나 회계전표에 첨부된 신용카드매출전표 또는 영수증의 사용일자와 회계처리 일자는 통상적으로 다를 수 있는바, 실제 사용일 또는 지출일과 회계처리 시점 간에 시차가 있는 것은 일반적인 것이다. 예를 들면 격지 현장근무자나 출장경비를 회계처리 하는 경우 실시간으로 회계처리 할 수 없으므로 시차가 발생하는 것이 오히려 자연스러운 일이고, 업무경비를 주기적으로 일괄정산하는 경우에도 마찬가지이다. 위 식대 등 OOO원은 쟁점분양사업과 관련하여 지출된 경비의 일부에 지나지 않고 실제 지출된 경비이므로 청구인의 정당한 필요경비로 인정하여야 한다. (3) 위 (1) 및 (2) 각 행위가 부정행위에 해당하는지 여부 앞서 살핀 바와 같이 청구인이 일부 사실과 다른 회계처리를 하였다고 하더라도 이중장부를 작성하거나 허위 증빙을 계상하는 등의 행위를 한 바 없으므로, 부정행위로 인한 부정과소신고가산세를 부과한 처분은 취소되어야 한다. 또한 청구인은 세무조사를 적극적으로 방해한 사실이 없고, 오히려 처분청이 세무조사 착수시에 조사대상 기간과 무관한 방대한 자료들을 압수수색 영장도 없이 불법적으로 수집하여 가져갔기 때문에 청구인으로서는 소극적으로 이에 대응한 것뿐이다. 처분청은 B의 회계처리는 회계감사 및 세무대리인의 성실신고확인 과정에서 발견된 적이 없고 B과 A이 공사대금채권과 채무를 상계한 2015년의 회계처리는 쉽게 발견할 수도 없다는 의견이나, B의 T 공사선수금 OOO원을 2013년에 청구인의 공사선수금으로 대체한 것과 2015년에 공사대금채권과 공사선수금을 상계한 것은 각각 단 1개씩의 대체전표만으로 회계처리가 된 사항으로 누가 살펴봐도 쉽게 확인할 수 있고, 오히려 회계감사 및 성실신고확인 과정을 부실하게 한 것이지 청구인의 부정행위라고 볼 수 없다. 처분청은 청구인이 지출전표에 통장사본은 첨부하고 지출원인서류나 증빙을 고의적으로 누락하여 사실관계 파악을 어렵게 하였다는 의견이나, 단순히 지출원인서류나 증빙이 없어서 지출결의서에 포함시키지 아니한 것일 뿐, 사실관계 파악을 어렵게 하였다고 볼 수 없다. 처분청은 청구인이 자료제출 요구에 대해 허위자료를 제출하거나 자료제출을 부당하게 거부하였다는 의견이나, 전산장부, 전표, 주요계약서, 지출결의서 등 관련 자료가 이미 제출되어 있는데 업무관련성을 확인할 수 있는 구체적인 사유를 추가적으로 제출을 요구하였고, 제출할 자료가 없어 제출하지 못한 것이지, 자료제출을 거부하거나 파기 또는 기피한 것이 아니다. 실제로 청구인은 조사 과정에서 수많은 자료들을 제출하였고 이는 처분청이 청구인으로부터 자료를 제출받으면서 교부한 일시보관증들에서도 확인된다. 처분청은 청구인이 이중장부를 작성한 것으로 확인된다는 의견이나, 건설업을 영위하는 기업이라면 각 현장별 사업성분석, 수지분석 등 자료에 의하여 각 현장별 손익을 따져보는 것이 일반적이고, 단순히 증빙 없는 경비를 추가로 회계처리하였다 하여 사업성분석 등의 자료가 또 하나의 다른 장부라고 볼 수 없다. 처분청은 부정행위 해당 여부에 대한 과세처분의 적법성을 입증할 책임이 있음에도 그에 대한 입증은 하지 아니하고 청구인의 조사 진행과정에서의 소극적 방어권 행사를 마치 조사를 적극적으로 방해한 것처럼 주장함으로써 청구인의 부정적 이미지를 부각시키고 처분청의 위법한 세무조사와 그에 따른 과세처분의 위법성을 호도하려고만 하고 있다. 나. 처분청 의견 (1) 허위 선급금 계상 및 공사대금채무와의 상계 관련 B이 C 아파트 시공을 담당함에 따라 청구인은 B에 대해 공사대금채무를 부담하고 있었다. 청구인은 2015.1.1. 실제로는 아무런 금전의 이동이 없었음에도 청구인이 A에 가수금 OOO원을 입금하고, A이 동 금액을 B에 선급금으로 지급한 것으로 회계처리를 하였다. 이에 맞추어 B은 2005년 10월경 소송을 통해 T으로부터 받은 지연이자 등 수입을 누락하고 2012.12.31.까지 이를 가공부채인 공사선수금으로 회계처리한 뒤, 2013사업연도 결산시점에 위에 따른 금원 OOO원을 다시 A으로부터 받은 공사선수금인 것처럼 임의로 변경하는 회계처리를 하였다. 2015년 B은 청구인이 B에 지급하여야 할 공사대금채무와 위 공사선수금을 상계함으로써 청구인의 B에 대한 공사대금채무를 면제하여 주었고, 그로 인해 청구인은 B로부터 채무면제이익을 얻은 것이다. 대법원도 매출액을 장부에 기재하지 아니하고 가수금이 입금된 것으로 회계처리한 사건에 대하여, “그 가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 수익으로서 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사에게 귀속된 것으로 보아야 할 것”이라고 일관되게 판시(대법원 2002.1.11. 