조심 2022서5396 (2022.11.30)

OOO서장이 2021.6.24. 청구법인에게 한 OOO 기재의 2016∼2020사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은, 처분청이 청구법인의 해외 파견 직원의 인건비와 관련하여 정상가격과의 차액에 해당한다고 보아 익금산입한 금액 합계 OOO원(2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원 및 2019사업연도분 OOO원)을 익금에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 날붙이ㆍ수공구ㆍ일반철물 제조업을 영위하는 법인으로, 청구법인이 100% 출자하여 설립한 미국 외 7개국 소재 회사들(이하 “자회사들”이라 한다)과 청구법인의 모회사인 주식회사 AAA(이하 “모회사”라 한다)이 중국에 100% 출자하여 설립한 회사(이하 “자매회사”라고 하고, 자회사들과 자매회사를 합하여 “해외자회사등”이라 한다)에 2016∼2020사업연도 기간 동안 ‘주재원’이라는 이름으로 직원들(이하 “쟁점주재원들”이라 한다)을 파견하였고, 이들에 대한 인건비를 해외자회사등과 분담하였다. 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.4.1.∼2021.5.26. 기간 동안 청구법인에 대한 2016ㆍ2018사업연도 법인사업자 조사를 실시한 결과, 청구법인이 해외자회사등에 쟁점주재원들을 파견한 것을 사실상 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (이하 “OECD 이전가격지침”이라 한다)에서 규정한 그룹내 ‘저(低)부가가치 용역공급거래’를 하고 그 대가를 저가로 수취한 것으로 보아, 처분청에 아래 OOO과 같이 쟁점주재원들의 인건비에 5%를 가산한 금액이 정상가격(적정수수료)임을 전제로 여기에 해외자회사등이 기부담한 금액을 제외한 나머지 금액 합계 OOO원을 익금산입하고, 임시유보로 소득처분하는 등의 내용으로 과세자료를 통보하였다. 다. 처분청은 이에 따라 2021.6.24. 청구법인에게 OOO과 같이 2016∼2020사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2021.9.8. 이의신청을 거쳐, 2022.2.23. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 청구법인이 해외자회사등에 파견한 쟁점주재원은 청구법인과 해외자회사등의 업무를 동시에 수행하였고 이러한 쟁점주재원에 대한 인건비는 청구법인과 해외자회사등이 청구법인의 “해외주재원 관리규정”에 따라 합리적으로 분담하였으므로, 청구법인이 해외자회사등으로부터 쟁점주재원에 대한 용역대가를 저가수취한 것으로 보아 법인세를 부과한 이 건 처분은 부당하다. (1) 청구법인은 사업계획상 해외자회사등을 관리ㆍ감독할 인원이 필요하여 “주재원 관리규정” 제6조에 따라 해외자회사등에 쟁점주재원들을 파견하였고, 이에 따라 쟁점주재원들은 청구법인을 대신하여 시장수요 예측ㆍ시장상황 정보제공ㆍ마케팅/품질 관련 업무ㆍ제품/경쟁사 관련 정보제공 및 기타 청구법인의 요청에 의한 업무 등을 수행하면서 청구법인의 출장직원 관리 및 출장일정 조율, 현지인력 근태/운영관리, 자금ㆍ영업ㆍ경영계획ㆍ경영실적 관리 등의 관리ㆍ감독업무를 수행하였는바, 쟁점주재원들은 청구법인의 업무를 수행하였다고 봄이 타당하다. (가) 조사청은 쟁점주재원들이 해외자회사등의 고유업무를 수행하였다고 보나, 조사청이 인정한 쟁점주재원들의 수행업무 중 ‘거래처에 대한 영업ㆍ수주활동, 매출ㆍ영업이익ㆍ미수금ㆍ생산/판매실적ㆍ생산품질/재고 관리, 경쟁사 동향파악 및 소재발주 등의 업무’는 청구법인을 위하여 해외자회사등을 관리ㆍ감독하는 업무에 해당하고, 쟁점주재원들은 해외자회사등이 본사인 청구법인의 정책에 따라 일관되게 업무를 수행하는지 여부를 관리ㆍ감독하고 청구법인의 지침을 전달ㆍ구현하는 등 청구법인의 업무를 수행하였다. (나) 조세심판원은 그간 다수의 결정례들에서 이 건과 같이, 해외 자회사에 파견된 직원이 수행하는 업무는 그 직원을 파견한 법인을 위한 업무로서 파견법인과 업무관련성이 있다고 보았는데(국심 2004서723, 2005.8.23. 