조심 2021서1481 (2023.03.14)

OOO서장이 2020.10.23. 청구법인에게 한 2015∼2017사업연도 법인세 OOO원 및 2015년 제2기∼2017년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분과 2015년～2017년 귀속 OOO원의 소득금액변동통지 처분은,

청구법인이 주식회사 AAA에게 대여한 대여금 합계 OOO원( 2015.3.19. OOO원, 2015.3.20. OOO원, 2017.5.15. OOO원, 2017.9.18. OOO원, 2017.9.26. OOO원)을 청구법인의 업무와 관련된 대여금으로 보아 관련 지급이자를 손금에 산입하고, 청구법인이 2017.9.18. BBB 주식회사에게 양도한 OOO에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1.처분개요

가.청구법인은 OOO에서 ‘건설업/도급공사, 주택신축판매업 등’을 영위하는 법인이다.

나.OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.2.19.부터 2019.7.2.까지 청구법인에 대한 2014∼2017사업연도 법인세 통합조사를 실시하여 아래와 같은 사항을 처분청에 과세자료로 통보하였다.

(1)청구법인이 2015∼2020년에 관계사인 주식회사 CCC(이하 “CCC”이라 한다)과 공동으로 시공한 ‘OOO’ 아파트의 부지 매입 및 2015∼2018년에 청구법인이 시공한 ‘OOO’의 신축을 위한 ‘OOO’ 등과 관련하여 사업시행사이자 건축주인 주식회사 AAA(이하 “AAA”이라 한다)에게 자금을 대여하였는데, 조사청은 동 대여금(이하 “쟁점대여금”이라 한다)을 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하였다.

(2)청구법인은 ① 2015년에 AAA으로부터 도급받은 ‘OOO’와 관련하여, 한국전력공사가 청구법인에게 세금계산서를 교부한 시설부담금을 납부하였고, ② 2016년에 청구법인의 관계사인 CCC이 시공한 ‘OOO’에 헬스기구를 설치해 주었으며, ③ OOO 소재 토지(이하 “OOO”라 한다)의 사해행위취소소송과 관련하여 법무법인 DDD에 법률자문비용을 지급하였는데, 조사청은 위 ①∼③과 관련된 지급액(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 청구법인의 업무와 관련이 없는 비용으로 보아 손금불산입하였다.

(3)청구법인은 2014년에 한국토지주택공사(이하 “OOO”라 한다)로부터 OOO(이하 “OOO”라 한다)를 OOO원에 분양받아, 계약금과 중도금 OOO원을 납부한 상태(이하 “OOO”이라 한다)에서 2017.10.11. 청구법인의 관계회사인 BBB 주식회사(이하 “BBB”이라 한다)에게 분양원가에 전매한 사실이 있는데, 조사청은 이를 특수관계자간 저가 양도로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하였다.

(4)청구법인은 2014년에 OOO원(취득 부대비용 포함)에 취득한 ‘OOO’(이하 “OOO”이라 한다)을 2017.9.18. 관계사인 BBB에게 담보대출 목적의 감정평가액인 OOO원에 양도한 사실이 있는데, 조사청은 이를 특수관계자간 저가 양도로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하였다.

(5)청구법인은 2014년에 AAA로부터 OOO(이하 “OOO”이라 한다)를 매입하면서, 임야와 건물 등은 청구법인의 명의로 매입하고, 농지(답)는 대표이사 BBB의 명의로 소유권 이전등기를 한 사실이 있는데, 조사청은 청구법인이 OOO을 사실상 일괄 매입하면서 지분을 임의로 배분하여 대표이사 BBB에게 이익을 분여한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하였다.

(6)청구법인은 2009년에 OOO에 대여한 대여금 OOO원(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 단기대여금으로 계상하여 이월해 오다가 2016년 말에 잡손실로 회계처리하였다가 2017년에 법원의 화해권고결정에 따라 그 중 OOO원을 회수한 사실이 있는데, 조사청은 청구법인이 2016사업연도에 계상한 잡손실 OOO원을 손금불산입하였다.

다.처분청은 이에 따라 위 조사항목에 대하여 청구법인의 각사업연도 소득금액을 경정하여 2020.10.23. 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 2015∼2017사업연도 법인세 OOO원, 2015년 제2기∼2017년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였고, 아래 ＜표2＞와 같이 법인소득금액 계산상 익금산입한 금액 OOO원을 대표자상여 등으로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다.

＜표1＞법인세 및 부가가치세 과세내역

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＜표2＞소득금액변동통지 내역

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라.청구법인은 이에 불복하여 2021.1.19. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

【쟁점① : 업무무관 가지급금 관련 지급이자】

가. 청구법인 주장

(1)종합건설업을 영위하는 청구법인이 주택 건설사업의 시행사 내지 신축 건물의 건축주인 AAA과 그의 관계사에게 사업부지 매입자금’ 및 ‘사업용 건물 인수자금’ 등으로 대여한 돈은 모두 사업과 관련된 대여금이며, ‘사업별 대여금 규모와 용도 제한 여부’, ‘조기에 회수하려는 노력이나 안전장치의 여부’ 등은 청구법인과 AAA과의 업무 관련성 여부를 다투는 이 건의 본질이 아니므로 처분청이 쟁점대여금을 전액 업무와 무관한 대여금으로 본 것은 부당하다.

(가)청구법인이 AAA의 사업을 시공한 내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 청구법인이 AAA의 사업을 시공한 내역

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(나)조사청은 AAA이 청구법인으로부터 차입한 자금의 사용내역을 아래 ＜표4＞와 같이 조사한 다음, 청구법인이 2015년부터 3년간 아무런 내부통제나 안전장치도 마련하지 않고 창업주 3세가 대주주인 AAA에게 수십회에 걸쳐 OOO원을 대여하고 그 중 OOO원을 회수하였는데, 청구법인이 시공에 참여한 사업과 직·간접적으로 관련된 약 OOO원도 시공계약이 체결되기도 전에 대여가 이루어졌고, 아파트 분양으로 AAA의 자금흐름이 개선된 후에도 회수하지 않은 점 등으로 볼 때 쟁점대여금은 모두 AAA에 무차별적인 지원을 위한 목적에서 이뤄진 것이며, 청구법인이 AAA에게 제공한 아래 ＜표4＞의 대여금도 당초 사업목적과 무관한 대치동 부지매입 또는 관계사 대출금 상환에 사용되는 등 사업과 무관하게 사용되었다고 보았다.

＜표4＞AAA이 청구법인 등으로부터 차입한 자금의 사용내역

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(다)그러나 조사청이 조사한 바와 같이, OOO 개발사업은 청구법인이 단독 시공사이고 AAA은 시행사이며, OOO는 해당 개발사업을 위해 AAA이 취득한 토지이므로, 청구법인이 시공사로서 시행사인 AAA에게 OOO의 매입자금을 대여한 것은 사업과 관련성이 있는 대여금이다(조심 2010중2755, 2011.10.21.).

또한, ‘OOO’ 신축공사는 청구법인과 CCC이 공동으로 시공한 사업이므로, 공동시공사인 청구법인이 시행사인 AAA에게 부지매입비 등을 대여한 것은 사업과 관련성이 있는 대여금이다.

(라)조사청은 청구법인이 AAA에게 자금을 대여한 2015년 3월과 2015년 8월은 OOO 및 OOO 신축공사 계약일보다 1개월 이상 이른 시점으로 자금 대여당시 해당공사를 수주한다는 조건이 확인되지 않았다는 의견이지만, 결과적으로 공사를 수주한 사실이 확인되었는바, 내부적으로 공사 수주에 관한 합의는 이미 성립되어 있었던 것으로 보아야 한다.

즉, 법인의 대여금이 업무무관 대여금인지 여부는 해당 법인의 목적사업과 직접 관련된 것인지로 판단하여야지, 사업 참여가 확정되기 전에 먼저 대여된 것인지, 아니면 사업 참여가 확정된 후에 나중에 대여된 것인지 여부와 사업별 대여금 규모와 용도 제한 여부 및 조기에 회수하려는 노력이나 안전장치의 여부 등으로 판단할 것은 아니며, 동 대여금이 사업용 부지 매입비 등으로 직접 사용되었는지 아니면 부지매입을 위한 대여금 상환에 사용되었는지 여부와 대여금에 비하여 발생한 수익금액이 얼마나 큰지 등으로 판단할 것도 아니다(조심 2019중2131, 2019.12.3., 조심 2020서8161, 2922.1.27.).

(마)따라서, 쟁점대여금 중 사용처가 확인되지 아니한 위 ＜표4＞의 ⑦번 대여금을 제외한 나머지 대여금은 청구법인의 업무와 관련된 대여금으로 보아야 한다.

나.처분청 의견

청구법인은 AAA에 대여한 자금 중 위 ＜표4＞의 ⑦번 대여금 OOO원을 제외한 부분은 모두 청구법인이 시공한 사업과 관련되거나, 시행사인 AAA이 시행한 사업과 관련되므로 청구법인의 사업 내지 영업활동과 밀접하게 관련되어 업무무관 가지급금이라고 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인은 세부담 없이 기업을 승계하게 하기 위하여 사업제안이나 안전장치도 없이, 미성년자인 창업주 3세들이 대주주인 AAA에 수시로 고액의 자금을 대여하였고, 시공계약도 체결되기 전에 자금을 대여하는 등 다음의 사정을 종합하여 볼 때 경제적 합리성이 결여된 거래로서 관련 대여금은 업무무관 가지급금에 해당한다 할 것이다.

(1)청구법인이 2015년부터 2017년까지 AAA에 43회에 걸쳐 총 OOO원의 자금을 대여하였는데, 이는 청구법인의 2015년말 현재 자본금 OOO원의 22.3배, 자기자본 OOO원의 3.8배에 달하는 엄청난 규모이고, 2015년 대여금 총액 OOO원은 청구법인의 2015년 수입금액인 OOO원 보다도 클 뿐만 아니라, AAA은 청구법인이 대여한 자금의 대부분을 청구법인이 시공한 사업과 관련 없이 사업을 확장하거나 부족한 운영자금에 충당하였다.

(2)창업주 CCC과 CCC의 2세인 BBB은 미성년자인 3세가 AAA의 주식을 헐값에 인수하여 대주주가 되도록 한 후 페이퍼컴퍼니인 AAA이나 그 자회사들에 이익을 분여하거나 사업기회를 제공함으로써 세부담 없는 부의 대물림을 지속적으로 시도하였고(아래 ＜그림1＞ 참조), 청구법인이 시공사로 참여하여 자금을 대여하였다는 사업도 이익분여를 목적으로 한 지원사업 중 하나일 뿐이다.

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(3)2015.2.27. 대여금 OOO원 등 OOO원은 AAA의 운영자금이 부족하거나 사업확장에 필요할 때 지원한 것으로, 청구법인도 청구법인의 어떤 사업과 관련이 있는지 설명하지 못하는바 업무관련성을 인정할 아무런 근거가 없다.

(4)2017.5.15. 대여금 OOO원(＜표4＞의 ⑥)은 AAA이 해운대 상가를 재건축한다는 계획이 확인되지 않았고, 청구법인이 재건축의 시공을 맡는다는 증거가 없어 업무관련성이 인정되지 않는다.

(가)청구법인은 2017.5.15. AAA에 대여한 대여금 OOO원으로 AAA이 OOO의 부동산을 매입하였고, 청구법인이 이 부동산을 시공하기로 하였으므로 업무관련성이 인정된다고 주장하나, AAA이 매수한 부동산은 OOO 대지 866㎡ 및 지상의 지하2층∼지상6층 연면적 5,009.51㎡의 호텔 건물로 리모델링을 거쳐 2021년초 경 임대수입을 얻고 있는 것으로 보인다.

(나)호텔 건물 노후화에 따른 리모델링 공사와 관련하여서도, 2019년 1월경에는 호텔을 운영할 주식회사 EEE에게서 임대료를 받을 목적으로 리모델링공사비용을 분담하기로 하면서 주식회사 FFF에 도급을 주는 것으로 계획하였으나 임대가 무산되면서 도급공사도 무산된 것으로 보이는바, 자금대여 시 청구법인이 시공을 하기로 하였다는 주장을 믿기도 어려우며, 리모델링을 거쳐 2021년 상반기부터 호텔이 운영되고 있으나, 이 과정에서 청구법인이 AAA으로부터 리모델링 공사를 도급받아 공사를 하였다는 사실도 확인되지 않는다.

설령, 시공계약서가 제시된다 하더라도 구체적인 개발계획이나 이익배분 등의 구체적인 내용이 없는 상태에서 제시되는 시공계약은, 합리적인 거래로 보이기 위하여 청구법인이 임의로 만든 것일 개연성이 높고, 필요에 따라 AAA이 직접 시공하거나 CCC 등 관계사로 변경할 가능성을 배제할 수도 없다.

(5)2017년 7월～9월 대여금 OOO원(＜표4＞의 ⑧·⑨)도 AAA이 OOO를 인수하여 기업을 확장하는데 사용하도록 대여한 것으로, 시행사인 OOO의 시행사업에 사용된 바 없어 업무무관가지급금에 해당한다.

청구법인은 대여금 2017.5.15. OOO원, 2017.9.26. OOO원 합계 OOO원은 AAA이 OOO 소재 OOO 아파트 부지를 소유한 OOO를 인수하는데 사용하였으나, 청구법인이 동 아파트를 시공하였으므로 업무관련성이 인정된다고 주장하나, 청구 주장처럼 청구법인이 대여한 금원으로 AAA이 OOO를 인수하고, 청구법인이 OOO 아파트의 시공권을 확보한 사실이 있으나, OOO는 AAA에 인수되기 전부터 OOO 아파트 용지를 소유하고 있었기에 청구법인의 대여금이 OOO 아파트 용지 확보에 사용되지도 않았고, AAA을 거쳐 OOO에 이전되어 OOO 아파트를 건설하는데 사용되지도 않았다.

즉 AAA은 청구법인의 대여금 등으로 OOO의 구주주로부터 OOO의 주식과 채권을 인수하여 OOO의 경영권을 확보하였을 뿐이고, 이와 같은 타인자본에 의존한 기업 확장을 제한하기 위하여 「법인세법」이 업무무관가지급금 관련 지급이자 손금불산입 규정을 두고 있는 것인바, OOO 인수에 사용된 OOO원은 청구법인의 업무와 아무 관련이 없다.

(6)청구법인이 시공한 사업과 직·간접적으로 관련이 있는 대여금 OOO원(＜표4＞의 ①·②·④·⑤)과 OOO원(위 ＜표4＞의 ③)을 분리해서 본다 하더라도, 청구법인은 AAA으로부터 사업제안이나 안전장치 없이 자금을 대여하고 조기에 회수하려는 노력도 하지 않는 등 특수관계법인의 이익을 극대화하려 하였을 뿐, 제3자 간에는 상정하기 어려운 비정상적인 거래행위를 하였다.

(가)통상 시공사가 시행사에 자금을 대여하는 경우에도 시공사가 자금을 직접 통제하면서 시행관련 사업에만 용도를 제한하여 자금을 사용하게 하나, 청구법인은 AAA으로부터 사업제안서 등 절차도 없이 대규모의 자금을 대여하면서도 자금 대여기간, 이자 등 상환조건에 관한 어떠한 약정도 체결하지 않았으며, 주주총회나 이사회 등 내부통제기관 또는 전문평가기관에 의해 위험 평가를 하지 않고, 담보를 제공받거나 대여한 자금을 시공계약이 체결된 사업에 제한적으로 사용하게 하는 등의 최소한의 안전장치도 마련하지 않았다.

AAA은 OOO를 성공적으로 분양하여 2015년 11월부터 수분양자로부터 OOO원에 달하는 분양선수금을 수취하여 자금흐름이 개선되었으나, 청구법인은 AAA으로부터 대여금을 회수하기 위한 노력을 하지 않았고, 2018년말까지도 OOO원의 대여금을 회수하지 않고 있다.

(나)구 OOO 사옥 인수와 관련된 OOO원은 시공계약이 체결되기도 전에 대여가 이뤄지고 공사를 통해 얻을 수 있는 수익에 비하여도 지나치게 큰 금액이다.

1)청구법인이 구 OOO 사옥 인수에 사용하도록 AAA에 OOO원을 최초로 대여한 것은 2015.3.19.～3.20.이고, AAA과의 사이에 공사도급계약을 체결한 것은 2015.5.18.(실제 공사는 그보다 1년 5개월이 지난 2016.10.4. 개시됨)이므로 자금대여일 현재 공사를 수주한다는 조건이 없었다.

2)2016.9.19. 대여금 OOO원(＜표4＞의 ④)은 AAA이 당초 구 OOO 사옥 인수시 BBB에게서 빌렸던 차입금을 상환하기 위한 것이고, 2017.3.10. OOO원(＜표4＞의 ⑤)도 당초 구 OOO 사옥 인수시 CCC에게서 빌렸던 차입금을 상환하기 위한 대여금인바, 이는 AAA의 이익 극대화(이자비용 최소화)를 위하여 관계사와 사주일가의 자금을 편의적으로 이용한 실태를 단적으로 보여주는 사례이다.

3)AAA이 구 OOO 사옥을 인수하는데 직접 사용하도록 대여한 OOO원(＜표4＞의 ①·②)과 구 OOO 사옥 인수시 발생한 차입금을 상환하는데 사용하도록 대여한 OOO원(＜표4＞의 ④·⑤) 등 총 OOO원은 청구법인이 AAA과의 공사도급계약을 통해 얻은 영업이익 추정액 OOO원의 13배에 달하는 큰 규모이다.

4)공사도급금액도 최초 계약시 OOO원이었다가, 이후 OOO원, OOO원으로 순차적으로 변경하였고 실제로 발생한 매출액은 OOO원이었던바, 편의적으로 계약서를 작성하고 필요할 때마다 도급금액도 임의로 변경하였다.

(다)OOO 용지 매수와 관련된 OOO원(＜표4＞의 ③)은 시공계약이 체결되기도 전에 대여가 이뤄지고 공사를 통해 얻을 수 있는 수익에 비하여도 과다하다.

1)청구법인이 2015.8.24. 대여한 OOO원은 AAA이 OOO 용지를 매수하는데 직접 사용한 것이 아니고, OOO 용지를 매수하기 위하여 2014.10.20. OOO은행으로부터 빌린 차입금 OOO원 중 일부를 상환하는데 사용하였을 뿐이다.