선고 2000두3726 판결 등 다수 참조)하고 있다. (2) a, 대종회, 관계사 임직원 등에 대한 지급을 통한 매출원가 과다계상 관련 (가) a에게 지급한 OOO원 관련 청구인은 a가 C 아파트 사업 관련 인근 주민의 토지보상 등 민원을 처리하고, 관할 관청과 협의하여 용적률 및 분양가를 모두 상향시켜 해당 업무의 대가로 OOO원을 지급하였다고 주장하나, 쟁점지급금은 반대급부가 없는 사례금에 해당하여 필요경비로 인정될 수 없다. 아래와 같이 A이 시행한 C 아파트 사업은 A이 시행사로서 통상적으로 겪는 사업 추진 상의 어려움을 현저히 초과하는 어려움이 있었다는 사실이 확인되지 않고, 그 업무를 총괄하였다는 a에게 OOO원이나 되는 고액을 지급할 만한 특별한 역할이 있었다고 볼 수 없다. 1) 천주교 L교구의 토지 3필지 2,366㎡를 매입하는 것은, 2012.11.2. 매매계약이 체결되었고, 매매계약의 부대조건에 따라 재단법인L교구천주교회유지재단에 ① 2012.11.2. 기부금 OOO원 기탁, ②2013.2.15. 기부금 OOO원 기탁, ③ OOO 임야 302.97㎡ 증여 등 3가지 조건으로 합의 종결되었는데, 이는 모두 2013.5.2. a가 B에 입사하기 전이었다. 2) k 등 3인으로부터 대지 및 주택을 매입하고, l으로부터 전(田)을 매입한 것은 a가 입사하기 전부터 k 등 3인과 l이 각각 협의에 응하지 않음에 따라 「주택법」 제18조의2 에 정하는 절차에 따라 법적으로 해결하고자 소송을 제기하고, a가 입사한 이후 청주지방법원의 조정권고에 따라 조정결정 또는 매매계약이 이루어진 건으로 a의 기여가 절대적이었다고 볼 수 없다. 3) 청구인은 a가 입사한 이후에 분양가 인상으로 인하여 OOO원, 용적률 상향으로 인하여 OOO원 등 총 OOO원의 수익이 증가하였고 그중 a에게 OOO원이 지급되었다고 주장하나, 분양가가 인상되었다는 근거와 분양가 인상에 a가 어떤 기여를 하였는지 등 구체적인 근거를 제시하지 못하였다. 더욱이 당시 용적률 상향에 직접 관여한 건축사 b은 자신이 ‘m 및 청구인의 요구에 따라 설계를 변경하였으며, 법적 용적률 상한 안에서 이루어지는 건축허가변경은 설계변경으로 얼마든지 가능한 것이다’라고 진술하였다. 4) 청구인이 a에게 OOO원을 지급한 것은 a가 청구인을 위하여 C 아파트 관련 업무를 하였기 때문이 아니라 B을 포함한 여러 관계사들의 시행업무(① 울산 M동 건설용지 매입, ② N터미널 인수, ③ 경기 광주 O 건설용지 매입, ④ P 사옥 인수(서울 대치동 Q빌딩 프로젝트) 등)를 도왔기 때문인 것으로 보이므로, a에게 귀속된 OOO원을 청구인의 필요경비로 처리할 수 없다. B 개발사업부의 2014년부터 2017년까지의 사업보고서에 따르면, 개발사업부는 C 아파트 사업 등 13개의 사업을 담당하거나 지원한 사실이 확인된다. 13개의 사업은 B과 청구인 외에도 주식회사 S, 주식회사 U, 주식회사 V, W 주식회사 등 관계사들 명의로 추진되었으며, a에게 고액의 자금이 지출된 2014년 8월부터 2016년 12월까지의 기간에 울산 M동 건설용지 매입, N터미널 인수, 경기 광주 O 건설용지 매입, P 사옥 인수 등 굵직한 현안들이 해결되었는데, a가 소속된 개발사업본부의 ‘2014년 실적 및 2015년 사업추진계획’ 중 ‘2014년 실적’ 부분에 따르면 위 개발사업본부가 울산 M동 부지 매입, 서울 대치동 X사옥 프로젝트, 서울 서초동 N터미널 프로젝트, 경기 광주 Y 소유 부지의 매입 업무를 수행하고 성과를 냈다고 기록된 사실이 확인된다. ① 울산 M동 토지는 Z이 경매를 통한 매도를 시도하였다가 1차에서 낙찰이 되었으나 경매절차에 아무런 하자가 없었음에도 불구하고 Z이 이사회에서 부결되었다는 사유로 낙찰을 취소한 후 경쟁업체를 전부 배제하고 당초 최저낙찰가에 OOO원이 가산된 금액으로 다시 계약을 체결하여 청구인의 관계사인 주식회사 U이 총 OOO원에 수의계약으로 매수할 수 있었는데, a는 위 건과 관련하여 변호사와 협의하고 인근 부지 소유자와 협의하거나 사업시행자 변경을 위해 울산시청 관계자 등과 접촉한 사실이 확인되었다. 울산 M동 토지 지상에 분양한 울산호수공원n아파트는 최근까지 입주지연문제로 상당한 민원이 발생하던 곳으로, a가 울산에 상주하며 민원을 해결하였던 것을 보면 a가 울산 M동 사업에 상당한 역할을 하였고 그 과정에서 울산시청의 공무원들과의 친분이 있었다고 볼 수 있다. ② 서울 대치동 Q빌딩은 서울특별시 강남구 OOO동 943 구 P의 사옥으로, B이 9%의 지분을, o 주식회사가 91%의 지분을 각 보유한 채 수년에 걸친 법적 분쟁으로 완공되지 못한 건물이었다. a는 2014년 8월～2015년 4월 중 예금보험공사로부터 주식회사 o에 대한 채권을 인수하고, 주식회사 o의 매각이 무산되어 파산이 되는 과정에서 예금보험공사 등과 협의를 하는 등 지원업무를 수행하였다. 