국심1994중5685 (1995.12.12)

OO세무서장이 1994.5.16 청구인에게 한 (1) 1988년도 귀속분 종합소득세 24,771,970원 및 동 방위세5,083,060원의 부과처분은 OO특별시 용산구 OO동OOOOO외 9필지 소재 OO상가아파트의 지하실에 대한임대수입금액 39,607,847원을 10,551,310원으로 하여 각각 과세표준과 세액을 경정하고 (2) 1989년도 귀속분 종합소득세 23,905,390원 및 동 방위세4,859,800원의 부과처분은 위 지하실에 대한 임대수입금액52,620,902원을 11,289,901원으로 하여 각 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 원처분 개요 청구인은 다음과 같이 청구인 소유의 부동산을 특수관계 있는 자인 청구외 OO특별시 용산구 OO로 OO OOOOO OO전자상가주식회사(이하 “임차법인”이라 한다)에 임대하였으며, 그 임대소득을 관할세무서에 토지의 경우 1988년도분(임대보증금 234,832,480원)은 신고하지 아니하고 1989년도분(임대보증금 235,000,000)은 신고하였으며, 지하실의 경우는 1988, 1989년도분 모두 신고하지 아니하였다. 부동산 임대내용 (단위 : 원)

처분청은 위 청구인의 부동산임대에 대한 세무조사를 실시하여 토지의 임대에 대하여는 무신고한 1988년도의 임대보증금 234,832,000원에 대한 간주임대료 계산액 23,483,248원을 수입금액으로 계산하고 지하실(이하 “쟁점지하실”이라 한다)의 임대에 대하여는 임차법인의 전대수입금액과 비교할시 현저히 낮다는 이유로 소득세법 제55조 제1항의 규정에 의거 부당행위계산 부인하고 임차법인의 전대수입금액을 정상거래가액으로 보아 다음과 같이 1988, 1989년도의 부동산임대수입금액을 계산하여 각 과세기간의 총수입금액에 가산하고 1994.5.16 청구인에게 1988년도 귀속분 종합소득세 29,859,130원 및 동 방위세 6,103,710원과 1989년도 귀속분 종합소득세 28,580,770원 및 동 방위세 5,801,930원을 부과처분 하였다가 국세청장의 심사결정 내용에 따라 1988년도 귀속분 종합소득세 24,771,970원 및 동 방위세 5,083,060원과 1989년도 귀속분 종합소득세 23,905,390원 및 동 방위세 4,859,800원으로 경정하였다. 지하실에 대한 임대수입금액

(단위 : 원) 청구인은 이에 불복하여 1994.7.15 심사청구를 하고 1994.9.6 심사결정서를 받은 후 1994.11.2 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 쟁점지하실의 경우 청구인이 소유했을 때에는 임대가치가 없었고, 임차법인이 점포로 개조, 시설투자를 하여 동 법인 소유의 건물등과 함께 시장개설허가를 받아 임대물건으로서의 가치를 높인 후 동법인의 편의시설과 함께 상인들에게 전대한 것이므로, 임차법인이 받은 전대수입금액을 청구인의 임대수입금액으로 계산함은 부당하다(위 임대부동산 중 청구인과 임차법인 사이에 체결된 임대계약서상의 임대보증금에 근거하여 간주임대료를 계산한 토지 1,482.4㎡ 및 124.16㎡분에 대하여는 다툼이 없다) ① 청구인은 OO특별시 용산구 OO동 OOOOO외 9필지 위의 OO상가 아파트 지하실(쟁점지하실) 959.21평방미터를 임차법인에 전세보증금 31,600,000원으로 임대한데 대하여 행위계산부인하고, 쟁점부동산을 동법인 소유의 편의시설 사용권 및 영업권(상가 개설권자)과 함께 임대하고 받은 임대수입금액을 청구인의 임대수입금액으로 계산 종합소득세를 과세한데 대하여 심사청구 한 결과 국세청장은 임대보증금으로 시설비 일부인 96,806,981원을 차감하여 과세표준과 