조심 2019서3333 (2020.05.19)

OOO세무서장이 청구인에게 2019.6.24. 한 종합소득세 2013년 귀속분 OOO 및 원천징수분 근로소득세 2015년 4월분 OOO각 부과처분은 청구인이 2013년부터 2017년까지 주식회사 OOO상표권사용료로 지급한 OOO중 필요경비에 불산입한 OOO필요경비에 산입하여 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2006년 6월부터 OOO을 운영하고 있는 개인사업자이다. 나. 처분청은 2019.3.27.～2019.5.15. 기간 동안 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 다음과 같은 사실을 확인하여 2019.6.24. 청구인에게 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 2013～2017년 귀속 종합소득세 합계 OOO및 2015년 4월～2018년 2월 귀속 원천징수분 근로소득세 합계 OOO각 경정.고지하였다. 1) 청구인은 본인 및 그 가족들이 100% 지분을 보유하고 있는 주식회사 OOO가 소유하고 있는 상표[쟁점병원 상호 및 OOO이하 “쟁점상표”라 하고 그 권리를 “쟁점상표권”이라 한다]를 사용하고 그 사용료로 2014년까지는 쟁점병원 총매출액의 1%를, 2015년부터는 총매출액의 3%를 각각 지급하여 총 OOO(이하 “쟁점상표권 사용료”라 한다)을 필요경비에 산입하였으나, 처분청은 동 지급액이 적정한 상표권 사용료[(총매출액 - 병원부담광고선전비) × 0.2%(국내주요기업집단 상표권 사용료 중위값) × 1.1(부가가치세)]보다 과다하여 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 보아 과다지급액 총 OOO필요경비에 불산입하였다. 2) 청구인은 2012.1.1. OOO의약품, 의료기기 구매대행, 인력관리 등 쟁점병원 본연의 업무뿐만 아니라 마케팅, 홍보분야 등을 포함한 병원운영 제반업무에 대하여 “병원 경영지원 계약”(이하 “쟁점경영계약”이라 한다)을 체결하고 경영지원용역을 제공받으며 그에 상응하는 월정액 용역료를 지급하고 있으나, 같은 날 쟁점경영계약과 별도로 “광고매체 및 홍보대행 계약”(이하 “쟁점광고계약”이라 한다)을 체결한 후 OOO광고대행수수료 OOO(이하 “쟁점광고수수료”라 한다)을 지급하고 이를 필요경비로 산입하였으나, 처분청은 쟁점광고수수료를 부당경비로 보아 필요경비에 불산입하였다. 3) 청구인은 쟁점경영계약에 따라 OOO재무회계 및 법무 관련 용역을 위탁하고 그에 상응하는 월정액 용역료를 지급하고 있음에도 OOO별도로 세무 및 법무 자문료 등 합계 OOO(이하 “쟁점자문료”라 한다)을 지급하고 필요경비에 산입하였으나, 처분청은 쟁점자문료를 부당경비로 보아 필요경비에 불산입하였다. 4) 청구인은 2015년부터 2017년까지 쟁점병원 소속 의료진들 중 평일야간근무자 및 휴일근무자에게 평일 OOO만원, 휴일 OOO만원의 당직비 총 OOO만원(이하 “쟁점당직비”라 한다)을 지급하고 이를 비과세소득으로 보아 근로소득세를 원천징수하지 아니하였으나, 처분청은 쟁점당직비를 근로소득으로 보아 원천징수분 근로소득세 과세대상으로 보았다. ＜표1＞ 이 건 처분내역 (단위 : 원) 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.13. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 쟁점병원이 사용하는 쟁점상표는 척추전문병원이라는 특정 영역에서의 전문성이 인식될 수 있도록 하는 개별 브랜드이나, 대기업의 브랜드는 그룹이라는 집합체를 상징하는 것으로 통상 그룹 내의 지주회사와 자회사 간의 특수관계 하에서 산정되는 등 그 성격 및 산정방식이 쟁점상표와 상이하여 직접적인 비교대상으로 사용하는 것은 부당하고, 그 비교대상은 의료계에서의 다른 상표권 사용료율을 대상으로 함이 타당하다. 쟁점상표권 사용료율의 경우 쟁점상표와 유사한 상표에 대한 OOO비특수관계자인 OOO과의 사용료율과 동일하고, 그 외에도 OOO등 의료계 내의 다른 병원들의 상표권 사용료율과 비교할 때 쟁점상표권의 사용료율은 시가 수준에 해당하거나 오히려 낮은 수준임을 확인할 수 있다. 따라서 처분청이 직접 비교대상으로 삼기 어려운 대기업의 그룹 브랜드에 대한 사용료율을 기준으로 쟁점상표권 사용료를 과다지급한 것으로 본 이 건 처분은 납세자의 입장에서 받아들이기 어렵다. (2) OOO제공한 광고대행용역은 경영지원용역과는 구별되는 별개의 독립적 용역으로 법인등기부에도 광고대행업을 별도의 목적사업으로 명시하고 있고, OOO청구인과 별도의 광고 매체 및 홍보 대행 계약을 체결하여 광고매체사 검색 및 선정 등 광고 진행 전반에 걸쳐 광고주인 청구인에게 일련의 용역을 제공하고 있음은 분명하다. OOO광고대행업은 경영지원용역 내의 마케팅용역과 업무 범위 및 성격이 상이하여 서로 명확히 구분되는 것인바, 광고대행업은 대외 매체를 통한 광고 집행에 관한 업무로 개별 프로젝트성 광고에 특정된 업무로 경영과정에서 상시 수행되는 일반적인 마케팅 업무와 그 내용 및 범위가 명확하게 구분됨에도 처분청은 두 용역이 서로 구분되지 않는다고 보고 있을 뿐 세무조사 당시부터 해당 내용을 논리적으로 반박하거나 이에 관한 어떠한 입증자료를 제시하지 못하고 있는데, 이는 결국 OOO수행하는 용역에 대한 처분청의 이해 부족에 따른 것이므로 취소됨이 마땅하다. 한편 「의료법」 제56조 제1항에서 의료인 등이 아닌 자는 의료에 관한 광고를 직접 할 수 없는 것으로 규정하고 있으므로 의료인 등에 직접 해당하지 않는 OOO광고매체사와 직접 계약을 체결할 수 없어서 계약의 주체를 광고주인 청구인과 광고매체사로 한 것일 뿐이며, 결국 OOO는 청구인의 광고업무를 대행하는 수탁자로서 이에 따른 통상적 거래 구조에 적합하게 세무처리를 하고 있는바, OOO광고대행업 구조가 일반적이지 않다는 처분청의 의견은 「의료법」에 따른 계약구조에 대한 이해의 부족에 따른 것이므로 쟁점광고수수료는 경영지원비와는 별도로 인정되는 비용임이 분명하다. (3) OOO제공하는 경영지원계약의 업무범위는 병원의 평시 운영을 위한 단순.반복적인 사무 보조 및 관리 업무로서 전문적인 법무 및 세무 자문용역이 포함되어 있지 않고 표준산업분류코드상 전문서비스업과도 구분되므로, 쟁점경영계약의 업무 범위에서 전문서비스업을 명시적으로 제외한다는 내용이 없다는 이유만으로 별도의 용역비 등이 발생되는 전문적인 업무까지 모두 포함된다는 처분청의 의견은 부당하다. 