이와 같은 내용은 ‘2014년 실적 및 2015년 사업추진계획’ 문건과 2014.11.3.자 ‘업무계획보고’, 2014.12.15.자 ‘주간업무보고’ 등에 그대로 나타난다. ③ 그 밖에도 a가 주식회사 V의 서초동 N터미널 인수 프로젝트, B 및 청구인의 광주 아파트 사업부지 매입 등에 관여한 사실이 ‘월간업무보고’ 등의 문건에서 확인된다. ④ a의 수주 및 대외지원 업무는 법인 및 개인명의 신용카드 사용내역에 의하여도 확인되는바, a는 2013년 5월∼2014년 12월의 기간에 총 OOO원의 법인명의 신용카드를 사용하였고, 이는 대부분 수주 및 대외지원 업무와 관련된 것이며, 2014년 3월∼2015년 8월의 기간 동안에 개인명의 신용카드 사용금액 OOO원을 B의 업무추진비로 계상하였으며, 회계전표 및 지출증빙을 보면 국회.금감원.지자체 및 사업양도법인 등과의 식대 등이다. (나) B의 차입금을 대신 변제하면서 그중 OOO원 상당을 수수료 등으로 비용처리한 사항 관련 B은 2015.6.16.에 h로부터 OOO원, 2015.12.14. 및 2016.4.12. R대종회로부터 각각 OOO원씩 총 OOO원을 차입하였다. 그런데 B은 2015.6.16. h로부터 차입한 OOO원을 p의 가수금으로 하여 회계전표와 수입결의서를 거짓으로 작성하였고, 회계전표에 법인통장 사본을 첨부하면서 입금자인 h의 이름을 지워 입금한 사람이 누구인지 알 수 없게 하였으며, 청구인은 2016.5.16.에 B이 h로부터 빌린 차입금 OOO원을 대신 변제하면서 A의 사업과 관련하여 h에게 민원처리보상자문료를 지급한 것처럼 장부를 거짓 기장하여 C 아파트 분양원가에 가산하였다. 또한 B은 2015.12.14.에 R대종회로부터 송금받은 OOO원을 p로부터 가수금이 입금된 것으로 회계처리하였고,청구인은 2016.3.28.에 상기 B의 R대종회 차입금 OOO원을 대신 변제하였으나 A의 장부에는 ‘대표 가수 인출’로 회계처리를 하였으며, B은 2016.4.12. R대종회로부터 다시 OOO원을 차입하면서 p로부터 가수금이 입금된 것처럼 거짓 기장하였고, 청구인은 2016.10.18.에 OOO원, 2016.10.31.에 OOO원, 2016.11.4.에 OOO원을 B 대신 변제하면서 계정과목을 지급수수료, 적요를 자문수수료 또는 민원보상자문료인 것으로 거짓 기장하여 분양원가에 가산하였다. 위 자문수수료 또는 민원보상자문료로 처리한 금원들은 실제로는 A의 비용이 아니므로 필요경비에서 부인되어야 하고, A 장부와 B의 장부를 모두 허위기재하여 적극적으로 조세를 포탈하였는바 부정행위에 해당한다. (다) 관계사 직원들에게 지급한 OOO원 관련 청구인은 B과 그 관계사 임직원들 중 25명에게만 금원을 지급한 사유와 어떤 일을 수행한 대가로 지급한 것인지 등 구체적인 지급근거를 제시하지 못하고 있다. 금원을 받은 임직원들의 소속부서, 직책, 지급시기나 지급금액 등의 양태(樣態)를 볼 때, 성과가 우수한 일부 임직원들을 격려하기 위하여 다른 임직원들 모르게 선별적으로 지급한 것으로 보는 것이 타당하다. (라) 청구인에게 귀속된 OOO원 관련 청구인은 조사청이 청구인에게 귀속되었다고 판단한 OOO원에 해당하는 금원을 사용하거나 수표를 수취한 사실이 없다고 주장하나, 그중 OOO원권 수표 41매는 청구인이 배서하여 청구인이 거주하는 것으로 추정되는 아파트의 관리비와 청구인 자녀의 교육비로 납부되었고, OOO원권 수표 5매는 청구인의 6촌 형의 배우자 계좌로 입금되었다. (마) 기타 1차 OOO 아파트에 대한 분양원가 관련 청구인은 사업과 무관하거나 사적으로 사용한 금액을 A의 컨설팅수수료, 광고선전비 등으로 회계처리하는 등 장부를 거짓 기장하여 C 아파트 분양원가에 가산하였는바, 그 개별 내용은 아래와 같다. ＜표4＞ 청구인이 사적으로 사용한 금액 등 (단위 : 원)

