조심 2020부1669 (2021.12.31)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2010.10.13. 설립되어 주택건설사업 및 주택판매업을 주된 사업으로 영위하는 주식회사 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 지배주주이다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.8.20.부터 2019.10.31.까지 청구인에 대하여 2015∼2017년(2018년 부분 범위확대) 증여세 조사를 실시한 결과, 쟁점법인이

「상속세 및 증여세법」 제45조의 5

(이하 “쟁점조문”이라 한다)에 따라 특정법인에 해당하고, 쟁점법인이 2016∼2018사업연도 관계시행사인 ㈜BBB, ㈜CCC, ㈜DDD, ㈜EEE, ㈜FFF(이하 “관계시행사”라 한다)로부터 아래 ＜표1＞과 같이 도급공사비 합계 OOO원을 과다하게 수취하여 이익을 분여받은 것으로 보아 쟁점법인의 지배주주인 청구인에게 증여세를 과세하도록 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2020.1.5. 청구인에게 2016～2018년 증여분 증여세 합계 OOO원을 각각 결정?고지하였다.

＜표1＞ 쟁점법인이 관계시행사로부터 분여받은 이익

(단위 : 원)

OOO

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.3.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인이 ㈜CCC와 ㈜FFF로부터 이익을 증여받은 것으로 의제하여 과세한 증여세 부과처분은 수증자와 증여자간의 특수관계 판단을 잘못한 위법·부당한 처분이다.

(가) 증여세는 증여자별 수증자별로 과세하는 세목이고, 쟁점조문은 증여자와 수증자간 특수관계 성립을 요하므로 특수관계 판정은 수증자별로 증여자와 특수관계 성립 여부를 따져야 한다.

(나)

「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4

에서는 ‘특정법인의 지배주주등’이란 표현으로 특정법인의 전체 주주 중에서 지배주주와 그 친족만으로 납세의무자(수증자, 과세대상 주주)의 범위를 축소하였으며, 같은 조의 제5항에서는 ‘특정법인의 지배주주등’ 중에서 증여받은 이익이 1억원 이상인 자로 과세대상 주주의 범위를 한번 더 제한하고 있다.

(다) 쟁점법인의 지배주주는 청구인(AAA), 지배주주의 친족은 BBB(모), CCC(부), DDD(처), EEE(매제)으로 이들은 모두 ‘특정법인의 지배주주등’에 해당하는 납세의무자(수증자)이다.

(라) 증여세는 수증자와 증여자간 특수관계 여부를 불문하고 수증자가 증여받은 재산(이익)에 대하여 과세하는 것이 일반적이지만, 경우에 따라서는 증여재산의 특성 및 증여방식에 따라 특수관계인으로부터 재산 등을 증여받은 경우에만 과세하는 규정(제41조의 주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여, 제39조의 감자에 따른 이익의 증여 등)이 있으며, 쟁점조문에서는 수증자와 증여자간의 특수관계의 범위에서 ‘경제적 이해관계’와 ‘경영 지배관계’는 배제되며, ‘친족관계’는 오직 배우자 또는 직계존비속으로 제한하여 전반적으로 매우 축소하여 입법되었다.

1) 쟁점조문의 입법취지는 ‘특정법인의 지배주주등’의 배우자이거나 직계존비속인 자가 특정법인에 직접 또는 우회적으로 재산의 증여, 채무의 대신 변제 등의 지원으로 특정법인의 지배주주등이 얻게 되는 주가상승 등의 간접적 이익을 증여로 의제함으로써 변칙적인 부의 세습(직계비속) 및 이전(직계존속 및 배우자)을 방지하기 위한 것이다.

2)

「상속세 및 증여세법」 제2조

(정의) 제10호 및 같은 법 시행령 제2조의2에서 명확하게 본인과 증여자의 특수관계를 판단하는 것으로 규정되어 있다.

3) 처분청 의견과 같이 특수관계를 판정하려면

「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4

에서 특수관계자 판정의 일반규정인 “

「상속세 및 증여세법 시행령」 제2조의2

제1항에도 불구하고”라는 표현이 있어야만 특수관계 판정의 특별규정이 될 수 있으나, 그런 필수적인 표현은 없으므로 특수관계 판정의 일반규정에 따라야 한다.