즉, OOO법무 및 세무 서비스를 제공할 수 있는 전문자격을 갖춘 인력이 없어 해당 용역을 제공한다는 것은 법률상.상식상 불가능한 것이며, 별도의 계약에 따라 전문자격사로부터 쟁점병원이 제공받는 해당 용역에 대한 대가는 당연히 청구인의 필요경비에 해당한다고 봄이 타당하다. (4) 쟁점병원 의료진의 당직근무는 야간 및 휴일시간대에 수행되고, 외래진료 및 수술행위가 이루어지지 아니하므로 업무의 범위 및 성격 면에서 통상적인 의료 업무와는 구분되는데, ‘통상적인 의료 행위가 야간 및 휴일까지 연장되는 경우’라 함은 대학병원 또는 상급병원기관 등에 마련된 응급실에서의 의료행위 등을 의미하며, 응급실 시설을 별도로 갖추지 않는 쟁점병원의 경우 통상적인 의료행위가 야간 및 휴일까지 연장되는 것으로 볼 수 없고, 대법원 판례 등을 참고할 때 쟁점병원에서의 당직근무는 「소득세법」상 일직 및 숙직의 정의에 부합하므로 쟁점당직비는 비과세대상 근로소득에 해당한다(대법원 1995.1.20.선고 93다46254 판결 참조). 또한 당직비에 관한 통상임금을 기준금액으로 하는 법정 수당을 고려한 결과, 쟁점당직비는 일반적인 근로 제공의 대가에 미달하는 실비변상적 수준의 비용에 불과하고, 조세심판원도 비과세소득으로 지급된 당직수당에 관하여 「근로기준법」상 휴일근무수당 지급기준에 비해 훨씬 적은 것 등에 비추어 쟁점금액은 휴일근무에 따른 교통비ㆍ식비 등 실비변상적 금액에 해당한다고 결정한 점을 감안할 때 쟁점당직비는 과세대상이 되는 근로소득에 포함되지 않는 것으로 봄이 타당하다(조심 2009서1734, 2009.6.29., 참조). 나. 처분청 의견 (1) 특수관계법인에게 과다하게 지급된 쟁점상표권 사용료는 부당행위계산부인 대상에 해당되고, 공정거래위원회가 제시한 대기업집단 상표권에 대한 사용료 중위값을 시가로 보아 과다지급액을 산정한 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구인은 쟁점상표권 사용료로 지급한 대가가 시가에 부합하는 합리적인 수준이라고 주장하나, 쟁점상표권 사용료는 과다하게 지급되어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래행위에 기인한 것으로, 「소득세법」 제41조 제1항에 따른 부당행위계산 부인대상에 해당한다. 1) 청구인은 쟁점상표OOO 최초등록자로서 본인이 개발한 쟁점상표를 병원 영업을 위하여 계속적으로 사용하여야 함에도 2012.7.2. OOO양도하였는데, OOO청구인이 2011년 8월 설립한 법인으로 청구인과 배우자 및 자녀들이 100% 지분을 보유한 경영컨설팅업체이다. 2) 쟁점병원은 2013년부터 OOO상표권 사용료를 매월 수입금액의 1%로 지급하다가 2015년 이후부터 기타 추가 조건이나 사유 없이 1%에서 3%로 인상하면서 매년 OOO이상을 지급하고 있으며, OOO쟁점병원으로부터 거액의 사용료를 수취하면서 그 수익을 주주인 청구인 및 그 가족들에게 이전하고 있는바, 이러한 거래구조는 특수관계가 없는 일반적이고 합리적인 거래당사자들 간에는 발생할 수 없을 것이다. 3) 또한 OOO상표권 보유권자로서 이행하여야 할 광고홍보를 통한 상표권 가치의 부양은 전혀 실시하지 아니하면서 상표권의 노출 등 광고비용을 상표권 사용자에 불과한 쟁점병원에게 일임하고 있는데, 이는 쟁점병원과 OOO광고선전비 집행내역을 살펴보면 확인할 수 있다. 즉, OOO비의료법인으로서 쟁점상표를 직접 사용할 의사 없이 오로지 쟁점병원 등에 이용하게 할 목적으로 쟁점상표권을 보유하고 있고, 취득일 이후 상표의 가치 상승에 전혀 기여한 바가 없는 반면, 청구인은 고액의 광고선전비를 부담하며 쟁점상표권의 가치 제고에 기여하고 있다. 청구인이 합리적인 경제인이라면 상표권의 광고선전비를 부담하고 있는 상황이므로 상표권 사용료를 지급하지 아니하거나 사용료율을 낮추려고 노력하였을 것인데, 2015년부터 오히려 인상하였을 뿐 어떠한 추가적인 부가조건도 얻어내지 못하였다. 따라서 쟁점병원이 광고선전비를 지급하면서도 OOO쟁점상표권 사용료를 별도로 지급하는 것은 특수관계인과의 거래를 통한 부당행위계산 부인대상이다. (나) 청구인은 개별적이고 특정 영역에서의 전문성이 인식되도록 구축된 쟁점상표권에 처분청이 시가로 적용한 국내 주요 대기업 집단의 상표권 사용료율 중위값을 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 처분청이 산정한 상표권 사용료율의 시가(매출액의 0.2%)는 적정하다. 1) 처분청이 시가로 산정한 사용료율은 국세청이 유사업종의 동일쟁점에 대하여 조사한 사례와 감사원이 상표권 과세와 관련하여 지적한 사례 등을 기초로 산정하였고, 공정거래위원회가 배포한 ‘대기업집단 브랜드수수료 공시점검 결과(2018.1.31.)’ 및 ‘공시대상 기업집단, 올해부터 매년 5월 상표권 사용료 수취 내역 공개해야(2018.3.29.)’라는 제목의 자료 등을 검토한 결과, 대기업집단의 사용료 중위값이 0.2%로 확인되어 이를 쟁점상표권 사용료의 시가 산정시 적용하였다. 2) 척추전문병원으로 명성을 얻고 있는 쟁점병원의 긍정적인 이미지를 각 병원들이 사용하고자 상표권을 사용하는 것은 대기업집단의 자회사들과 크게 다르지 아니하고, 대기업집단의 상표권의 경우 업종 및 매출 규모를 불문하고 동일하게 상표권 사용료를 지급하므로 이 건에도 적용할 수 있다. 3) 「법인세법」 제52조 제2항은 부당행위계산 부인을 적용할 때 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제89조 제1항은 ‘시가’를 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격’이라고 규정하고 있다. 또한 대법원은 ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환 가치를 말하는 것이지만, 그와 같은 시가를 확인하기 어려울 때에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액을 시가로 볼 수 있다고 판시하고 있고(대법원 91누2731 판결), 조세심판원은 시가가 불분명한 상황에서 주요기업의 상표권 사용료 0.2%를 기준으로 과세를 한 처분에 대하여 국내 주요기업 및 동종업계의 통상적인 상표권 사용료 산정방식을 준용하여 산정한 시가 산정방식은 합리적인 것으로 결정하였다(조심 2013서4900, 2016.12.31.). 