1) 청구인은 A의 사업과 관련하여 2014.5.9. i에게 컨설팅수수료로 OOO원을 지출한 것으로 회계처리하였으나, 그 금액 중에서 OOO원은 수표(OOO원권 20매)로 출금되어 남양주시 OOO읍 소재 E에 입금되어 2014.11.10. 주식회사 S이 OOO원의 기부금 영수증을 발급받았고, OOO원은 E가 j로부터 입금된 것으로 처리하였으며, 나머지 OOO원은 현금인출되어 귀속이 확인되지 않는다. 이와 관련하여 청구인은 주식회사 S 등이 기부금 영수증을 받았다고 하더라도 기부금의 재원이 청구인으로부터 지출된 것인 이상 청구인의 비용으로 인정되어야 한다고 주장하나, 주식회사 S 역시 B 및 A처럼 청구인이 경영하는 회사로, 청구인에 의해 자금집행 및 의사결정이 이루어지는데, 이와 같은 기부행위와 회계처리가 청구인이나 주식회사 S의 의사에 반하여 이루어졌다고 볼 근거는 없고, 자신의 의사에 따라 이루어진 그간의 거래 관계를 스스로 부인하여 임의로 재구성하겠다는 것이어서 정당한 항변이라고 볼 수 없다. E 등이 발행한 기부금 영수증이 청구인을 상대로 발행된 것이 아니라는 점에서도 청구인의 주장은 부당하다. 2) 청구인은 A의 사업과 관련하여 2015.3.23. 광고선전비 OOO원을 q에게 지출한 것으로 회계처리하였으나, B 내부 문건에 의하면 위 금액은 r이 임차인 q에게 반환하여야 할 아파트 임대보증금을 청구인이 대신 반환한 것으로, A의 사업과 무관하다. 즉, q은 광고업자가 아니라 r이 소유한 서울특별시 성동구 OOO동 소재 n아파트 OOO동 OOO호의 임차인으로서 청구인은 r의 임대보증금 반환을 마치 A의 필요경비인양 허위로 계상하였다. 3)청구인은 A의 사업과 관련하여 2016.11.11. 지급수수료 OOO원을 지출한 것으로 회계처리하였으나, 위 OOO원은 현금으로 지출되어 귀속자를 확인할 수 없으며, 보관 중인 지출결의서의 지급받는 사람의 인적사항이 지워져 있어 귀속자를 확인할 수 없다. 4)청구인은 2015.12.30.∼2016.12.7.의 기간 동안에 식대 등으로 합계 OOO원을 지출한 것으로 회계처리하였으나, 위 금액들은 현금으로 인출되었는데, 회계전표에 첨부한 신용카드매출전표 또는 영수증의 사용일자가 회계처리 일자와 다르거나, 신용카드 번호가 기재된 부분을 절취하여 실제 누가 사용한 것인지 확인이 불가능하여 귀속자를 확인할 수 없다. (3) 위 (1) 및 (2) 각 행위가 부정행위에 해당하는지 여부 (가) 부정행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으로, 단순한 미신고나 허위신고는 이에 해당하지 아니하나, 이에 더하여 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다 할 것(대법원 2012.6.14. 선고 2010도9871 판결 참조)이다. (나) B의 회계처리는 회계감사 및 세무대리인의 성실신고확인 과정에서 발견된 적이 없고, B과 A이 공사대금채권과 채무를 상계한 2015년의 회계처리는 상호 완벽하게 일치하여 양 쪽 모두에 대해 세무조사를 진행하지 않는 경우 쉽게 발견할 수도 없었는바, 이 건에서 청구인의 회계처리내역 등의 행위는 부정행위에 해당한다. (다) 청구인은 허위 회계처리 사실을 숨기기 위하여 지출전표에 통장사본은 첨부하고 지출원인서류나 증빙은 고의적으로 누락하여 사실관계 파악을 어렵게 하였다. 그로 인해 조사청은 전표출력물을 일일이 확인하여 업무관련성이 있는지의 여부를 건건히 선별하여 해명을 요구하고, 금융거래내역을 조사하는 등 매우 어려운 조사 과정을 거쳤다. 그 과정에서 청구인은 출석요구에 한 번도 응한 적이 없고, 거짓 소명을 하는 등 적극적인 은닉의도를 보였다. (라) 아울러 청구인 측은 이중장부를 작성한 것으로 확인된다. 즉, B의 본사 개발사업부와 주택사업부에서는 각 부동산 개발사업별로 엑셀파일에 수입과 지출을 기록한 수기용 장부를 작성하였는데 C 아파트와 관련하여 ‘OOO수기용장부’ 시트에 기록된 2006.11.2.부터 2015.8.21.까지의 지출 353건에는 조사청이 필요경비 불산입한 비용이 지출된 것으로 기록되어 있지 않고, C 아파트 사업에서 발생하는 수입과 지출을 실제 내용대로 기록되어 있는바, 허위 작성된 전산장부가 별도로 있었다는 점에서 이중장부가 작성된 것으로 볼 수 있다. 실제로 청구인은 B 경리부 임직원으로 하여금 장부를 거짓으로 기장하게 하고 성실신고확인을 하려는 세무대리인에게는 전산전표만을 보내주고 증빙서류는 제출하지 아니하여 장부기록 내용을 검증할 수 없게 한 바 있다. 이와 같은 사정을 종합한다면 이 건은 부정행위로 인한 부정과소신고가산세의 부과대상이라고 보아야 할 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 회계상 상계처리된 공사대금채무를 채무면제이익으로 보아 수입금액에 산입한 처분의 당부 ② 청구인이 컨설팅비용 등 명목으로 매출원가를 과다계상하였다고 보아 필요경비불산입한 처분의 당부 ③ 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지 여부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. ② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. ③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다. 