2)청구법인이 AAA에 OOO원을 대여한 것은 2015.8.24.이고, AAA과의 사이에 공사도급계약을 체결한 것은 2015.10.1.이므로 자금대여일 현재 공사를 수주한다는 조건이 없었다.

3)OOO 아파트는 청구법인과 CCC이 공동으로 시공하였는데, 오로지 청구법인만 대여하였고 이와 관련된 합의나 관련된 조건이 확인되지 않는다.

4)공사도급계약도 관련 도급계약서(변경계약 포함)가 9건이나 존재하고, 수급인이나 도급금액이 제각각 다르며, 공동도급자인 청구법인과 CCC이 수급자인 AAA에 교부한 계산서와 세금계산서의 합계액은 각각 OOO원(80.6%)과 OOO원(19.4%)인데, 매번 교부한 금액의 비율이 다르고 도급계약서 상 도급금액과도 일치하지 않는 등 편의적으로 계약서를 작성하고 필요할 때마다 도급금액도 임의로 변경하였다.

5)AAA에 대여한 OOO원(＜표4＞의 ④·⑤)과 OOO원(＜표4＞의 ③)은 각각 구 OOO 사옥 인수 또는 OOO 용지 매수에 직접 사용한 것이 아니라, 이전에 발생한 차입금을 상환하는데 사용된 것이어서 시행사업과 직접 관련성이 떨어진다.

【쟁점② : 업무무관비용】

가.청구법인 주장

(1)조사청이 업무무관비용으로 보아 손금불산입한 쟁점비용의 내역은 아래 ＜표5＞와 같은바, 쟁점비용은 모두 청구법인의 업무와 관련된 비용이므로 청구법인의 손금으로 인정하고 관련 부가가치세 매입세액도 공제하여야 한다.

＜표5＞ 업무무관 비용으로 본 금액

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(가)조사청은 위 시설부담금의 법령상 납부의무자는 시행사인 AAA이므로 법령상 납부의무자가 아닌 청구법인이 지출한 시설부담금은 청구법인의 손금에 산입할 수 없다는 입장이나, 건설공사와 관련된 시설부담금을 시공사가 먼저 부담하고 시공비에 포함하여 청구할지 아니면 시행사가 직접 부담할지 여부는 시공사와 시행사가 합의하여 결정할 사안이지 과세관청이 관여할 사안은 아니다.

즉, 한국전력공사의 전기공급약관 제83조에 의하면, 위 시설부담금은 ‘고객이 부담하는 것을 원칙으로 한다’고 되어 있을 뿐, 아파트 신축공사시에는 반드시 시행사가 부담하여야 하는지 시공비에 포함할 수 있는지에 대한 명확한 법적 기준은 없으므로, 한국전력공사가 시공사인 청구법인을 고객으로 판단하여 청구법인에게 세금계산서를 교부한 데 대하여, 청구법인이 공사비를 지급한 것이므로 업무무관 비용으로 볼 수 없다.

설사, 원칙적인 부담주체를 시행사로 본다 하더라도, ‘계약 자유의 원칙’상 시설부담금은 시공사의 공사원가에 포함하여 시행사에게 청구할 수도 있는 것이므로, 도급계약 체결시 작성한 추정 공사원가에 시설부담금이 구체적으로 명시되어 있지 아니하였다 하여 반드시 시행사가 별도로 부담하여야 한다고 볼 수도 없다.

따라서 위 시설부담금은 청구법인의 손금으로 인정하고 관련 매입세액도 공제하여야 한다.

(나)헬스기구 설치비용의 경우, CCC은 청구법인 소유의 ‘OOO’ 브랜드를 사용하고 있으므로, CCC이 시공한 ‘OOO’의 만족도가 청구법인이 CCC과 공동으로 시공(아래 ＜표6＞ 참조)하고 있던 ‘OOO’의 분양 및 흥행에 큰 영향을 미칠 것으로 판단하여 청구법인이 CCC이 시공한 ‘OOO’에 헬스기구를 설치해 준 것으로 이를 ‘광고선전비’로 처리한 것은 정당하다(대법원 2010.6.24. 선고 2007두18000 판결 참조).

＜표6＞OOO에서 OOO 분양·시공 현황

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(다)법률자문비용의 경우, OOO는 대표이사 BBB 개인의 소유가 아니라 청구법인의 사업용 토지이나, 농업을 경영하지 아니하는 법인은 농지를 취득할 수 없도록 한 「농지법」상의 제약에 따라 부득이 BBB의 명의로 취득한 것이므로 사해행위 취소소송과 관련된 비용도 청구법인의 손금에 해당한다. 따라서, 위 법률자문비용은 청구법인의 손금으로 인정하고 관련 매입세액도 공제하여야 한다.

1)즉, OOO는 농지로서 청구법인이 토지 소유자인 DDD에게 가지고 있던 채권의 회수와 관련하여 취득한 것이므로, 원래 청구법인이 취득했어야 하나 농사를 경영하지 않는 청구법인은 「농지법」상의 제약으로 농지를 취득할 수 없어 청구법인과 대표이사 BBB, DDD 사이의 3자 계약에 따라 불가피하게 청구법인의 대표이사 BBB의 명의로 취득한, 청구법인의 장래 사업부지이다.

2)OOO 관련 변호사 비용은 OOO 거래와 관련하여 DDD의 채권자인 EEE가 DDD와 청구법인의 대표이사 BBB을 피고인으로 제기한 사해행위취소소송과 관련하여 지출된 것으로서 청구법인의 DDD에 대한 채권 회수와 관련된 법률관계를 유지하는 한편, 향후 사업에 사용할 토지의 소유관계를 보호 및 유지하기 위한 비용이므로 청구법인의 손금에 해당한다.

나.처분청 의견

(1)청구법인은 자신이 납부한 시설부담금은 한국전력공사가 청구법인을 공급받는 자로 하여 발급한 세금계산서에 근거한 것으로, 청구법인이 시공한 건설공사의 원가를 구성한다고 봄이 상당하고, 이러한 원가를 기초로 도급금액이 결정되었다고 넉넉히 추단할 수 있으므로, 청구법인의 사업과 관련된 비용으로 손금산입되어야 하고 매입세액도 공제되어야 한다고 주장한다.

청구주장에서 청구법인도 인정하듯이, 원인자부담금은 원칙적으로 소유자인 시행자가 부담하여야 할 비용이므로, 청구법인이 부담한 원인자부담금을 손금에 산입할지는 원인자부담금이 도급금액에 포함되어 있는지를 기준으로 결정되어야 한다.

(가)그러나 다음의 사정들을 종합하면 OOO 현장과 관련된 원인자부담금이 도급금액에 포함되어 있다고 볼 수 없다.

1)청구법인과 AAA 간에 체결된 OOO 공사도급계약서에는 원인자부담금이 도급금액에 포함되어 있다는 내용이 확인되지 않고, 청구법인도 주장만 할뿐 특약 등 증거를 제시하지 못하였다.

2)반면, 청구법인과 CCC은 AAA, OOO, OOO이 시행하는 다른 현장의 시공도 담당하였는데, 다른 현장에서 발생한 원인자부담금을 시공사가 부담한 사실은 확인되지 않았다.

예를 들어, BBB이 시행하고 청구법인이 시공한 OOO의 하수도원인자부담금은 시행사인 BBB 개인이 2016.5.31. OOO원을 부담하였고, OOO가 시행하고 청구법인이 시공한 OOO 현장의 경우 OOO가 2017.10.11. OOO원을 부담하였다.

(나)위에서 살펴본 바와 같이 청구법인이 OOO에게 부과된 원인자부담금을 부담한 것은 AAA을 대신하여 지출한 것으로 “일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된” 손금으로 볼 수 없고, 업무관련성이 인정된다고 하더라도 접대성 경비에 해당한다고 볼 수 있으므로, 원인자부담금 상당액을 손금불산입하고 부가가치세 매입세액을 불공제한 처분은 적법하다.

(2)청구법인은 본인이 시공하는 OOO 아파트 개발사업을 위하여 같은 OOO에서 CCC이 시행·시공한 OOO 아파트에 헬스기구를 설치해 준 것이므로 해당 비용은 청구법인의 사업과 관련된 비용으로서 손금에 산입되어야 한다고 주장한다.

그러나 다음의 사정들을 종합하면, 청구법인이 OOO에 헬스기구를 설치한 것은 관계사인 CCC의 시행사업을 위한 것으로 보는 것이 합리적이다.

(가)청구법인은 세무조사 과정에서나 이 건 심판청구를 하면서, 청구법인이 OOO에 헬스기구를 설치한 것이 시행사인 CCC과의 계약에 따른 것인지, 아니면 OOO의 입주자대표회의와의 계약에 따른 것인지 그 사유를 제시하지 않았는데, OOO 아파트는 100% 분양(미분양 없음)되어 분양을 촉진할 상황이 아니었고 다만, 당초 입주예정일인 2016년 4월로부터 7개월이 지난 2016.11.21.에야 사용승인을 받아 수분양자들로부터 입주지연에 대한 보상요구가 거셌고, 헬스기구 설치일이 2016.11.18.로 사용승인일과 근접한 점으로 볼 때 민원 해소 목적으로 헬스기구를 설치한 것으로 추정할 수 있다.

(나)OOO의 분양 성공은 시행사인 AAA의 수익과 직결된 반면 공동 시공사 중 하나인 청구법인의 수익과는 직접적인 관련이 없으므로, OOO의 분양 성공을 위한 것이라면 분양성공의 혜택을 직접적으로 받는 AAA이 OOO에 설치하는 것이 훨씬 합리적이다.

(다)시행사인 CCC이나 AAA이 입주민들을 위하여 헬스기구를 설치할 의무가 없었다는 것이 시공사인 청구법인이 헬스기구를 설치한 이유가 될 수는 없고, 시행사가 아닌 시공사가 분양을 촉진하기 위한 홍보활동을 했다는 것은 매우 이례적인 일이며, 청구법인과 관계사의 다른 현장에서는 이러한 일이 발생하지 않았고, CCC과 AAA이 ‘OOO’ 브랜드를 공동으로 사용하고 있고 브랜드 이미지와 관련이 된다 하더라도, 그것이 시행사를 제쳐두고 시공사인 청구법인이 헬스기구를 설치한 합리적인 이유가 될 수는 없다.

(라)청구법인이 ‘OOO’ 브랜드 이미지 제고를 위한 광고목적으로 관계사가 시행 및 시공한 아파트의 입주민을 위하여 청구법인의 비용으로 헬스기구를 구입ㆍ설치하여 주었다면, 청구법인은 브랜드를 무상으로 사용하는 CCC으로부터 상응하는 대가를 수취하여야 하나 그에 대한 대가를 수수하지도 않았고, 청구법인은 광고선전비가 아닌 소모품비로 변칙적으로 회계처리하여 쉽게 발견되기 어렵게 하였던바, 회계처리를 숨길 의도가 있었던 것으로 의심된다.

따라서 청구법인이 헬스기구를 구입하여 OOO에 설치한 것을 청구법인의 영업활동이나 수익 창출과는 관련이 없이 오로지 특수관계법인을 지원하기 위한 활동으로 보아 지출액 상당액을 손금불산입하고, 부가가치세 매입세액을 불공제한 처분은 적법하다.

(3)청구법인은 BBB이 OOO를 취득한 것은 당초 청구법인이 DDD에 대하여 가지고 있었던 채권 회수와 관련하여, 농사를 경영하지 않는 법인의 농지 취득을 제한한 법률규정에 따라 BBB이 계약에 참여하여 청구법인, BBB, DDD 간 3자 계약을 하게 된 것이고, 해당 거래에 대한 사해행위취소소송의 결과가 청구법인에 직접적인 영향을 미칠 수 있다는 점에서 해당 비용은 청구법인의 업무와 관련성이 인정되어야 하고, BBB 입장에서 농지를 취득할 유인도 없다고 주장한다.

청구주장은 청구법인이 FFF에게 자금을 대여하고 채권을 회수하는 과정에서 BBB에게 OOO의 소유권이 이전되었고, 이러한 사실관계 아래에서 사해행위취소소송이 발생하였다는 점에서는 일견 타당하나, 다음과 같은 사정들을 종합하면 청구법인의 수익과 관련이 없고 BBB을 위하여 지출한 비용으로 보아야 한다.

(가)원고 EEE가 제기한 사해행위취소소송의 피고는 매도인 DDD와 매수인 BBB이므로 청구법인은 소송당사자가 아니다. 그러함에도 청구법인이 소송비용을 전적으로 부담하였고, BBB의 승소가 확정된 후 BBB에게 비용을 전가하는 등의 조치를 취할 수 있었음에도 그렇게 하지 않았다.

(나)3자간 계약을 통해 BBB이 OOO의 소유권을 이전받음에 있어 토지대금은 BBB이 지불한 것이어서 BBB이 명의수탁하지 않은 것이 분명하고, BBB이 부담한 금액 OOO원이 시가에 비해 비싸다는 증거가 없다.

또한, BBB에게 소유권이 이전된 후 해당 농지의 지가상승, 개발에 따른 이익을 청구법인이 향유한다는 어떠한 내용도 확인되지 않는 이상 그 이익은 오롯이 BBB에게 귀속될 것으로 청구법인에 귀속될 여지가 있다고 볼 수 없다. 따라서, BBB이 소유권을 이전받은 후 소유권에 관한 소송비용을 청구법인이 부담할 이유는 없다.

(다)청구법인은 위 OOO가 청구법인의 사업과 관련된 토지이고 「농지법」상 제약으로 BBB이 부득이 소유권을 이전받은 것이라고 주장하나, 구체적으로 어떤 사업계획을 가지고 있는지, BBB 명의의 토지는 어떻게 활용할 계획인지, 개발이익은 어떻게 분배할 것인지 등에 관해 아무런 증빙자료도 제시하지 않았다.

따라서, BBB이 소송당사자인 사해행위취소소송과 관련하여 청구법인이 지출한 변호사비용을 청구법인의 수익과 직접적인 관련 없이 BBB 개인을 위하여 지출한 소송비용으로 보아 지출액 상당액을 손금불산입하고 관련 부가가치세 매입세액을 불공제한 처분은 적법하다.

【쟁점③ : OOO 분양권 관련 부당행위계산부인】

가.청구법인 주장

조사청은 청구법인이 분양 대금을 완납한 후 고가에 매각할 수 있는 OOO를 분양권 상태에서 프리미엄 없이 양도한 것은 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위라고 보아 부당행위계산 부인하면서, 청구법인이 2017.5.31. 및 2017.9.19. 담보 목적으로 평가한 OOO의 감정평가액(OOO원 및 OOO원)의 평균가액인 OOO원을 시가로 보아 당초 분양가액(OOO원)과의 차액 OOO원을 익금산입하였으나, 이는 아래와 같은 이유로 부당하다.

(1)청구법인은 재무구조 개선이 요구되는 부득이한 상황에서 분양대금을 납부중이던 ‘OOO’을 양도하였는바, 이는 합리적인 경영판단에 따른 정당한 조치로 보아야 한다.

(가)청구법인은 당초 건설사업 용지로 사용하기 위하여 2014.4.29. OOO로부터 OOO를 분양받았고, 이후 분양계약의 내용에 따라 2016.10.29.까지 정상적으로 계약금과 중도금을 지급하였으나, OOO시장이 2016.9.30. 청구법인의 부채비율이 높아 ‘건설업 등록기준’에 미달한다는 이유로 청구법인에게 영업정지 5개월(2016.10.10.∼2017.3.9.)의 행정처분을 통지하였으며, 이후 3년 이내 동일한 사유가 발생하는 경우 건설업 등록이 말소될 수 있음을 통보하였다.

(나)청구법인은 위 분양계약에 따라 잔금납부 약정일(2017.4.29.)까지 OOO에 잔금을 지급하여야 했는데, 잔금이 OOO원에 달하여 자체적인 자금으로 충당할 수 없어 외부 조달이 불가피하였던 반면, 부채 비율의 문제로 인하여 영업정지 행정처분까지 받은 상황에서 더 이상 차입금을 늘릴 수는 없는 불가피한 사정이 있었다.

(다)한편, 청구법인의 계열회사인 BBB은 부동산임대업 등을 영위하여 청구법인과 같이 건설업 등록기준에 따른 규제를 받지 않았으므로 향후 사업 목적으로 OOO가 필요한 청구법인으로서는 부득이하게 BBB에게 OOO를 양도할 수밖에 없었다.

(라)즉, 청구법인은 부채비율이 높다는 이유로 OOO시장으로부터 2016.10.10.부터 2017.3.9.까지 5개월간 영업정지까지 받은 상황에서 2017.4.29. 납부해야 하는 잔금 OOO원을 추가 차입하여 OOO를 취득하기보다는 그 상태에서 관계사에게 양도하고 나중에 관계사와 공동으로 사업을 추진하는 것이 더 합리적이라고 판단한 것이므로, 이는 경제적 합리성을 고려한 불가피한 선택으로 보아야 한다.

(2)그런데 OOO는 양도당시 ‘토지’가 아니라 ‘토지를 취득할 수 있는 권리’(분양권)의 상태에 있어 양도가액을 분양원가로 하는 경우에만 명의변경이 가능하였으므로 청구법인이 법령상의 제한에 따라 양도가액을 당초 분양원가(= 분양가액 중 청구법인이 납부한 금액)로 하여 양도한 것은 적법하다(조심 2014서306, 2017.11.23.).

(가)즉, OOO는 양도당시 잔금이 납부되지 아니한 ‘분양권’ 상태에 있어 「택지개발촉진법」상의 제한 규정에 따라 부득이 양도가액은 분양원가로 할 수밖에 없었다.

이와 관련하여, OOO의 2014.2.14.자 OOO 자족시설용지(자족1블록) 공급공고에는 “공급대상토지는 OOO의 동의하에 당초 공급받은 가격 이하로 전매하는 경우에만 명의 변경이 허용된다”고 되어 있다.

(나)조사청은 이 건 부당행위계산 부인을 하면서, 청구법인이 2017.5.31. 및 2017.9.19. 담보 목적으로 평가한 OOO의 감정평가액(OOO원 및 OOO원으로 아래 ＜표7＞ 참조)의 평균가액인 OOO원을 시가로 보아 당초 분양가액(OOO원)과의 차액 OOO원을 익금산입하였으나, 처분청이 시가로 본 위 감정평가액은 OOO가 ‘토지’임을 전제로 한 감정평가액으로, 「상속세 및 증여세법 시행령」제51조에서 ‘토지를 취득할 수 있는 권리’에 대한 평가방법이 별도로 규정되어 있는 점에 비추어 이를 시가로 본 것은 부당하다.