따라서 위와 같은 법리와 판례 등을 종합하여 보면, 상표권의 시가가 제대로 형성되지 아니한 의료업 관련 상표권을 과세함에 있어서 대기업집단의 상표권 사용료율 중위값인 매출액의 0.2%를 적용한 것은 객관적이고 합리적인 산정방식에 해당한다. (다) 청구인은 쟁점병원의 영업이익률이 OOO에서 조회된 병원산업코드상 합산손익계산서의 평균영업이익률과 비교하여 월등히 높고 상표권 사용료를 지급하고 있는 상황에서도 초과수익을 누리고 있는 것은 상표권 사용료 지급이 과다하지 않음을 반증하는 것이라고 주장하나, 국세청의 전산시스템에서 병원업(코드번호 851202)을 영위하는 개인사업자들의 소득세 신고자료를 조회한 결과, 국세청 전산자료상 영업이익률이 별도로 표시되지 아니하여 영업이익에서 영업외비용을 차감한 당기순이익률(5년 평균 32.52%)을 쟁점병원의 영업이익률(5년 평균 10.0%)과 비교하였는데, 병원업의 당기순이익율이 쟁점병원의 영업이익률보다 훨씬 높은 것으로 확인되었고, 이는 과다한 상표권 사용료 지급과 상당한 상관관계를 가진다고 볼 수 있다. (라) 청구인은 OOO과의 거래를 특수관계가 없는 제3자와의 거래로 보아 그 가격을 시가로 적용할 수 있다고 주장하나, OOO과의 거래가격은 시가에 해당한다고 볼 수 없다. 1) OOO쟁점상표권을 청구인이 운영하는 쟁점병원, 청구인의 배우자인 OOO운영하는 OOO및 OOO에게 제공하고 모두 동일한 조건으로 상표권 사용료를 수취하였으나, OOO개업일(2013.1.7.) 전일(2013.1.6.)까지 쟁점병원에서 근무한 자이므로 청구인과 독립적인 제3자 관계에 있지 아니하여 OOO과의 거래가격을 시가로 보기 어렵다. 2) OOO상표권사용계약서는 2013.1.25. 작성되었으나, 2013.1.7.자로 OOO통하여 배포한 홍보기사에 따르면, OOO쟁점병원과 ‘개방병원 협약’을 통하여 긴밀한 협력관계를 맺고, 쟁점병원 출신의 의료진으로 구성될 것임을 홍보하고 있어서 사실상 개업 전부터 쟁점상표권을 활용할 것을 약정한 것으로 추정된다. 즉, 쟁점병원은 개방병원이, OOO참여의원이 각각 되어 OOO갖추지 못한 장비가 있는 경우 쟁점병원의 장비를 통해 진료하거나 수술하여 환자를 보다 나은 시설을 갖춘 쟁점병원에 입원시키는 등의 혜택을 받을 수 있는 대신 관련 수익은 계약에 따라 배분되는 것이다. 3) 쟁점병원의 인력이 OOO으로 근무지를 변경하였다가 다시 쟁점병원으로 복귀하는 등의 행태도 확인된다. OOO개업 당시 관절외과 의사로 홍보된 OOO2012년 2월부터 쟁점병원에서 근무하다가 2013.1.6. 퇴직한 후 2013.1.7.부터 2015.3.15.까지 OOO에서 근무하였고 2015.3.16. 재차 쟁점병원으로 복귀하였다가 2015년 11월 퇴사한 것으로 확인된다. 이를 통하여 쟁점병원과 OOO의료진을 교류할 정도로 긴밀한 관계임을 알 수 있고, OOO쟁점병원과 마찬가지로 OOO통하여 경영지원용역을 제공받고 있으며, 청구인이 대표자로 있는 OOO으로부터 의료기자재 및 약품 등을 공급받고 있는 사실도 확인된다. 4) 위와 같은 사실들은 종합적으로 보면, 청구인과 OOO세법상 특수관계인에 준할 정도의 밀접한 관계라 할 수 있다. 개업 직전까지 사업자와 근로자로서 경제적 연관관계를 형성하였고, 개업 후에는 쟁점병원의 시설·장비 이용은 물론 의료진까지도 교류하는 관계라서 근로관계가 해소되었다 하더라도 단순히 특수관계 없는 제3자 관계라고 볼 수 없으며, OOO비록 OOO100% 지분을 보유한 개인사업자라 할지라도 청구인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계나 다름없는 관계를 형성하고 있다고 봄이 타당하다. (마) 청구인은 미국의 OOO을 활용하여 쟁점상표권과 유사한 제3자 거래를 확인하였고, 그 결과 상표권 사용료 범위는 매출액의 2%～12%이고, 중위값은 6.5%에 해당하므로 쟁점상표권 사용료율인 매출액의 1% 또는 3%는 적정하다고 주장하나, 청구인이 인용한 사례를 시가로 적용하기에는 적합하지 않다. 청구인이 제시한 비교대상기업은 모두 국외에 있어서 국내 의료업계에 적용할 수 있는지 여부가 불분명하고, 쟁점병원의 경우에는 단순한 상표권 사용료에 대한 사용료율에 관한 것이지만 제시된 사례들은 단순한 상표권 사용료에 대한 것인지, 상표권 사용료에 영업지원 또는 경영노하우 등 타 용역이 함께 제공된 것인지 여부 등이 확인되지 아니하므로 그대로 적용하기에 적절하지 않다. 청구인은 국내병원의 사례로 OOO매출액의 5%에 상당하는 상표권 사용료를 지급하고 있는 사실을 제시하고 있으나, 이와는 반대로 OOO와 같이 전국적인 영업망을 형성하고 있는 곳조차 상표권 사용료를 받지 않는 경우도 있다. 따라서 청구인은 특수관계인과의 거래를 통하여 고액의 사용료를 지급하여 부를 본인 및 가족들에게 이전하고 그 비용을 필요경비에 산입함으로써 조세부담을 부당하게 감소시키고 있으므로 쟁점상표권 사용료의 과다지급 행위는 부당행위계산 부인대상으로 보아야 한다. (2) 청구인은 OOO제공하는 경영지원용역과 광고대행용역은 서로 구별되는 독립적인 것이라고 주장하나, 쟁점병원이 병원경영업무 전반에 대하여 쟁점경영계약을 체결하고 경영지원수수료를 지급하고 있음에도 별도의 광고대행계약을 체결하여 쟁점광고수수료를 지급하는 것은 중복비용에 해당한다. (가) 청구주장과 같이 마케팅, 홍보를 포함하는 병원경영지원업무(MSO)를 목적으로 한 “쟁점경영계약”과 “쟁점광고계약”은 별도로 체결되었으나, 실질적으로 2개의 용역이 별개의 것이라고 볼 수는 없다. 1) 쟁점광고계약서를 살펴보면, OOO동 계약서상 기재된 바 없고, OOO용역을 수행하면서 대행사로서 어떠한 업무를 수행하였는지 또는 어떠한 책임을 부담하였는지 여부 등도 확인되지 아니한다. 즉, 광고주인 쟁점병원과 각 광고대행사가 직접 계약을 체결한 것으로 보이고, 광고용역 진행 등에 관한 관리 및 보고조차도 각 광고대행사가 직접 이행한 것으로 나타난다. 2) 또한 청구인이 이 건 심판청구시 제시한 OOO자료는 쟁점병원의 광고자료 등이 그러한 상태로 홍보되고 있음을 보여주는 자료에 불과할 뿐 OOO기존에 지급받고 있는 경영지원수수료에 부가하여 광고집행비의 15%에 달하는 쟁점광고수수료를 지급받을 정도로 구별되는 용역을 수행하였음을 입증하는 자료로 보기는 어렵다. 