등), 조사청은 해당 결정례들이 주재원의 인건비를 “손금의 범위”에 포함할 수 있는지 여부가 쟁점이 된 사안들로, 주재원 등의 인건비를 “손금으로 인정할 수 있는지 여부”와 “정상가격에 의한 과세조정을 하여야 하는지 여부”는 별론으로 보아야 한다는 의견이나, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 주재원의 인건비를 해외자회사등과 분담할 것인지 아니면 향후 별도의 용역거래로 정산할 것인지 여부 등 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는데, 이를 부인하는 조사청의 과세논리는 과세당국이 편의에 따라 정산방법을 결정할 수 있다는 것이어서, 결국 오로지 용역수수료 정산방법만이 세법상 허용되는 유일한 정산방법이라는 주장과 동일하다. (다) 해외자회사등은 청구법인이 생산한 반제품을 매입하여 제조하거나 완제품을 매입한 후 재판매하므로, 해외자회사등의 매출액은 청구법인의 수익에 직접적인 영향을 미친다. 따라서 설령 주재원의 업무에 관리ㆍ감독 업무가 포함되어 있지 않다고 하더라도 주재원이 수행한 업무가 해외자회사등만을 위한 업무라고 단정할 수 없다. 해외자회사등의 매출액과 청구법인의 수익의 연관성은 아래 OOO와 같이 도출된 매출액 증감률 추이를 통해 확인할 수 있다. (라) 한편, 조사청은 쟁점주재원들이 청구법인에게 한 보고자료의 대부분이 해외자회사등의 경영과 관련된 보고서로, 현지 시장정보나 경쟁사 관련 정보는 거의 없으므로, 쟁점주재원들이 청구법인을 위하여 업무를 수행하였다고 하더라도 그 정도가 매우 미미하다고 한다. 그러나, 해당 보고서들은 쟁점주재원들이 해외자회사등만을 업무를 수행했다고 단정할 근거가 될 수 없을 뿐만 아니라, 청구법인이 제출한 증빙자료와 사실관계, 다수의 조세심판원 결정례 등을 고려하지 아니한 것이므로, 「국세기본법」 제16조 에 따른 근거과세 원칙에 반한다. 1) 쟁점주재원들이 청구법인에게 해외자회사등의 경영 관련 보고를 더 많이 하였다는 사정만으로, 쟁점주재원들이 청구법인의 요청에 따라 현지 시장상황이나 경쟁사 관련 정보를 취합하여 청구법인에게 보고하여 왔다는 사실이 전무하다고 단정할 수 없고, 해외자회사등의 경영 관련 보고 역시 청구법인을 위한 업무의 일환이다. 2) 조사청은 ‘청구법인 소속 직원과의 문답서’에 근거하여 쟁점주재원들의 주요업무는 해외자회사등의 고유업무이고, 청구법인의 요청에 의한 별도의 업무는 수행되지 아니하였다고 보나, 해당 문답서 어느 부분에서도 쟁점주재원들이 해외자회사등의 고유업무만을 수행하였다는 사실관계는 확인되지 아니한다. 3) 또한, 일반적으로 판매법인 및 제조법인이 특수관계가 존재하지 않는 독립기업으로부터 상품 또는 반제품을 구매하는 등의 경우 해당 독립기업에게 본인들의 경영 관련 정보를 보고하지 아니하고, 일반기업들은 경영 관련 분석ㆍ보고를 수행하는 조직 내지 팀을 별도로 두고 있는 점 등을 감안하면, 쟁점주재원들이 해외자회등의 경영 관련 보고 업무를 수행하는 데 소요된 시간ㆍ비용 등이 부족하다고 단언할 수 없다. (2) 청구법인과 해외자회사등이 부담한 인건비 비율은 합리적으로 산정된 최선의 추정치임에도 불구하고, 쟁점주재원들 인건비에 5%를 가산한 금액을 정상가격으로 본 이 건 과세처분은 현행 「국세조세조정에 관한 법률 시행령」 제12조 제1항 및 제2항 위반으로 위법하다. (가) 2020년 시행된 「법인세법 시행령」 제19조 제3호는 중소ㆍ중견기업이 지분 100%를 직ㆍ간접적으로 출자한 해외현지법인에 임ㆍ직원을 파견하면서 해당 중소ㆍ중견기업이 지급한 인건비 비율이 50% 미만인 경우 해당 비율을 합리적인 것으로 보아 해당 인건비를 손비에 포함하고 있는데, 2016년∼2020년 청구법인이 해외자회사등과 분담한 인건비 비율은 50%를 초과하지 아니한다. 