＜표7＞ 처분청이 시가로 본 감정평가액

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즉, 토지는 세법상의 시가로 인정되는 감정평가액이 있는 경우 그 감정평가액이 곧바로 시가가 되고 감정평가액 등이 없는 경우에는 개별공시지가가 시가가 되나, ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’는 「상속세 및 증여세법 시행령」제51조에서 ‘평가기준일까지 납입한 금액과 평가기준일 현재 프리미엄에 상당하는 금액을 더한 금액’을 시가로 보도록 하였으나, 이 건의 경우에는 「택지개발촉진법」상의 제한으로 프리미엄은 받을 수 없으므로 부득이 청구법인이 평가기준일까지 납입한 금액만 받고 양도할 수밖에 없었으며, 이는 법령상의 제약에 따른 것이므로 적법한 것(조심 2014서306, 2017.11.23.)이다.

나.처분청 의견

(1)청구법인은 OOO에 분양대금을 완납하여 소유권을 이전받은 후 시가에 매각할 수 있는 건설용지를, 분양대금 대부분을 납부한 상태에서 분양받은 가액 그대로 매각한 것인바 다음과 같은 사정들을 고려할 때 이는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위라 할 것이다.

(가)청구법인은 2014년 OOO로부터 OOO를 OOO원에 분양받아 분양가의 85%에 해당하는 계약금 및 중도금 OOO원을 무리 없이 납부하였고, 2017년 10월 시점으로 OOO원에 불과한 미납 잔금을 납부하지 못할 특별한 사정이 확인되지 않는다.

OOO 분양 당시 청구법인의 당좌자산은 OOO원(2016년말 OOO원, 2017년말 OOO원)에 달하고, 그 중 BBB에 대한 대여금도 OOO원이나 되었으며, AAA에 OOO원에 이르는 담보 및 보증을 제공하고 있었다.

AAA이 청구법인에게 분양권 매매대금을 지급한 2017.10.16.에는 청구법인이 BBB으로부터 OOO 소재 부동산 매매대금 OOO원의 잔금을 받는 날이므로 동 자금을 사용할 수 있었고, 실제로 3일 후인 2017.10.19. 청구법인은 BBB에게 가수금 OOO원을 상환하기도 하였다. 또한, 금융기관으로부터 자금을 차입하는데 어려움이 있었다는 증거도 없다.

(나)OOO에 대한 감정평가법인의 감정가액은 각각 OOO원(2017.5.31. 기준)과 OOO원(2017.9.15. 기준)으로 분양가를 크게 상회하였던바, 청구법인이 미납한 잔금 OOO원을 OOO에 완납하고 소유권을 이전받은 후에 동 토지를 제3자 또는 BBB에 감정가에 처분하였더라면 OOO원의 차익을 실현할 수 있었고, 청구법인이 작성한 2017.3.31. 기준 수지분석표에 따르면, OOO를 개발할 경우 OOO원의 사업이익이 발생할 것으로 예상되었던바, 청구법인은 이런 사실을 충분히 알고 있는 상태에서 이런 이익을 포기한 채 분양권 상태로 양도하였다.

(다)BBB이 자금 여력이 충분한 상태에서 OOO를 매수한 것도 아니다.

BBB은 당좌자산이 OOO원에 불과하고 결손금이 OOO원을 초과하는 상태에서 추가로 OOO은행 등 금융기관에서 OOO원을 차입하여 청구법인으로부터 OOO와 OOO 소재 부동산을 매입하였고, 동 차입금에 대하여 청구법인의 대표이사 BBB이 담보 및 지급보증을 제공하였다.

청구법인의 대표이사 BBB은 BBB의 대표이사를 겸하고 있고 청구법인의 자금팀이 BBB 명의의 금융기관 대출업무, OOO에 대한 감정평가 업무 등을 수행하였으므로 청구법인은 OOO 분양권 거래 당시 토지의 시가가 분양가보다 현저히 높다는 사실을 인지하고 있었다고 짐작할 수 있다.

(라)BBB은 청구법인의 대표이사 BBB의 아들 GGG과 HHH이 최대주주인 AAA의 100% 손자회사로 이익을 분여할 유인이 존재한다.

(2)청구법인이 주장하는 사유로 청구법인이 OOO를 BBB에 매각한 이유가 합리적으로 설명되지 않는다.

(가)OOO시장의 행정처분 내용을 사유로 차입금을 늘릴 수 없었다는 주장은 납득하기 어렵다.

1)OOO시장의 행정처분은 ① 5개월 간의 영업정지와 ② 영업정지처분 종료일인 2017.3.9.을 기준일로 한 재무관리진단상태 진단을 받을 것의 두 가지인데, 청구법인은 두 가지를 모두 이행하였고, 청구법인은 영업정지처분 종료일로부터 6개월이나 경과한 2017.10.11.에 OOO를 매각하였다.

2)청구법인의 실질자본은 행정처분 당시 OOO가 (-)OOO원이라고 판단했던 것과 달리 평가기관의 재무관리진단상태 진단 결과 (+)OOO원에 달하였던바 부채비율이 과다한 것이 아니었다는 점이 확인되었다.

3)청구법인은 회계법인의 재무관리진단상태보고서에 대하여 “큰 틀에서 청구법인에 유리한 방향으로 작성되었다”고 하면서 OOO 실무담당자가 “실질 자본의 범위를 달리 판단할 가능성을 배제할 수 없었다”고 주장하나 그 주장에 대한 근거를 제시하지 않았다.

4)만약 부채비율을 줄일 필요가 있었다면 청구법인은 OOO에 잔금 OOO원을 완납한 후에 OOO를 제3자에게 처분하였을 것이고, 감정가의 평균액으로 매각하더라도 OOO원의 차익이 실현되어 자기자본 비율이 더 증가하였을 것이다.

5)청구법인의 설립자 CCC은 2017.12.29. OOO 대지 1,721㎡ 등 8필지 공시지가 기준 OOO원 상당의 부동산을 OOO에 증여하였는데, 청구법인 주장대로라면 부채비율이 과다하다는 사유로 영업정지 행정처분을 받은 청구법인을 두고 왜 OOO에 증여를 하게 된 것인지 이해하기 어렵다.

(나)청구법인의 특수관계회사에 대한 대여금은 2016년말 현재 OOO원에서 1년만에 OOO원으로 증가하였고, 특수관계회사에 대한 매출채권 등 기타채권도 OOO원에서 OOO원으로 크게 증가하였던바, 청구법인이 OOO원에 달하는 대여금을 회수하지 않고서 OOO원의 자체자금이 부족하였다는 주장은 납득하기 어렵다.

1)특히, 청구법인은 2017년말 현재 BBB에 OOO원의 대여금이 있음에도 이를 회수하지 않았고, BBB은 2017.10.16. OOO은행 등 금융기관에서 OOO원을 차입하여 OOO와 OOO 소재 부동산을 매입하였으며, 동 차입금에 대하여 청구법인의 대표이사가 지급보증 및 담보를 제공하기까지 하였다.

2)또한, 청구법인은 자체자금이 없어 OOO를 양도하였다면서도, 2017년 8월부터 2018년 1월까지 6개월 간 OOO원에 상당하는 OOO 대지 등 17필지 부동산을 새롭게 취득하였다.

(3)청구법인은 OOO의 감정평가액, 개발예상액 등을 알고 있던 상태에서 OOO를 분양권 상태로 매각한 것이므로, 거래의 합리성을 주장하려면 불가피하게 매각하였다고만 할 것이 아니라, 이와 같은 시세차익이나 개발이익을 포기하지 않기 위해 어떤 대안을 검토하였는지, 의사결정 과정에서 내부통제를 거치거나 전문가로부터 자문을 받았는지 등에 대하여 납득할 수 있는 설명이 있어야 할 것임에도, 청구법인은 이와 같은 부분에 대하여는 아무런 설명도 하지 못하였다.

(4)조사청이 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 양도를 ‘토지’의 양도로 표현한 오류가 있으나, 「상속세 및 증여세법」제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제2항에 따라 산정한 평가액으로 계산하더라도 평가액 및 익금산입액이 달라지지 않는다.

(가)「상속세 및 증여세법 시행령」제51조 제2항은 부동산을 취득할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 납입한 금액과 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다고 규정하고 있는데, 평가기준일 현재의 프리미엄은 평가기준일 현재의 시가로서 최초 분양가를 초과하는 금액을 의미한다.

OOO는 단지 청구법인이 잔금을 미납한 상태에서 매매하는 것이어서 법률상 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’에 해당할 뿐, OOO가 택지개발을 완료하여 ‘토지’로 보존등기를 하여 ‘토지’로 분양을 한 점, 감정평가기관이 제한이 없는 ‘토지’로 보아 감정평가를 한 점, 청구법인과 BBB도 부동산으로 인식하고 ‘부동산매매계약서’를 작성한 점, 청구법인과 BBB 간의 매매계약일(20179.18.)과 BBB이 잔금을 납부하여 소유권을 이전받은 날(2017.10.16.)까지의 28일 동안 OOO 자체에 법률적으로나 물리적으로나 변화가 있었던 것도 아닌 점 등으로 볼 때 OOO 분양권의 프리미엄은 OOO의 감정가액에서 OOO의 분양가를 차감하여 산정하여야 할 것인바, OOO 분양권의 프리미엄 상당액은 OOO원(감정가액 평균 OOO원-분양가액 OOO원)이다.

(나)부동산을 취득할 수 있는 권리의 평가액은 평가기준일까지 납입한 금액에 평가기준일 현재의 프리미엄을 합한 금액인바, OOO 분양권의 평가액은 OOO원(평가기준일까지 납입한 금액 OOO원+프리미엄 상당액 OOO원)이다.

따라서, 청구법인이 부동산을 취득할 수 있는 권리를 잔금납부 전에 양도함으로써 분여한 이익은 OOO원으로 산정되며, 이는 평가기준일 현재의 프리미엄 상당액과 일치한다.

【쟁점④ : OOO 관련 부당행위계산부인】

가.청구법인 주장

(1)청구법인은 ‘부채비율이 높다’는 이유로 OOO시장으로부터 5개월간 영업정지까지 받은 상황에서 부채비율을 낮추기 위하여 OOO 부동산을 BBB에 양도하면서, 청구법인이 담보대출 목적으로 평가한 감정평가액 등을 참작하여 그 매매가액을 결정하였는바, 처분청이 부당행위계산 부인을 함에 있어 시가로 적용한 재감정가액은 평가기준일(2017.9.18.)로부터 약 1년 9개월이 경과한 시점(2019년 6월)에 시가참고용으로 평가한 감정가액으로 세법이 정한 평가기간을 크게 벗어난 소급감정가액이므로 세법상의 시가 기준에 부합하지 않는 감정가액일 뿐만 아니라, 그 평가액(OOO원)도 청구법인이 매매가액 결정시 참고한 당초 감정가액(OOO원)과 큰 차이가 없는바(OOO원 차이), 이를 근거로 당초 감정가액이 문제가 있다고 보기도 어려우므로 부당행위계산 부인을 취소하여야 한다.

조사청은 청구법인이 아파트 시행사업을 위해 취득한 OOO을 당초 취득가액보다 낮게 양도하였고, 매매가액 산정의 기초가 된 위 대출목적의 감정평가서도 흠결(약 1개월전 감정가액 OOO원과 약 OOO원 차이, 취득당시에 비해 공시지가는 약간 상승 추세인데 비하여 감정가액은 하락)이 존재한다고 보아 재감정을 실시하였으나, 이와 같은 사유는 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 단서에서 규정한 재감정 사유에 해당하지 아니하고, 조사청의 재감정가액은 그 평가시점을 보더라도 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 본문에서 규정하는 평가기간을 크게 벗어나는 소급감정가액에 해당하여 세법상 시가로 인정되지 아니하는 가액이므로 시가로 볼 수 없다.

(2)또한, 개발비는 적절한 방법에 의하여 평가하여 감가상각비로 계상하거나 양도차익 산정시 ‘취득에 소요된 필요경비’로 인정될 수는 있으나 양도가액 산정과는 무관한 것이므로, 감정평가액을 기준으로 매매가격을 산정할 경우 개발비를 필요경비 부인하여야 한다는 처분청 의견은 잘못된 것이다.

나.처분청 의견

(1)청구법인은 조세법률주의 원칙상 소급감정평가액의 「법인세법」상 시가 인정은 법적 안정성 및 납세자의 예측가능성을 침해하지 않는 범위 내에서 제한적으로 허용되므로, 처분청이 세무조사 과정에서 임의로 감정평가기관에 의뢰하여 산정한 OOO 부동산에 대한 소급감정평가액은 시가로 인정될 수 없다고 주장한다.

그러나 ‘청구법인이 거래가격 결정에 참고한 감정가액’이 청구법인에서 2년 전 제3자로부터 매입한 가격에 비해 현저히 낮은 점 등 아래와 같은 흠결이 확인됨에 따라 조사청이 객관적으로 산정된 감정가액을 확인하기 위해 재감정한 것이다.

(가)청구법인은 아파트를 신축ㆍ분양할 목적으로 2014·2015년경 OOO 및 AAA 등으로부터 OOO원에 취득하였던 OOO을 취득일부터 2년 후인 2017년 9월 특수관계법인인 BBB에 취득가액의 68%에 불과한 OOO원에 매각하였다.

OOO 매각 당시 개별공시지가는 취득 당시에 비해 15.7% 상승하였고, 조사공무원이 현지 공인중개사사무소에 출장하여 탐문한바 취득당시 시세가 현재까지 유지되고 있다는 것이어서 저가매매가 합리적으로 의심되는 상황이었다.

(나)청구법인은 OOO을 매매함에 있어 2017.8.25. 기준으로 작성된 담보 제공 목적의 감정평가액을 참고하였는데, 감정가액의 합계액은 OOO원이고, 그 중 청구법인 소유 25필지의 감정평가액은 OOO원이다.

그런데 청구법인 자금팀장이 보관중인 감정평가서 전산파일(생성일자 2017.8.29.)에는 감정가액이 OOO원으로 기재되어 위 감정평가액과 OOO원의 차이(6.2%)가 있다. 감정평가서 전산파일은 최종 감정평가서의 감정평가서번호와 대상물건이 일치하지만, 표제부가 누락된 상태의 것이다.

(다)「감정평가에 관한 규칙」제12조 제2항에 따르면 산정한 감정평가액은 다른 감정평가법으로도 평가하여 합리성을 검토하여야 한다. 그러나, GGG감정평가법인의 최종 감정평가서는 공시지가기준법과 거래사례비교법으로 평가한 감정가액 간에 7.9%(OOO원)의 오차가 있어 합리성이 결여되어 있다.

조사청은 이상과 같은 이유로 GGG감정평가법인의 감정평가내용에 흠결이 있다고 판단하여 한국감정평가사협회로부터 추천받은 2개 감정평가법인에게 OOO의 재감정을 의뢰하였다.

참고로 청구법인이 의뢰한 GGG감정평가법인과 조사청이 재감정을 의뢰한 제일 및 HHH감정평가법인의 평가방법별 감정가액을 비교해보면 GGG감정평가법인의 평가방법별 오차가 지나치게 크다는 사실이 확인된다.

(2)조세심판원도 소급감정을 무조건 인정하지 않는 것은 아니고, 소급감정의 주체가 누구인지에 따라 시가 인정 여부가 달라지지도 않는다.

조세심판원에서 소급감정을 인정하지 않는 이유는 납세자가 당초 보충적 평가방법으로 신고했던 상속·증여 취득가액을 무시하고 추후 자산을 양도할 때 소급감정을 통해 자산의 취득가액을 증액하는 행위를 방지하는 것과, 과세관청이 납세자가 당초 보충적 평가방법으로 신고한 가액을 소급감정을 통해 증액하여 납세자의 법적 안정성을 해치는 결과를 방지하려는데 있다.

따라서 조세심판원에서도 당초 감정가액이 객관적·합리적으로 시가를 반영하지 못하거나 보충적 평가방법을 적용할 수 없는 경우에는 소급감정을 허용하여 왔다(조심 2009전1774, 2009.5.28., 조심 2015부4909, 2018.3.14.).

(3)청구법인이 OOO을 취득가에 비해 현저히 낮은 가액에 매각할 합리적인 이유도 찾아보기 어렵다.

(가)청구법인은 OOO을 취득한 후 BBB에게 매각할 때까지 아파트를 건설하기 위한 절차를 계속 진행해오고 있었다. 2014.3.31.에는 주식회사 III과 지주작업에 관한 용역 계약을, 2014.12.19. 재단법인 JJJ과 용역대가 OOO원에 지구단위계획수립용역 계약을, 2015.1.5. 주식회사 KKK과 용역대가 OOO원에 설계용역 계약을 각각 체결하여 관할관청이 지구단위계획을 확정할 수 있도록 절차를 진행하고 있었고, 2017.7.4.에는 OOO가 제2017-1254호로 ‘도시관리계획 결정(안) 및 전략환경영향평가서 초안’을 공고하여 주민의견을 청취하기 위한 공람ㆍ공고절차가 진행되고 있었다.

(나)청구법인은 2016년말 당좌자산이 OOO원, 이익잉여금이 OOO원에 달하는 재무상태가 건전한 법인으로, BBB에 대한 대여금도 OOO원에 달하였다. 따라서 결손법인인 BBB에게 OOO 부동산을 급히 매각하여 자금을 조달할 이유도 없었다.

(다)또한 청구법인의 자체 분석결과 및 LLL회계법인의 ‘OOO 3차 사업타당성 검토’에서 OOO을 직접 시행할 경우 상당한 개발이익이 발생할 것으로 예상하고 있었던 점, BBB은 BBB의 자녀들이 지배주주인 AAA의 손자회사이며 2016년 세무상 누적결손금이 OOO원으로 결손금 범위 내에서 향후 개발이익에 대한 법인세가 과세되지 않는 점, BBB은 BBB의 자녀들이 AAA을 통해 간접지배하기 때문에 「상속세 및 증여세법」제45조의5에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 해당할 가능성도 없는 점 등 청구법인이 저가양도를 통해 이익을 분여할 유인이 충분히 있었다.

따라서, OOO과 OOO의 양도는 BBB의 미성년자인 두 아들이 대주주인 AAA의 자회사이자 결손법인인 BBB에 세부담 없이 부를 편법 증여하기 위한 비상식적인 거래에 해당한다.