제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(괄호 생략)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(괄호 생략)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(괄호 생략)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다.(이하 생략) ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다. 1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(괄호 생략)에 상당하는 금액. 다만, 부정행위로 과소신고(괄호 생략)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 그 금액과 부정행위로 인하여 과소신고된 과세표준 관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. (2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범 처벌법 제3조(조세포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 (4) 민법 제506조(면제의 요건, 효과) 채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에는 채권은 소멸한다. 그러나 면제로써 정당한 이익을 가진 제삼자에게 대항하지 못한다. (5) 상법 제398조(이사 등과 회사 간의 거래) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 자기 또는 제3자의 계산으로 회사와 거래를 하기 위하여는 미리 이사회에서 해당 거래에 관한 중요사실을 밝히고 이사회의 승인을 받아야 한다. 이 경우 이사회의 승인은 이사 3분의 2 이상의 수로써 하여야 하고, 그 거래의 내용과 절차는 공정하여야 한다. 1. 이사 또는 제542조의8 제2항 제6호에 따른 주요주주 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점①과 관련한 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 청구인의 아버지 m은 2000.4.25. B을 설립하였고, 아래 ＜표5＞와 같이 청구인 일가가 B의 임원으로 재직하고 있으며, ＜표6＞과 같이 청구인이 영위하는 A 이외에도 다수의 B의 관계회사가 있다. ＜표5＞ 청구인 가계도와 B 임원현황

＜표6＞ B 관계회사 현황 (단위 : 억원, %)

(나) 허위 선급금 계상 및 공사대금채무와의 상계와 관련하여 처분청과 청구인이 제출한 자료는 아래와 같다. 1) A의 계정별원장에 따르면, 2015.1.1. 청구인을 거래처로 하여 가수금 OOO원이 대변에 계상되었고, 같은 날 B을 거래처로 하여 선급금 OOO원이 차변에 계상된 것으로 나타난다. 2) B의 공사선수금명세서에 따르면, 2012.12.31. T을 거래처로 하여 공사선수금 OOO원이 계상되어 있었고, 2013년말에는 위와 동일한 금액이 A에 대한 공사선수금으로 계상된 것으로 나타난다. 3) B의 공사선수금 계정의 2014사업연도 계정별원장에 따르면, 전기이월된 공사선수금 OOO원에 2014.2.28. OOO원이 감소(차변으로 계상)하여 잔액이 OOO원으로 변경된 것으로 나타난다. 4) A이 2015년도 중에 선급금과 C 아파트 공사대금과 상계한 내역은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 2015년 중 A의 선급금과 공사대금의 상계내역 (단위 : 원)

5) 위 회계처리 내용을 요약하여 처분청이 제시한 내용은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 처분청이 제시한 B 및 A의 회계처리

