조심 2021서5018 (2022.12.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. aaa 및 bbb(이하 “청구인들”이라 한다)는 ㈜CCC(이하 “CCC”이라 한다)의 지분을 각각 84%, 5.4%를 보유하고 있는 최대주주이고 청구인 aaa은 CCC의 대표이사로 재직하였다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)이 2019.3.29.부터 2019.6.22.까지 CCC에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과 CCC이 ㈜DDD(이하 “특정법인”이라 한다) 등 7개 법인[㈜EEE, ㈜FFF, ㈜GGG, ㈜HHH, ㈜III, ㈜JJJ 포함]에 CCC의 상표권(이하 “이 건 상표권”이라 한다)을 무상으로 사용하도록 한 것을 확인하여 이를 부당행위계산부인규정 적용대상으로 보아 상표권 사용료 합계액 OOO원을 익금산입하여 법인세를 부과하였고,

이후 감사원이 2020.6.8.부터 2020.7.3.까지 조사청에 대한 감사를 실시한 결과에 따라 처분청은 위의 법인세 통합조사 당시 부당행위계산부인대상인 무상거래 등에 대하여 법인세 등을 부과하면서 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의5 규정에 근거하여 계산한 청구인들에 대한 증여의제이익 합계 OOO원(청구인 aaa분 OOO원, 청구인 bbb분 OOO원)을 증여재산가액으로 산정하여 2021.4.30. 및 2021.5.18. 청구인들에게 아래 ＜표1＞와 같이 증여세 합계 OOO원을 결정.고지하였다.

＜표1＞ 청구인들에 대한 증여세 부과내역

○○○

다. 청구인들은 이에 불복하여 2021.7.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 조사청은 ㈜DDD(특정법인)의 매출액은 대부분이 ‘KKK’에서 창출하고 있는 점에서 ‘CCC’과 관계없이 발생하는 매출은 상표권 사용료 지급의 대상이 아닌 점을 고려하지 않았다. 이 건 상표권 사용료는 “(계열사의 매출액 - 내부거래 등 - 광고비) × 사용료율”의 산식으로 계산되었는데 매출액은 “상표권 사용에 따른 경제적 효익을 받은 매출액”을 의미하고, 사용료율은 “상표의 브랜드 파워를 반영한 매출 기여도”를 의미하는 데 이와 관계없는 ‘KKK’ 상표의 매출까지 과세하는 것은 부당하다.

‘CCC’ 브랜드에 근거하여 상표권 사용료를 과세하고자 하였다면 ‘CCC’ 브랜드를 사용한 매출액 부분만 과세하여야 하고, ‘CCC’ 브랜드와 아무 관련이 없고 매출기여도도 없는 ‘KKK’ 브랜드에 의한 매출액 부분까지 과세하는 것은 부당하다.

㈜DDD(특정법인)의 매출액 중 ‘KKK’ 브랜드에 의한 매출액이 차지하는 비중은 2016년 96.5%, 2017년 96.3%, 2018년 96.1%로 매출액의 대부분을 차지하는데, 이를 제외하면 각 연도의 증여의제이익이 모두 OOO원 미만으로 낮아지게 된다. 상증법 시행령 제34조의4는 증여의제이익이 OOO원 이상인 경우에만 특정법인 증여세를 과세하도록 규정하고 있으므로 청구인 aaa은 증여세 과세대상에서 완전히 제외되어야 한다.

‘CCC’이라는 상표권의 실질소유자인 ㈜DDD(특정법인)에게는 상표권 사용료를 지급할 의무가 발생하지 않는다. 어느 기업이 가치가 확립된 기존 상표를 사용하여 매출을 얻는 일반적인 경우에는 상표권자에게 상표권 사용료를 지불해야 하는 것이나, ㈜DDD(특정법인)은 기존에 확립된 ‘CCC’이라는 상표를 사용하여 매출을 얻은 것이 아니라 영업활동을 통하여 스스로 ‘CCC’의 브랜드 가치를 구축하여 왔다. ㈜LLL(現 ㈜DDD)은 2007년말 그룹사 CI구축프로젝트를 시작하면서 해당 프로젝트 개발비의 대부분을 부담하였고, 2008년 11월 ‘CCC’의 상표개발 완료와 동시에 ㈜DDD(특정법인)으로 사명을 변경하였다.