(4)BBB 일가의 양도소득세, 증여세 과세 건과 관련된 과세전적부심사청구에서는 BBB 측이 먼저 소급감정서를 제시함에 따라 소급감정가액이 시가로 인정받기도 하였던바, 청구법인의 주장은 스스로의 행동과도 모순된다.

(가)조사청은 청구법인 세무조사와 함께 청구법인의 대표이사인 BBB 일가에 대하여 세무조사를 실시하였는데, 2016.1.29. BBB의 동생인 III이 BBB의 미성년자 아들 HHH에게 비상장법인인 주식회사 MMM 발행주식의 100%인 OOO주를 OOO원에 양도·양수한 데에 대하여 주식회사 MMM이 보유하던 부동산의 가치를 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법(기준시가)을 적용하여 주식가치를 평가하고 주식회사 MMM 주식을 저가에 양도·양수하여 이익을 분여한 것으로 보아 양도소득세와 증여세를 과세하겠다고 세무조사 결과통지를 한 사실이 있다.

(나)이에 대하여 III과 HHH의 법정대리인인 BBB은 세무조사기간에 조사청 몰래 의뢰하여 받은 소급감정평가서를 제시하면서 국세청에 과세전적부심사청구를 제기하였고, 부동산 가치를 재조사하여 과세표준과 세액을 결정하라는 과세전적부심사결정(적부2019-116～118)에 따라 조사청이 재조사를 실시하였다.

(다)재조사에서는 조사청이 직접 소급감정을 의뢰하여 받은 감정평가액을 적용, 주식회사 MMM의 주식 가치를 평가하여 과세표준과 세액을 결정한 바 있다.

즉, BBB 일가에 대한 과세사건에서는 당초의 감정가액이 존재하지 않았음에도 부동산의 가치를 합리적·객관적으로 반영하여 평가한 소급감정가액을 시가로 보아 BBB 일가가 거래한 주식가치 평가에 적용하였던 것이다.

(5)청구법인은 청구법인이 지출한 개발비 상당액이 부동산 매매가액에 반영되어 있다고 보아야 하므로 별도로 이를 수취하지 않은 것을 부당행위로 보는 것은 부당하다고 주장한다.

(가)청구법인은 GGG감정평가법인의 감정가액 OOO원을 기초로 매매가액을 OOO원으로 정하여 매매하였으므로, 감정대상 목적물과 감정평가액에 개발비가 포함되어 있는지 살펴보면, 당초 감정서의 ‘감정평가개요’의 ‘감정평가의 목적’에 “토지(OOO 필지, 면적 합계 : OOO)에 대한 금융기관의 담보목적을 위한 감정평가”라 기술되어 있고, ‘감정평가의 조건’은 공란으로 기재되어 있다.

‘토지의 감정평가액’의 ‘개요’에는 “표준지의 공시지가를 기준으로” 공시지가기준법으로 평가하되 거래사례비교법으로 산출한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토하였다고 기술되어 있는바, 당초감정평가액에 개발비가 포함될 여지는 전혀 없다.

(나)또한, 조사청이 OOO에 대한 소급감정을 진행하면서 청구법인이 지구단위계획을 위하여 추진한 사업경과 내용을 감정평가사에게 통보하였으나, 양도일 현재까지 구체적으로 실현되지 않아 감정가액에 반영될 수 없는 것이라는 이유로 소급감정가액에 반영되지 않았다.

따라서, 부동산 매매가액에 청구법인이 지출한 개발비 상당액이 반영되어 있다는 청구주장은 부당행위계산부인 규정의 적용을 회피하려는 주장에 불과하므로 개발비 상당액을 익금산입한 처분은 유지되어야 한다.

【쟁점⑤ : OOO 부동산 관련 부당행위계산부인】

가.청구법인 주장

(1)조사청은 청구법인이 OOO 부동산을 사실상 일괄 매입하면서, 청구법인과 대표이사 지분을 임의로 배분하여 사실상 BBB에게 이익을 분여한 것으로 보고, BBB의 매매가액(OOO원)과 기준시가 안분가액(OOO원)의 차액을 익금산입하였다(아래 ＜표8＞ 참조).

＜표8＞매수인별 매매가액 안분 내역

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(2)청구법인은 당초 OOO 부동산을 사업용 부지로 취득하면서 OOO 부동산 전체를 청구법인 명의로 취득하려 했으나, 법인은 농지를 취득할 수 없는 「농지법」상의 제약으로 농지 부분은 부득이하게 대표이사 BBB의 명의로 취득하였다.

이 과정에서 청구법인과 BBB은 청구법인과 특수관계가 없는 OOO 부동산의 양도인 AAA과 거래가격 협상시 농지는 개발에 대한 제약으로 다른 토지보다 향후 인허가 등에 따른 상당한 초과비용이 소요되는 점 등을 감안하여 매매가격을 최대한 낮추어 달라고 요구하였고, AAA 또한 이에 동의하여 각 부동산별로 매매시기 및 매매가격을 각각 별도로 조정한 것이다.

(3)조사청은 기준시가에 비례하여 안분한 위 ‘기준시가 안분가액’을 시가로 보아 부당행위계산 부인을 하였으나, 부당행위계산 부인은 특수관계자간의 거래에 대하여 적용하는 것인데, 이 건의 경우에는 청구법인(매수자)과 AAA(매도자) 및 BBB(매수자)과 AAA(매도자) 간의 매매거래로서 거래당사자간 상호 특수관계가 성립되지 아니하는 점, 특수관계가 없는 자간의 거래시에는 일괄매매의 경우에도 각 개별부동산에 대한 매매가격은 각 개별부동산의 특성을 감안하여 별도로 조정할 수도 있는 것이지, 반드시 기준시가 비율로 안분하여 결정하여야만 하는 것은 아닌 점, 처분청의 시가로 본 ‘기준시가 안분가액’은 「법인세법 시행령」제89조 제1항에서 규정하는 “특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격”도 아니고, 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항에서 규정하는 “특수관계가 없는 자 간의 매매사례가액”에도 해당되지 아니하며, 오히려 특수관계가 없는 BBB과 AAA이 실제 거래한 매매가액 OOO원이 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항에서 규정하는 특수관계가 없는 자간의 “매매사례가액”에 해당된다고 보아야 하는 점 등을 감안하면, 이 건의 경우에는 다소 불합리해 보이는 점이 있더라도 세법상 특수관계가 없는 BBB과 AAA간의 실제 거래가액을 시가로 보아야 할 것이어서, 조사청이 위 ‘기준시가 안분가액’을 OOO 부동산의 양도당시의 각 개별부동산에 대한 시가로 보아 부당행위계산 부인한 것은 부당하다.

나.처분청 의견

(1)청구법인은 대부분의 토지를 보유한 청구법인과 BBB 간에는 지위의 차이가 있고, 이로 인해 균등한 개발이익의 배분을 기대하기 어려울 뿐만 아니라 개발이 이루어지지 않았을 때 농업을 경영하지 않는 한 농지를 취득하여 보유할 이유도 찾기 어려우므로 개인 입장에서 농지를 임야 등과 동일한 기준으로 산정한 가액으로 매입한다는 것은 상정하기 어려운 것이라고 하면서 스스로 BBB이 매수하는 농지 부분을 낮게 하였다고 인정하면서도, 거래의 경위 및 목적 등에 비추어 경제적 합리성을 결여하였다고 볼 수 없으므로 부당행위계산부인 규정을 적용한 과세처분은 위법하다고 주장한다.

(가)그러나 OOO 부동산도 ‘OOO’의 사업용지에 포함하여 사업을 추진하고 있고, 설령 부동산 개발에 성공하지 않는다 하더라도 거래 당시의 토지이용현황이나 규제, 미래의 개발가능성 등은 그때그때의 시가와 개별공시지가에 반영되는 것이므로 농지 부분의 거래가격만 더 낮추는 것은 이익분여가 될 수밖에 없다.

(나)한편, 앞서 청구법인과 BBB은 OOO 부동산과 동일한 OOO 용지에 속하는 OOO 일대 토지 25필지를 2014년 12월 OOO으로부터 청구법인(15필지, OOO원)과 BBB(10필지, OOO원)이 나누어 매수한 사실이 있는데, 해당 토지의 매매가액을 기준시가로 안분한 금액으로 배분하였던 사실(아래 ＜표9＞ 참조)에 비추어 청구법인의 거래에 경제적 합리성이 있다고 인정할 수 없다.

＜표9＞대한토지신탁으로부터 매수한 토지의 기준시가에 의한 안분

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(2)청구법인은 조사청이 기준시가를 기준으로 안분계산하여 산정한 시가는 「법인세법」상 시가의 개념에 부합하지 않는다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제4항은 그 입법취지나 내용에 비추어 볼 때, 토지와 건물 등 수개의 자산을 일괄 거래한 경우로서 그 전체의 실지거래가액은 확인되지만 각각의 실지거래가액에 대한 구분이 불분명한 때에 그 가액의 합리적인 산정방법으로 기준시가의 비례에 의한 안분계산방법을 규정한 것인바, 전체 토지를 각 필지별 가치의 우열을 구분·특정함이 없이 전체로서 거래가액을 정한 것이라면, 필지별 실지 양도가액은 전체의 실지거래가액을 기준시가에 의하여 안분한 가액이라 할 것인바(대법원 2013.3.28. 선고 2012두24580 판결 참조), 기준시가를 기준으로 안분계산하여 산정한 가액이 「법인세법」상 시가의 개념에 부합하지 않는다는 청구주장도 받아들이기 어렵다.

(3)청구법인은 OOO은 청구법인과 AAA 사이에, OOO은 BBB과 AAA 사이에 각각 매매거래를 한 것이므로 거래당사자 간에 특수관계에 해당하지 아니하므로 특수관계인 간의 거래로 본 과세처분은 위법하다고 주장한다.

(가)일반적으로 계약의 당사자가 누구인지는 그 계약에 관여한 당사자의 의사 해석 문제에 해당하고, 의사표시의 해석은 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적인 의미를 명백하게 확정하는 것으로서, 계약당사자 사이에 어떠한 계약 내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에는 그 서면에 사용된 문구에 구애받는 것은 아니지만 어디까지나 당사자의 내심적 의사의 여하와 관계없이 그 서면의 기재 내용에 의하여 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적 의미를 합리적으로 해석하여야 하며(대법원 1995.6.30. 선고 94다51222 판결, 대법원 2000.10.6. 선고 2000다27923 판결 참조), 이 경우 문언의 객관적인 의미가 명확하다면, 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 한다(대법원 2002.5.24. 선고 2000다72572 판결 참조).

(나)이 건에서 당사자 간의 계약이 「법인세법」상의 부당행위계산 부인이 적용되지 않는 개별계약에 해당한다고 하려면, 청구법인과 특수관계에 있는 BBB이 매도인 AAA과의 사이에서 처음부터 자신이 매수할 토지에 대하여 각각의 매매조건을 협의하여 각자의 매매대금을 결정하는 형식의 개별적인 매매계약이어야 하고, 청구법인이 OOO을 나누어 매수하는 기회에 BBB이 매수하는 OOO의 매매대금을 낮게 평가하는 방식으로 개별계약을 하였다면 이 또한 부당행위 계산부인의 요건에 해당하는 경우에는 그 적용을 피할 수 없다고 보아야 하는데, ① 청구법인도 당초 청구법인이 OOO 부동산을 매수하기로 계약서를 작성하였다가 OOO은 청구법인이, OOO은 BBB이 매수하기로 계약서를 추가로 작성하였다고 밝히고 있고, 계약당사자 사이에 어떠한 계약 내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에는 그 서면에 사용된 문구에 구애받는 것은 아니지만 어디까지나 당사자의 내심적 의사의 여하와 관계없이 그 서면의 기재 내용에 의하여 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적 의미를 합리적으로 해석하여야 할 것인 점, ② 이 건 일괄계약서에서는 매매대금을 OOO원으로 기재하고 있을 뿐, AAA과 청구법인 사이에 및 AAA과 BBB 사이에 개별계약을 체결하기로 하였다는 내용도, 매매대금 배분에 관한 내용도 없으며, 위 일괄계약서가 추후 작성된 개별계약서에 따라 무효가 된 것으로 보기 어려운 점, ③ 매매대금 중 10%에 해당하는 OOO원을 청구법인이 단독으로 지급하였고 BBB은 OOO의 매매대금 OOO원을 계약금과 잔금으로 나누지 않고 개별계약일인 2015.7.15.에 전액 지급하였던 점, ④ 일괄계약과 개별계약시 매매대금의 산정기준이 달라질 이유가 없고 총액도 그대로 유지된 점, ⑤ 일괄계약시 매도인과 청구법인 사이에 매매대금을 OOO원으로 정한 후 개별계약시 매매대금 안분에 대한 논의 없이 청구법인의 요구에 따라 각각의 매매대금을 정한 점, ⑥ 매도인 AAA은 일괄계약의 범위 안에서 계약이 이행된다면 개별계약의 매매대금이 각각 어떻게 나뉘더라도 자신의 이익과는 관련이 없는 점 등에 비추어보면 이 건 매매계약은 청구법인과 매도인 AAA 간에 일괄계약으로 봄이 타당하고, 청구법인과 BBB이 각각 매수하는 토지의 가치를 평가하여 그 가치에 따라 개별적인 매매계약을 체결하였다고 인정할 증거가 없다.

따라서 청구법인이 매도인 AAA로부터 OOO 부동산을 OOO원에 매수하기로 하였다가, 청구법인이 OOO을, 청구법인과 특수관계에 있는 BBB이 OOO을 각각 나누어 매수하기로 정하여 별도의 계약서를 작성하였다고 하더라도 이것이 「법인세법 시행령」제88조 제1항 각호에서 열거된 행위에 해당하는 경우 부당행위계산 부인이 적용된다고 봄이 타당하다.

【쟁점⑥ : 미회수 매출채권 대손 관련】

가.청구법인 주장

(1)청구법인은 2017.4.25.자 법원의 화해권고결정에 따라 쟁점채권 중 OOO원은 회수하였고, 나머지 OOO원은 미회수로 확정되었으므로, 청구법인이 2016사업연도에 계상한 잡손실 OOO원을 처분청이 손금불산입하였다면, 나머지 미회수 채권 OOO원은 청구법인이 2017년에 ‘결산조정’을 하지 아니하였다 하더라도, 구 「법인세법 시행령」(2019.2.12. 개정전) 제19조의2 제1항 제5호의 ‘법원의 면책결정으로 회수할 수 없는 채권(신고조정사항)’과 유사한 것으로 보아 2017사업연도 손금으로 인정하는 것이 타당하다.

(2)처분청은 법원의 화해권고결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권을 결산조정으로 손금산입 가능하게 한 「법인세법 시행령」제19조의2 개정규정은 2019.2.12. 이후 회수불능으로 확정되는 분부터 적용하는 것이므로, 그 이전에 회수불능으로 확정된 위 OOO원은 청구법인이 2017년에 결산조정을 하지 아니하였으므로 손금으로 추인하기 어렵다는 의견이다.

그러나 2019.2.12. 이전에 법원의 화해권고결정이 확정되어 ‘결산조정’을 할 수 없었던 쟁점채권 OOO원과 관련하여, 청구법인이 2016년도에 계상하였던 손금(잡손실) OOO원을 조사청이 전액 부인하였으므로, 쟁점채권 중 법원의 화해권고결정에 따라 2017년에 회수된 금액 OOO원을 초과하는 OOO원은 2017년에 ‘법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 것’이므로, 2017년 시행 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제5호(「채무자의 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생인가계획의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 - 신고조정사항)를 준용하여 2016년도 OOO원에 대한 손금(잡손실) 부인과 동시에 2017년도 손금(잡손실)으로 추인해 주는 것이 실제 관계에 부합하고 합리적인 세무조정이다.

나.처분청 의견

(1)「법인세법 시행령」제19조의2 제1항은 「법인세법」제19조의2 제1항의 위임을 받아 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있는 채권의 종류를 열거하고 있는데, 제5호에서 “「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”을, “제10호에서는 “재판상 화해 등 확정판결과 같은 효력을 가지는 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것에 따라 회수불능으로 확정된 채권”을 열거하고 있고, 「법인세법 시행규칙」제10조의4는 기획재정부령으로 정하는 것에 따라 회수불능으로 확정된 채권을, 「민사소송법」에 따른 화해(제1호), 「민사소송법」에 따른 화해권고결정(제2호), 「민사조정법」제30조에 따른 결정(제3호)에 따라 회수불능으로 확정된 채권이라고 규정하고 있다.

「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제10호의 채권은 2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정시 추가된 것으로, 개정령 시행일인 2019.2.12. 이후 재판상 화해 등이 확정되는 분부터 적용된다(부칙 제7조).

한편, 「법인세법 시행령」제19조의2 제3항은 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다고 규정하면서, 제1호에서 “제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날”을, 제2호에서 “제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날”을 규정하고 있고, 「법인세법 기본통칙」19의2-19의2…10(요건미비로 손금불산입한 대손금의 처리) 전단의 “영 제19조의2 제3항 각 호의 날이 도래하기 전에 손금으로 계상하여 손금불산입한 대손금은 그 후 동항 각 호의 날이 속하는 사업연도에 세무조정으로 손금에 산입할 수 있다”는 규정은 대손요건이 충족된 사업연도에 세무조정으로 손금에 산입하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하여야 한다는 의미이고, 후단의 “이 경우 같은 조 제3항 제1호의 적용을 받는 대손금을 해당 사업연도의 손금에 산입하지 아니한 때에는 법 제66조 제2항에 따라 그 사업연도의 과세표준을 경정한다”는 규정은 영 제19조의2 제1항 제1호 내지 제7호의 신고조정사항인 대손금만 경정청구에 의해 경정할 수 있다는 의미이다(조심 2017중3715, 2018.2.2. 참조).

(2)청구법인은 2016사업연도에 잡손실로 회계처리한 쟁점채권 OOO원 중 OOO원을 2017년 법원의 화해권고결정에 따라 회수하였으므로, 2016사업연도에 손금불산입한 OOO원 중 법원의 화해권고결정으로 회수불능이 확정된 OOO원은 2017사업연도의 손금에 산입되어야 한다고 주장하나, 재판상 화해권고결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권은 2019.2.12. 이후 확정되는 분부터 손금산입할 수 있는 것이므로, 2017년에 화해권고결정이 이뤄진 쟁점채권은 2017사업연도에 손금산입할 수 없다.