6) 청구인이 회계처리를 환원하였다며 제출한 A의 전표, 미지급금 계정별원장 및 거래처원장, 2019년의 재무상태표 등에 따르면, 청구인은 2019.7.19. B에 대한 미지급금 OOO원을 대변에 계상하고, 2019사업연도의 재무상태표에 부채로 계상한 것으로 나타난다. 7) 청구인은 B에 대한 공사채무를 2021.7.27. 변제하였다며 제출한 농협은행의 출금전표, 입금계좌 거래내역 및 B과 A의 회계전표 등에 따르면, 2021.7.27. “x(A)”의 농협은행 계좌(OOO)에서 ㈜B의 농협 증권계좌(OOO)로 OOO원 이체되었고, A은 차변에 미지급금과 대변에 가수금(청구인)을 계상하고, B은 차변에 예금을, 대변에 공사미수금을 각각 계상한 것으로 나타난다. (2) 쟁점②와 관련한 심리자료는 아래와 같다. (가) 처분청이 제출한 과세근거자료의 내용은 다음과 같다. 1) a에게 지급한 OOO원과 관련된 것과 관련하여 ① C 아파트 사업수익의 50%를 지급받기로 하였다는 내용이 기재있는 2019.4.29.자 a의 진술서 중 일부는 아래와 같다. OOO ② 처분청은 a가 A의 C 아파트 관련 사업비로만 OOO원을 받은 것이 아니라 B 관련 여러 업무를 시행하여 그 대가로 OOO원을 받은 것이라는 의견의 증거라며 제출한 B 내 a 소속부서인 개발사업본부의 업무내역 관련자료를 제출하였다. 2) B의 차입금을 대신 변제하면서 OOO 원 상당을 수수료 등으로 비용처리한 내용 관련된 것과 관련하여, ① 2015.6.16. h 차입금 관련 B의 통장 중 입금인 이름을 지운 흔적 부분, h 차입금 관련 A 회계전표 및 증빙 등, ② m의 요청으로 이자율을 정한 바 없이 B에 OOO원을 대여하였고, 담보로 A이 발행하고 B이 배서한 받을 어음을 수령하였다는 내용을 기재한 h의 경위서, ③ 2015.12.14. R대종회가 송금한 OOO원을 p로부터 가수금이 입금된 것으로 처리한 B의 회계처리내역 등을 제출하였다. 3) 청구인에게 귀속된 OOO원 관련 수표 사용 및 입출금내역에 따르면, 해당 금액은 아래 ＜표9＞와 같이 청구인이 거주하는 것으로 추정되는 아파트의 관리비, 자녀 교육비 등으로 납부되거나 청구인의 6촌 형 배우자로 입금된 것으로 나타난다. ＜표9＞ 청구인에게 귀속된 금액의 내역 (단위 : 백만원)

4) 기타 C 아파트의 분양원가와 관련된 것으로, ① 청구인이 r의 q에 대한 임대차보증금 반환의무를 대신이행하면서 마치 A의 사업과 관련하여 광고선전비로 지출한 것처럼 처리한 내용의 허위전표, ② 청구인이 2016.11.11. 지급수수료 OOO원을 지출한 것으로 처리하면서 귀속자를 확인할 수 없도록 지급받는 사람의 인적사항을 지운 지출결의서, ③ 식대 등 비용 지출결의서에 첨부된 매출전표, ④ r이 그 임차인 q에게 반환하여야 할 아파트 임대보증금을 청구인이 대신변제하면서 A의 사업과 관련하여 광고선전비 OOO원을 지급한 것으로 처리한 회계전표 등을 제출하였다. (나) 청구인이 제출한 입증자료는 아래와 같다. 1) 청구인은 a에게 지급한 OOO원과 관련하여 a가 토지소유자와 협의를 통해 인근 부지를 매입할 수 있었다는 점에 관한 청주지방법원 OOO 사건 조정조서 및 피고 l이 제출한 서류, 2) 자신은 C 아파트 관련 다수의 업무를 진행하여 성공시켰고 그로 인해 청구인으로부터 대가를 수령한 것이라는 내용의 a의 진술서, B의 사업추진계획, 월간업무계획보고, C 아파트(n아파트) 건립사업 매수 협의조서, 품의서, 협조전, 무연고 10개 개장 신고서, A 명의 ‘진천군 OOO 토지 증여의 건’ 공문, A 명의 진천군 군계획시설(도로) 보상협의 요청 공문, OOO군관리계획(지구단위계획) 결정(변경) PT자료, 충북 OOO 분양가심사위원회 심의 PT자료, C 아파트 업무관련자들(c, d, (카), e, b, f, g)의 확인서 등을 제출하였다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 가공의 선급금을 계상한 후 이를 공사대금 채무와 상계하는 방법으로 허위의 회계처리를 통해 B에게 지급하여야 할 공사대금채무를 면제받았다는 의견이고, 청구인은 위와 같은 회계처리는 단순한 실수 내지 오류에 불과하며, 청구인은 B의 대표이사이자 주주이므로 설령 채무면제가 있었다고 보더라도 「상법」제398조 에 따라 이사등과 회사 간의 거래에 해당하는데 위 규정에 따른 절차를 거치지 않아 무효이므로 청구인에게 채무면제이익이 발생하지 않았다고 주장한다. 채무면제의 요건에 관하여 「소득세법」에서 명시적으로 규정하고 있는 바는 없고, 「민법」제506조 에서 채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에 채권은 소멸한다고 규정하고 있는데 이와 같은 의사표시는 명시적은 물론 묵시적으로 이루어지더라도 충분하다. 