4) 증여자와 수증자간 특수관계 요건이 있는 또 다른 증여유형인

「상속세 및 증여세법」 제39조의2

(감자에 따른 이익의 증여) 규정에서도 주주별(수증자별)로 특수관계요건을 판단하고 있다. 증여세를 다룬 모든 교재의 ‘감자에 따른 이익’의 계산사례에서 수증자별로 특수관계를 판정하고 있다.

5) 쟁점법인의 지배주주인 청구인 입장에서는 청구인이 ㈜CCC의 지분 100%를 소유하고 있어, ㈜CCC는 청구인의 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인에 해당하지 않는다.

6) 다만, BBB, CCC, DDD 기준에서는, ㈜CCC가 (DDD의) 배우자 또는 (CCCㆍBBB의)직계존비속이 최대주주등인 법인에 해당한다. 처분청은 BBB, CCC, DDD 입장에서 ㈜CCC가 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인에 해당하므로 청구인도 특수관계자 요건을 충족하였다고 보아 청구인에게 증여세를 하였다.

7) 즉, 처분청은 ‘특정법인의 지배주주등’의 구성원 중 한 명이라도 증여자와 특수관계에 해당하면, ‘특정법인의 지배주주등’의 구성원 모두가 증여자와 특수관계 요건이 성립한다고 보아 청구인에게 증여세를 과세를 한 것이다. 이는 증여자·수증자별 과세원칙 및 증여자·수증자별 특수관계 판단이라는 증여세 대원칙에 위배되는 처분이다.

(마) 부당행위거래 손익에 대한 최종 귀속자 측면에서 살펴보면, ㈜CCC의 부당행위거래손실의 전부가 청구인이 최종 귀속자이며, 쟁점법인의 지배주주인 청구인은 수증자로서 부당거래이익을 지분율(93.75%)만큼 얻었다 하더라도, 최종적으로 손실이 발생[부당행위부인액 x (100% - 93.75%)]한 청구인에게 증여세를 부과하는 황당한 과세사례가 발생하게 된 것이다.

(바) 청구인이 지분 100%를 소유한 ㈜CCC가 ‘특정법인의 지배주주등’과

「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4

제2항 제2호 나목의 특수관계자에 해당하는지를 수증자별로 판단하면 아래와 같다.

OOO

1) 문언상으로도 수증자별로 증여자와 특수관계 해당 여부를 판정하는 것이 명백하고, 전술한 내용과 같이 시행령 입법자가 ‘흑자영리법인에 대한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’에서 다른 조문과는 달리 특수관계의 범위를 축소하여 입법한 취지에도 부합된다.

2) 처분청 주장대로라면, 입법자가 본인(수증자)의 배우자 또는 직계존비속(증여자)으로 축소시킨 특수관계의 범위가 ‘지배주주등’에 속하는 본인과 다른 구성원들의 배우자 또는 직계존비속으로 오히려 확장되어 입법취지에 어긋나는 결과에 이르게 된다.

3) 만약, AAA이 쟁점법인에 재산을 증여(100)했다고 가정하고, 처분청과 같은 논리로 특수관계여부를 판단하면, AAA은 DDD의 배우자, BBBㆍCCC의 직계비속에 해당하므로 AAA에게 증여세가 과세되는, 즉 자기증여분이 과세되는 모순이 발생하게 된다.

(사) ㈜FFF의 경우도 마찬가지로, 청구인 입장에서는 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인에 해당되지 않으나, ‘지배주주등’에 속하는 BBBㆍCCCㆍDDD 입장에서는 ㈜FFF(청구인 지분 50%, 나머지 50%는 제3자)는 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인에 해당하므로 청구인에게 증여세를 과세하였다. 하지만, 청구인의 모 BBB, 부 CCC, 처 DDD은 ㈜FFF의 주주가 아니므로 법인에 영향력을 행사하여 이익을 분여할 지위에 있지 않으며, 분여한 이익도 없다.