(가)대손사유 중 하나인 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제10호의 “재판상 화해 등 확정판결과 같은 효력을 가지는 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것에 따라 회수불능으로 확정된 채권”은 2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정 시 추가된 것으로, 개정령 시행일인 2019.2.12. 이후 재판상 화해 등이 확정되는 분부터 적용된다.

따라서, 개정령이 시행되기 전인 2017사업연도에는 개정령을 사유로 대손금으로 손금산입할 수 없고, 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 각호의 다른 대손사유도 확인되지 않는다.

(나)설령, 개정령이 소급 적용된다 하더라도, 청구법인이 2017년에 결산조정에 의해 대손금으로 계상한 바 없으므로 2017사업연도에 손금산입할 수 없다.

1)「법인세법 시행령」제19조의2 제3항에 따르면 제1항 제1호 내지 제6호의 채권은 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입할 수 있고(신고조정사항), 제7호 내지 제13조의 채권은 해당 사유가 발생하여 손비로 계상한 날로 규정하고 있다(결산조정사항).

쟁점채권은 법원의 화해권고결정에 따라 2017사업연도에 회수불능이 확정된 채권으로 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제10호에 해당하는 채권으로, 납세자가 해당 사업연도에 결산을 통해 손비로 계상한 경우에만 세무상 손금으로 인정될 수 있다.

2)조세심판원(조심 2017중3715, 2018.2.2.)도 납세자가 대손금을 결산서에 반영하였으나 세무상 손금불산입한 경우 추후 대손이 확정된 사업연도의 결산서에 손비로 반영하여 법인세 과세표준 및 세액을 신고하지 못하였다 할지라도 경정청구를 통하여 손금산입할 수 있다고 주장한 데 대하여, 결산조정사항인 이 건의 경우 대손 사유가 발생한 사업연도에 장부상 대손금으로 계상하지 아니하였으므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 결정한 바 있다.

3)쟁점채권의 경우 청구법인이 2016사업연도에 잡손실로 회계처리하여 처분청이 이를 손금불산입한 것으로, 청구법인이 2017사업연도에 결산조정에 의해 손금으로 계상한 사실이 없음이 명확하므로, 2017사업연도에 「법인세법 시행령」제19조의2 제3항 제1호와 제2호의 손금산입 시기 중 어느 것에도 해당한다고 볼 수 없다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

①청구법인이 사업시행자인 특수관계법인에게 대여한 자금을 ‘업무무관 가지급금’으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

②시설부담금과 헬스기구설치비용 및 법률자문비용이 업무와 관련 없는 비용으로 보아 손금부인하는 것은 부당하다는 주장

③청구법인이 특수관계법인에게 ‘OOO 분양권’을 시가 보다 저가로 양도한 것으로 보아 부당행위계산 부인한 처분의 당부

④청구법인이 OOO을 특수관계법인에게 저가로 양도한 것으로 보아 부당행위계산 부인한 처분의 당부

⑤청구법인이 OOO을 사실상 일괄매입하면서 특수관계인 부담액을 임의로 분배하여 이익을 분여하였다고 보아 부당행위계산 부인한 처분의 당부

⑥문성원성지구 재개발정비사업조합에 대한 대여금 OOO원 중 미회수한 OOO원을 2017사업연도의 손금으로 인정하여 달라는 청구주장의 당부

나.관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다.사실관계 및 판단

(1)각 쟁점별 청구법인의 주장 및 증빙 자료는 다음과 같다.

【쟁점① : 업무무관 가지급금 관련 지급이자】

(가)청구법인은 2015∼2020년에 관계사인 CCC과 공동으로 시공한 “OOO” 아파트의 부지 매입, 2015∼2018년에 청구법인이 시공한 OOO 소재 “OOO” 신축을 위한 ‘OOO 사옥인수’ 등과 관련하여 사업시행사이자 건축주인 AAA과 그 손자회사인 BBB 등에게 아래 ＜표10＞과 같이 자금을 대여한 사실이 있다.

＜표10＞연도별 대여금 내역(잔액 기준)

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(나)조사청은 AAA이 청구법인과 CCC으로부터 차입한 자금의 사용내역을 위 ＜표4＞와 같이 정리하여 청구법인이 AAA에게 제공한 자금은 당초 사업목적과 무관한 OOO 부지매입 또는 관계사 대출금 상환에 사용되는 등 사업과 무관하게 사용되었다고 보았다.

(다)이에 대하여 청구법인은 아래의 이유로 쟁점대여금 중 ＜표4＞의 ⑦번 대여금 OOO원을 제외한 나머지 대여금은 모두 사업과 관련된 대출금으로 보아야 한다고 주장한다.

1)조사청이 조사한 바와 같이, OOO 개발사업은 청구법인이 단독 시공사이고 AAA은 시행사이며, OOO 부지는 해당 개발사업을 위해 AAA이 취득한 토지이므로, 청구법인이 시공사로서 시행사인 AAA에게 OOO 부지의 매입자금을 대여한 것은 사업 관련성이 있는 대여금이다.

2)또한, 위 조사내용을 보면, AAA은 2015년 3월경 CCC으로부터 OOO 부지 매입비 중 일부인 OOO원을 차입(＜표4＞의 ①, ②)하였다가, 2017.3.10. 청구법인으로부터 차입한 OOO원(＜표4＞의 ⑤)으로 동 차입금 중 일부를 상환한 사실도 있는바, 사업시행에 필요한 부지 매입비가 금융기관 차입금 등으로 먼저 지급되고, 나중에 시공사 등의 대여금으로 동 차입금을 상환하였다 하여 시공사의 동 대여금을 사업과 관련이 없는 대여금이라고 볼 수 없다.

3)청구법인이 2015년 8월경 AAA에 대여해 준 OOO원(＜표4＞의 ③)은 AAA의 OOO은행 차입금 상환에 전액 사용되었는데, 이는 AAA이 OOO 개발사업에 필요한 토지를 취득하면서 차입한 OOO은행 차입금을 상환한 것으로, 청구법인의 업무와 관련이 없다고 볼 수 없다.

4)조사청은 청구법인이 AAA에 자금을 대여한 2015년 3월과2015년 8월은 OOO 및 OOO 신축공사 계약일보다 1개월 이상 이른 시점으로 자금 대여 당시 해당 공사를 수주한다는 조건이 확인되지 않았다는 의견이지만, 결과적으로 공사를 수주한 사실이 확인되었는바, 내부적으로 공사 수주에 관한 합의는 이미 성립되어 있었던 것으로 보아야 한다.

5)AAA은 2014.8.20. 위 OOO 부지 매매계약금을 지급하기 위하여 BBB으로부터 OOO원을 차입하였고, 동 차입금은 OOO로부터 대출받은 금액으로 변제하였으며, 이후 2016.9.19. 청구법인으로부터 OOO원(＜표4＞의 ④)을 차입하여 위 OOO 대출금을 상환하였으므로, ＜표4＞의 ④번 차입금도 청구법인의 업무와 관련이 없다고 볼 수 없다.

6)청구법인이 2017.5.15. AAA에 대여한 OOO원(＜표4＞의 ⑥)은 AAA의 오피스텔 신축(시공자 : 청구법인) 부지매입대금으로 사용되었으므로, 청구법인의 업무와 관련이 없다고 볼 수 없다.

7)청구법인이 2017년 9월경 AAA에 대여해 준 OOO원(＜표4＞의 ⑧, ⑨)은 OOO의 주식을 인수하는데 사용되었는데, OOO는 OOO외 28필지를 보유한 회사로서 청구법인과 AAA이 공동 시공하였던 OOO 건설사업의 부지 확보를 목적으로 인수한 것이므로 청구법인의 업무와 관련이 없다고 볼 수 없다.

즉, OOO(현재 OOO)이 시행한 사업부지를 취득하고자 하였으나 회사를 인수하라는 OOO측의 요구에 따라 청구법인의 계열회사인 AAA이 주식을 인수하여 OOO의 경영권을 확보하고, OOO가 시행한 OOO의 시공권을 청구법인이 취득하여 시공계약을 체결하고 공사수익을 창출하였던바 이와 관련된 대여금은 청구법인의 목적 사업과 직접 관련이 있다.

【쟁점② : 업무무관비용】

(가)청구법인은 ⓐ 2015년에 AAA으로부터 도급받은 ‘OOO의 신축공사’와 관련하여, 한국전력공사가 청구법인에게 세금계산서를 교부한 시설부담금 OOO원(2015년 OOO원, 2016년 OOO원, 2017년 OOO원)을 납부한 사실이 있고, ⓑ 2016년에 청구법인의 관계회사인 CCC이 시공한 ‘OOO’에 헬스기구를 설치(설치비용 OOO원)해 주었으며, ⓒ OOO 소재 토지의 사해행위취소소송과 관련하여 법무법인 DDD에 법률자문비용 OOO원을 지급한 사실이 있다.

처분청은 위 ⓐ 시설부담금은 시행사인 AAA이 부담하여야 할 경비이고, ⓑ 헬스기구 설치비용은 시공사인 CCC이 부담하여야 할 비용이며, ⓒ 법률자문비용은 대표이사 BBB 개인이 원고로 되어 있는 소송비용으로, 모두 청구법인의 업무와 관련이 없는 비용으로 보아 손금불산입하였다.

(나)시설부담금의 경우, 조사청은 ‘원인자 부담의 원칙’에 따라 건축주인 시행사가 부담하였어야 할 부담금을 시공사인 청구법인이 부담하였으므로 업무무관 비용에 해당한다고 보았으나, 아래 ＜표11＞과 같이 동 금액은 한전의 전기공급약관 제83조에 따른 “배전선로 등의 공사비”이지, 「부담금관리 기본법」상의 ‘부담금’이 아니므로, ‘원인자 부담의 원칙’과는 직접 관련이 없음.

따라서, 공사용역을 제공한 한전이 청구법인을 배전선로공사의 고객으로 판단하여 청구법인에게 세금계산서를 교부한데 대하여, 청구법인이 동 공사비를 지급하고 이를 공사원가에 가산하여 결국 시행사가 부담한 것을, 조사청이 최초의 부담 주체도 반드시 시행사가 되어야 한다고 판단하여 업무무관 비용으로 본 것은 부당함.

＜표12＞시설부담금을 공사원가에 반영하여 정산한 내역

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(다)청구법인이 OOO 토지를 BBB 명의로 취득한 경위는 다음과 같다.

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【쟁점③ : OOO 분양권 관련 부당행위계산부인】

(가)청구법인은 2014년에 OOO로부터 OOO원에 분양받은 ‘OOO’를 계약금과 중도금 OOO원을 납부한 후 ‘분양권’ 상태에서 2017.10.11. 청구법인의 관계회사인 BBB에게 당초 분양원가에 전매한 사실이 있다. OOO는 OOO가 2014.6.30. 소유권 보존등기를 완료한 후 자족시설용지로 분양한 것으로, 청구법인과 OOO가 체결한 매매계약서에 따르면, 사용가능시기는 2014.9.1.로 되어 있다. 그런데 청구법인은 2016.10.29. 제6차 분할금까지 납부한 상태에서 잔금 약정인인 2017.4.29.에 잔금 OOO원을 납부하지 아니하고 있다가, 2017.10.11. 관계사인 BBB에게 전매하였다.

(나)조사청은 청구법인이 분양 대금을 완납한 후 고가에 매각할 수 있는 OOO를 분양권 상태에서 프리미엄 없이 양도한 것은 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위라고 보아, 청구법인이 2017.5.31. 및 2017.9.19. 담보 목적으로 평가한 위 OOO의 감정평가액(OOO원 및 OOO원)의 평균가액인 OOO원을 시가로 보아 당초 분양가액(OOO원)과의 차액 OOO원을 익금산입하였다.

(다)이에 대하여 청구법인은 ① 당시 경영구조개선이 필요한 부득이한 상황에서 청구법인에게는 잔금 OOO원을 추가로 대출받기 어려운 불가피한 사유가 있었고, ② 분양권 상태에서 프리미엄 없이 양도할 수밖에 없었던 이유는 「택지개발촉진법」상의 전매제한 규정 등 법령상의 제한에 따른 것으로 이를 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위라 볼 수 없으므로 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 부당하다고 주장한다.

1)즉 청구법인은 2014.4.29. 건설사업을 위하여 OOO로부터 위 OOO를 분양받았고, 이후 분양계약의 내용에 따라 2016.10.29.까지 정상적으로 계약금과 중도금을 지급하였으나, OOO시장은 2016.9.30. 청구법인의 부채비율이 높아 ‘건설업 등록기준’에 미달한다는 이유로 청구법인에게 영업정지 5개월(2016.10.10.∼2017.3.9.)의 행정처분을 통지하였고, 이후 3년 이내 동일한 사유가 발생하는 경우 건설업 등록이 말소될 수 있음을 통보하였다.

2)청구법인은 분양 계약에 따라 잔금납부 약정일(2017.4.29.)까지 토지주택공사에게 잔금을 지급하여야 했는데, 잔금이 OOO원에 달하여 자체적인 자금으로 충당할 수 없어 외부 조달이 불가피하였던 반면, 부채 비율의 문제로 인하여 영업정지 행정처분까지 받은 상황에서 더 이상 차입금을 늘릴 수는 없는 불가피한 사정이 있었다.

3)한편, 청구법인의 계열회사인 BBB은 부동산임대업 등을 영위하여 청구법인과 같이 건설업 등록기준에 따른 규제를 받지 않았으므로 향후 사업 목적으로 OOO가 필요한 청구법인으로서는 부득이하게 BBB에게 OOO를 양도할 수밖에 없었는데, 당시 OOO는 잔금이 납부되지 아니한 ‘분양권’ 상태에 있어 「택지개발촉진법」상 제한 규정에 따라 부득이 양도가액은 분양원가로 할 수밖에 없었다.

4)조사청이 ‘청구법인의 재무관리상태진단보고서에 의할 경우, OOO의 분양권을 매도할 당시(2017년 10월경)에는 재무구조가 개선되었으므로 차입금을 늘리는 데에 문제가 없었다’는 의견을 제시한 데 대하여 청구법인은, ① OOO시장의 행정처분으로 인하여 1년 중 무려 5개월간 영업활동을 하지 못하였고 고정비용만 부담하고 있었던 당시의 청구법인의 입장에서는 동일한 처분이 내려질 가능성을 고려할 수밖에 없었고, OOO 분양대금을 마련하기 위하여 무리하게 차입에 의한 자금조달을 추진할 수 없었으며, ② 특히, 건설업 등록기준에 따른 실질 자본을 판단함에 있어서는 전문가 사이에서도 이견이 종종 발생하는데, 위 보고서는 영업정지 행정처분을 벗어나기 위하여 회계법인에 의뢰하여 받은 보고서로서 큰 틀에서 청구법인에 유리한 방향으로 작성되었으므로, OOO 실무담당자가 실질 자본의 범위를 달리 판단할 가능성을 배제할 수 없었다. 따라서 청구법인으로서는 여러모로 보수적으로 의사결정을 할 수밖에 없었다’는 취지의 의견을 제출하였다.

5)OOO의 2014.2.14.자 OOO 자족시설용지(자족1불록) 공급공고에는 공급대상토지는 토지주택공사의 동의하에 당초 공급받은 가격 이하로 전매하는 경우에만 명의 변경이 허용된다고 되어 있다.

【쟁점④ : OOO 관련 부당행위계산부인】

(가)청구법인은 아래 ＜표13＞과 같이 2014년에 OOO 등 25필지 87,940㎡(OOO)을 OOO원(취득 부대비용 포함)에 취득하였다가 2017.9.18. BBB에게 OOO원에 양도하고, 재고자산 처분손실 OOO원을 인식하였다.

＜표13＞OOO 취득 및 양도 내역

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(나)처분청은 청구법인이 아파트 시행사업을 위해 취득한 OOO을 당초 취득가액보다 낮게 양도하였고, 매매가액 산정의 기초가 된 위 대출목적의 감정평가서도 흠결(약 1개월전 감정가액 OOO원과 약 OOO원 차이, 취득당시에 비해 공시지가는 약간 상승 추세인데 비하여 감정가액은 하락)이 존재한다고 보아, 처분청이 소급하여 재감정한 감정가액을 시가로 보아 재감정가액과 매매가액의 차액(OOO원) 및 그동안 투입한 개발비 상당액을 추가로 익금산입(익금 OOO원 및 손금 OOO원)하였다.

(다)이에 대하여 청구법인은 다음과 같은 이유로 조사청의 재감정가액은 시가가 될 수 없고 그동안 투입한 개발비 상당액을 익금산입한 것도 부당하다고 주장한다.

1)청구법인과 BBB은 담보대출 목적의 감정평가액 등을 참작하여 OOO에 대한 매매가액을 결정하였는바, 처분청이 부당행위계산 부인을 함에 있어 시가로 적용한 재감정가액은 평가기준일(2017.9.18.)로부터 약 1년 9개월이 경과한 시점(2019년 6월)에 ‘시가참고용’으로 평가한 소급감정가액으로, 세법상의 시가 기준에 부합하지 않는 감정가액일 뿐만 아니라, 그 평가액(OOO원)도 청구법인이 매매가액 결정시 참고한 당초 감정가액(OOO원)과 큰 차이가 없는바(OOO원 차이), 이를 근거로 당초 감정가액이 문제가 있다고 보기도 어려우므로 부당행위계산 부인을 취소하여야 한다.

2)또한, 개발에 실제 소요된 개발비는 적절한 방법에 의하여 평가하여 감가상각비로 계상하거나, 양도차익 산정시 ‘취득에 소요된 필요경비’로 인정될 수는 있으나 양도가액 산정과는 무관한 것이므로, 감정평가액을 참작하여 양도가액을 산정하였다 하여 개발비를 필요경비 부인한 것도 부당하다.

【쟁점⑤ : OOO 부동산 관련 부당행위계산부인】

(가)청구법인은 2014년에 AAA로부터 OOO 외 8필지(OOO 부동산)를 매입하면서, 임야와 건물 등은 청구법인의 명의로 매입하고 농지(답)는 대표이사 BBB의 명의로 매입하여 소유권 이전등기를 하였다.

(나)처분청은 청구법인이 OOO 부동산을 사실상 일괄 매입하면서, 청구법인과 대표이사 지분을 임의로 배분하여 사실상 BBB에게 이익을 분여한 것으로 보고, BBB에게 배분된 토지의 매매가액(OOO원)과 기준시가 안분가액(OOO원)의 차액을 익금산입하였다.