㈜DDD(특정법인)은 KKK학습의 학습지 사업을 통하여 CCC그룹 성장의 견인차의 역할을 해왔는데, ‘CCC’의 브랜드 가치는 ㈜DDD(특정법인)이 영업활동을 통하여 스스로 창출한 것으로, ㈜DDD(특정법인)은 상표권을 무상사용한 것이 아니라 ‘CCC’이라는 상표권의 실질소유자로서 오히려 CCC그룹 계열사들에게 ‘CCC’의 브랜드 가치를 제공하여 왔다.

상표권을 개발하고 사용한 실질소유자와 상표등록원부상의 명의자가 다른 경우 실질과세원칙에 의해 소유자를 판단하여야 할 것이다(국심 2007서3533, 2008.7.25.). 그렇다면, ‘CCC’이라는 상표권의 실질소유자인 ㈜DDD(특정법인)에게는 상표권 사용료를 지급할 의무가 발생하지 않게 된다. 근본적으로 CCC과 ㈜DDD(특정법인) 모두 창업주 aaa이 설립하였다가 분할한 것이므로 사실상 동일한 회사인데, 둘 사이에 상표권 사용료를 주고받아야 한다는 것은 상식적으로 이해할 수 없다.

설령 CCC에서 CCC계열사로 상표권 사용료 상당액의 이익이 이전되었다고 하더라도, 조사청(처분청)은 특정법인 증여세의 과세단계에서 ‘CCC’ 브랜드 사용료의 시가를 다시 입증하여야 한다. CCC그룹의 법인세 조사 과정에서 상표권 무상사용을 인정한 것은 조사반과의 협의 차원에서 법인세 과세만을 인정한 것일 뿐, 특정법인 증여세는 이와 완전히 별개의 문제다.

과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 처분청에게 있음이 분명하다 할 것이므로(대법원 1987.7.7. 선고 85누393 판결 등), 특정법인 증여세의 과세단계에서는 처분청이 증여의제이익 산정의 기초가 되는 ‘CCC’ 브랜드 사용료의 시가를 다시 입증하여야 한다. 그러나, 조사청(처분청)은 ‘CCC’ 브랜드 사용료의 시가 산정방법을 제시함이 없이, 단순히 법인세 조사 과정에서 결정된 익금산입액을 적용하였다.

통상 상표권 사용료는 “(계열사의 매출액 - 내부거래 등 - 광고비) × 사용료율”의 산식으로 계산되는데, 매출에 대한 상표의 기여도를 의미하는 사용료율은 국내 대기업(OOO)의 경우 0.1~0.2% 정도로 산정되고 있다. 조사청(처분청)은 ‘CCC’ 브랜드 사용료에 대해서도 국내 대기업과 동일한 수준인 0.2%의 사용료율을 적용하였는데, 이는 ‘CCC’이라는 브랜드가 국내 대기업 브랜드(OOO)와 동일한 수준으로 매출에 기여한다는 뜻으로, 각 브랜드의 인지도와 고객 신뢰도를 생각하면 ‘CCC’의 0.2% 사용료율은 상당히 과대평가되었는바, ‘CCC’ 브랜드 사용료는 대폭 감액되어야 한다.

(2) 청구인 aaa은 상증법 제45조의5에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제규정의 적용대상이 아니다.

㈜DDD(특정법인)은 결손금이 있는 법인도 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태에 있는 법인도 아닌 흑자영리법인으로 이 건처럼 특정법인이 흑자영리법인인 경우 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 과세대상이 되려면 거래한 상대방이 특정법인의 지배주주와 배우자 또는 직계존비속(가목) 또는 가목에 해당하는 자가 최대주주인 법인이어야 하기 때문이다.