또한, 쟁점주재원들이 청구법인의 필요에 의하여 각종 업무를 수행한 사실들이 증빙자료들을 통하여 입증되고, 해외자회사등도 쟁점주재원들의 인건비를 60%∼80% 가량 분담하였으므로, 청구법인이 해외자회사등과 분담한 인건비 비율은 합리적이라고 볼 수 있다. (나) 조사청은 쟁점주재원들이 해외자회사등에서 수행한 업무에 대한 기능분석이나 국내ㆍ외 업무비중 분석, 국내ㆍ외 법인에 대한 업무공헌도에 대한 증빙자료가 제출되지 아니하였고, 이처럼 근거자료가 없는 경우 발생 비용 모두를 포함하여 정상가격을 산정하는 것이 타당하다고 보면서 모든 해외자회사등의 인건비 분담비율이 일률적으로 변경되었다는 점을 지적하고 있는데, 쟁점주재원들 인건비 분담비율은 쟁점주재원들 업무시간을 시간별로 확인할 수 있는 시스템이 구축되어 있지 않은 상황에서 합리적으로 산정된 것이고, 글로벌 사업을 운영하는 청구법인에게 특정 국가의 특정 쟁점주재원들의 인건비 분담비율을 별도로 산정하거나, 인건비 분담비율에 따른 세금 시뮬레이션을 검토한 것은 당연한 절차이므로, 모든 해외자회사등의 인건비 분담비율이 일률적으로 변경되었다는 사정만으로 해당 분담비율과 쟁점주재원들의 업무 비중이 연관성이 없다고 단언할 수 없다. (다) 설령 청구법인과 해외자회사등의 쟁점주재원들 인건비 부담비율이 타당하지 아니하다고 하더라도, 조사청은 인건비 분담비율의 적정성 여부에 대한 조사 없이 쟁점주재원들이 청구법인을 위하여 수행한 업무가 전무하다고 결론지어 이 건 과세처분을 하였는바, 이는 위법하다. (라) 한편, 조사청은 청구법인과 해외자회사등이 체결한 “용역지원 비용정산 약정서”에 근거하여, 청구법인이 쟁점주재원들이 공급한 용역의 대가를 저가로 수취하였다고 하나, 이는 사실관계를 오인한 것이다. 1) 청구법인과 해외자회사등이 체결한 “용역지원 비용정산 약정서”는 쟁점주재원들 등이 아니라, 해외자회사등의 업무만을 수행하는 단기 파견직원에게만 적용되는 것으로, 청구법인은 “용역지원 비용정산 약정서”에 따라, 해외자회사등에 단기 파견직원을 보내 용역을 공급하고, 그 대가로서 용역원가에 5%를 가산한 금액으로 수취하였다. 2) 단기 파견직원들은 그 파견기간ㆍ파견사유ㆍ수행업무범위ㆍ인건비 분담방법 및 파견 근거규정 등이 주재원과 상이하므로, 단기 파견직원에 적용되는 “용역지원 비용정산 약정서”를 근거로 하여 이 건 과세처분의 타당성을 주장하는 조사청의 의견은 불합리하다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점주재원들의 업무는 해외자회사등의 판매?제조를 위하여 통상적으로 수행하는 해외자회사등의 고유업무이므로, 쟁점주재원들이 청구법인을 위한 업무를 직접 수행하였다고 볼 수 없다. (가) 청구법인은 소속직원을 ‘주재원’이라는 이름으로, 해외자회사등에 법인장(청구법인의 내부문서에는 “지사장”으로 표기됨)과 영업관리ㆍ제조관리 담당자 또는 영업담당자로서 파견하였고, 해외자회사등의 법인장은 물류ㆍ인사ㆍ회계ㆍ영업관리 등 법인 경영을 총괄한 반면, 판매법인인 해외자회사등에 파견된 직원은 주로 영업과 관련한 업무를 수행하였고, 제조법인인 해외자회사등에 파견된 직원은 주로 원가ㆍ품질ㆍ설비관리 등을 수행한 것으로 확인된다. (나) 쟁점주재원들이 작성한 각종 보고서에는 현지 시장정보나 경쟁사 관련 정보 등도 일부 포함되어 있으나, 대부분은 경영계획ㆍ경영실적ㆍ홍보계획ㆍ재무/회계ㆍ현지인력관리ㆍ재고/품질관리 등 해외자회사등의 경영과 관련된 보고서이다. 실제로 ‘주재원’ 이름으로 해외자회사등에서 근무한 직원과의 문답서에 의하면, 쟁점주재원들의 주요업무는 해외자회사등의 고유업무였고, 청구법인의 요청에 의한 별도의 업무를 수행한 것이 아니라 해외자회사등의 경영전반에 있어 도움을 준 것으로 나타난다. (다) 대법원 역시 파견직원들이 해외 자회사 등의 업무를 수행하면서 모법인의 협조ㆍ승인이 필요한 사항에 대하여 수시로 업무보고를 하였다는 사정만으로 사실상 모회사의 업무를 수행하였다고 보기 어렵다고 판시(대법원 2013.2.15. 