(다)이에 대하여 청구법인은 위 OOO 부동산을 사업용 부지로 취득하면서 OOO 부동산 전체를 청구법인의 명의로 취득하려 하였으나, 법인은 농지를 취득할 수 없는 「농지법」상의 제약으로 농지 부분을 부득이하게 대표이사 BBB의 명의로 취득하였는바, 농지는 개발에 대한 제약으로 다른 토지보다 인·허가 등에 따른 상당한 초과비용이 소요되는 점 등을 감안하여 각 부동산별 가격조정을 별도로 한 것이므로 특수관계가 없는 자간의 거래가격을 반드시 기준시가의 비율로 안분하여야 한다고 본 것은 부당하다고 주장한다.

【쟁점⑥ : 미회수 매출채권 대손 관련】

(가)청구법인은 2009.9.23. OOO에 대한 대여금 OOO원(쟁점채권)을 단기대여금으로 계상하여 계속 이월해 오다가 2016.12.31. 잡손실로 회계처리한 후 2017.4.25. 법원의 화해권고결정에 따라 그 중 OOO원을 회수하고 BBB의 단기차입금으로 계상하였다.

(나)처분청은 청구법인이 2016사업연도에 계상한 잡손실 OOO원을 손금불산입하였다.

(다)이에 청구법인은 법원의 화해권고결정에 따라 쟁점채권 중 OOO원은 회수하였고, 나머지 OOO원은 회수불능으로 확정되었으므로, 청구법인이 2016사업연도에 계상한 잡손실 OOO원을 처분청이 손금불산입하였다면, 나머지 회수불능으로 확정된 OOO원은 회수불능이 확정된 2017사업연도 손금으로 인정되어야 한다고 주장한다.

(라)이에 대하여 처분청은 법원의 화해권고결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권을 결산조정으로 손금산입 가능하게 한 「법인세법 시행령」제19조의2의 개정규정은 2019.2.12. 이후 회수불능으로 확정되는 분부터 적용하는 것이므로, 그 이전에 회수불능으로 확정된 위 OOO원은 청구법인이 2017년에 결산조정을 하지 아니하였으므로 손금으로 추인하기 어렵다는 의견이다.

(마)2019.2.12. 개정된 「법인세법 시행령」제19조의2의 주요 내용은 아래와 같다.

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(2)각 쟁점별 처분청 의견 및 증빙 자료는 다음과 같다.

【쟁점① : 업무무관 가지급금 관련 지급이자】

(가)청구법인과 AAA, BBB 등의 관계는 다음과 같다.

1)청구법인은 CCC에 의해 1992.1.30. 설립된 비상장법인으로, OOO, OOO 등에서 ‘OOO’이라는 브랜드로 아파트를 분양하거나 관계사가 분양하는 아파트를 시공하는 중견 건설업체이다.

2)청구법인의 주요 계열사로는 CCC, AAA, AAA의 100% 자회사인 OOO와 OOO, OOO의 100% 자회사로 OOO을 소유한 BBB 등이 있고, BBB 일가의 개인사업장으로는 BBB의 OOO, OOO 등이 있다(아래 ＜표14＞ 참조).

＜표14＞관련기업 현황

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3)청구법인과 CCC, AAA, OOO, OOO, BBB은 BBB과 그의 친족인 CCC, JJJ, KKK, III, LLL, MMM 등 및 관계사들이 지분 100%를 보유한 가족회사(아래 ＜표15＞·＜표16＞ 참조)이고, 대표이사 및 임원은 형식일 뿐 회장인 CCC과 사장인 BBB이 직접 경영하고 있다.

＜표15＞관계사 지분 보유 현황

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4)CCC과 BBB은 청구법인과 CCC 등 계열사의 최고 의사결정권자로서, 청구법인과 계열사에 소속된 임직원들을 총무부, 경리부, 자산관리부, 주택사업부, 개발사업부, 공무부, 법무실, 감사실과 각 현장에 소속시켜 실제로는 하나의 회사처럼 운영하면서 청구법인과 계열사의 사업을 ‘사업별로 추진하고 관리하게 하였다.

즉, BBB은 청구법인의 최대주주이자 대표이사로서 청구법인과 계열사에 소속된 직원들을 통제하면서 청구법인과 계열사 및 BBB 일가 개인사업장의 각 사업과 회계, 자금 등을 직접 통제·관리하였다.

(나)업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입과 관련한 내용은 다음과 같다.

1)청구법인과 AAA 등 계열사가 최근 몇 년간 시행하거나 시공한 부동산 개발사업 중 AAA이 시행하고 청구법인이 시공한 사업은, ① 2014.8.20. OOO 외 6필지 2,602㎡ 및 그 지상에 건축 중인 OOO 사옥(이하 OOO 사옥과 부속토지를 합하여 “OOO”이라 한다)을 OOO원에 취득한 후 청구법인의 시공으로 잔여공사를 하여 지하6층∼지상20층의 OOO을 완공하여 2018.6.12. 준공한 것과, ② 2014.10.20. OOO 외 214필지를 취득한 후 청구법인과 CCC의 공동 시공으로 OOO 817세대(이하 “OOO”라 하고, 부속 토지를 “OOO”라 한다)를 신축·분양한 것 등 두 곳이다.

가)청구법인의 계정별원장에 따르면, 청구법인은 AAA에 수시로 자금을 대여 및 회수하였는데, 2015년부터 2017년까지 43회에 걸쳐 총 OOO원을 대여하고 그 중 OOO원을 23회 나누어 회수하였다(아래 ＜표17＞ 참조).

＜표17＞청구법인과 AAA 간 금전대차거래 내역

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나)청구법인이 AAA에 대여한 자금 OOO원 중 OOO원은 아래와 같이 사용처가 확인되거나 추정되나, OOO원은 구체적인 사용처를 확인하거나 추정할 수 없었다.

①OOO 인수에 직접 사용한 것 : 2015.3.19.～3.20. 대여액 OOO원(위 ＜표4＞의 차입내역 중 ① 2015.3.19. OOO원, ② 2015.3.20. OOO원)

②OOO을 인수하기 위해 최초 조달한 차입금을 상환하는데 사용한 것 :

㉮2014.8.20. BBB으로부터 차입한 OOO원을 2015.12.30. OOO(OOO 포함) 차입금 OOO원으로 상환하였고, 2016.9.19. 청구법인이 대여한 OOO원으로 OOO 차입금 상환에 사용(위 ＜표4＞의 차입내역 중 ④ 2016.9.19. OOO원)

㉯2015.3.19.～3.20. CCC으로부터 차입한 OOO원 중 OOO원을 2017.3.10. 청구법인이 대여한 OOO원으로 상환(위 ＜표4＞의 차입내역 중 ⑤ 2017.3.10. 123억원)

③OOO 용지를 매수하기 위하여 최초 조달한 차입금을 상환하는데 사용한 것 : 2014.10.20. OOO은행에서 차입한 OOO원 중 OOO원을 2015.8.24. 청구법인이 대여한 OOO원으로 상환(위 ＜표4＞의 차입내역 중 ③ 2015.8.24. OOO원)

④OOO 토지 매수에 직접 사용한 것 : 2017.5.15. 청구법인이 대여한 OOO원(위 ＜표4＞의 차입내역 중 ⑥ 2017.5.15. OOO원)

⑤OOO 인수에 사용한 것 :

㉮2017년 6월 OOO의 채권자인 OOO, OOO, NNN, OOO에게 청구법인이 직접 지급한 OOO원

㉯2017년 9월 청구법인이 대여한 OOO원(위 ＜표4＞의 차입내역 중 ⑧ 2017.9.18. OOO원, ⑨ 2017.9.26. OOO원)

다)청구법인과 CCC은 AAA 외에도 BBB 등 관계사와 BBB 일가에게 자금을 대여하고 있는바, 매 연도말 대여금 잔액 현황은 아래 ＜표18＞과 같다.

＜표18＞사업연도별 대여금 내역

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라)청구법인과 CCC이 AAA 및 BBB과 위와 같은 고액의 자금거래를 하면서, 이사회를 개최하는 등 내부통제절차를 거쳤다거나, 대여한 자금을 AAA이 OOO 인수 및 OOO 신축 사업에만 사용하도록 용도를 제한하였다거나, 대여한 자금에 관한 담보를 받았다거나 하는 등의 내용은 확인되지 않고, 금전소비대차계약서도 대부분 존재하지 않는다.

3)AAA은 2014.8.18. OOO으로부터 OOO를 OOO원에 매수하는 계약을 체결하고, 같은 날 계약금 OOO원을, 2014.10.20. 잔금 OOO원을 지급하고 토지 소유권을 이전받았는데 용지 취득 및 자금운용과 관련한 내용은 다음 ＜표19＞와 같다.

＜표19＞OOO 최초 매입자금의 출처

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AAA은 OOO를 2015년 11월에 분양하였는데, 계약금 등 분양수입금이 2015년 11월부터 지속적으로 유입되고 있었고, 분양선수금이 분양원가를 현저하게 초과하였으며. 청구법인이 OOO원을 대여한 2015년에도 분양선수금이 OOO원에 달한다(아래 ＜표20＞ 참조). 즉, OOO 사업과 관련하여 분양선수금을 받기 시작한 2015년 11월부터는 외부로부터 자금을 차입할 사유는 거의 없었다.

＜표20＞AAA 연도별 분양수입 및 분양선수금 현황

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4)AAA은 OOO 아파트 817세대를 2015년 11월에 분양하였고, 2020.1.31. 사용승인을 받았다.

가)OOO 시공과 관련하여 수급자인 AAA과 공동도급자인 청구법인, CCC 간에 작성한 도급계약서(변경계약서 포함)는 총 9종인데, 2017.1.2. 변경계약서를 제외한 8종의 계약서의 계약일은 모두 2015.10.1.자로 기재되어 있다(아래 ＜표21＞ 참조).

＜표21＞OOO 시공관련 계약서 내역

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나)9종의 도급계약서의 수급자와 도급금액이 서로 달라 어느 것이 실질에 부합하는지 확인할 수 없다.

청구법인과 CCC의 도급금액이 구분된 공동도급계약서의 경우 청구법인과 CCC의 도급금액이 각각 OOO원, OOO원으로 60.1%와 39.9%에 해당한다.

다)OOO 도급공사와 관련하여 청구법인과 CCC은 각각 법인세 신고시 ‘수입금액조정명세서’에 도급금액을 2016년에는 OOO원(55.8%)과 OOO원(44.2%)으로, 2017년에는 OOO원(66.9%)와 OOO원(33.1%)으로 기재하였다.

라)OOO 시공과 관련하여 공동수급자인 청구법인과 CCC이 도급자인 AAA에게 교부한 계산서와 세금계산서의 합계액은 각각 OOO원(80.6%)과 OOO원(19.4%)인데, 매번 교부한 금액의 비율이 다르다(아래 ＜표22＞ 참조).

＜표22＞OOO 시공관련 계산서 교부내역

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5)AAA의 OOO 인수 및 자금 운용과 관련한 내용은 다음과 같다.

가)AAA은 2014.8.20. 예금보험공사로부터 NNN 주식회사에 대한 대출금채권을 OOO원에 인수하는 자산양수도계약을 체결하여, NNN 주식회사로부터 OOO 외 6필지 토지 및 그 지상건물의 지분 90.855%를 인수하였는데, AAA은 인수자금 OOO원 중 OOO원은 청구법인으로부터 차입하였고, 나머지 OOO원은 CCC OOO원, BBB OOO원, KKK OOO원을 차입하였다(아래 ＜표23＞ 참조).

＜표23＞OOO 최초 매입자금의 출처

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나)AAA은 OOO에 대한 공사를 2016.10.4.에 재개하여 2018.6.12.에 OOO을 준공하였다.

①OOO의 공사도급계약은 2015.5.18. 최초로 작성되었는데, ‘민간건설공사표준도급계약서’의 도급자는 공동건축주인 AAA과 청구법인, 수급자는 청구법인이고, 도급금액은 OOO원(부가가치세 포함 OOO원)이며, 그 후 공사계약은 도급자, 공사기간, 계약금액 등이 몇 차례 수정되었는데, 2018.6.12. 작성된 ‘계약변경합의서’에 따르면 도급금액은 OOO원이다.

②청구법인과 AAA은 청구법인이 OOO의 건축주에서 제외되는 내용으로 합의서를 작성하고, 2018.3.13. 건축관계자변경신고를 하였다.

③OOO 공사와 관련하여 수급자인 청구법인이 도급자인 AAA에 교부한 세금계산서 합계액은 OOO원(공급가액 기준)이다(아래 ＜표24＞ 참조).

＜표24＞OOO 시공관련 세금계산서 교부내역

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6)AAA의 OOO 인수 및 OOO 아파트 분양과 관련한 내용은 다음과 같다.

가)OOO(구 OOO 주식회사)는 OOO 일원 공동주택단지 건설사업을 시행하고 그 수익을 주주에게 배당할 것을 목적으로 2007.7.23. 설립된 특수목적회사(SPC)로, 청구법인은 OOO의 주주이자 채권자인 주식회사 PPP(구 QQQ 주식회사) 등과의 사이에 협의를 진행하여, 2017년 6월 액면가 OOO원 상당의 OOO의 주식 100%를 AAA이 OOO원에, 채권액 OOO원 상당의 금전채권을 청구법인이 OOO원에 각각 양수하기로 하는 계약을 체결하였다.

나)청구법인은 PPP 등과 추가 협의를 통해 2017년 8월 OOO의 주식과 채권을 모두 AAA이 인수하는 것으로 계약서를 다시 작성하였으며, 동 계약에 따라 최대주주가 PPP에서 AAA으로 변경되고, 현재의 법인명으로 변경되었다.

다)OOO는 OOO 일원에 아파트 11개동 1,008세대 규모의 OOO 아파트를 분양(입주자모집공고일 2017.10.20.)하여 2020년 6월에 준공하였는데, 이 아파트는 청구법인과 CCC이 공동으로 시공하였다.

2017.9.26. 도급자인 OOO와 공동수급자인 청구법인, CCC 사이에 체결된 공사도급계약서의 도급금액(부가가치세 포함)은 각각 OOO원과 OOO원인데, 공동수급자인 청구법인과 CCC이 도급자인 OOO에게 교부한 계산서와 세금계산서의 합계액은 각각 OOO원(81.0%)과 OOO원(19.0%)이고, 매번 교부한 금액의 비율이 다르다.

라)OOO의 재무제표에 따르면, OOO는 2017년부터 분양선수금을 받았고(2017년말 현재 OOO원, 2018년말 현재 OOO원), 분양수익은 2018사업연도부터 인식(2018년 OOO원, 2019년 OOO원)하였다.

7)처분청은 청구법인이 AAA 등 특수관계자에 대여한 금원을 업무무관가지급금으로 보아 관련 차입금에 대한 지급이자 상당액(2015사업년도 OOO원, 2016사업년도 OOO원, 2017사업년도 OOO원 합계 OOO원)을 손금불산입하였다(아래 ＜표25＞ 참조).

＜표25＞업무무관가지급금 관련 지급이자 상당액 손금불산입 내역

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【쟁점② : 업무무관비용】

(가)‘시설부담금’과 관련한 내용은 다음과 같다.

1)OOO 시공과 관련하여 2015.5.18. 작성된 2건의 민간건설표준도급계약서에는 ‘민간건설공사 표준도급계약 일반조건’이 첨부되어 있는데 동 조건에는 원인자부담금에 관한 별도의 규정이 없고, 원인자부담금에 관하여 별도로 약정(특약)을 따로 체결하였다거나 도급금액에 원인자부담금이 포함되어 있다는 증거는 없다.

2)청구법인은 2015.6.5.부터 2017.9.26.까지 OOO 신축 관련하여 한국전력공사가 청구법인에게 부과한 시설부담금 OOO원 및 부가가치세를 부담하였고, 부가가치세 신고시 관련 매입세액을 매출세액에서 공제하여 부가가치세를 신고·납부하였는데, 청구법인이 시공한 다른 현장에서는 시행사인 청구법인의 관계사가 각종 부담금을 부담하였다(아래 ＜표26＞ 참조).

＜표26＞청구법인이 시공한 다른 현장의 부담금 부담내역

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3)조사청은 청구법인이 시행자가 부담하여야 할 원인자부담금을 대신 부담한 것으로 보아 2015년도 OOO원, 2016년도 OOO원, 2017년도 OOO원을 손금불산입하였다.

(나)‘헬스기구 설치비용’과 관련한 내용은 다음과 같다.

1)청구법인의 관계사인 CCC은 OOO에 OOO 아파트 33평형 547세대를 분양하였는데, CCC이 직접 시행 및 시공을 하였다.

OOO는 2013.11.18. 입주자모집공고를 하였는데 100% 분양이 완료되었고, 당초 2016년 3월 입주 예정이었으나 공사가 지연되어 2016.4.19. 임시사용승인, 2016.11.21. 동별 사용승인을 받았다.

이로 인해 입주민들은 분양계약내용에 따라 지체상금의 지급을 요구하였고, 청구법인의 주택사업부 직원이 작성한 자료에 따르면 미지급 지체상금이 총 OOO원(세대당 평균 OOO원)에 달한다.

2)한편, 청구법인의 관계사인 AAA은 OOO 외 214필지에 OOO 아파트 22평형 아파트 817세대를 분양하였는데, 청구법인과 CCC이 공동 시공하였다.

OOO는 2015.11.6. 분양승인 및 입주자모집공고를 하였는데 817세대 중 34%에 280세대가 미분양되었고, 당초 2018년 4월 준공 및 입주가 이뤄질 예정이었으나, 승인받은 설계와 다른 시공, 공사지연 등으로 입주가 1년 9개월 간 지연되었고 2020.1.31.에서야 사용승인을 받아 입주가 시작되었다.

3)청구법인은 주식회사 RRR로부터 헬스기구를 구입하여 OOO 아파트에 설치하여 주고 청구법인의 소모품비로 회계처리하였다.

이에 조사청은 청구법인이 OOO 시행사인 CCC을 위하여 헬스기구를 구입하여 OOO 아파트에 설치한 것으로 보아 헬스기구 구입비 상당액을 손금불산입하고 부가가치세 매입세액 OOO원을 불공제하였다.

(다)‘BBB이 피고인 사해행위취소소송과 관련한 비용’에 대한 내용은 다음과 같다.

1)청구법인이 FFF에게 자금을 대여하고 담보로 제공받았던 토지의 소유권을 BBB이 DDD로부터 이전받은 것과 관련하여, 청구법인은 DDD의 채권자인 EEE가 DDD와 BBB을 피고로 하여 제기한 사해행위취소소송 관련하여 법무법인 DDD으로부터 법률자문을 받고 2016.4.4.부터 2017.12.6.까지 7회에 걸쳐 OOO원을 지급하였다.