상증법 시행령 제34조의4 제2항 제2호에 따르면, 특정법인이 흑자영리법인인 경우 증여자를 지배주주의 배우자, 직계존비속과 이들이 최대주주인 법인으로 엄격히 제한하고 있는바, 처분청이 증여자로 판단한 CCC의 최대주주는 청구인 aaa의 배우자이거나 직계존비속이 아닌 청구인 aaa 본인이다. 따라서, CCC은 특정법인 증여의제 규정에서 증여자가 될 수 없고, 청구인 aaa에게 특정법인 증여세가 과세되지 않음이 분명하다.

이 건의 경우 특정법인(㈜DDD)의 지배주주는 83.5%의 지분을 보유한 aaa으로, aaa의 배우자나직계존비속 또는 배우자, 직계존비속이 최대주주인 법인과 거래하여야만 증여세 과세대상에 해당하나, 거래상대방 CCC의 최대주주는 84.0%의 지분을 보유한 aaa 본인이므로 이에 해당하지 않는다.

○○○

이 건의 경우 청구인 aaa에 대한 과세는 2014.1.1. 상증법의 개정을 통하여 특정법인의 범위에 결손금이 있는 법인과 휴·폐업법인에 흑자영리법인을 추가하면서 흑자영리법인의 경우에는 법인세가 정상적으로 과세되는 점을 감안하여 결손법인과 휴·폐업법인의 경우와 달리 증여세 과세요건을 엄격히 하여 과세대상을 지배주주의 배우자 또는 직계존비속간의 거래와 배우자 또는 직계존비속이 최대주주로 있는 법인과의 거래로 제한하고 법인세와의 이중과세를 조정하도록 한 입법취지에 반한다.

현행 상증법 시행령에서는 특정법인 증여세 과세대상 거래의 상대방을 지배주주의 특수관계인 모두로 확대되었으나, 당시에는 지배주주의 배우자, 직계존비속과 이들이 최대주주인 법인으로 엄격히 제한되었는데 현행 법령을 소급하여 적용할 수 없다. 더욱이 현행 법령에 의할 경우에도 거래상대방 법인의 지분율을 감안하여야 하므로, CCC의 aaa의 지분(84.0%)이 특정법인 ㈜DDD(특정법인)의 지분(83.5%)를 넘어서는 점에서 청구인 aaa에게 특정법인 증여세가 부과되지 않음이 분명하다.

이 건과 같이 법인이 특정법인에게 증여하는 경우에는 거래법인의 주주에게 미치는 영향도 같이 고려하여야 하는데, 특히 청구인 aaa은 ㈜DDD(특정법인)의 상표권 무상사용으로 인하여 아무런 경제적ㆍ재산적 이익을 얻지 못하였고 오히려 매년 손해가 발생하였다.

지금까지는 개인이 특정법인에게 증여하는 경우에 한해 특정법인의 주주에게 증여세를 과세하여 왔는바, 이 건과 같이 법인이 특정법인에게 증여하는 경우에는 거래법인의 주주에게 미치는 영향도 같이 고려하여야 한다.

특정법인 증여세는 주주가 직접 얻은 이익에 대해 과세하는 것이 아니라, 주주 입장에서는 미실현이익임에도 불구하고 특정법인이 얻은 이익에 따라 주주의 주식가치가 증가하였다고 보아 증여세를 과세하는 것이다. 그렇다면 같은 논리로 거래법인에게 발생한 손해에 따라 거래법인 주주의 주식가치가 감소한 미실현손실도 특정법인 증여세 적용 시 같이 반영되어야 한다.

이 건의 경우 특정법인(CCC계열사)이 얻은 이익, 즉 특정법인 주주(aaa, bbb)의 미실현이익에 대해 증여세를 과세하는 것이라면, 거래법인(CCC)에게 발생한 손해, 즉 거래법인 주주(청구인 aaa 및 청구인 bbb)의 미실현손실도 반드시 같이 고려하여야 한다.

그런데, 청구인 aaa의 경우에는 미실현이익보다 미실현손실이 더 큰 역전현상이 발생하였다. aaa은 ㈜DDD(특정법인)에 대하여 83.5%의 지분을 보유하고 있고 CCC에 대하여 84%의 지분을 보유하고 있어, 특정법인 ㈜DDD에 대한 지분율보다 거래법인 CCC에 대한 지분율이 더 높다.