(2) 청구인이 ㈜BBB, ㈜DDD로부터 이익을 증여받은 것으로 의제하여 과세한 부과처분은 청구인 본인이 최대주주인 법인에 해당하고, ㈜EEE부터 이익을 증여받은 것으로 의제하여 과세한 부과처분은 형제자매(FFF)가 최대주주인 법인에 해당하므로, ㈜BBB, ㈜DDD, ㈜EEE는 ‘특정법인의 지배주주등과 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인’에 해당하지 않으므로 위법?부당한 처분이다.

(가) 전술한 바와 같이, 쟁점조문은 ‘특정법인의 지배주주등’의 배우자이거나 직계존비속인자가 직접 특정법인에 재산을 증여 등의 지원으로 특정법인의 지배주주등이 얻게 되는 주가상승의 간접적 이익을 증여로 의제함으로써 변칙적인 부의 세습(직계비속) 및 이전(직계존속 및 배우자)을 방지하기 위한 것이며 만약, 아래 가목만 있다면 이들이 최대주주로 있는 법인을 통하여 우회적으로 특정법인에 지원하여 증여세 회피가 가능하므로 나목을 같이 입법하여 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인을 ‘지배주주등’의 특수관계자 범위에 포함한 것으로 사료된다.

(나) 증여란 ‘기여에 의한 재산가치 증가’ 유형을 제외하고는 증여자는 재산상 손해(-), 수증자는 재산상 이익(+)이 되는 ‘재산의 이전’이 전제되므로, ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인’의 의미는 배우자 또는 직계존비속의 손해가 주를 이루는 법인 즉 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주인 법인’이라고 새겨야 한다.

1)

「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4

제2항 제2호 가목은 특수관계자 범위에서 ‘경제적 이해관계’와 ‘경영지배관계’는 배제하고, ‘친족관계’중 오직 배우자와 직계존비속만으로 축소하여 입법하였다.

2) 가목만 있다면, 배우자와 직계존비속이 법인을 설립하여 우회적으로 특정법인에 부당한 지원을 함으로써 증여세를 회피할 수 있으므로 이를 방지하고자 나목이 입법된 것이므로, ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인’의 의미는 배우자 또는 직계존비속의 재산상 손해(-)가 주를 이루는 법인 즉 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주인 법인’으로 보는 것이 타당하다.

3) ‘특정법인의 지배주주등과 배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인’의 표현에서 ‘최대주주등’은 “주주등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두”라고 규정되어 있다.

4) 해당 주주 1인과 그의 특수관계인으로 구분되는 ‘최대주주등’의 표현에서 파생되는 청구인의 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인의 유형’을 분류하면 아래와 같다.

OOO

5) 부당행위거래로 인하여 관계시행사의 주주와 특정법인 지배주주등의 거래손익은 아래와 같다. (※ 부당행위거래로 부의 흐름을 파악하는 것이 목적이므로 부당행위거래손익을 ‘100’으로, 쟁점법인의 주주지분은 ‘2017년 주주지분을 기준’으로 산출하였다)

＜유형2 : ㈜BBB 등과의 부당행위거래로 부의 이전 내역＞

OOO

＜유형3 : ㈜EEE와 부당행위거래로 인한 부의 이전 내역 ＞

OOO

6) 유형2의 경우 청구인은 부당행위거래로 인하여 전체적으로 손실이 발생하여 배우자 또는 직계존비속의 손해에 기반한 어떠한 경제적이익을 받은 사실이 없음에도 증여세를 과세받은 경우이며, 유형3은 청구인이 부당행위거래로 인하여 받은 이익은 배우자 또는 직계존비속이 아니라 형제자매인 FFF의 손실에 기반한 것이다. 또한 실제 이익(58.75)보다도 훨씬 큰 증여이익(93.75)으로 증여세를 과세하는 결과가 발생하였다.

7) 전술한 입법 취지와 부당거래결과 ‘부의 이전’이라는 경제적 실질에 부합되는 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인’의 의미는 배우자 또는 직계존비속의 손해가 주를 이루는 법인 즉 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주인 법인’이라고 새겨야 한다.