선고 2012두20793 판결)한바 있고, 조세심판원은 그간 다수 결정례에서 비록 사업구조상 해외자회사가 모법인의 이익창출에 직ㆍ간접적으로 연관되어 있다고 하더라도 쟁점주재원들 등의 인건비를 “손금으로 인정할 수 있는지 여부”와 “정상가격에 의한 과세조정을 하여야 하는지 여부”는 별론으로 보아야 한다고 판단하였는데(조심 2014중5159, 2015.12.11., 조심 2014전3475, 2015.7.27.), 청구법인이 제시한 2020년 「법인세법 시행령」 제19조 제3호의 개정취지 역시 “손금의 범위”에 해외쟁점주재원들의 인건비를 포함하여 규정한 것으로 조세심판원 결정례(조심 2016전3520, 2016.11.22. 등)와 같이, 해외자회사등 파견 인건비를 업무와 관련 없는 비용으로 보아 손금불산입한 과세사례에 대응되는 것이고 정상가격에 의한 과세조정 대상여부 판단과는 무관하다. (2) 청구법인은 해외자회사등과의 인건비 분담비율이 합리적으로 산정되었다고 주장하나, 청구법인은 2018년 이전 청구법인과 해외자회사등의 인건비 분담비율을 10：90로 결정한 것에 대하여 쟁점주재원들이 해외자회사등에서 수행하는 업무내역에 대한 기능분석, 국내외 업무 비중 분석 및 업무공헌도에 대한 증빙자료를 제출하지 못하고 있다. 2018년부터 청구법인이 인건비 20%를 부담하는 것으로 변경한 것에 대해서는 청구법인에서 해외자회사등으로의 매출이 증대한 점을 그 사유로 제시하고 있으나, 브라질 소재 해외 자회사의 매출 급증과 베트남ㆍ인도 소재 해외 자회사 신설 등에 매출증대를 이유로 모든 해외자회사등의 인건비 분담비율을 일률적으로 변경한 것은 오히려 인건비 분담비율이 쟁점주재원들의 업무 비중과 연관성이 없다는 것을 방증한다고 봄이 타당하다. (가) 청구법인은 인건비 수준이 낮은 특정 국가의 특정 쟁점주재원들의 인건비 분담비율을 별도 산정하거나, 인건비 분담비율에 따른 세금 시뮬레이션을 검토하는 등 업계관행이나 현지사정, 쟁점주재원들의 소득세 부담예상금액 등을 반영하여 쟁점주재원들의 인건비 분담비율을 결정한 것으로 나타나는데, 「국세조세조정에 관한 법률 시행규칙」 제6조의3 제1항 제6호는 그룹 내부 용역 제공에 대하여 간접적 청구방식(용역제공자가 국내 또는 국외의 복수 특수관계인들에게 동일 또는 유사한 용역을 제공하고 발생한 비용을 용역을 제공받은 특수관계인들 사이에서 합리적으로 배분 또는 할당하는 방식)으로 용역의 대가를 산출하는 경우 그 비용 배분ㆍ할당에 관한 자료를 구비할 것을 규정하고 있는바, 청구법인이 업무 비율에 따른 “인건비 분담”을 주장하기 위해서는 업무비중을 10%：90% 또는 20%：80%로 수치화 하여 결정하고 비용을 배분한 객관적이고 구체적인 근거 자료를 제시하여야 한다. (나) 그러나 청구법인은 업무 비중 배분에 대한 증빙자료를 제출하고 있지 아니하므로, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제1항 제3호에 따라 “발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함”하여 정상가격을 산정한 이 건 과세처분은 적법하다. (3) 청구법인은 해외자회사등과 체결한 “용역지원 비용정산 약정서”는 1년 이내 단기로 파견되는 직원에게만 적용되는 것이라고 주장하나, 해당 약정서에는 관리, 영업, 전산운영 등 운영지원을 위한 업무수행이 포함되는 것으로 명시되어 있고, “용역지원” 관련 용역의 범위를 구체적으로 규정하고 있지 아니하는 등 파견기간별로 “용역지원 비용정산 약정서”상 용역지원 해당 여부를 결정할 수 있다고 볼만한 객관적ㆍ구체적 근거는 없으므로, 쟁점주재원들의 파견은 해당 약정서에 규정된 용역지원에 해당되지 않는다는 청구주장은 신빙성이 없다. 오히려 2018년 10월 갱신개정된 “용역지원 비용정산 약정서” 제4조에서 업무상 지출하는 왕복항공비, 숙박비, 현지비용, 일비, 인건비 전액과 이 금액의 5%를 추가하여 해외자회사등이 부담하도록 명시한 것은 청구법인과 해외자회사등과의 용역거래가 「국제조세조정에 관한 법률」상 “외국법인에 용역을 제공”하는 “국제거래”에 해당하여 그 대가를 수취하여야 하는 것임을 보여준다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 해외자회사등에 쟁점주재원들을 파견하여 업무를 수행하게 한 것을 용역제공의 국제거래로 