그렇다면, 청구인 aaa은 각 연도별 ㈜DDD(특정법인)이 얻은 이익(㈜DDD이 CCC에게 지급하여야 할 상표권 사용료)에 대하여 83.5%의 이익을 얻고 84%의 손해를 입었으므로, 결과적으로 매년 0.5%의 손해가 발생하였다. 이는 상증법 제2조에서 정의하고 있는 ‘증여’의 개념에 정면으로 반하는 것이므로, 오히려 손해가 발생한 aaa의 경우에는 증여세 과세대상에서 제외하여야 한다.

거래법인의 주주와 특정법인의 주주가 동일한 경우에는 자기증여의 문제가 발생하므로, 거래법인에 대한 지분율 상당액은 증여의제이익에서 제외하여야 한다. 법원은 “타인에게 경제적 가치가 있는 재산을 무상으로 이전하는 행위만이 증여세의 과세대상이 되는 증여에 해당하고 자신에게 귀속된 재산을 옮기는 행위는 증여세의 과세대상이 될 수 없으므로, 원고가 특정법인과 특수관계법인 주식 100%를 모두 소유하고 있는 경우에는 원고의 재산을 이전한 것에 불과하여 증여세를 부과할 수 없다.”고 판단하였다(서울행정법원 2014.11.14. 선고 2014구합53896 판결).

이는 특정법인 주주의 거래법인에 대한 지분율 상당액은 동일인이 동일인에게 증여하는 자기증여에 해당되므로, 특정법인 증여세를 부과할 수 없음을 분명히 한 것이다. 이 건의 경우 청구인 aaa의 거래법인(CCC)에 대한 지분율은 84%이고 청구인 bbb의 거래법인(CCC)에 대한 지분율은 5.4%이므로, aaa은 자기증여의 법리에 따라 84% 상당액을 각 연도의 증여의제이익에서 제외하고, bbb는 5.4% 상당액을 각 연도의 증여의제이익에서 제외하여야 한다.

특히, aaa의 경우에는 각 연도의 증여의제이익에서 84% 상당액을 제외하면, 2016년 OOO원, 2017년 OOO원, 2018년 OOO원으로 모두 OOO원 미만으로 낮아지게 되는데, 상증법 시행령 제34조의4는 증여의제이익이 OOO원 이상인 경우에만 특정법인 증여세를 과세하도록 규정하고 있으므로 증여세 과세대상에서 완전히 제외하여야 한다.

이 건 거래는 부당행위계산부인이라는 특수한 사정이 있어 법인 간의 이전된 이익이 존재하지 않으므로 특정법인 증여세를 적용할 수 없다. 부당행위계산부인은 사법상 유효한 거래행위를 세법상 부인하여 세법의 기준에 따라 다시 소득금액을 계산하는 것을 의미하는데, 「법인세법」상 부당행위계산부인이 적용되는 경우에는 이익을 분여한 법인(증여법인)과 이익을 분여받은 법인(수증법인) 모두에게 일정한 금액이 익금산입 되므로 이중과세의 문제가 발생하게 된다.

이 건의 경우 상표권 사용료를 지급하지 않은 CCC계열사들은 상표권 사용료 상당액을 비용으로 처리하지 않아 그 금액만큼 소득금액이 증가하였고, CCC은 상표권 사용료를 수취하지 않아 부당행위계산부인(익금산입)이 적용되어 해당 금액만큼 소득금액이 증가하였다.

그렇다면 CCC과 CCC계열사들은 모두 상표권 사용료 상당액만큼 소득금액이 증가한 것이고 법인 간의 이전된 이익은 존재하지 않게 된다. 특정법인 증여세는 증여자로부터 특정법인으로 이전된 이익이 있을 것을 대전제로 하는바, 이 건에서는 법인 간의 이전된 이익이 존재하지 않으므로 특정법인 증여세를 적용할 수 없다.