청구인이 제시한 자료에 의하면 OOO광고물 제작, 프로모션, 미디어서비스 등을 수행한 것이 아니라 단지 광고주인 쟁점병원을 대리하여 광고제작을 의뢰하고, 그 집행의 관리 정도만 한 것인데, 이러한 정도로 기존의 마케팅.홍보 용역과 별도로 수수료를 광고집행료의 15%로 추가 지급하는 것은 정상적인 거래로 볼 수 없다. (나) 쟁점병원이 기존의 쟁점경영계약에 따라 경영지원수수료를 지급하고 마케팅.홍보 용역 등을 제공받고 있음에도 특별히 위 마케팅.홍보 용역 등과 구분되지 않는 업무에 대하여 쟁점광고계약서를 작성하고 그 대금으로 쟁점광고수수료를 지급하는 것은 설사, 별도의 계약서를 작성하였다 하더라도 경영지원용역에 포함된 마케팅.홍보 용역과 동일한 것에 추가적인 대금지급을 약정한 것에 지나지 아니하고, 이러한 계약은 청구인과 OOO특수관계에 있지 않았다면 기대하기 어려우므로 쟁점광고수수료는 부당비용으로 보아야 한다. (3) 청구인은 쟁점자문료가 전문자격을 가진 자만이 수행할 수 있는 것으로 쟁점병원과 쟁점경영계약을 체결하고 OOO수탁한 회계 및 법무 업무와는 명확히 구분된다고 주장하나, 쟁점병원은 병원경영업무 전반을 OOO위탁하고 경영지원수수료를 지급하고 있으므로 별도로 지급한 쟁점자문료를 필요경비로 인정하기 어렵다. (가) 청구인은 쟁점병원 본연의 업무뿐만 아니라 인력관리, 재무·회계, 법무·총무 등 병원경영업무 전반에 대하여 OOO위탁하여 경영하고 있고, 세무 및 법무 자문료 등에 대해서 구체적으로 그 범위를 설정하여 명시한 계약서나 약정 등이 존재하지 아니한다. 즉, 청구인이 제시한 “병원경영지원계약서에 대한 소명서” 및 “쟁점경영계약서” 등을 살펴보면 OOO단순한 재무회계.법무업무만을 수탁한다는 내용이 없고, 세무 및 법무관련 업무에 대한 전문적인 용역에 대하여는 별도로 위·수탁한다는 계약서나 다른 자료 등이 확인되지 아니한다. 1) 쟁점자문료 지급 내역을 살펴보면, 동 비용은 매달 지급되는 세무자문료 OOO만원 및 법무자문료 OOO만원과 매년 한차례 지출되는 종합소득세 결산조정료 및 성실신고에 대한 수수료로 구성되어 있고, 개별사안(조사, 소송 등)에 대한 비용은 포함되어 있지 아니하다. 2) 청구인은 OOO병원 평시 운영을 위한 단순.반복적인 관리 성격의 경영지원 업무만을 제공한다고 주장하나, 2012년 체결된 병원경영지원계약과 2015년 체결된 병원경영지원계약의 내용을 비교하여 보면, 2012년에는 계약서상 6개로 규정된 위·수탁업무를 수행하고 있었고, 2015년에는 보험급여 등 진료비 청구, 서버 및 전산 관리, 콜센터 업무 등이 추가된 것이 확인되나, 동 계약에도 전문적인 업무는 제외한다는 문구는 기재되어 있지 않다. 따라서 청구인이 제시한 경영계약서 및 소명서 등에 의하면 OOO쟁점병원의 업무 중 병원 본연의 업무를 제외한 제반업무를 전체적으로 지원하는 업체로서 단순관리업무만을 수행한다고 볼 근거는 어디에도 없다. 3) 청구인은 OOO에게 경영지원수수료로 2015년 OOO을 매달 지급하고 있다. 즉, 쟁점병원이 OOO에게 포괄적으로 업무를 위탁하고 거액의 수수료를 지급하는 상황이라면 쟁점경영계약 체결시 경영지원수수료 외에 추가적인 비용이 필요한 부분에 대하여 반드시 약정하거나 별도의 계약서를 작성하였을 것이나, 청구인은 명확히 구분된다고 주장할 뿐 그 근거를 제시하지 못하고 있다. (나) 쟁점자문료 등은 일시적.우발적, 특별한 상황(조사, 소송 등)에서 발생한 비용이 아니라 재무회계 및 법무 업무 수행시 일반적이고 통상적으로 발생할 것으로 예측가능한 비용에 해당되므로 해당 업무의 수탁자인 OOO부담해야 하는 비용으로 보아야 한다. 1) 쟁점자문료는 조사수임, 조세불복, 병원 관련 소송 관련 등 일시적이고 특별하여 수탁업무 이외의 것이 아니라 매달 회계법인과 법무법인에 지급되는 정액의 자문료와 1년에 한 차례 예정되어 있는 종합소득세 결산조정료 및 성실신고에 대한 수수료로서 그 지출이 일반적이고 상시적으로 발생하는 예측가능한 비용이다. 2) 조사수임이나 조세불복, 송무대리 등의 특수한 상황이 아니라 평상시의 위수탁업무에 대하여 계약을 체결하고, 재무.회계 및 법무 업무를 쟁점병원이 OOO위탁한 상황에서 전문자격용역에 대한 별도의 약정이 없다면 위 용역은 위 계약에 포함된다고 봄이 합리적이고, 이는 경영지원수수료를 통하여 수익을 창출하는 OOO마땅히 부담하여야 할 비용이다. 3) OOO콜센터 업무를 쟁점병원으로부터 수탁받고 관련 시스템유지비나 전화기 구입비용 등을 부담하고 있다. 이는 콜센터 업무를 OOO수탁대행하는 대가로 경영지원수수료라는 수익을 창출하고 있는 상황이므로 당연한 경비라 할 수 있다. 이와 같은 관점에서 통상적인 재무.회계 및 법무 업무를 진행하면서 발생한 수수료 등도 계약된 수탁업무의 처리비용이므로 OOO당연히 부담해야 하는 경비인 것이다. (4) 청구인은 쟁점당직비가 일직.숙직료의 실비변상적인 급여로서 사규에 의하여 사전에 정해진 지급기준이 있고, 의료진들의 통상임금의 수준이 최소 연 OOO억원 이상일 뿐만 아니라 쟁점당직비는 「근로기준법」상 근로수당 지급기준에 미달하므로 사회통념상 인정될 수 있는 범위의 금액이라고 주장하나, 쟁점당직비는 그 지급근거가 없으므로 비과세소득으로 볼 수 없다. (가) 비과세되는 일직·숙직료 등에 대한 대법원 판례(대법원 1995.1.20. 선고 93다46254 판결)에서 ‘일·숙직’이라 함은 정기적 순찰, 전화와 문서의 수수, 기타 비상사태 발생 등에 대비하여 시설 내에서 대기하고 있는 것으로서 그 자체의 노동의 밀도가 낮고 감시단속적 노동인 경우가 대부분이어서 이러한 업무는 관행적으로 정상적인 업무로 취급되지 아니하여 별도의 근로계약을 필요로 하지 아니하며 원래의 계약에 부수되는 의무로 이행되어야 하는 것으로서, 정상근무에 준하는 임금을 지급할 필요가 없고, 야간.연장.휴일근로수당 등이 지급되어야 하는 것도 아니며, 관례적으로 실비변상적 금품이 지급되고 있다는 등의 특징이 있으나, 이러한 감시단속적인 일·숙직이 아니고 그 업무의 내용이 본래의 업무가 연장된 경우는 물론이고 그 내용과 질이 통상의 근로와 마찬가지로 평가되는 경우에는 야간.연장.휴일근로수당 등을 지급하여야 한다고 판시하고 있다. (나) 비과세되는 일직·숙직료는 정상적인 근무상의 업무가 아닌 순찰, 전화와 문서의 수수, 기타 비상사태 발생 등에 대비한 대기업무 등을 수행하고 받는 실비변상적인 비용을 말하는바, 청구인은 의료진의 통상임금을 고려하면 쟁점당직비는 사회통념상 적정한 금액이라고 주장하며 ‘당직비 지급에 관한 지침’을 제시하고 있으나, 위 지침에는 어떠한 기준에 따라 평일 당직 OOO만원, 휴일 당직 OOO만원이 책정되었는지에 관한 산정근거 없이 정액으로 지급한다고만 규정하고 있을 뿐이고, 의료진의 통상임금을 고려한다는 사실 자체가 쟁점병원의 당직 근무가 단순한 감시.