2)위 소송과 관련하여 청구법인이 PPP에게 자금을 대여하고 BBB이 토지의 소유권을 이전받게 된 경과는 다음과 같다.

가)청구법인은 2008.10.28. OOO 도시개발사업에 필요한 자금을 조달하려는 FFF에게 OOO원을 대여(이하 “1차 대여”라 한다)하기로 하고 대여금을 담보하기 위하여 FFF으로부터 경OOO 등 6필지 토지 11,968㎡(이하 “1차 담보”라 한다)에 근저당권을 설정(채권최고액 OOO원)하고 FFF의 아들 QQQ의 연대보증을 받았다.

나)청구법인은 2009.5.11. FFF에게 OOO원을 추가로 대여(이하 “2차 대여”라 한다)하기로 하고 대여금을 담보하기 위하여 FFF으로부터 OOO 등 2필지 토지 4,675㎡(이하 “2차 담보”라 하고, 1차 담보와 합쳐 “OOO”라 하고 그 내역은 아래 ＜표27＞과 같다)에 근저당권을 설정(채권최고액 OOO원)하였으며, FFF의 배우자인 RRR과 아들 QQQ의 연대보증을 받았고, 청구법인은 계약일에 FFF에게 15억원의 약속어음과 OOO원의 자기앞수표를 교부하였다.

＜표27＞OOO 내역

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다)FFF이 채무를 불이행함에 따라 청구법인은 담보로 제공받은 OOO에 대하여 OOO지방법원에 임의경매를 신청하여 2010.9.13. 임의경매(OOO지방법원 2010타경31948)절차가 개시되었다.

라)OOO에 대해 임의경매가 진행되던 2012.8.20. FFF이 사망함에 따라 FFF 명의의 1차 담보는 협의분할에 의한 상속을 원인으로 2013.2.19. RRR에게 소유권이전 되었고, 2차 담보는 2013.3.11. RRR에게서 DDD로 소유권이전 등기(2013.2.5. 매매, 매매대금 OOO원)되었다.

마)한편, 2012년에 주식회사 SSS과 FFF·RRR 간에 OOO 매매계약이 체결된 바 있었는데, 2013.4.30. DDD와 주식회사 SSS은 동 계약을 승계하여, 매매대금 OOO원과 지상권 보상비 등을 포함하여 총 OOO원에 매매하는 내용의 ‘부동산매매약정서’(이하 “투자계약”이라 한다)를 체결하였다.

바)2014.5.23. 청구법인은 DDD와의 사이에 OOO에 대하여 ‘약정서(이하 “이 건 약정”이라 한다)’를 체결하고 법무법인 TTT의 공증을 받았는데, 주요 내용은 ① BBB 명의의 소유권이전청구권보전 가등기절차의 완료와 본등기 절차이행에 필요한 서류의 제출을 효력발생 요건으로 하여, ② 청구법인이 OOO의 임의경매를 취하하는 대신에, DDD가 2014.11.20.까지 청구법인에 약정금 OOO원을 지급하며, ③ DDD가 대금지급의무를 불이행하는 경우 DDD는 OOO에 관하여 BBB에게 가등기에 기한 매매예약완결을 원인으로 한 소유권이전등기절차를 즉시 이행한다는 것이다.

사)이 건 약정서 전문 2조 및 약정 1조에 따르면, 약정상의 OOO원은 FFF이 청구법인으로부터 2008.10.28.자 및 2009.5.11.자 금전소비대차계약 등에 기하여 차입한 각 대여원리금 및 기타 사업배상 등을 포함하여 합계 OOO원을 말하고, DDD가 2014.11.20.까지 청구법인에게 OOO원을 지급하는 경우, 나머지 OOO원에 대해서는 지급기일을 2015.2.20.로 연장하되, DDD는 이에 대한 선이자 등으로 2014.11.20. OOO원을 지급하기로 하였다.

아)FFF의 아들 QQQ의 진술에 따르면, DDD와 SSS은 주식회사 SSS으로부터 투자금 OOO원을 받아 그 중 OOO원을 청구법인에 지급할 요량으로 2014.5.23. 청구법인과 이건 약정을 체결하였으며, 청구법인의 요구로 QQQ과 RRR이 DDD의 연대보증인으로 계약에 참여하게 된 것으로 나타난다.

자)DDD는 주식회사 SSS과의 투자계약 해지로 투자금을 받지 못하게 되었고, 그 결과 청구법인에게도 약정금을 지급하지 못하게 되자 평내동 토지의 소유권을 BBB에게 이전하였다.

차)BBB과 DDD는 DDD가 OOO를 BBB에게 매매대금 OOO원으로 양도함으로써 청구법인과 DDD 간의 약정금 OOO원에 갈음하기로 하였으며, BBB이 OOO 매매대금 OOO원을 청구법인에 지급하고, DDD는 2014.11.24. 소유권을 BBB에게 이전함으로써 DDD와 청구법인, BBB 3자 간의 계약이 교차이행되었다.

3)청구법인은 부가가치세 신고시 관련 매입세액을 매출세액에서 공제하여 부가가치세를 신고·납부하였고, 조사청은 청구법인이 지출한 위 변호사 비용이 BBB 개인을 위하여 지출된 것으로서 청구법인의 업무와 무관하다고 보아 2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원을 손금불산입하고, 관련 부가가치세 매입세액 OOO원을 불공제하였다.

【쟁점③ : OOO 분양권 관련 부당행위계산부인】

(가)청구법인은 2014.4.29. OOO지역본부로부터 자족시설용지로 지정된 자곡동 용지를 OOO원에 분양받았다.

1)OOO는 OOO가 구획정리 및 소유권보존등기를 완료한 후 「택지개발촉진법」에 따라 청구법인에게 자족시설용지로 분양한 토지로, 매매계약서에 따르면 사용가능시기는 2014.9.1.이고, 「택지개발촉진법」제19조의2 제1항의 전매제한 규정에 따라 소유권 이전등기 전까지는 당초 분양가 이하로만 전매가 가능하며, 매매대금을 완납하여 소유권을 이전받은 후에는 매각가격에 제한을 받지 않고 매각할 수 있다.

2)청구법인은 OOO를 분양받을 당시 OOO에 계약금 OOO원(10%)을 납부하고 이후 매 6개월 간격으로 6회에 걸쳐 중도금 및 잔금을 OOO원씩 분할 납부하기로 약정하였으며, 계약금과 중도금을 아래 ＜표28＞과 같이 납부하였고, 잔금은 미납한 상태였다.

＜표28＞매매대금 납부 현황

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(나)OOO 전매 및 감정평가 등의 과정은 아래 ＜그림2＞와 같다.

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1)청구법인은 2017.1011. OOO를 분양가 OOO원에 BBB에 매각하는 내용의 ‘부동산매매계약’을 체결하였고, BBB은 2017.10.16. 청구법인에 매매대금 OOO원을 지급하고 같은 날 OOO에 잔금 OOO원(원금 OOO원, 연체료 OOO원)을 납부한 뒤 OOO로부터 OOO의 소유권을 이전받았다.

2)OOO은행 등 금융기관 2곳은 2017년 5월 및 2017년 9월 담보대출 목적으로 감정평가법인에 OOO에 대한 감정평가를 의뢰하였고 그 결과는 아래 ＜표29＞와 같다.

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3)감정평가서에는 감정대상물인 OOO를 ‘토지’로 규정하면서 담보 목적의 감정평가를 한다고 명시되어 있다.

(다)OOO 전매 전후 청구법인과 BBB의 재무현황 및 자금의 조달ㆍ사용 내역은 다음과 같다.

1)청구법인과 BBB의 2016년 감사보고서에 의하여 확인되는 2016.12.31. 현재 청구법인과 BBB의 재무현황은 아래 ＜표30＞과 같다.

＜표30＞청구법인과 BBB 재무현황(2016년말 기준)

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2)청구법인과 BBB은 2017.9.18. OOO 등 25필지 87,940㎡을 OOO원에, 2017.10.11. OOO를 OOO원에 각각 매매하기로 매매계약을 체결하였는데, 두 건의 거래 등과 관련하여 BBB이 자금을 조달하여 청구법인에게 지급하고, 청구법인이 이를 사용한 내역은 아래 ＜표31＞과 같다.

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3)한편, 2017년 9월～10월경에는 청구법인이 OOO에서 임대분양한 OOO의 분양금이 입금(2017년 9월 OOO원, 2017년 OOO원)되고 있던 시기로, 청구법인은 비교적 자금사정에 여유가 있었다.

(라)OOO을 운영하는 BBB은 시외버스승차권 발권서비스, 부동산임대업 관련 수입을 얻고 있는데, 2017년말 기준 직원은 6명으로 대부분 승차권 발권 등 영업실무를 담당하고 있고, 자금관리부서를 별도로 두고 있지 않았다. 대신 청구법인의 자금팀이 BBB 명의의 금융기관 대출업무, OOO에 대한 감정평가 업무 등 OOO 거래와 관련된 자금조달 업무를 수행하였다.

(마)청구법인이 OOO 개발과 관련한 사업성 검토를 위하여 작성한 2017.3.31. 기준 수지분석표에 따르면, OOO를 개발할 경우 건물 준공 후 예상매출액은 OOO원, 예정공사 원가는 OOO원으로 OOO원의 사업이익이 발생할 것으로 예상하였다.

(바)OOO가 청구법인에 내린 행정처분과 관련한 내용은 다음과 같다.

1)OOO의 2016.8.8.자 처분사전통지서(청문실시통지)에 따르면, OOO는 청구법인의 부실자산 등을 제외한 실질자본은 △OOO원이므로 건설업등록기준 자본금 OOO원에 OOO원 미달한다는 사유로 행정처분을 예고하였다.

2)2016.9.30.자 행정처분(영업정지) 통지서에 따르면, OOO는 청구법인에게 “건설업등록기준 미달(2015년 자본금)”을 처분 이유로 하여 영업정지 5개월(2016.10.10.～2017.3.9.)의 행정처분을 하였고, 동 통지서에는 “2. 건설업 등록기준 중 미달사항은 영업정지처분 종료일을 기준일로 한 재무관리상태진단을 받으시기 바랍니다”라는 내용의 이행사항이 기재되어 있다.

3)UUU회계법인은 청구법인에 대해 2017.3.9. 기준 재무관리상태진단을 실시하고 2017.4.6.자 “적격”의견으로 OOO 앞으로 재무관리상태진단보고서를 발급했는데, 동 보고서상 실질자본은 OOO원으로 평가되었으며, 청구법인이 재무관리상태진단 등 행정처분 이행조건을 이행함에 따라 추가적인 행정처분은 발생하지 않았다.

【쟁점④ : OOO 관련 부당행위계산부인】

(가)청구법인은 BBB과 함께 2014년 대한토지신탁 등으로부터 OOO 일대 토지를 취득하고, OOO 공동주택 분양사업(이하 “OOO”이라 한다)을 추진하였다.

1)청구법인은 OOO과 관련하여 아래 ＜표32＞와 같이 OOO을 OOO원에, BBB은 OOO 등 12필지 8,260㎡(이하 “OOO”이라 하고, OOO과 합쳐 “OOO”이라 한다)를 OOO원에 취득하였다.

＜표32＞OOO 취득 내역

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2)청구법인은 취득부대비용을 포함하여 OOO의 취득가액을 OOO원(취득부대비용 포함)으로 계상하였다.

(나)LLL회계법인이 2017년 9월 BBB에 제출한 ‘OOO 사업타당성 검토’에 따르면, 2015년 3월 ‘주거형 지구단위계획구역지정 및 지구단위계획 결정(변경) 주민제안’이 이뤄졌고, 2017년 7월～8월 ‘OOO 주거형 지구단위계획’이 주민공람 중에 있으며, 2019년에 사업계획 승인 및 분양승인을 목표로 사업을 추진하고 있었다.

(다)청구법인은 청구법인과 BBB이 OOO을 분할 취득한 후부터 관할관청이 지구단위계획을 확정할 수 있도록 필요한 인허가 절차를 아래와 같이 진행하였다.

1)2014.12.19. 재단법인 JJJ과 용역대가 OOO원에 지구단위계획수립용역 계약

2)2015.1.5. ㈜KKK과 용역대가 OOO원에 설계용역 계약

3)2014.3.31. ㈜III과 지주작업에 관한 용역 계약

(라)청구법인이 2014년 12월부터 BBB에 토지를 매각할 때까지 OOO의 지구단위계획 등과 관련하여 재단법인 JJJ으로부터 OOO원(공급가액 기준), 주식회사 KKK으로부터 OOO원에 상당하는 용역을 제공받았다.

(마)청구법인은 OOO과 관련하여 2017년 6월에는 자체적으로, 2017년 9월에는 LLL회계법인에 의뢰하여 사업성분석을 실시하였다.

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자체평가와 외부평가는 모두 아파트 1,413세대(24평형 470세대, 30평형 615세대, 33평형 328세대)를 분양하는 것을 전제로 영업수입과 영업수지를 분석하는 내용으로, 자체평가는 OOO원의 분양수입에 영업이익이 OOO원이고, 외부평가는 OOO원의 분양수입에 영업이익이 OOO원이다(아래 ＜표33＞ 참조).

＜표33＞자체평가와 외부평가의 예상수익 비교

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(바)청구법인과 BBB은 2017.9.18. 아래 ＜표34＞와 같이 OOO을 BBB에 양도하는 내용의 매매계약을 체결하였다.

＜표34＞OOO 매매계약 내역

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(사)매매계약에 앞서 OOO은행 OOO지점장은 GGG감정평가법인에게 ‘담보대출’ 목적으로 OOO의 감정평가를 의뢰(이하 “당초 감정평가서”라 한다)하였고 GGG감정평가법인은 아래 ＜표35＞와 같이 2017.8.25. 기준으로 OOO 전체의 감정가액을 OOO원으로 평가하였는데, 그 중 OOO의 평가액은 OOO원(이하 “당초 감정평가액”이라 한다)이며, 청구법인과 BBB은 위 감정가액을 기준으로 매매대금을 정하였다.

＜표35＞OOO 부동산 감정평가 내역

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그런데, 청구법인 자금팀장이 보관중인 감정평가서 전산파일(생성일자 2017.8.29.)에는 감정가액이 OOO원으로 기재되어 위 감정평가액과 OOO원의 차이(6.2%)가 있다. 감정평가서 전산파일은 최종 감정평가서의 감정평가서번호와 대상물건이 일치하지만, 표제부가 누락된 상태의 것이다(아래 ＜표36＞ 참조).

＜표36＞OOO 감정평가 내역

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(아)OOO 매각 당시 개별공시지가의 합계는 OOO원으로 취득 당시(OOO원)와 비교해 15.7% 상승하였고, 조사공무원이 현지 공인중개사사무소에 출장하여 탐문한바 취득당시 시세가 현재까지 유지되고 있다는 것으로 조사되었다(아래 ＜표37＞ 참조).

＜표37＞OOO 공시지가 내역

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(자)조사청은 아래 ＜표38＞과 같이 2019.5.24. 2개의 감정평가법인에 OOO에 대한 재감정을 의뢰하였고, 그 결과 2개 감정평가법인의 감정평가액은 각각 OOO원과 OOO원(이와 관련한 감정평가서를 “재감정평가서”라 하고, 감정평가액을 “재감정평가액”이라 한다).

＜표38＞OOO 재감정평가 내역

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(차)매매계약서 제6조(지구단위계획 동의서 등)에서는 매도인이 매매부동산에 대하여 서명 날인한 지구단위계획 및 인허가에 필요한 지구단위계획 동의서, 토지사용승낙서 등 모든 서류 일체를 매수인에게 제공하여야 한다고 규정하였으나, 매도인이 인허가를 위하여 그간 추진한 부분을 어떻게 평가하고 정산할 것인지에 관한 조항은 없다.

청구법인이 2014년 12월부터 BBB에 토지를 매각할 때까지 OOO의 지구단위계획 수립 등과 관련하여 지출한 금액은 6건 합계 OOO원(공급가액 기준)이고, 각 지출액에 대한 청구법인의 회계처리는 아래 ＜표39＞와 같다.

＜표39＞OOO에서 발생한 개발비 관련 청구법인 회계처리

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(카)처분청은 청구법인이 BBB과의 부동산 매매계약에서 매매가액을 산정하는데 참고한 GGG감정평가법인의 감정가액이 합리성이 결여된 금액이라고 보아 당초 감정가액을 OOO의 시가에서 배제하고 감정평가사협회로부터 추천받은 2개 감정평가법인에게 의뢰한 소급감정가액의 평균액을 OOO의 시가로 보고 거래가액과의 차액 OOO원을 부당행위계산부인규정에 따라 익금산입 하는 한편, 청구법인이 사업을 추진하면서 지출한 비용에 관련된 부가가치세 매입세액 2014년 제2기분 OOO원, 2016년 제1기분 OOO원 합계 OOO원은 면세사업에 관련되거나 토지에 관련된 매입세액으로 보아 매출세액에서 공제하지 아니하고, 청구법인이 지출한 위 금액에 상당하는 용역결과물이 BBB에게 이전됨에도 지출액 상당액을 수수하지 않아 이익을 분여한 것으로 보아 아래 ＜표40＞과 같이 세무조정 하였다.

＜표40＞OOO에서 발생한 개발비 관련 청구법인의 세무조정 내역

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【쟁점⑤ : OOO 부동산 관련 부당행위계산부인】

(가)청구법인은 2014.10.15. AAA로부터 OOO 부동산을 OOO원에 취득하는 매매계약서를 작성(이하 “일괄계약”이라 한다)하고 계약일에 매매대금의 10%에 상당하는 OOO원을 계약금으로 지급하였다(아래 ＜표41＞ 참조).

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(나)청구법인의 요구로 2015.7.15. 청구법인과 BBB이 AAA로부터 필지를 각각 나누어 매매하는 것으로 매매계약서를 다시 작성하고 잔금을 수수하였다(아래 ＜표42＞ 참조).

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청구법인은 OOO 부동산 중 OOO 외 6필지 토지 및 건물(OOO)을 OOO원에 매매하는 것으로 하여 계약일을 20156.15.로 소급 기재한 계약서를 작성하고, 2014.10.15. 지급한 계약금을 제외한 OOO원을 2015.7.15.에 지급하였다.