특수관계법인과의 거래를 통한 증여의제(상증법 제45조의3)는 일감몰아주기를 통한 변칙적인 증여에 대하여, 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제(상증세법 제45조의4)는 일감떼어주기를 통한 변칙적인 증여에 대하여 증여로 의제하고 있다. 이 건 과세처분의 근거 규정인 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 대해서는 대법원은 “증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 증여자와 특수관계가 있는 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 그 입법취지가 있다.”고 판시하였다(대법원 2011.4.14. 선고 2008두6813판결).

즉, 상증법은 조세정책적 목적에 의해 예외적으로 명의신탁재산에 대해서만 부의 무상이전 효과가 없어도 증여의제 규정을 두고 있는 것일 뿐, 특정법인 증여세를 포함한 다른 증여의제 규정은 반드시 부의 무상이전이 전제되어야 하는 것이다. 또한, 부당행위계산부인규정 자체가 이미 이중과세의 성격을 가지고 있는데, 여기에 더해서 부당행위계산부인을 기초로 특정법인의 주주에게 특정법인 증여세를 과세한다면 삼중과세의 문제가 발생하게 된다.

나. 처분청 의견

(1) 조사청(처분청)이 상표권 사용료에 대한 적법성을 입증하여야 한다는 주장에 대하여 살펴본다. CCC은 CCC그룹의 CI를 2008.7.4. 단독명의로 출원·등록한 후 현재까지 보유·관리 중으로 조사청은 2019.3.29.부터 2019.6.22.까지 실시한 CCC의 법인세 통합조사 과정에서 CCC이 ㈜DDD(특정법인) 등 7개 법인에 CCC의 상표권을 무상으로 사용하도록 한 사실을 확인하고 부당행위계산부인규정을 적용하여 익금산입(3,968,221,991원)하고 법인세를 부과하였다.

＜ 상표권 등록현황 ＞

○○○

조사청(처분청)은 “(계열사의 매출액-내부거래 등-광고비)×0.2%”로 상표권 사용료를 산출하였으며, ㈜DDD(특정법인)의 경우 조세심판원 선결정례(조심2015서4633, 2016.4.18.)를 준용하여 50% 상당액을 차감한 0.1%의 요율을 적용하여 상표권 사용료를 산출하였다. 조사청은 당시 국내기업들의 상표권 사용료율을 확인하여 국내기업들의 통상적인 상표권 사용료율인 0.2%를 준용하였다.

CCC은 위와 같이 산출한 상표권 사용료에 대해 “당 법인은 2014사업연도부터 2018사업연도 중 당사가 보유한 상표의 사용을 ㈜DDD 등 계열사 등에게 허여하고 아래와 같이 적정 사용대가를 수취하지 않은 사실이 있음을 확인합니다.”라는 확인서를 작성하였으며 법인세 통합조사 결과에 따른 고지서가 송달된 일자(2019.7.1.)부터 90일이 경과할 때까지 상표권 사용료에 대한 불복을 제기하지 않았다.

「법인세법」 제52조 제2항에서 건전한 사회 통념 및 상거래 관행을 기준으로 시가를 산정토록 규정하고 있고, 그 시가의 산정이 어려운 경우에는 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 가액도 시가로 볼 수 있는 것(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결)인바, 조사청은 국내기업의 상표권 사용료율을 확인하고 그 최빈값인 0.2%의 사용료율을 적용하였으며 청구인들은 입증책임이 모두 과세관청에게 있다는 이유만을 들어 이 건 상표의 사용료 산정을 위한 구체적인 방안 등에 대해서는 전혀 제시하지 않고 있다.

조세심판원은 지주회사의 체계, 역할 및 운영방식 등을 감안할 때, CI 사용료가 개별적인 특성을 반영하여 회사규모 및 업종 등에 따라 큰 차이가 날 것으로 단정하기 어렵고, 그에 따라 실제 사례에서도 의미 있는 정도의 요율 차이가 있는 것으로 나타나지 않는 점 등을 감안할 때, 조사청(처분청)이 이 건 처분을 위해 제시한 요율(0.2%)은 「법인세법」상 시가에 해당한다고 볼 여지가 충분한 점 등에 비추어 처분청이 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 결정하였다(조심 2019서2522, 2021.6.8.).