보아 총 인건비에 5%를 가산한 금액을 용역대가의 정상가격으로 하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구이유서, 처분청 답변서, 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인이 2016∼2020사업연도 기간 동안 해외자회사등에 쟁점주재원들을 파견하였는바, 그 상세내역과 이에 따른 비용분담내역은 각각 아래 OOO와 같다. (나) 청구법인이 제출한 “이전가격보고서 기능분석”에는 청구법인 및 해외자회사등의 특징이 아래 OOO와 같이 기재되어 있다. (다) 청구법인은 쟁점주재원들이 해외자회사등에서 청구법인의 업무를 수행하였다는 증거자료로서, 아래 OOO과 같이 쟁점주재원들의 업무자료를 제출하였다. (라) 청구법인의 “해외주재원 관리규정(미국)”은 2007.9.1. 제정되어 2016.11.8. 및 2018.4.2. 개정되었고, 그 주요내용은 아래와 같은데, 이에 의하면, 해외자회사등에서 근무하면서 발생하는 경비나 연차 등은 해외자회사등의 관리대상(제5조ㆍ제28조 등)이나, 업무보고를 위하여 귀국하여야 하며(14조), 급여의 일정부분과 성과상여 등은 청구법인이 부담하며(제17조), 해외자회사등 근무기간에는 퇴직할 수 없고(제21조), 해외자회사등에서 업무 내지 현지 기후 등을 이유로 요양이 필요한 경우 그 비용은 청구법인이 부담(제26조)하는 것으로 되어 있다. (마) 한편, 청구법인은 청구법인의 급여분담비율 상승(10%⇒20%) 사유로 본ㆍ지사 매출비중 지속증가, 국제정세 변동성 증가 및 현재 고객증가 등에 따른 협업업무 증가, 정기/부정기 업무보고 증가 등을 제시하였다. (바) 청구법인과 해외자회사등과 2013.1.1., 2018.1.1. 및 2019.4.1. 작성한 “용역지원 비용정산 약정서”의 주요내용은 아래와 같은데, 이에 의하면, 청구법인은 KAI가 기술지원과 운영지원을 위한 인력을 요청하면 인력을 제공하여야 하고, 그에 따른 비용은 해외자회사등인 KAI가 부담하는데, 그 부담률은 2018.10.1. 종전의 50% 수준⇒ 105%로 상승한 것으로 나타난다. (사) 처분청은 아래 OOO과 같은 내용의 “쟁점주재원들 업무 인수인계서” 4개를 제출하였다. (아) 조사청이 2021.4.28. 및 2021.5.24. 작성한 청구법인 소속 직원 AAAㆍBBB과의 문답서의 주요내용은 아래와 같은바, 이에 의하면, 쟁점주재원들 당시 정기ㆍ상시로 청구법인에 영업실적 및 회계보고 등이 이뤄진 것으로 나타난다. (2) 기획재정부가 2020년 7월 발간한 “2019 간추린 개정세법”에 의하면, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제2항ㆍ제3항 및 같은 법 시행규칙 제2조의3이 2020.2.11. 용역거래에 대한 정상가격 산출방법을 보완하기 위하여, “그룹내 저부가가치세용역”에 대한 간소화된 정상가격 산출방법으로서 원가에 5%를 가산한 금액을 정상가격으로 간주하는 내용으로 신설되었고, 이는 2020.1.1. 이후 개시하는 과세연도분부터 적용되는 것으로 나타난다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 우선, 2016∼2019사업연도 법인세 부과처분의 경우, 해외자회사등은 청구법인이 생산한 (반)제품을 가공하거나 해외시장에 판매하는 업체들이므로, 청구법인으로서는 청구법인의 수익에 직접적인 영향을 미치는 해외자회사등을 관리ㆍ감독하고 이들에 대한 보고 등의 업무를 수행할 직원이 필요했을 것으로 보이고, 이러한 청구법인의 사업계획상 필요에 따라 쟁점주재원들이 파견되어 해외자회사등의 영업실적, 목표관리계획 및 재무ㆍ인사 등과 관련된 사항을 청구법인에 보고한 것으로 나타나는바, 이에 의하면 쟁점주재원들이 수행한 업무가 청구법인의 업무와 전혀 관련이 없다고 보기 어려운 점, 청구법인의 “해외주재원 관리규정(미국)”에 의하면, 쟁점주재원들이 해외자회사등에 근무한 기간 중에도 업무보고차 귀국하여야 하고 퇴직은 할 수 없으며 해외자회사등의 업무나 현지기후 등으로 인해 요양이 필요한 경우 