8) 혹여 쟁점조문의 법리가 ‘재산의 이전’이 아닌 ‘기여에 의한 재산가치증가’에 기초한다 하더라도, 유형2와 유형3에서 AAA의 직계존비속 CCC과 BBB의 지분은 1%에 불과하므로 AAA이 얻은 이익에 기여한 바는 극히 미미할 뿐이다.

9) 그럼에도 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주인 법인’이라고 입법하지 않은 이유는 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주인 법인’이라고 표현하면, 아래 사례에서의 예시는 청구인 직계존비속의 지분합계가 50%를 초과함에도 불구하고, BBB 및 CCC이 최대주주에는 해당하지 않아 증여세를 과세하지 못하게 되므로(타인 45%가 최대주주임), 이런 상황을 방지하고자 ‘주주 1인’과 그의 특수관계자의 주식수를 합하여 최대주주를 판정하기 위하여 ‘배우자 또는 직계존비속이 최대주주등인 법인’으로 입법한 것으로 사료된다.

OOO

(다) 결론적으로 처분청이 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 수증자의 배우자나 직계존비속의 손해를 통한 부의 이전이라는 쟁점조문의 입법취지에 부합하지 않으며, 부의 이전이라는 경제적 실질과도 괴리가 있는 부당한 과세처분이므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1)

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

및 같은 법 시행령 제34조의4에 대한 법문 해석에 있어 수증자별(납세자별)로 특수관계 성립 여부 판단 시 ㈜CCC와 ㈜FFF로부터 분여받은 이익은 증여세가 과세되지 않는다는 주장에 대해 살펴보면 다음과 같다.

(가) ㈜CCC와 ㈜FFF로부터 분여받은 이익을 포함한 청구인에 대한 모든 증여세 과세는 쟁점조문에서 명시한 증여의제 과세요건을 충족한 적법한 과세이다. 먼저 해당 법령의 개요와 그 개정과정을 살펴보면 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제’ 규정은 결손법인, 휴.폐업법인 등을 이용한 변칙적인 증여세 회피행위를 방지하기 위하여 1996.12.30. 신설되었고, 2014.1.1. 법 개정에 따라 법인세와 증여세의 세율차이를 이용한 변칙증여 악용 우려에 따라 특정법인의 범위에 흑자영리법인을 추가하고, 흑자영리법인의 경우 법인세가 정상 과세되는 점을 감안하여 증여세 과세대상을 지배주주의 배우자 또는 직계존비속간의 거래로 제한하여 법인세와의 이중과세를 조정하도록 하였다. 2015.12.15. 법 개정에 따라 종전

「상속세 및 증여세법」 제41조

(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)에서 증여의제규정인 쟁점조문으로 이관하여 현재는 증여의제로 증여세가 과세되게 되었다. 증여의제는 본질이 다른 것을 일정한 법률적 취급에 있어서 동일한 것으로 보고 동일한 효과를 부여하는 일을 말하는 것으로, 납세자의 반증이 있어도 법령에서 의제한 효과를 뒤집지 못하여 증여로 의제하여 과세하여야 하는 것이며, 「상속세 및 증여세법」에서는 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제), 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제), 제45조의4(특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제), 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 4개의 증여의제규정만을 두고 있다.

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

및 같은 법 시행령 제34조의4는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 거래를 하는 경우에 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주 등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주 등(복수인 수증자)이 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있는바, 이는 지배주주 단 1인에 해당하는 규정이 아니라 복수인 주주 등이 수증자인 것임은 달리 해석할 여지가 없다. 관계시행사는 특정법인(쟁점법인)과 특수관계이고 청구인은 복수인 주주 등에 해당하는 것은 명백하다. 즉, 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 증여세 과세요건은 해당 법령에서 규정하는 ① 특정법인에 해당할 것, ② 수증자에 해당할 것, ③ 특수관계에 해당할 것, ④ 특정법인과의 일정한 거래를 하여야 할 것의 4가지를 모두 충족하여야 하는데, ① 특정법인(쟁점법인)은 지배주주(청구인)와 그 친족의 주식보유비율이 50% 이상인 법인에 해당하여 충족하고, ② 수증자는 청구인이 특정법인(쟁점법인)의 주주 등에 해당하여 충족하며, ③ ‘특수관계에 해당할 것’은 관계시행사가 특정법인(쟁점법인)의 지배주주등(청구인 : 본인, CCC : 직계존속, BBB : 직계존속, DDD : 배우자)과 특수관계법인이 성립되어 요건에 충족하고, ④ ‘특정법인과 일정한 거래’는 특정법인(쟁점법인)과 그 지배주주등과 특수관계에 해당하는 관계시행사가 건설용역 거래를 하였음으로 요건에 충족한다.