그런데 B은 2007년 당시 T으로부터 받은 지연이자(익금)를 선수금(채무)로 허위 계상한 것부터 시작하여 2013년 T의 공사선수금을 A의 공사선수금으로 임의로 변경한 이후, 2014년 T에 OOO원을 반환하면서 임의로 변경한 청구인에 대한 공사선수금(OOO원)에서 차감하는 회계처리를 하는 등 오랜 기간 여러 차례에 걸쳐 청구인에 대한 공사대금채권을 행사하지 않는 내용의 회계처리를 하였는바, 이는 단순 회계오류라고 보기 어려운 점(위와 같은 사실관계에 비추어 보면 오히려 B은 충분히 잘못된 회계처리를 인지하고 채무를 면제하기 위해 위와 같은 회계처리를 한 것으로 보인다), 2015년 청구인(A)은 회계처리 과정에서 B에 대한 허위 선급금(OOO원)을 계상하고 B은 청구인으로부터 받아야 할 공사대금 중 OOO원을 공사선수금과 상계처리 하였는데, 위와 같은 일련의 과정에서 B과 청구인은 동일한 의사로 인해 반복적으로 편법적인 회계처리를 하였는데 이는 의도적으로 청구인의 채무를 면제하기 위한 목적에서 이루어진 것으로 볼 수 있는 점, B과 청구인이 각각 자신의 회계장부에서 채권·채무를 상계하는 회계처리를 하고 B은 채권회수를 위한 행위를 하지 않고 청구인 역시 이 사건에 관한 조사가 이루어지기 전까지 채무를 변제하기 위한 행위를 하지 않는 등 B과 청구인이 명시적·묵시적으로 채무면제에 관한 합의가 있었으며 이에 따라 청구인이 실질적으로 채무면제이익을 얻은 것으로서 세법상 채무면제이익의 과세요건을 충족한 것으로 보이는 점, 설령 B의 청구인에 대한 채무면제가 「상법」제398조 에서 정하는 이사등과 회사간의 거래에 해당함에도 이사회 승인 등의 절차를 거치지 않았다고 하더라도 이는 사법상으로도 상대적 무효에 불과하여 과세당국에 대해 이를 주장할 수 있다고 보기 어렵고 이 사건에 대한 조사가 이루어지기 전까지 청구인이 B에 대한 채무를 변제하지 않는 등의 사정에 따르면 실질과세의 원칙상 조세법상 채무면제이익이 발생한 것으로 보는데 무리가 없어 보이는 점 등에 비추어 보면 채무면제이익이 발생한 것으로 본 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2021전2417, 2021.10.13., 조심 2017구2261, 2017.10.26., 조심 2015서2748, 2015.11.5. 등 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 1) 청구인이 관계사 임직원에게 지급한 OOO원과 식대 등의 명목으로 지출된 OOO원에 관하여 보면, 499세대의 아파트 분양사업을 영위하기 위해서는 해당 업무를 수행할 전담 직원이 필요할 것으로 보이는데, A에서 별도로 직원을 고용하지 아니한 것으로 나타나는바, B과 관계회사의 임직원들에게 쟁점분양사업의 업무를 수행하게 하고 그에 대한 대가를 지급하였다는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는 점, 해당 금전이 수표로 지급되어 B 등의 임직원들에게 귀속된 것으로 보이고, 제3자에게 귀속되었다는 등의 사정은 나타나지 아니하는 점, 식대 등의 경우 2015.12.30.∼2016.12.7.의 기간 동안 지출된 것으로서 회계전표에 첨부된 신용카드매출전표 또는 영수증의 사용일자와 회계처리 일자는 통상적으로 다르다는 등의 사정만으로 이를 필요경비에서 부인하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 청구인이 관계사 임직원에게 지급한 OOO원과 식대 등의 명목으로 지출된 OOO원은 청구인의 필요경비로 인정하는 것이 타당하다 할 것이다. 2) 청구인이 a에게 지급한 OOO원이 필요경비에 해당하는지에 관하여 본다. 가) C 아파트 분양사업에 관여한 c 등의 관련자들은 a가 해당 사업의 부지매입, 인허가업무, 지구단위계획변경 등의 업무를 담당하였다고 확인하고 있는 점, 청구인이 특별한 인적 관계가 없는 a에게 업무와 관련 없이 경제적 이익을 줄 합리적 이유가 없어 보이고, a가 B에 입사한 2013년 이후에 쟁점분양사업의 분양가격과 용적률이 상향된 것으로 나타나는 점 등에 비추어 보면, a가 A의 업무에 전적으로 관여하지 아니하였다고 단정하기는 어렵다. 나) 그러나, 종합소득세 과세처분 취소소송에서 과세근거로 되는 과세표준에 대한 증명책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 증명책임도 원칙적으로 과세관청에 있다 할 것이나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명케 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 증명의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다 할 것(대법원 2007.10.26. 