청구법인이 그 비용을 부담하도록 되어 있으므로, 청구법인이 쟁점주재원들에 대한 일정한 관리ㆍ감독책임을 가진 것으로 보이는 점, 쟁점주재원들의 업무 중 청구법인 관련 비중을 객관적ㆍ구체적으로 구분할 수 없는 이상 쟁점주재원들이 업무를 수행하면서 발생한 비용에 대한 정산방법은 청구법인과 해외자회사등 간의 선택사항으로 볼 수 있고, 청구법인은 이에 따라 쟁점주재원들의 인건비 중 일부를 분담한 것으로 보이며, 달리 청구법인이 해외자회사등과의 쟁점주재원들의 인건비 분담을 통해 분식회계나 이익분여 등의 조세포탈을 하려는 의도가 있었다고 볼만한 사정이 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주재원들의 인건비의 1.05배에 상당한 금액을 정상가격으로 보아 청구법인에게 한 2016사업연도∼2019사업연도 법인세 부과처분은 잘못이 있다고 판단된다[조심 2020서7379·7380(병합), 2021.10.26. 등, 같은 뜻임]. (나) 그러나 2020사업연도 법인세 부과처분의 경우, 앞서 본바와 같이, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」이 개정되어 2020.1.1. 이후 개시하는 과세연도 분부터는 국제 용역거래에 있어 “저부가가치 용역거래”의 경우 원가의 1.05배에 상당한 가격을 그 대가로 산정하였다면 이를 정상가격으로 간주하도록 하고 있는데, 이 건에서 쟁점주재원들은 주로 해외시장에서 청구법인에 대한 프로모션을 진행하거나 해외자회사등의 재무ㆍ회계ㆍ인사 관리를 한 것으로 나타나고, 이 외에 프로모션 기획, 부품 구매 및 품질관리 등의 업무를 일부 수행하였을 뿐, 달리 해외자회사등의 핵심사업과 직접적ㆍ구체적으로 관련된 업무를 한 것으로 나타나지는 않으므로 쟁점주재원들이 해외자회사등에 파견되어 업무를 수행한 것은 저부가가치 용역에 해당한다고 볼 수 있고, 청구법인이 2020사업연도에 해외자회사등으로부터 수취한 인건비가 정상가격에 상당한 수준이라고 단정하기 어려운 이상, 개정된 규정에 따라 원가에 5%를 가산한 금액을 정상가격으로 볼 수밖에 없는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인에게 한 2020사업연도 법인세 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지2＞ 관련 법령 등(2016ㆍ2020사업연도분 기준으로 작성) (1) 국세기본법(2015.12.15. 법률 제13552호로 일부개정된 것) 제16조 [근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. ② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. (2) 국제조세조정에 관한 법률(2015.12.15. 법률 제13553호로 일부개정된 것) 제2조 [정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 8. “특수관계”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 라. 거래 당사자 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 금전의 대차관계 등에 따라 소득을 조정할 만한 공통의 이해관계가 있고, 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 9. “국외특수관계인”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제3조 [다른 법률과의 관계] ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다. ② 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조 와 「법인세법」 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조 [정상가격 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무] ③ 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다. ⑤ 제3항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률(2019.12.31. 