단속 업무가 아닌 의사 본래의 업무가 연장되는 즉, 초과근무 또는 야간·연장·휴일근무임을 확인하는 것과 같다. 따라서 납세자에게 유리하다고 하여 쟁점당직비를 비과세되는 일직료.숙직료에 준하여 취급하는 것은 비과세요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것으로 엄격해석의 원칙에 따라 허용될 수 없으므로 쟁점당직비를 야간 및 휴일 연장근무에 대한 근로소득으로 보아 청구인에게 원천징수분 근로소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구인이 쟁점상표권 사용료를 과다지급한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 처분의 당부 ② 쟁점병원이 OOO지급한 쟁점광고수수료를 필요경비에 산입할 수 있는지 여부 ③ 쟁점병원이 OOO지급한 쟁점자문료를 필요경비에 산입할 수 있는지 여부 ④ 쟁점병원이 의료진들에게 지급한 쟁점당직비가 실비변상적 급여로서 비과세소득에 해당하는지 여부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제12조[비과세소득] 다음 각 호의 소득에 대해서는 소득세를 과세하지 아니한다. 3. 근로소득과 퇴직소득 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득 자. 대통령령으로 정하는 실비변상적(實費辨償的) 성질의 급여 제27조[사업소득의 필요경비의 계산] ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다. 제33조[필요경비 불산입] ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다. 13. 각 과세기간에 지출한 경비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액 제41조[부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령 제12조[실비변상적 급여의 범위] 법 제12조 제3호 자목에서 “대통령령으로 정하는 실비변상적(實費辨償的) 성질의 급여”란 다음 각 호의 것을 말한다. 3. 일직료ㆍ숙직료 또는 여비로서 실비변상정도의 금액(종업원의 소유차량을 종업원이 직접 운전하여 사용자의 업무수행에 이용하고 시내출장 등에 소요된 실제여비를 받는 대신에 그 소요경비를 당해 사업체의 규칙 등에 의하여 정하여진 지급기준에 따라 받는 금액 중 월 20만원 이내의 금액을 포함한다) 제78조[업무와 관련 없는 지출] 법 제33조 제1항 제13호에서 "직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 사업자가 그 업무와 관련 없는 자산을 취득·관리함으로써 발생하는 취득비·유지비·수선비와 이와 관련되는 필요경비 2. 사업자가 그 사업에 직접 사용하지 아니하고 타인(종업원을 제외한다)이 주로 사용하는 토지·건물 등의 유지비·수선비·사용료와 이와 관련되는 지출금 3. 사업자가 그 업무와 관련 없는 자산을 취득하기 위하여 차입한 금액에 대한 지급이자 4. 사업자가 사업과 관련 없이 지출한 접대비 4의2. 사업자가 공여한 「형법」에 따른 뇌물 또는 「국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법」상 뇌물에 해당하는 금전과 금전 외의 자산 및 경제적 이익의 합계액 4의3. 사업자가 「노동조합 및 노동관계 조정법」 제24조 제2항 및 제4항을 위반하여 지급하는 급여 5. 제1호부터 제4호까지, 제4호의2 및 제4호의3에 준하는 지출금으로서 기획재정부령으로 정하는 것 제98조[부당행위계산의 부인] ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다. ② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다. 2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다. 3. 특수관계인으로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우 5. 그 밖에 특수관계인과의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 ③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. ④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (3) 법인세법 제52조[부당행위계산의 부인] ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (4) 법인세법 시행령 제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. 1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등은 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조 를 준용하여 평가한 가액.(이하 생략) (5) 국세기본법 시행령 제1조의2[특수관계인의 범위] ① 법 제2조 제20호 가목에서 “혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 “친족관계”라 한다)를 말한다. 1. 6촌 이내의 혈족 2. 4촌 이내의 인척 3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속 ② 법 제2조 제20호 나목에서 “임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 “경제적 연관관계”라 한다)를 말한다. 1. 임원과 그 밖의 사용인 2. 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자 3. 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족 ③ 법 제2조 제20호 다목에서 “주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계”란 다음 각 호의 구분에 따른 관계(이하 “경영지배관계”라 한다)를 말한다. 1. 