(나)

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

및 같은 법 시행령 제34조의4의 “지배주주등” 및 “최대주주등” 에 대한 해석은 해당 법률에 명시된 바에 따라 법문대로 해석되어야 한다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건, 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론, 조세법 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것(대법원 1998.03.27. 선고 97누20090 판결 등)으로, 위 법령에서 명시한 ‘지배주주등’은 아래의 사유로 인해 ‘지배주주와 그 친족’으로서, ‘그 친족’은 지배주주와 「국세기본법」상 ‘친족’에 해당하는 자이다.

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

및 같은 법 시행령 제34조의4에는 ‘지배주주등’의 의미에 대하여 별도 규정된 바 없어, 같은 법 시행령 제34조의2에 따르면, “지배주주는 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인 등”이라고 규정하면서 “시행령 제34조의4의 ‘지배주주’도 이와 같다”고 별도로 규정하고 있으나,

「상속세 및 증여세법」 제45조의4

및 같은 법 시행령 제34조의3에 따르면, “지배주주와 그 친족은 지배주주 등이라 한다”고 규정하면서 “시행령 제34조의4의 ‘지배주주등’도 이와 같다”고 규정하고 있다. 여기서 ‘그 친족’의 의미에 대해서도 별도 규정된바 없으나,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제2조의2

및

「국세기본법 시행령」 제1조의2

제1항에 따르면, “친족은 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척, 배우자, 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자와 직계비속 등을 말한다”고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제45조의3

및 같은 법 시행령 제34조의2에서는 한계보유비율을 초과하는 자에 한해 친족이라고 규정하면서 해당 친족의 의미는 한계보유비율 검토에서 사용됨에 한정하였다.

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

나 다른 조항에서는 한계보유비율을 전혀 감안하고 있지 않는 점을 보아도,

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

에서 말하는 지배주주등 즉, 지배주주와 그 친족에서 ‘친족’의 의미는

「상속세 및 증여세법 시행령」 제2조의2

및

「국세기본법 시행령」 제1조의2

제1항에서 규정하는 의미로 해석하는 것이 합당하다.

다음으로, ‘최대주주등’의 의미는 최대주주 또는 최대출자자로서, 보유주식등의 합계가 가장 많은 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두에 해당한다.

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

및 같은 법 시행령 제34조의4에는 ‘최대주주등’의 의미는 규정된바 없으나, 같은 법 제22조 및 같은 법 시행령 제19조에 따르면, “최대주주 또는 최대출자자란 주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우 해당주주 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다”고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법」 제41조의2

및 같은 법 시행령 제31조의2에 따르면, “최대주주 또는 최대출자자란 해당 법인의 최대주주등을 말한다”고 규정하고 있고, 다른 조에서도 이를 적용하여 해석하고 있다. 대법원 판례에서도 법해석의 목표는 어디까지나 법적 안정성을 저해하지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는 데 두어야 하고, 법령의 문언 자체가 비교적 명확하게 구성되어 있다면 다른 해석방법은 활용할 필요가 없다고 명시한바, 최대주주 등에 해당 해석은 상기와 같이

「상속세 및 증여세법」 제22조

및 같은 법 시행령 제19조에 따라 해석되어야 마땅하다(대법원 2009.04.23. 선고 2006다81035 판결, 같은 뜻임). 위 법령들 및 판례를 고려해 볼 때, 특정법인의 증여자를 판단하기 위한 ‘지배주주등’은 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 개인인 지배주주와 그의 6촌 이내의 혈족 등 친족을 의미하고, ‘최대주주등’은 보유주식의 합계가 가장 많은 주주 1인과 그의 특수관계인 모두를 의미한다.