법률 제16843호로 일부개정된 것) 제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무] ⑦ 제2항에 따라 통합기업보고서 및 개별기업보고서를 제출하여야 하는 납세의무자 및 제4항에 따라 정상가격 산출에 관한 대통령령으로 정하는 자료의 제출을 요구받은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하는 경우 과세당국은 유사한 사업을 영위하는 사업자로부터 입수하는 자료 등 과세당국이 확보할 수 있는 자료에 근거하여 제5조에 따라 합리적으로 정상가격을 추정하여 제4조 및 제6조의2를 적용할 수 있다. ＜신설 2019.12.31.＞부칙 제1조 [시행일] 이 법은 2020년 1월 1일부터 시행한다.제2조 [일반적 적용례] 이 법은 이 법 시행 이후 개시하는 과세연도분부터 적용한다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26958호로 일부개정된 것) 제3조의2 [부당행위계산 부인의 적용 범위] 법 제3조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다. 1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우 2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 3. 출연금을 대신 부담한 경우 4. 그 밖의 자본거래로서 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다. 1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것 3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. 가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것 나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것 ② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다. ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다. 1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 ④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다. 1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다) 2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액 ⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제19조 [과세당국이 요구하는 자료의 범위와 제출방법] ① 법 제11조 제3항에 따라 과세당국이 납세의무자에게 요구할 수 있는 자료의 범위는 납세의무자 또는 그의 국외특수관계인의 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자료로 한다. 13. 제6조의2에 따른 용역거래와 관련하여 그 거래 내용을 파악할 수 있는 자료로서 기획재정부령으로 정하는 자료 (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30405호로 일부개정된 것) 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ② 제1항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래(이하 이 조에서 "저부가가치 용역거래"라 한다)에 대해 해당 용역의 원가에 100분의 5를 가산한 금액을 용역의 대가로 산정한 경우에는 그 금액을 제1항 제3호에 따라 산정된 대가로 본다. 