본인이 개인인 경우 가. 본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 나. 본인이 직접 또는 그와 친족관계, 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 ④ 제3항 제1호 각 목, 같은 항 제2호 가목부터 다목까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 본다. 1. 영리법인인 경우 가. 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자한 경우 나. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우 2. 비영리법인인 경우 가. 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우 나. 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당한다)의 100분의 30 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우 (6) 상표법 제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “상표”란 상품을 생산·가공 또는 판매하는 것을 업으로 영위하는 자가 자기의 업무와 관련된 상품을 타인의 상품과 식별되도록 하기 위하여 사용하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(이하 “표장”이라 한다)을 말한다.(각 목 생략) 2. “서비스표”라 함은 서비스업을 영위하는 자가 자기 서비스업을 타인의 서비스업과 식별되도록 하기 위하여 사용하는 표장을 말한다. (7) 의료법 제56조[의료광고의 금지 등] ① 의료기관 개설자, 의료기관의 장 또는 의료인(이하 "의료인등"이라 한다)이 아닌 자는 의료에 관한 광고(의료인등이 신문ㆍ잡지ㆍ음성ㆍ음향ㆍ영상ㆍ인터넷ㆍ인쇄물ㆍ간판, 그 밖의 방법에 의하여 의료행위, 의료기관 및 의료인등에 대한 정보를 소비자에게 나타내거나 알리는 행위를 말한다. 이하 "의료광고"라 한다)를 하지 못한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청은 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 청구인이 운영하는 쟁점병원이 특수관계에 있는 OOO쟁점상표권 사용료를 과다지급한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과다지급액을 필요경비에서 부인하고, 쟁점광고수수료 및 쟁점자문료를 부당경비로 보아 필요경비에서 부인하여 이 건 종합소득세를 각 경정.고지하는 한편, 쟁점병원이 의료진들에게 지급한 쟁점당직비를 실비변상적 성질의 급여로 볼 수 없다 하여 이를 근로소득에 포함하여 이 건 원천징수분 근로소득세를 각 경정.고지하였다. (2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점상표권 사용료와 관련된 사항은 다음과 같다. 1) 청구인은 2012.7.2. 보유하고 있던 쟁점상표권을 본인과 배우자 및 그 자녀들이 지분을 100% 보유하는 OOO“서비스표 양수도 계약”에 따라 OOO양도한 후 2012.7.16. OOO “서비스표 사용계약”을 체결하고 매월 수입금액의 1%를 그 사용료로 지급하였다가 2015.1.1. 계약을 변경하여 사용료로 매월 수입금액의 3%를 지급하고 있는바, 쟁점상표권 사용계약서의 주요 내용은 다음과 같고, 과세연도별 쟁점상표권 사용료 지급내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점상표권 사용료 지급내역 (단위 : 백만원) 2) 처분청은 쟁점상표권 사용료가 국내 주요 대기업집단의 상표권 사용료율의 중위값인 0.2%를 초과하여 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 보아 아래 ＜표3＞과 같이 과다지급액을 산정하여 필요경비에 불산입하였다. ＜표3＞ 쟁점상표권 사용료 과다지급액 산정내역 (단위 : 백만원) ＊ 매출액에서 상표권 이용자가 부담한 광고선전비를 차감한 후 국내 주요 대기업집단의 상표권 사용료율의 중위값인 0.2%를 곱하여 산정함 3) 쟁점병원과 OOO2013년부터 2018년까지 지출한 광고선전비의 내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점병원 등의 광고선전비 지출내역 (단위 : 백만원) 4) OOO특수관계가 없는 OOO쟁점법인과 동일한 조건으로 OOO“서비스표 사용계약”을 체결하고 쟁점상표권 사용료로 수입금액의 3%를 지급하고 있는데, 그 대표자인 OOO2010.1.1.부터 2011.12.31.까지 OOO에서, 2012.1.1.부터 2013.1.6.까지 쟁점병원에서 각각 근무하다가 2013.1.7. 퇴사한 후 OOO개업한 것으로 나타난다. 5) 보건복지부장관이 지정한 관절·척추전문병원 및 기타병원의 상표권 수취사례는 아래 ＜표5＞와 같은데,OOO상표권을 보유하고 있는 OOO제외한 OOO등의 경우 상표권 사용료를 지급하지 아니하는 것으로 나타난다. ＜표5＞ 상표권 수취사례 (단위 : 백만원) 6) 공정거래위원회는 2014.1.1.～2016.12.31. 기간 동안 상표권 사용거래가 있는 20개 대기업집단 소속 회사를 대상으로 상표권 사용료 지급 및 수취 현황 등의 실태를 점검하여 2018.1.30. 아래 ＜표6＞과 같이 “2016년 기업집단별 상표권 사용료 수입현황”을 발표하였다. ＜표6＞ 2016년 기업집단별 상표권 사용료 산정기준 및 상표권 사용료 (단위 : 백만원) (나) 쟁점광고수수료 및 쟁점자문료와 관련된 사항은 다음과 같다. 1) 쟁점병원은 병원경영지원업무(MSO, management service organization)를 목적으로 설립된 OOO2012년 1월 마케팅.홍보, 인력관리, 재무.회계, 법무, 콜센터업무 등을 위.수탁하는 쟁점경영계약을 체결하고 경영지원용역을 제공받고 있는데, 동 계약서의 주요 내용은 다음과 같다. 2) 쟁점병원은 OOO체결된 “위탁 수수료 합의서”에 따라 쟁점경영계약에 따른 위탁수수료인 경영지원수수료를 지급하고 있는데 동 합의서의 주요 내용은 다음과 같고, OOO매년 소속 직원 전체에 대한 직·간접 인건비, 일반관리비 및 이윤 등을 포함하여 경영지원수수료를 산정하여 쟁점병원 등 관련 3개 병원으로부터 매월 같은 금액을 수수한 것으로 나타난다. 3) 쟁점병원은 2012.1.1. 