또한, 국내 주요기업 및 동종업계의 통상적인 상표권 사용료 산정방식을 준용하여 0.2%의 사용료율을 적용한 다른 사례에서도, 조세심판원은 「법인세법」상 시가에 해당하는 것으로 판단하였다. 조세심판원 및 법원도 국내 주요기업 및 동종업계의 통상적인 상표권 사용료 산정방식을 준용하여 0.2%의 상표권 사용료율로 계산한 상표의 사용료 가액이 「법인세법」상 시가에 해당한다고 결정(판결)하였다(조심 2013서4900, 2016.12.23., 서울행정법원 2020.5.1. 선고 2017구합59260 판결).

따라서, 처분청이 국내 주요기업 및 동종업계의 통상적인 상표권 사용료 산정방식을 준용하여 0.2%의 상표권 사용료율로 계산한 상표권 사용료는 「법인세법」상 시가에 해당하는 것으로 적법하다.

(2) 청구인들이 받은 이익이 없으므로 증여세를 과세할 수 없다는 주장에 대하여 살펴본다.

청구인들은 대법원 판결(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결)을 원용하면서 청구인들은 특정법인의 상표권 무상사용으로 얻은 이익이 없으므로 상증법 제45조의5에 따른 증여세 부과처분은 부당하다고 주장하나, 이는 적용되는 법조문 및 대법원 판례를 오해한 것으로 타당하지 않다.

조사청이 청구인들에게 증여세를 과세하기 위하여 적용한 법조문은 상증법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되어 2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것) 제45조의5이며, 대법원이 판단의 근거로 삼은 조문은 상증법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증법”이라 한다) 제41조의 위임을 받은 상증법 시행령 제31조 제6항인바, 이 상증법 조문을 비교하면 다음 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 이 건 관련 상증법 규정 비교내역

○○○

즉, 위 ＜표2＞에서 확인할 수 있듯이, 구 상증법 제41조는 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에 그 이익에 상당하는 금액을 증여재산 가액으로 하여 과세하도록 한 증여의 예시적 규정이었으나, 상증법 제45조의5는 특정법인이 얻은 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 의제하는 증여의제 규정으로 전환되었다.

이러한 사실은 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증법의 제정?개정이유에서 확인할 수 있다.

○○○

즉, 구 상증법 제41조는 증여의 예시적 규정이므로 청구주장과 같이 청구인들이 이익을 얻은 경우에 한하여 증여세를 과세할 수 있다고 할 것이나, 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되어 2016.1.1.부터 시행된 상증법 제45조의5는 증여의 예시적 규정이 아닌 증여의제 규정인 바, 특정법인이 얻은 이익에 청구인들의 특정법인 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여재산가액으로 보아야 한다.

청구인들의 증여재산가액을 산출하기 위해서는 특정법인이 얻은 이익을 우선 계산하여야 하므로, 상증법 제45조의5 제3항은 특정법인의 이익의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 하였으며, 이러한 위임을 받은 상증법 시행령 제34조의5 제4항은 특정법인의 이익을 계산하는 방법을 정하고 있다.

따라서, CCC이 특정법인에 상표권을 무상으로 사용하도록 하여 특정법인이 얻은 이익에 청구인들의 특정법인에 대한 주식보유비율을 곱하여 계산한 증여재산가액에 증여세를 부과한 것은 상증법 제45조의5 및 상증법 시행령 제34조의5에 따른 것으로 정당한 처분이다.

(3) ‘자기증여’에 해당하므로 증여세가 과세될 수 없고, 과세된다고 할지라도 적어도 CCC에 대한 청구인 aaa의 지분율 84% 상당액은 증여의제 이익에서 제외하여야 한다는 주장에 대하여 살펴본다. 위의 청구주장은 법인 간에 이루어진 이익분여를 개인 간에 이루어진 이익분여로 오해한 것으로, 법원의 판결, 심판원의 선결정례 및 국세청예규와 다른 것으로 타당하지 않다.