이 경우 해당 용역의 원가는 제1항 제3호 각 목의 기준에 따라 산정한다. ＜신설 2020.2.11.＞ 1. 거래대상 용역은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하지 않는 용역으로서 거주자와 국외특수관계인의 핵심사업활동과 직접 관련되지 않는 지원적 성격의 용역일 것 가. 연구개발나. 천연자원의 탐사·채취 및 가공다. 원재료 구입, 제조, 판매, 마케팅 및 홍보라. 금융, 보험 및 재보험 2. 용역이 제공되는 과정에서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사실이 없을 것 가. 독특하고 가치 있는 무형자산의 사용 또는 창출나. 용역 제공자가 중대한 위험을 부담 또는 관리·통제 3. 용역 제공자 및 용역을 제공받는 자는 특수관계가 없는 제3자와 유사한 용역거래를 하지 않을 것 ③ 해당 사업연도에 제2항에 따른 저부가가치 용역의 원가에 100분의 5를 가산한 금액의 합계가 기획재정부령으로 정하는 금액을 초과하는 경우에는 제2항을 적용하지 않는다.＜신설 2020.2.11＞ (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2016.4.6. 기획재정부령 제559호로 일부개정된 것) 제6조의3 [자료제출] ① 영 제19조 제1항 제13호에서 “기획재정부령으로 정하는 자료”란 다음 각 호의 것을 말한다. 1. 용역거래 계약서 2. 거주자와 국외특수관계인 간의 관계도(關係圖) 3. 용역거래 당사자의 내부 조직도 및 조직별 설명자료 4. 용역 제공을 위하여 발생한 비용의 지출항목별 명세서(영 제6조의2 제1항 제3호 각 목 외의 부분 후단에 따라 용역의 대가를 산정하는 경우만 해당한다) (7) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 일부개정일부개정된 것) 제41조 [부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (8) 법인세법(2015.12.15. 법률 제13555호로 일부개정된 것) 제19조 [손금의 범위] ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조 [부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. ③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (9) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 일부개정된 것) 제19조 [손비의 범위] 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 3. 인건비 (10) 법인세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제32418호로 일부개정된 것) 제19조 [손비의 범위] 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다. 3. 인건비[내국법인{ 「조세특례제한법 시행령」 제2조 에 따른 중소기업(이하 "중소기업"이라 한다) 및 같은 영 제4조 제1항에 따른 중견기업으로 한정한다. 이하 이 호에서 같다}이 발행주식총수 또는 출자지분의 100분의 100을 직접 또는 간접 출자한 해외현지법인에 파견된 임원 또는 직원의 인건비(해당 내국법인이 지급한 인건비가 해당 내국법인 및 해외출자법인이 지급한 인건비 합계의 100분의 50 미만인 경우로 한정한다)를 포함한다] 부칙 제1조 [시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제39조 제1항, 제5항 제5호의2, 제6항, 제7항, 제9항부터 제14항까지 및 제94조 제2항 각 호 외의 부분 후단(연구개발비용과 관련된 개정사항에 한정한다)의 개정규정은 2021년 1월 1일부터 시행한다.제2조 [일반적 적용례] 이 영은 2020년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다.