상기 법률 및 다툼이 없는 사실관계(주식보유지분, 친족여부)에 따라 보유주식이 가장 많은 주주인 청구인과 그의 친족 등은 최대주주 등에 해당하며, 특정법인의 직접보유비율이 가장 높은 주주 청구인과 그의 친족 등이 지배주주등에 해당되므로 청구인에게 과세된 ㈜CCC와 ㈜FFF를 포함한 모든 관계시행사로부터 분여받은 이익에 대한 증여세는 적법하다.

(2) 이 사건 증여세 부과처분은 “부의 이전”이라는 경제적 실질에 부합하여야 하나 주주의 개개인 입장에서 부의 이전이 발생하지 않았으므로 증여세 과세가 불가하다는 주장에 대해 살펴보면 다음과 같다.

(가) 증여자인 특수관계있는 법인과 수증자인 특정법인의 지배주주는 별개의 인격을 보유하고 있어 동일시할 수 없다. 현행 「상속세 및 증여세법」은 이익을 분여한 법인의 주식 대부분을 보유하고 있는 주주와 그 이익을 받은 특정법인의 주주가 동일한 경우에 사실상 증여자와 수증자가 동일한 경우로 볼 것인지 아니면 다른 경우로 볼 것인지에 대한 규정이 따로 마련되어 있지 않고, 이익을 분여한 법인과 특정법인의 주주는 각각 법인과 개인으로 법적으로 엄연한 각각 법률행위의 주체로서 청구인과 증여법인이 자기가 아님은 명백하다.

해당 조문이 이익분여 법인 스스로 증여의 주체로서 정의하고 있는 사실이 명백하고 그 법인이 개인 주주인 청구인에게 증여한 것을 자기증여라고 주장하는 것은 맞지 않다. 예를 들어 A법인의 이익을 B법인에게 분여할 시 A법인은 손해가 발생하고 B법인은 이익이 발생함으로 상계하면 아무런 손해와 이익이 발생하지 않음으로 과세할 이익이 없다는 논리로서 부당행위계산 부인의 논리를 부정하는 것과 같다. 특정법인과의 거래를 통해 이익을 얻은 경우 그 특수관계에 있는 법인의 주주와 특정법인의 주주가 동일한 경우에도 그 특정법인의 주주에게 증여세가 과세되는 것(기준-2015-법령해석재산-0087, 2015.6.1. 외)이라고 해석하고 있으며, 본인이 특정법인과 특수관계에 있는 법인 즉, 두 법인의 최대주주 또는 지배주주에 모두 해당하더라도 증여자인 특수관계에 있는 법인과 수증자인 특정법인의 지배주주는 별개의 인격을 보유하고 있어 동일시 할 수 없는 것이다(조심 2016구0366, 2016.5.24., 같은 뜻임).

(나) 2015.12.15. 법 개정으로 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여가 증여의제규정으로 전환되어 이익유무를 불문하고 증여로 의제하여 과세된다. 원칙적으로 증여세는 타인에게 재산 또는 이익을 무상 이전하는 경우에 수증자에게 과세하는 조세로서, 수증자가 증여로 인해 재산 또는 이익을 얻은 경우에 한하여 부과할 수 있는 것인데 반해, 증여의제규정(

「상속세 및 증여세법」 제4조

제2항, 제45조의2 내지 제45조의5)은 이익의 발생 유무에 관계없이 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 이익에 대하여 증여세를 부과하는 것인바, 이 건 증여세의 부과는 「상속세 및 증여세법」 규정의 과세요건을 충족하는 정당하고 합당한 과세에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

에 따라 특정법인과의 거래를 통해 이익을 분여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점법인과 각 관계시행사의 주주내역은 다음과 같다.

OOO

(나) 이 건 증여세 과세처분과 관련하여 처분청이 산정한 관계시행사별 청구인의 수증가액은 다음과 같다.