최근 법원의 판결(OOO)을 살펴보면, 甲이 특정법인 주식회사 AA의 발행주식 100%를 보유하고 있고, 특수관계법인 주식회사 BB의 발행주식 86.6%를 보유하고 있던 상황에서 주식회사 BB가 주식회사 AA에 대하여 가지고 있던 대여금 채권 전액을 면제한 것에 대하여 상증법 제45조의5에 따라 甲에게 증여세를 부과한 사안에서 증여자는 특수관계법인이고 수증자는 특정법인의 주주이므로 특정법인과 甲 사이는 서로 타인성이 인정되므로 자기증여에 해당하지 않는다고 판단하였다.

동일한 쟁점이 문제가 된 사안에서 조세심판원 또한 청구인들이 증여법인과 수증법인 간의 주주에 동시에 해당한다 하더라도 증여법인에 대한 지분율을 차감하는 것이 타당하지 않는다고 결정하였다(OOO). 상증법 제45조의5는 청구인들이 청구인들에게 ‘자기증여’한 것을 과세하는 것이 아니므로 CCC에 대한 청구인들의 지분율 상당액 또한 증여의제이익에서 제외되지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 상표권 사용료의 시가금액이 적정하게 산정되었는지 여부

② 이 건이 상증법 제45조의5의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제규정에 따른 증여세 부과대상에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것)

제4조[증여세 과세대상] ② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.

제43조[증여세 과세특례] ① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다.

② 제31조 제1항 제2호, 제35조, 제37조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2, 제41조의4, 제42조 및 제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 그 증여일부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다.

③ 제2항에 따른 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의3[특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] ① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 “주식보유비율”이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

1. 법인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 법인이 대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 조에서 "중소기업"이라 한다) 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(이하 이 조에서 "중견기업"이라 한다)에 해당하는 경우: 법인의 사업연도 매출액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)에 대한 매출액(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제14조에 따른 공시대상기업집단 간의 교차거래 등으로서 대통령령으로 정하는 거래에서 발생한 매출액을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우

나. 법인이 중소기업 및 중견기업에 해당하지 아니하는 경우 : 다음의 어느 하나에 해당하는 경우

1) 가목에 따른 사유에 해당하는 경우

2) 특수관계법인거래비율이 정상거래비율의 3분의 2를 초과하는 경우로서 특수관계법인에 대한 매출액이 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 경우

(중략)

② 증여의제이익의 계산시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.

③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.

④ 제1항에 따른 매출액에서 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액은 제외한다.

⑤ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산 및 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의5[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 등(이하 이 조에서 “특정법인의 주주 등”이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것)

제32조의4[이익의 계산방법] 법 제43조 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 계산할 때에는 해당 이익별로 합산하여 각각의 금액기준을 계산한다.

11. 법 제45조의5 제1항의 특정법인과의 거래를 통한 이익(같은 조 제2항 각 호의 거래에 따른 이익별로 구분된 이익을 말한다)

제34조의4[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주 등

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주 등

② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주 등의 특수관계인

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

가. 배우자 또는 직계존비속

나. 가목에 해당하는 자가 최대주주 등인 법인

③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인”이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 「법인세법 시행령」제16조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다.

④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우 : 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주 등의 주식 등의 비율

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들이 제출한 증빙 등과 처분청 심리자료는 아래와 같다.

(가) 조사청이 제출한 조사종결보고서의 주요 내용은 아래와 같다.

○○○

(나) 이 건 증여세 결의서를 살펴보면, 처분청은 특수관계자 간 상표권 무상사용에 따른 증여이익(감사원 감사처분사항)에 따라 2021년 청구인들에게 이 건 증여세를 부과한 것으로 나타난다.

(다) 조사청이 제출한 확인서를 보면, CCC의 직원 nnn은 CCC은 ㈜DDD(특정법인) 등에게 보유한 상표의 사용을 허여하고 상표권 사용료 적정대가를 미수령하였다는 취지의 확인서를 2019년 6월 작성.제출하였다(2014년분 OOO원, 2015년분 OOO원, 2016년분 OOO원, 2017년분 OOO원, 2018년분 OOO원 전체 합계 OOO원임).