세액을 경정하는 것으로 결정하고 나머지는 기각하였다. ② 쟁점지하실은 1974년 10월 신축한 OO상가아파트의 지하실로 용도가 대피소·변전실·보일라실로서 사용가치 없이 방치된 상태로 재세공과금만 부담하는 무수익자산이었으나 주변이 전자상가 단지로 지정되어 임차법인이 시장개설 허가를 얻어 공유대지위에 상가를 신축 임대관리업을 하게 되므로, 전기·수도·기타 생활편의 시설이 없고 흙으로 막혀있어 출입통로 불비로 사용가치 없던 쟁점지하실을 전세보증금 31,600,000원에 임차법인이게 임대하였다. ③ 임차법인은 쟁점지하실에 시설투자를 하여 점포로 개조하고 임차법인의 신축건물과 연결, 자기소유 편의시설(화장실등)을 공동 사용케하여 전기용품판매영업권(임차법인이 시장개설권자임)과 함께 상인들에게 임대하고 그 임대보증금 및 임대료를 자기영업 수입으로 계상하였다. ④ 처분청은 청구인이 쟁점부동산을 직접 임대하였으면 임차법인과 같은 임대수입을 얻었으리라고 보고 임차법인의 시설투자금액을 임대보증금에서 차감한 금액을 쟁점지하실의 정상적 임대수입으로 하여 행위계산부인 과세하였으나, 쟁점지하실은 청구인 단독으로는 독립된 점포기능을 갖출수 없어 직접 임대업을 할 수 없는 자산이며, 임차법인이 점포로 개조 시설투자를 함으로써 점포기능을 갖게하고 동법인의 편의시설을 사용케하여 상가개설권자의 영업권과 함께 임대하고 받은 임대수입이므로, 임차법인이 받은 임대수입을 상가점포가 아닌 상태의 쟁점지하실을 청구법인이 임대하고 받을 수 있는 정상적인 임대수입으로 계상함은 부당하며, 청구인이 임차법인과 당초 체결한 전세보증금이 정상 시가이다. ⑤ 동일한 임대부동산에 대하여 임차법인과 청구인이 같은 임대수입금액으로 이중 과세받는 결과가 되며, 청구인이 조세부담을 부당히 감소시키기 위하여 특별히 저가로 임대한 것이 아니다. 나. 국세청장 의견 청구인과 임차법인이 특수관계에 해당된다는 것에는 다툼이 없고, 임차법인이 쟁점지하실에 칸막이 등 임대를 위한 최소한의 투자만으로 높은 임대보증금 및 임대료를 수입할 수 있는 점으로 보아 이는 청구인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것이라 인정되는 반면, 청구인이 쟁점지하실을 직접 임대하였으면 임차법인과 같은 임대수입을 얻을 수 있으리라고 인정되는바, 임차법인의 전대수입금액에 의하여 청구인의 임대수입금액을 계산하되, 다만 임차법인이 임대에 공하기 위해 시설투자한 금액 98,806,981원은 임차법인이 전대하는 과정에서 투자된 금액이므로 이 금액을 청구인이 수익할 수 있는 임대보증금에서 차감하고 계산한 처분은 타당하다. 3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은 청구인의 쟁점지하실에 대한 임대수입금액을 그 임차인의 전대수입금액에 의하여 계산한 처분의 당부에 있다 하겠다. (1) 관련규정 ① 소득세법(1994.12.22 전면 개정전의 것) 제55조 제1항에 의하면 「정부는 부동산소득·사업소득·기타소득·양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다」라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제111조 제2항 제2호에 의하면「 법 제55조 제1항에서 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때’라 함은 특수관계에 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때를 말한다.(단서생략)」고 규정하고 있다. ② 소득세법기본통칙 3-15-...