1) ㈜BBB

(단위 : 원)

OOO

2) ㈜CCC

(단위 : 원)

OOO

3) ㈜DDD

(단위 : 원)

OOO

4) ㈜EEE

(단위 : 원)

OOO

5) ㈜FFF

(단위 : 원)

OOO

(다) OOO는 2021.10.1. 청구인의 세법해석 질의(2020.4.20.)에 대해 다음과 같이 회신하였다.

OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바, 쟁점법인은 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인으로서

「상속세 및 증여세법」 제45조의5

제1항 제3호에 따라 특정법인에 해당하고, 관계시행사는 특정법인인 쟁점법인의 지배주주등(같은 법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 지배주주의 친족)과

「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4

제2항 제2호 나목의 관계에 해당하는 점,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4

제2항 제2호 나목의 “최대주주등”은 제19조 제1항의 “주주등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두”를 의미하는 점, 청구인이 이익분여법인의 주주인 동시에 특정법인의 주주에 해당한다고 하더라도 법인격이 구별된 법인간에 이루어진 이익분여 행위를 주주 개인간에 이루어진 이익분여로 보기는 어려운 점(조심 2020중19, 2020.3.12., 같은 뜻임) 등에 비추어, 관계시행사의 불복과정에서 특정법인의 이익이 경정되는 것은 별론으로 하고, 관계시행사가

「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4

제2항 제2호 나목에 해당하지 않는다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정 이전의 것)

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

9. "수증자"(受贈者)란 증여재산을 받은 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다) 또는 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다)를 말한다.

10. "특수관계인"이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

제45조의3【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 "주식보유비율"이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

⑤ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산 및 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의4【특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여의제】① 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)의 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조에서 “수혜법인”이라 한다)이 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업과 그 밖에 대통령령으로 정하는 법인은 제외한다)으로부터 대통령령으로 정하는 방법으로 사업기회를 제공받는 경우에는 그 사업기회를 제공받은 날(이하 이 조에서 “사업기회제공일”이라 한다)이 속하는 사업연도(이하 이 조에서 “개시사업연도”라 한다)의 종료일에 그 수혜법인의 지배주주등이 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 증여받은 것으로 본다.

제45조의5【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30285호로 개정되기 이전의 것)

제15조【가업상속】③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속(이하 “가업상속”이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 “최대주주등”이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.

제19조【금융재산 상속공제】② 법 제22조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자”란 주주등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다.

제34조2【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】① 법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조, 제34조의3 및 제34조의4에서 "지배주주"라 한다)로 하되, 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 수혜법인[법 제45조의3제1항에 따른 수혜법인으로서

「법인세법」 제2조

제1호에 따른 내국법인{

「외국인투자 촉진법」 제2조

제1항 제6호에 따른 외국인투자기업으로서 같은 법 제2조 제1항 제1호에 따른 외국인이 해당 외국인투자기업의 의결권 있는 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 소유하는 법인은 제외한다. 이 경우 거주자 및 내국법인이 의결권 있는 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유(

「조세특례제한법 시행령」 제116조의2

제12항에 따라 계산한 간접으로 소유하는 부분을 포함한다)하는 외국법인은 외국인으로 보지 않는다}에 한정하며, 이하 이 조에서 같다]의 임원에 대한 임면권의 행사와 사업 방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로서 기획재정부령으로 정하는 자를 지배주주로 한다. 다만, 수혜법인의 최대주주등 중에서 본인과 그의 특수관계인(사용인은 제외하며, 이하 이 항에서 "본인의 친족등"이라 한다)의 주식등 보유비율의 합계가 사용인의 주식등 보유비율보다 많은 경우에는 본인과 본인의 친족등 중에서 지배주주를 판정한다.

1. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인

제34조의3【특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제】⑤ 법 제45조의4 제1항에 따른 지배주주등(이하 이 조 및 제34조의4에서 “지배주주등”이라 한다)이 수혜법인의 사업연도 말일부터 법 제68조제1항에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 수혜법인으로부터 배당받은 소득이 있는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 증여의제이익에서 공제[공제 후의 금액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 본다]한다.

제34조의4【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등

② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

가. 배우자 또는 직계존비속

나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등인 법인