다음과 같이 OOO쟁점경영계약과는 별도로 쟁점광고계약을 체결하고 광고대행수수료를 지급하고 있는데, 쟁점경영계약에 따른 경영지원수수료 및 쟁점광고계약에 따른 쟁점광고수수료의 지급내역은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 경영지원수수료 및 쟁점광고수수료 지급내역 (단위 : 백만원) 4) 쟁점병원은 경영지원수수료와 별도로 OOO세무 및 법무 자문료 등 쟁점자문료를 아래 ＜표8＞과 같이 지급하고 필요경비에 산입하였는데, 동 자문료는 매달 지급되는 세무자문료 OOO만원 및 법무자문료 OOO만원과 매년 1회 지급되는 종합소득세 결산조정료 및 성실신고에 대한 수수료로 각각 구성되어 있다. ＜표8＞ 쟁점자문료 지급내역 (단위 : 백만원) * 세무관련 비용은 회계법인 OOO에게 매달 지급한 세무자문료 및 종합소득세 신고 조정료임 ** 법무관련 비용은 법무법인 OOO에게 매달 지급한 법무자문료임 (다) 쟁점당직비와 관련된 사항은 다음과 같다. 1) 쟁점병원은 소속 의료진들 중 평일야간 및 휴일 근무자에게 평일 OOO만원, 휴일 OOO만원의 당직비를 지급하고 근로소득세를 원천징수하지 아니하였는바, 쟁점당직비 지급내역은 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ 쟁점당직비 지급내역 (단위 : 백만원) 2) 쟁점병원의 ‘당직비 지급에 관한 지침’의 내용은 다음과 같고, 당직비 산정에 대한 근거는 기재되어 있지 아니한 것으로 나타난다. (3) 청구인은 쟁점상표권 사용료는 적정하게 지급되었을 뿐만 아니라 쟁점광고수수료 및 쟁점자문료는 부당경비가 아니므로 전액 필요경비로 인정함이 타당하고, 쟁점당직비는 실비변상적 성질의 것으로 비과세소득에 해당한다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다. (가) 청구인은 쟁점병원이 OOO지급한 쟁점상표권 사용료는 특수관계 없는 제3자인 OOO지급한 사용료(수입금액의 3%) 및 의료업 내에서 타 병원의 상표권 사용료 거래 사례OOO등에 비추어 적정하다고 주장하며 아래 ＜표10＞과 같이 OOO활용하여 쟁점상표권과 유사한 제3자 상표권 계약 사례를 제시하고 있는데, 사용료율의 사분위범위는 매출액의 2.0%～12%이고 중위값은 6.5%로 산출되었다. ＜표10＞ 비교가능한 제3자 상표권 계약(의료/의약 산업) (나) 청구인은 쟁점병원의 쟁점상표권 사용료 지급 후 평균영업이익률은 아래 ＜표11＞과 같이 10%인 반면, OOO에서 조회된 병원산업(산업코드 KSIC 86100)의 평균영업이익률은 아래 ＜표12＞와 같이 1.5%로 조사된 것은 쟁점상표권 사용료가 합리적인 수준임을 나타낸다고 주장한다. ＜표11＞ 쟁점병원의 평균영업이익률 (단위 : 백만원) ＜표12＞ 병원산업의 평균영업이익률 (단위 : 백만원) (다) 청구인은 OOO쟁점병원과의 쟁점광고계약에 따라 실제 일련의 광고대행용역을 제공하였다고 주장하며 광고대행업(‘마케팅 및 홍보대행업’)을 목적사업으로 명시하고 있는 OOO법인등기부등본을 제시하였다. (라) 청구인은 OOO쟁점광고계약에 따라 제공한 광고대행용역은 아래 ＜표13＞과 같이 쟁점경영계약 하에서의 단순 마케팅 홍보와는 서로 상이하다고 주장한다. ＜표13＞ 경영지원용역과 광고대행용역의 비교 (마) 청구인은 OOO쟁점경영계약에 따라 제공하는 경영지원용역(사업 지원 서비스업)과 재무.회계 및 법무 관련 용역(전문서비스업)은 한국표준산업분류표상으로도 아래 ＜표14＞와 같이 명확히 구분된다고 주장한다. ＜표14＞ 경영지원용역과 회계 및 법무관련 용역의 비교

(바) 그 밖에 청구인은 「근로기준법」 및 관련 법령 등에 따르면 쟁점병원이 의료진들에게 지급하는 당직비는 최소한 아래 ＜표15＞와 같은 수준으로 책정되어야 하므로 쟁점당직비는 사회통념상 인정되는 범위 내의 금액이라고 주장한다. ＜표15＞ 일별 수당 추정액(최저임금제 고려시) (단위 : 원) ＊ 8시간을 초과한 평일근무시간에는 100분의 50 이상을 가산함 ＊ 8시간 이내의 휴일근무시간에는 100분의 50 이상을 가산함 ＊ 8시간을 초과한 휴일근무시간에는 100분의 100 이상을 가산함 (4) 한편, 처분청은 청구인이 OOO거래를 통하여 고액의 쟁점상표권 사용료를 지급하여 그 부를 청구인과 가족들에게 이전하는 한편, 동 사용료를 필요경비에 산입함으로써 조세의 부담이 부당하게 감소되었으며, 쟁점경영계약에 따라 쟁점병원 운영에 관한 전반적인 경영지원용역을 제공받으며 수수료를 지급하고 있음에도 이와 별도로 추가지급한 쟁점광고수수료 및 쟁점자문료는 부당경비에 해당할 뿐만 아니라 쟁점당직비는 지급근거 없이 초과근무 또는 휴일근무 등에 대하여 지급하는 근로소득일 뿐 사회통념상 실비변상적 성질의 급여라고 볼 수 없다는 의견 등을 제시하고 있다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 특수관계에 있는 OOO에게 쟁점상표권 사용료를 시가보다 과다지급한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 이 건 처분을 하였으나, 「소득세법」 제41조 에서 부당행위계산 부인규정을 둔 취지는 특수관계 있는 자와의 거래가 같은 법 시행령 제98조 제2항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인데, 부당행위계산 부인 유형의 하나로서 과다지급에 관하여 「소득세법 시행령」 제98조 제2항 제3호는 ‘특수관계인으로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우’를 규정하고 있고, 시가의 산정에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용하고 있는바, 여기에서 ‘시가’라 함은 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말하는 것으로서, 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 개인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 보고, 그러한 가격이 없는 경우에는 「지가공사 및 토지 등의 평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액, 「상속세 및 증여세법」 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 순차적으로 적용하여 그 가액을 평가하여야 하며, 위와 같은 시가 등에 관한 주장ㆍ입증책임은 과세관청에게 있다. 