(55)(부당행위계산의 시부인기준)에 의하면「 령 제111조에 규정하는 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 “부당한 행위 또는 계산”은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정한다」고 규정하고 있다. ③ 소득세법(1990.12.31 개정전의 것) 제29조 제1항에 의하면 「 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금·전대금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산 소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다」고 규정하고 있고, 동법시행령(1990.12.31 개정전의 것) 제58조 제3항에 의하면 「법 제29조 제1항의 경우에 전전세 또는 전대를 하는 때의 부동산소득의 총수입금액은 다음 각호에 의한다. 1. 전차인으로부터 받은 총수입금액에서 그 목적물을 전대 또는 임차받기 위하여 지급한 전대금 또는 보증금과 전전세하거나 전대하기 전까지 당해부동산에 지급한 시설개량비에 대하여 제1항의 규정에 의하여 계산한 임대료의 합계액을 차감하여 계산한 금액으로 한다 2. (생략)」고 규정하고 있으며, 동법시행규칙(1994.4.10 개정전의 것) 제22조(전대부동산총수입금액의 계산) 제1항에 의하면 「전전세 또는 전대하는 경우의 부동산소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다. 1. 당해부동산을 전부 전전세 또는 전대하는 경우 : 전전세금 또는 전대보증금의 적수금액 × 예금이자율 × 1/365 + 과세기간의 임대료 - (전대금 또는 보증금과 시설개량비의 적수금액 × 예금이자율 ×1/365 + 과세기간의 임차료) = 총수입금액 2. (생략)」고 규정하고 있다. ④ 국유재산법시행령(1990.6.30 개정전의 것) 제26조(사용요율과 평가방법)에 의하면 국유재산을 사인에게 사용·수익 허가하는 경우 그 연간사용요율은 당해 재산가액의 10%이상으로 되어 있고 당해 재산가액의 산정은 토지·건물의 경우 지방세법상의 과세시가표준액으로 할 수 있게 되어 있다. (2) 사실관계 ① 청구인은 임차법인에 15%를 출자한 주주이고 그의 친족등과 함께 과점주주를 구성하고 있어, 임차법인과 소득세법시행령(1994.12.31 전면개정전의 것) 제111조 제1항 제5호에서 정한 특수관계있는 자에 해당되며 이점에 있어서는 다툼이 없다. ② 쟁점 지하실은 청구인이 1974년에 OO상가아파트를 신축, 분양하면서 청구인 명의로 남겨놓은 그 지하실 부분으로서 동아파트의 후면에 청구외 OO상가주식회사(임차법인)가 동사 소유의 건물(OO전자상가)을 신축하기 위하여 흙을 파내기전 까지는 지하실 상태에서 대피소·보일라실·변전실로 사용되었고 일부를 청구외 OO청과주식회사에 임대하기도 했었는데(OO청과주식회사 제113호 공문 1985.5.14 임대계약해제, 임대보증금 1,000,000원) OOOO시장이 OO시장으로 이전한 후 OO상가아파트 후면에 임차법인이 건물을 신축하게 되자 청구인은 쟁점지하실을 임차법인에 전세보증금 31,600,000원에 임대하였고, 임차법인은 그 용도를 점포로 개조하여(시설비 투자액 106,487,679원. 이 점포 개조가 무단 용도변경이라하여 임차법인과 그 회장은 1993.1.25 OO형사지방법원으로부터 각각 벌금 5,000,000원의 형사처벌을 받음) 법인소유의 신축건물과 함께 용산구청장으로부터 시장개설허가(용산구청 제3-14호 1988.6.23)를 받아 자기의 신축건물내 편의시설(수도·화장실·경비실등)을 함께 사용할 수 있게 하는 조건으로 각 상인들에게 전대하고 있는 바 그 경위내용은 다음과 같다. 