(라) 청구인들이 제출한 증빙 등에 따르면, CCC의 지분구조는 청구인 aaa 84%, mmm(aaa 배우자) 10.6%, 청구인 bbb 5.4%이고, ㈜DDD의 지분구조는 청구인 aaa 83.5%, mmm 14.3%, 청구인 bbb 2.2%로 되어 있다.

(마) 처분청(조사청)이 제출한 심리자료 등에 따르면, ㈜DDD이 출간한 책자의 표지에 ‘CCC’이라는 상표와 ‘DDD’라는 상호가 모두 기재되어 있는 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 ‘CCC’ 브랜드에 근거하여 상표권 사용료에 대하여 과세하고자 한다면 ‘CCC’ 브랜드를 사용한 매출액 부분만 과세하여야지 ‘CCC’ 브랜드와 아무 관련이 없고 매출기여도가 없는 ‘KKK’ 브랜드에 의한 매출액 부분까지 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 조사청은 CCC이 ㈜DDD을 제외한 6개 관계사들로부터 수취하여야 할 상표권 사용료 시가금액을 산정하면서 국내 주요 기업에서 일반적으로 적용하는 상표권 사용료 산정방식[(계열사의 매출액-내부거래 등-광고비) × 사용료율(0.2%)]을, CCC이 ㈜DDD에 대한 상표권 사용료 시가금액을 산정하면서 KKK이라는 상표의 가치를 감안하여 위의 산정방식에 50%를 곱하여 산정한 사용료율(0.1%)을 각각 적용한 것은 다른 특별한 산정방식이 없는 이상 합리적인 산정방식으로 보이는 점, 청구인들은 ㈜DDD이 CCC에서 분할되어 설립된 회사이므로 ㈜DDD도 CCC의 상표권에 대한 사실상 소유권이 있다고 주장하나, CCC의 상표권 등록내용을 살펴보면, CCC이 그 상표권을 소유한 것으로 나타나므로 CCC의 분할 당시 분할존속법인인 CCC이 해당 상표권을 계속하여 보유한 것으로 보이는 점, 청구인들은 ㈜DDD의 매출액 중 ‘KKK’ 브랜드에서 발생하는 매출액 비중이 매년 95%를 상회한다고 주장하나, 이를 입증할만한 객관적 증빙은 나타나지 않는 반면 처분청 심리자료에 따르면 ㈜DDD이 발행한 책자에 ‘CCC’이라는 상호와 ‘DDD’이라는 상표가 기재되어 있는 것으로 나타나므로 ㈜DDD이 ‘CCC’이라는 CCC의 상표권을 실제 사용한 것으로 나타나는 점, 조사청이 제출한 확인서를 보면 이 건 세무조사 당시 CCC은 이 건 상표권 사용료의 적정대가를 미수령하였다는 취지의 확인서를 작성.제출한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건이 상증법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 따른 증여세 부과대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 상증법 시행령 제34조의4 제2항 제2호 나목의 “최대주주 등”은 제19조 제1항의 주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주 등 1인과 그의 특수관계인 모두를 의미하는 것으로 해석(조심 2020부1669, 2021.12.31., 같은 뜻임)하고 있어 청구인들은 위의 상증법령에 따른 증여의제규정 적용대상에 해당하는 점, 청구인들은 ㈜DDD 등의 특정법인(수증법인)과 이익을 분여한 법인(증여법인)의 양측 모두 최대주주 등에 해당하는바, 청구인들의 지분율에 상당하는 부분은 자기증여의 성격이므로 이는 증여세 과세대상에서 제외되어야 한다고 주장하나, 상증법 제45조의5는 ‘특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자’ 및 ‘특정법인’ 사이의 거래에 따라 특정법인에게 이익이 발생하게 될 경우 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 것으로 의제하여 증여세를 부과하는 규정이므로 청구인들이 비록 증여법인의 주주임과 동시에 특정법인(수증법인)의 주주에 모두 해당한다고 할지라도, 별도의 법인격을 가진 법인들 사이에서 이루어진 거래를 통한 이러한 이익분여 행위를 주주들 개인 사이에 이루어진 이익분여와 동일한 것으로 보기는 어려운 점(조심 2020중19, 2020.3.12., 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

따라서 처분청이 상증법 제45조의5의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.