이 건에 있어서 처분청은 공정거래위원회가 발표한 대기업집단의 브랜드수수료 중위값인 0.2%를 근거로 쟁점상표권의 적정사용료를 산정하여 과다지급 여부를 판정하였으나, 쟁점병원이 사용하는 쟁점상표는 척추전문병원이라는 특정 영역에서의 전문성이 인식될 수 있도록 하는 개별 브랜드라서 그룹이라는 집합체를 상징하는 대기업 브랜드에 대한 수수료와는 그 성격 및 산정방식에 있어서 쟁점상표와 상이하여 그 중위값을 적용한 시가를 직접적인 비교대상으로 사용하는 것은 불합리해 보이고, 청구인이 제시한 증빙자료 등에 의하면 OOO특수관계가 없는 OOO쟁점상표를 사용하고 쟁점병원과 동일한 사용료율을 적용한 사용료를 지급하고 있으며, 상표권 사용료를 지급하지 아니하는 병원도 있을 뿐만 아니라 OOO등과 같이 쟁점상표권 사용료율보다 과다하게 지급하는 경우도 확인되므로 대기업집단의 브랜드수수료 중위값을 업종과 무관하게 청구인에게도 일률적으로 적용하기는 무리가 있는 것으로 보인다. 또한 처분청은 국세청 전산자료상 영업이익률이 별도로 표시되지 아니한다 하여 동종 업종의 영업이익률(5년 평균 1.5%) 대신에 당기순이익률(5년 평균 32.52%)로 대체하여 쟁점병원의 영업이익률(5년 평균 10.0%)과 비교하였고, 그 결과 청구인이 타 개인사업자들에 비하여 저조한 이익률을 보이는 것은 과다한 상표권 사용료 지급에 기인한다고 보았으나, 당기순손익은 영업활동으로부터 발생하는 수익과 비용을 비롯하여 비경상적.비반복적 활동으로부터 발생하는 이득과 손실까지도 모두 포함하는 것인 반면, 영업손익은 주된 영업활동에 의하여 발생하는 수익과 비용의 차액으로 영업외손익이나 특별손익 등을 포함하지 아니하는 것이라서 동일 업종을 영위하며 유사한 영업이익률을 달성한 업체라 하더라도 영업활동과 관련 없는 영업외손익이나 특별손익에 따라 당기순익률은 크게 달라질 수 있으므로 영업비용에 해당하는 상표권 사용료가 과다한지 여부를 판정함에 있어서 당기순이익률을 기준으로 한다면 비교가능성이 낮아져 결과가 왜곡될 수 있음에도 처분청은 당기순이익률을 판정기준으로 삼아 동일한 기준이 아닌 쟁점병원의 영업이익률과 비교하였는바, 이는 평가방법에 객관성이 결여된 것으로 보일 뿐만 아니라 양측의 영업이익률을 상호 비교한다면 오히려 쟁점병원의 평균영업이익률(10.0%)이 병원업종의 평균영업이익률(1.5%)보다 높게 산출되므로 쟁점상표권 사용료가 과다하다고 단정할 수도 없다 할 것이다. 따라서 처분청이 위와 같은 방법으로 산정한 쟁점상표권의 적정사용료는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래되는 시가로 볼 수 없으므로 쟁점상표권 사용료를 특수관계자인 OOO과다하게 지급한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②.③에 대하여 살피건대, 청구인은 OOO제공하는 쟁점경영계약에 따른 경영지원용역은 병원의 상시 운영을 위한 단순.반복적인 사무보조 및 관리업무라서 위 지원용역에는 광고대행용역과 전문적인 법무 및 세무 자문용역은 포함되지 아니할 뿐만 아니라 별도로 제공된 것이라서 쟁점광고수수료 및 쟁점자문료를 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 청구인이 쟁점병원 본연의 업무뿐만 아니라 인력관리, 마케팅, 홍보, 재무·회계, 법무·총무 등 병원경영업무 전반에 대하여 쟁점경영계약을 통하여 OOO위탁하고 경영지원수수료를 지급하고 있음에도 별도로 광고대행계약을 체결하고 쟁점광고수수료를 지급하는 것은 불합리해 보이고, 쟁점경영계약에 따른 마케팅.홍보용역과 광고대행계약에 따른 광고대행용역 간의 차이도 사실상 구분하기 어려우며, 쟁점경영계약서에는 OOO단순한 세무 및 법무 업무 외에 전문적인 용역에 대하여는 별도로 위·수탁한다는 내용이 포함되어 있지 아니한 점, 쟁점병원과 OOO독립적인 제3자 관계에 있다면 쟁점경영계약 체결시 추가적인 비용이 필요한 부분에 대하여는 반드시 약정하거나 별도의 계약서를 작성하였을 것임에도 청구인은 OOO제공한 경영지원용역과 광고대행용역 및 세무.법무자문용역 등은 명확히 구분된다고 주장할 뿐 그 근거를 제시하지 못하는 점 등에 비추어 쟁점광고수수료 및 쟁점자문료는 경영지원수수료에 포함된 용역에 대하여 추가로 지출된 것이라 할 것이다. 따라서 쟁점광고수수료 및 쟁점자문료를 부당경비로 보아 필요경비에서 부인하여 청구인에게 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점당직비는 의료진의 통상임금을 고려하면 실비변상적 성질의 급여로서 비과세소득에 해당한다고 주장하나, 청구인이 제시한 쟁점병원의 ‘당직비 지급에 관한 지침’에는 어떠한 근거에 따라 평일OOO및 휴일OOO당직비가 책정된 것인지에 대한 설명 없이 정액으로 지급한다고만 기재되어 있어서 위 지침을 정상적인 지급규정으로 보기는 어렵고, 쟁점당직비 지급단가도 사회통념상 인정되는 실비변상 수준의 금액을 상회하는 것으로 보이는 점, 일반적으로 응급실을 마련하고 있지 아니한 대학병원이나 상급병원이 아닌 경우 소속 직원이 직접 당직 근무를 실시하기보다는 무인경비시스템을 도입하거나 보안업체에 방범, 방호, 보안 점검 등의 업무를 위탁하는 경우가 많은데, 청구인은 쟁점병원의 경우 응급시설을 별도로 갖추고 있지 아니하여 당직 근무시 의료행위를 하지 아니하고 단순한 감시.단속 업무만 한다고 주장할 뿐 근무일지, 출퇴근기록지 등 실제로 당직 근무를 실시하였음을 입증할 수 있는 객관적 증빙을 제시하지 아니하여 당직 근무 실시 후 쟁점당직비를 수령하였는지 여부가 불분명한 점 등에 비추어 쟁점당직비를 실비변상적 성질의 비과세소득으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 쟁점당직비를 근로소득으로 보아 청구인에게 원천징수분 근로소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호.제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.