경 위 - 1974년 : 청구인, 쟁점지하실 취득(OO상가아파트 신축, 분양시) - 1985.7.26 : 인근 일대 도시계획시설(유통업무시설지구)지구로 고시(OO특별시장) - 1985.8.27 : OO전자상가주식회사(대표이사 OOO)설립, 도시계획사업시행자로 지정됨 - 1985.8.27 : 청구인, 쟁점지하실을 31,600,000원에 OO전자상가주식회사(임차법인)에 임대함(1985.8.27 임대차계약서, 1987.11.1 임대차 건물구조변경 사용계약서) - 1987.12.9 - 1988.1.30 : 임차법인, 쟁점지하실을 점포로 용도변경 개조(시설비투자액 106,487,679원, 기타 설비자산으로 계상) - 1988.5.30 : 임차법인, 청구인으로부터 쟁점지하실에 대하여 시장개설허가에 따른 건물사용승락서를 받음 - 1988.6.23 : 임차법인, 용산구청장으로부터 시장개설허가 받음(제3-14호) - 1988.7.6 : 임차법인, 자기소유 건물 신축, 준공 - 1988.7 : 임차법인, 쟁점지하실의 점포를 상인들에게 전대 개시(임차법인 소유 건물내의 전기·수도·화장실·경비실등 편의시설을 함께 사용할 수 있게 하는 조건으로) - 1993.1.25 : 쟁점지하실에 대한 위 무단용도변경과 관련하여 임차법인과 그 회장은 OO형사지방법원으로부터 각각 벌금 5,000,000원의 형사처벌을 받음. ③ 청구인(임대인)과 임차법인(임차인)간의 1987.11.1 임대차건물 구조변경사용계약서에 의하면 쟁점지하실을 임차인이 그 구조를 변경, 사용하는 것과 관련하여 청구인과 임차법인은 「 ㉮ 임대인은 임차인의 비용으로 위 부동산을 판매시설로 개조하여 사용하는 것을 승인하며 임차인이 시설한 시설물 일체의 소유권을 임차인이 갖기로 한다 ㉯ 판매시설의 사용수익 권한 일체는 임차인이 행사한다 ㉰ 사용기간은 계약일로부터 10년간으로 하며 기한 만료전 쌍방이 합의하여 연장할 수 있다. ㉱ 사용기간 만료시에는 임차인은 임대인에게 원상복구 명도하여 주는 것을 원칙으로 하나 쌍방 합의하여 임대인이 원상복구를 요구치 않을 때에는 변경된 시설물 일체를 임대인에게 무상양여 할 수도 있으나 임차인이 시장개설자로 시장을 대표하는 한 판매시설물에 대한 임대차 권한 및 영업권 일체는 계속하여 임차인이 행사하기로 한다」고 정하고 있다. ④ 당심의 조사담당공무원이 현지출장하여(1995.3.11) 조사한 바에 의하면 임차법인이 쟁점지하실을 점포로 개조하고, 인근에 신축한 동 법인소유의 상가건물과 함께 시장개설허가를 받아 임대물건으로서의 가치를 높인 후 타인에게 전대하고 있으며, 쟁점지하실에 임차법인을 통하여 전기가 공급되고 있고 임차법인이 경비를 맡고 있으며, 또한 동 지하실에 입주한 상인들이 임차법인의 화장실과 수도등 편의시설을 이용하고 있음이 확인되고, 한편 쟁점지하실과 유사한 상황하에서의 인근 임대실례는 없음이 확인된다. ⑤ 쟁점지하실을 청구인이 임차법인에게 임대한 계약서상 임대보증금은 31,600,000원이며 이에대한 1988, 1989년도의 간주임대료 계산액은 3,160,000원이다 ⑥ 청구인이 임차법인에 임대한 부동산 중 쟁점지하실에 대한 1988, 1989년도분 지방세법상의 과세시가표준액은 각각 105,513,100원 및 112,899,017원이며 이에 대한 국유재산법시행령 제26조 의 규정을 원용, 10%로 계산한 금액은 각각 10,551,310원 및 11,289,901원으로 계산된다. (3) 판단 위 원처분개요와 관한 규정 및 사실관계등을 종합하여 살피건대, 첫째, 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 “부당한 행위 또는 계산”을 한 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있되, 그 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정하게 되어 있고, 둘째, 쟁점지하실의 경우, 청구인이 임차법인에 임대하였을 때는 OO상가 아파트의 대피소·변전실·보일라실로 사용되고 있을 뿐이어서 임대가치가 별로 없는 상황이었으나 그후 임차법인이 점포로 용도를 개조하고(시설비투자액 106,487,679원, 기타 설비자산으로 계상. 