선고 2006두16137 판결, 같은 뜻임)인 점, 청구인은 ‘아파트 시행사업 분야에 어떠한 전문적인 지식 또는 특별한 기능을 보유하여서 OOO아파트 시행사업을 위한 토지매입, 용적률ㆍ층고의 상향, 분양가의 승인 등에 활용하였는지’에 대하여 객관적ㆍ구체적으로 입증하지 못한 점(청구인이 제출한 증빙자료는 위 토지매입 등의 진행 또는 결과에 대한 것이어서 이를 통해 청구인의 기여를 확인하기 어렵다), OOO아파트 시행사업은 청구인(A)의 명의로 진행되어 관련한 손익이 청구인에게 귀속되었다 하더라도 조사청의 조사에 의하면 청구인이 소속된 B 개발사업부의 업무이기도 하여서 청구인이 해당 시행사업을 위해 기여하였다는 토지 매입 등이 청구인을 포함한 B 개발사업부 소속 임직원들 공동의 노력으로 진행된 것으로 보이는 점(조심 2020서2401, 2020.12.23. 참조), 위와 같은 사정들을 보면 a에게 지급한 금액이 청구인의 필요경비에 해당한다는 사실을 청구인이 충분히 입증하였다고 인정하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 청구인이 a에게 지급한 금액이 청구인의 사업소득 필요경비에 해당한다고 보기 어렵다 할 것이다. 3) 그 외의 나머지 필요경비 불산입 항목의 경우 ① 청구인에게 귀속된 OOO원과 관련하여 OOO권 수표 OOO매는 청구인이 배서하여 청구인이 거주하는 것으로 추정되는 아파트의 관리비로 납부되거나 청구인 자녀의 교육비로 납부되었고, OOO원권 수표 OOO매는 청구인의 6촌 형의 배우자 계좌로 입금된 사실이 확인된 점, ② E에 지급된 기부금의 경우, 청구인의 은행계좌에서 인출된 OOO원은 주식회사 S 앞으로 기부금 영수증이 교부되어 주식회사 S이 기부금으로 회계처리하였는데 B이나 A과 마찬가지로 주식회사 S은 청구인이 경영하는 회사로 청구인에 의하여 의사결정 등이 이루어지는 점에 비추어 청구인 본인의 의사에 반한다고 볼 만한 근거가 없고, j 명의로 E에 입금된 OOO원은 기부금 영수증이 발행되지 않아 기부금으로 인정될 수 없어 위 금원들을 쟁점분양사업의 필요경비라고 보기 어려운 점, ③ r 소유 아파트 임대보증금 반환금의 경우 청구인은 2015.3.23. 광고선전비 OOO원을 지출한 것으로 처리하고 이를 손금산입하였으나, B의 내부 문건에 의하면 이는 r이 임차인 q에게 반환하여야 할 아파트 임대보증금을 대신 지급한 것으로서 청구인의 사업과 전혀 관련이 없는 점, ④ 귀속자가 불명인 지급수수료 OOO원의 경우 지급받는 자와 지급사유가 확인되지 않아 청구인의 사업과 관련된 금원임이 확인되지 않는 점 등에 비추어 위 각 금원들은 청구인의 사업과 관련된 지출로 보기 어려우므로 청구인의 필요경비로 인정하기는 어렵다 할 것이다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 부정행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계, 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것(대법원 2012.6.14. 선고 2010도9871 판결 참조)으로, 청구인(A)과 B은 수차례에 걸쳐 채권·채무관계를 허위로 회계장부에 상계함으로써 OOO원에 달하는 청구인의 채무를 면제하였는바, 이는 조세범처벌법 제3조 제6항 제1호의 “장부의 거짓기장”에 해당하는 것으로서, 처분청 입장에서는 양 당사자가 상호 치밀하게 처리한 회계처리에 대해 문제가 있을 것이라는 점을 예측하기 어렵고, 세무조사를 진행한다 하더라도 회계처리 내역 및 채권 채무 관계를 면밀히 조사하지 않는 이상 발견되기 어려운 항목으로 보이는바, 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정한 행위로 보이는 점, 또한, 청구인은 손금으로 인정받기 위해 2014년부터 3년간 15회에 걸쳐 지급사유와 지급받는 사람을 다르게 허위의 회계처리를 하였고 관련금액을 수표로 인출·지급하여 지출내역 및 지출상대방 확인을 어렵게 한바, 이는 장부의 거짓기장 또는 거래의 조작 또는 은폐 등에 해당한다고 볼 수 있으며 이 또한 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위로 볼 수 있는 점, B은 A과 관련하여 엑셀로 부동산개발 사업별로 수입·지출을 기록한 수기용 장부를 작성하고 있었는바, 수기용 장부와 신고용 장부를 달리 작성하였다는 것은 이중장부의 작성으로도 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 부정과소신고가산세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.