이 용도 개조와 관련하여 임차법인과 그 회장은 OO형사지방법원으로부터 각각 벌금 5,000,000원씩의 형사처벌을 받았음) 시장개설허가를 얻는등 임대물건으로서의 가치를 높이고 동 법인소유의 편의시설과 함께 전대한 것으로서 청구인이 임차법인에 임대하였을때와 임차법인이 이를 상인들에게 전대하였을때의 쟁점지하실의 상황은 임대가치상에 현격한 차이가 있었음이 인정되며, 셋째, 소득세법 제29조 제1항 및 동법시행령 제58조 제3항과 동법시행규칙 제22조 제1항에 의하면 임대수입금액계산과 전대사업수입금액계산은 서로 다른 방법에 의하게 되어 있음을 알 수 있고 넷째, 처분청(국세청장)은 전대보증금에서 임차법인의 시설투자금액을 차감하고 이건 임대수입금액을 계산하였으므로 처분청의 과세처분이 정당하다 하나, 소득세법시행령 제58조 제3항 제1호 및 동법시행규칙 제22조 제1항 제1호에 의하면, 전대보증금(적수)에서 시설개량비(적수)를 차감하여 계산하는 것은전대수입금액을 계산하는 방식이지, 당초 임대자의 임대수입금액을 계산하는 방식이 아님을 알 수 있으며, 다섯째, 쟁점지하실과 유사한 상황의 인근 임대실례가 없고 여섯째, 임대실례가 없는 경우 정상거래가액은 당해 임대물건종류·위치·주거환경·이용상황·사용범위등 제반 여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역 및 개별요인, 인접 및 유사지역내의 유사물건에 대한 적정거래 가격을 조사 검토하는 등의 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 하면 족한 것이라 하겠고, 이 건은 정부의 국고수입을 이루는 과세의 부과와 관련된 문제이므로 국유재산법시행령 제29조 에서 규정하고 있는 국유재산에 대한 연간사용료 계산방법을 이건 적정거래가격산정기준으로 원용할 수 있다 하겠으며(대법원 91누 7637, 1992.1.21 외 다수 같은 취지임). 이 방법(지방세법상의 과세시가표준액의 10% 적용)을 쟁점지하실에 적용하여 계산하면 1988, 1989년도의 연간 임대수입금액은 각각 10,551,310원 및 11,289,901원으로 계산되고, 한편 청구인과 임차법인간에 체결된 임대차계약서에 의한 쟁점지하실의 1988, 1989년도 임대수입금액은 3,160,000원(임대보증금 31,600,000원에 대한 간주임대료)으로 계산되는 바, 이상내용에 의할 때 청구인이 임차법인에게 임대한 쟁점지하실에 대한 정상적인 임대수입금액은 국유재산법 제26조 를 준용하여 계산한 금액(1988년도 10,551,310원, 1989년도 11,289,901원)으로 봄이 합리적이라 하겠으므로(국심 95전120, 1995.8.7 같은 취지임), 특수관계 있는 임차법인에게 이보다 저렴한 연간 임대수입금액 3,160,000원(임대보증금 31,600,000원)에 임대하였음은 부당행위계산부인대상이라 하겠으며, 따라서 처분청이 쟁점지하실에 대한 임대수입금액을 임차법인의 전대수입금액에 의하여 계산하였음은 부당한 반면, 국유재산법상의 규정을 준용하여 계산한 금액(1988년도분 10,551,310원, 1989년도분 11,289,901원)에 의하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 이건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.