BBB은 OOO 부동산 중 OOO 외 1필지 토지(OOO)를 OOO원에 매매하는 것으로 하여 계약일을 2015.7.15로 기재한 계약서를 작성(이하 OOO의 매매계약과 합하여 “개별계약”이라 한다)하고, 계약일에 계약서상 매매금액 OOO원을 전액 지급하였다.

(다)OOO 부동산의 매도인인 AAA은 “2015.7.15.의 개별계약은 청구법인의 요구에 따라 전체 매매대금의 변동 없이 매수인을 청구법인과 BBB으로 구분하여 매매계약서를 각각 재작성한 것으로 2015.7.15. 청구법인이 미리 작성하여 제시한 매매계약서상의 매매금액 총액이 일괄계약 시의 매매금액과 동일한 것을 확인하고 날인하였을 뿐이고, 각각의 매매계약서상의 매매금액이 매매대상 토지의 시세를 반영하여 적정하게 산정되었는지 여부는 검토한 사실이 없다”라고 진술하였다.

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【쟁점⑥ : 미회수 매출채권 대손 관련】

(가)청구법인은 쟁점채권을 조합단기대여금으로 계상하여 이월해오다가 2016.12.31. 잡손실로 회계처리하였다.

(나)청구법인은 OOO 외 6인을 피고로 하여 OOO지방법원에 대여금반환청구소송 소장을 접수(OOO지방법원 OOO지원 2016가합101603 대여금 등 청구의 소)하였고, OOO지원은 2017.4.25. 피고 OOO이 원고인 청구법인에게 OOO원을 2017.7.31.까지 지급하라는 내용의 화해권고결정을 하였다.

(다)OOO이 2017.7.24. 청구법인에게 OOO원을 송금하자 청구법인은 이를 BBB 단기차입금이 발생한 것으로 기장하였다.

(라)처분청은 청구법인이 2016년에 잡손실 처리한 쟁점채권이 손금산입 요건을 갖추지 못한 것으로 보아 OOO원을 손금불산입(유보처분)하는 한편, 2017년에 회수하여 BBB 개인으로부터 단기차입금이 발생한 것으로 계상한 OOO원을 가공채무로 보아 동 금액을 익금산입(상여처분) 및 손금산입(Δ유보처분)하였다.

(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가)먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 AAA에게 쟁점대여금을 대여한 법률행위는 경제적 합리성을 결여하였고 청구법인의 업무나 사업과 직접적인 관련이 없으므로 위 ＜표4＞의 대여금을 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자 상당액을 손금불산입한 것은 정당하다는 의견이나, 종합건설업을 영위하는 청구법인이 주택 건설사업의 시행사 내지 신축 건물의 건축주인 AAA에게 ‘사업부지 매입자금’ 및 ‘사업용 건물 인수자금’ 등으로 사용할 자금을 대여한 후 해당 사업의 시공사로 참여한 것으로 나타나는바 이러한 대여금은 청구법인의 사업과 관련된 대여금으로 보는 것이 타당해 보인다. 다만, 사업부지 매입자금 등으로 직접 대여한 금액이 아닌 AAA이 사업시행에 필요한 부지 매입비를 금융기관 차입금 등으로 먼저 지급하였다가, 나중에 동 차입금을 상환하기 위하여 청구법인으로부터 차입한 금액은 청구법인의 사업과 직접 관련이 있다고 보기 어렵다 할 것이다.

따라서 위 ＜표4＞의 2015.3.19. OOO원, 2015.3.20. OOO원, 2017.5.15. OOO원, 2017.9.18. OOO원, 2017.9.26. OOO원 합계 OOO원은 업무와 관련된 대여금으로 보아 관련 지급이자를 손금산입하는 것이 타당하다고 판단된다.

(나)다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

1)먼저, 한전 시설부담금과 관련하여 청구법인과 AAA 간에 체결된 OOO 공사도급계약서에는 원인자부담금이 도급금액에 포함되어 있다는 내용이 확인되지 않는 점, 청구법인이 시공하였던 다른 현장에서 발생한 원인자부담금을 시공사가 부담한 사실이 확인되지 않는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO에게 부과된 원인자부담금을 부담한 것은 AAA을 대신하여 지출한 것으로 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 손금으로 보기 어렵다 할 것이므로 시설부담금 상당액을 손금불산입하고 관련 부가가치세 매입세액을 불공제한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

2)다음으로, OOO 헬스기구 설치비용과 관련하여 OOO는 CCC이 단독으로 시행·시공한 현장으로 청구법인과 관련이 없는 점, OOO의 분양성공을 위한 목적이라면 OOO 입주자들에게 직접적인 혜택을 주는 것이 더 합리적으로 보이는 점, 분양성공은 시행사의 수익과 직결되는 바 시행사가 부담하는 것이 더 합리적으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO에 설치한 헬스기구 구입비용은 계열사인 CCC을 대신하여 지출한 비용으로 청구법인의 사업과 관련하여 발생한 통상적인 비용으로 볼 수 없다고 판단된다.

3)마지막으로, BBB의 사해행위소송 관련 변호사 비용과 관련하여 청구법인이 소송당사자가 아닌 점, BBB의 승소가 확정된 후에도 BBB에게 비용을 전가하는 등의 조치를 취할 수 있었음에도 이러한 사실이 없는 점, BBB이 OOO의 소유권을 이전받은 후 지가상승, 개발 등의 이익은 전적으로 BBB에게 귀속될 것인 점 등으로 볼 때 청구법인의 대표이사인 BBB 개인을 대신하여 지출한 비용으로 청구법인의 사업과 관련하여 발생한 통상적인 비용으로 볼 수 없다고 판단된다.

(다)다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 재무구조 개선이 요구되는 부득이한 상황에서 분양중이던 OOO를 양도한 것이므로, 이는 합리적인 경영판단에 따른 조치로 보아야 한다고 주장하나, 청구법인은 자금 여력이 충분하여 분양대금을 완납한 후 온전히 ‘토지’로 양도할 수 있는 상태임에도 불구하고 일부러 잔금을 미납한 것으로 보이는 점, 청구법인은 감정평가와 사업성분석을 통해 시세차익과 개발이익을 크게 얻을 수 있다는 사실을 알고 있었는데 이러한 이익을 포기하지 않기 위해 어떤 대안을 검토하였는지 확인되지 않는 점, 매수자인 BBB은 청구법인으로부터의 고액의 차입금이 존재하고 고액의 결손상태에 놓인 법인으로 전액 금융기관 대출을 받아 매매대금을 치렀고 금융기관 대출도 청구법인 대표이사 BBB이 보증을 제공한 점 등을 볼 때 「택지개발촉진법」의 전매제한 규정을 적용받는 상황에 놓이게 한 후 분양권 상태로 OOO를 매도한 것으로, 이는 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 행위에 해당하는 점, OOO시장의 행정처분의 내용을 사유로 차입금을 늘릴 수 없었다거나 잔금을 외부에서 자체자금으로 충당할 여력이 없었다고 주장하나 OOO 분양권 매각 당시 청구법인의 재무상태로 보아 이를 신뢰하기 어려운 점, 조사청이 세무조사결과통지 및 경정 시 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’의 양도를 ‘토지’의 양도로 표현한 오류가 있으나, 「상속세 및 증여세법」제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제2항에 따라 산정한 평가액으로 계산하더라도 평가액 및 익금산입액이 달라지지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(라)다음으로, 쟁점④에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 제3자로부터 취득한 아파트 시행사업용 OOO을 BBB에게 취득가액의 68% 가격에 양도한 거래는 적정하지 않은 감정평가서에 기초한 것이므로 적정한 평가방법에 따른 감정평가결과를 시가로 인정하여야 한다는 의견이나, 조사청이 부당행위계산 부인을 함에 있어 시가로 적용한 재감정가액은 그 평가액(OOO원)이 청구법인이 매매가액 결정시 참고한 당초 감정가액(OOO원)과 큰 차이가 없어 이를 근거로 당초 감정가액이 문제가 있다고 보기 어려운 점, 청구법인이 OOO 매매가격 책정시 참고한 GGG감정평가법인의 감정평가와 관련하여 청구법인과 감정평가자 사이에 가격책정을 협의하였다거나 평가액 책정을 통정하였다는 사실은 확인되지 아니하는바, 그 평가액이 소급감정가액과 차이가 난다하여 섣불리 시가로서 부적당하다고 단정할 수 없는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO을 BBB에게 양도한 것에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(마)다음으로, 쟁점⑤에 대하여 살피건대, 당초 청구법인이 OOO을 매수하기로 하였다가 청구법인이 OOO을 BBB이, OOO을 나누어서 매수하기로 계약을 변경하였음에도 청구법인과 BBB 사이에 매매가액에 대한 배분 근거를 제시하지 못하고 향후 재매수에 관한 약정 및 이익 분배에 관한 합의서 등도 제시하지 못하는 점, OOO이 포함된 OOO 용지 중 청구법인과 BBB이 대한토지신탁으로부터 나누어 매입한 토지에 대하여는 기준시가로 안분한 가액으로 매수한 점 등으로 볼 때 경제적 합리성이 있는 거래로 인정하기 어려운 점, 전체 토지를 각 필지별 가치의 우열을 구분·특정함이 없이 전체로서 거래가액을 정하여 시가가 불분명한 경우에 해당하는 경우 필지별 실지 양도가액은 전체의 실지거래가액을 기준시가에 의하여 안분한 가액이라 할 것인 점(대법원 2013.3.28. 선고 2012두24580 판결 참조) 등에 비추어 청구법인이 OOO을 BBB과 함께 매수한 것에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(바)마지막으로, 쟁점⑥에 대하여 살피건대, 청구법인은 2017.4.25.자 법원의 화해권고결정에 따라 쟁점채권 중 OOO원은 회수하였고, 나머지 OOO원은 미회수로 확정되었으므로, 청구법인이 미회수 채권 OOO원을 2017년의 결산에 반영하지 않았다 하더라도 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제5호의 ‘법원의 면책결정으로 회수할 수 없는 채권’과 유사한 것으로 보아 2017사업연도 손금으로 인정하는 것이 타당하다고 주장하나, 청구법인이 2016사업연도에 잡손실로 계상한 쟁점채권 OOO원 중 OOO원은 2017년 법원에 화해권고결정에 따라 OOO으로부터 회수하였고 이를 초과한 OOO원에 대하여 청구법인이 2017사업연도의 대손금으로 결산조정한 사실이 없고, 화해권고결정에 의해 회수불능으로 확정된 채권을 손금산입 가능하게 한 「법인세법 시행령」개정규정은 2019.2.12. 이후 확정되는 분부터 적용하는 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

【쟁점①】

(1) 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조 제1호에 해당하는 자산

나. 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

④ 제1항에 따른 차입금 및 차입금의 이자의 범위와 계산 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령 제50조【업무와 관련이 없는 지출】 ① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지출금액을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 직원은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소·건축물·물건 등의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.

제53조【업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함합니다)을 말합니다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산합니다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 같은 조 제4항 제3호의 시가초과액을 포함합니다)으로 한다.

【쟁점②】

(1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”라 합니다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제27조【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액

(2) 법인세법 시행령 제50조【업무와 관련이 없는 지출】① 법 제27조 제2호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소·건축물·물건 등의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 「대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.

2. 해당 법인의 주주등(소액주주등은 제외한다)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금

3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용

4. 해당 법인이 공여한 「형법」 또는 「국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법」에 따른 뇌물에 해당하는 금전 및 금전 외의 자산과 경제적 이익의 합계액

5. 「노동조합 및 노동관계조정법」제24조 제2항 및 제4항을 위반하여 지급하는 급여

② 제1항 제1호 및 제2호에서 “소액주주등”이란 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등(해당 법인의 국가, 지방자치단체가 아닌 지배주주등의 특수관계인인 자는 제외하며, 이하 “소액주주등”이라 한다)을 말한다.

(3) 부가가치세법 제39조【공제하지 아니하는 매입세액】① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

7. 면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액

② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 전기사업법 제16조【전기의 공급약관】① 전기판매사업자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 전기요금과 그 밖의 공급조건에 관한 약관(이하 “기본공급약관”이라 한다)을 작성하여 산업통상자원부장관의 인가를 받아야 한다. 이를 변경하려는 경우에도 또한 같다.

⑤ 전기판매사업자는 공급약관에 따라 전기를 공급하여야 한다.

(5) 전기공급약관 제83조【공사비 부담의 일반원칙】고객이 새로 전기를 사용하거나 계약전력(정액제 요금 고객은 사용설비를 말한다.)을 증가시키는 경우 또는 고객의 희망에 따라 공급설비를 변경하는 경우에 배전선로 공사비는 고객이 부담하는 것을 원칙으로 한다.

【쟁점③∼⑤】

(1) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.

③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.

제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」제63조 제2항 제1호·제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.

(3) 택지개발촉진법 제19조의2【택지의 전매행위 제한 등】① 이 법에 따라 조성된 택지에 대한 공급계약을 체결한 자(이하 “공급받은 자”라 한다)는 소유권이전등기를 하기 전까지는 그 택지를 공급받은 용도대로 사용하지 아니한 채 그대로 전매(轉賣)(명의변경, 매매 또는 그 밖에 권리의 변동을 수반하는 모든 행위를 포함하되, 상속의 경우는 제외한다. 이하 같다)할 수 없고, 누구든지 그 택지를 전매받아서도 아니 된다. 다만, 이주대책용으로 공급하는 주택건설용지 등 대통령령으로 정하는 경우에는 본문을 적용하지 아니할 수 있다.

② 조성된 택지의 공급대상자로 선정된 자(이하 "공급대상자"라 한다)는 해당 택지를 공급받을 수 있는 권리·자격·지위 등을 전매할 수 없고, 누구든지 이를 전매받아서도 아니 된다.

③ 공급받은 자가 제1항을 위반하여 택지를 전매한 경우 해당 법률행위는 무효로 하며, 택지개발사업의 시행자(당초의 택지공급자를 말한다)는 이미 체결된 택지의 공급계약을 취소한다. 이 경우 택지개발사업의 시행자는 공급받은 자가 지급한 금액 중 해당 택지 공급계약에서 정한 계약보증금을 제외한 금액 및 이에 대한 이자(「은행법」에 따른 은행의 1년 만기 정기예금 평균이자율을 적용한 이자를 말한다)를 합산한 금액을 지체 없이 지급하여야 한다.

④ 공급대상자가 제2항을 위반하여 택지를 공급받을 수 있는 권리·자격·지위 등을 전매한 경우 해당 법률행위와 택지를 공급받을 수 있는 권리·자격·지위 등은 무효로 한다.

(4) 농지법 제6조【농지 소유 제한】① 농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 농지를 소유할 수 있다.

1. 국가나 지방자치단체가 농지를 소유하는 경우

2. 「초·중등교육법」 및 「고등교육법」에 따른 학교, 농림축산식품부령으로 정하는 공공단체·농업연구기관·농업생산자단체 또는 종묘나 그 밖의 농업 기자재 생산자가 그 목적사업을 수행하기 위하여 필요한 시험지·연구지·실습지·종묘생산지 또는 과수 인공수분용 꽃

(5) 감정평가에 관한 규칙 제2조【정의】이 규칙에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.

1. “시장가치”란 감정평가의 대상이 되는 토지등(이하 “대상물건”이라 한다)이 통상적인 시장에서 충분한 기간 동안 거래를 위하여 공개된 후 그 대상물건의 내용에 정통한 당사자 사이에 신중하고 자발적인 거래가 있을 경우 성립될 가능성이 가장 높다고 인정되는 대상물건의 가액을 말한다.

7. “거래사례비교법”이란 대상물건과 가치형성요인이 같거나 비슷한 물건의 거래사례와 비교하여 대상물건의 현황에 맞게 사정보정, 시점수정, 가치형성요인 비교 등의 과정을 거쳐 대상물건의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다.

9. “공시지가기준법”이란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」(이하 “법”이라 한다) 제3조 제1항 본문에 따라 감정평가의 대상이 된 토지(이하 “대상토지”라 한다)와 가치형성요인이 같거나 비슷하여 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 표준지(이하 “비교표준지”라 한다)의 공시지가를 기준으로 대상토지의 현황에 맞게 시점수정, 지역요인 및 개별요인 비교, 그 밖의 요인의 보정을 거쳐 대상토지의 가액을 산정하는 감정평가방법을 말한다.

제11조【감정평가방식】감정평가업자는 다음 각 호의 감정평가방식에 따라 감정평가를 한다.

1. 원가방식 : 원가법 및 적산법 등 비용성의 원리에 기초한 감정평가방식

2. 비교방식 : 거래사례비교법, 임대사례비교법 등 시장성의 원리에 기초한 감정평가방식 및 공시지가기준법

3. 수익방식 : 수익환원법 및 수익분석법 등 수익성의 원리에 기초한 감정평가방식

제12조【감정평가방법의 적용 및 시산가액 조정】① 감정평가업자는 제14조부터 제26조까지의 규정에서 대상물건별로 정한 감정평가방법(이하 “주된 방법”이라 한다)을 적용하여 감정평가하여야 한다. 다만, 주된 방법을 적용하는 것이 곤란하거나 부적절한 경우에는 다른 감정평가방법을 적용할 수 있다.

② 감정평가업자는 대상물건의 감정평가액을 결정하기 위하여 제1항에 따라 어느 하나의 감정평가방법을 적용하여 산정한 가액[이하 “시산가액”이라 한다]을 제11조 각 호의 감정평가방식 중 다른 감정평가방식에 속하는 하나 이상의 감정평가방법(이 경우 공시지가기준법과 그 밖의 비교방식에 속한 감정평가방법은 서로 다른 감정평가방식에 속한 것으로 본다)으로 산출한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토하여야 한다. 다만, 대상물건의 특성 등으로 인하여 다른 감정평가방법을 적용하는 것이 곤란하거나 불필요한 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 감정평가업자는 제2항에 따른 검토 결과 제1항에 따라 산출한 시산가액의 합리성이 없다고 판단되는 경우에는 주된 방법 및 다른 감정평가방법으로 산출한 시산가액을 조정하여 감정평가액을 결정할 수 있다.

제14조【토지의 감정평가】① 감정평가업자는 법 제3조 제1항 본문에 따라 토지를 감정평가할 때에는 공시지가기준법을 적용하여야 한다.

【쟁점⑥】

(1) 법인세법 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.

② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.

1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)

2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것

③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금

2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음

3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표

4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금

5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

6. 「민사집행법」제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권

7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권

9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.

10. 삭제 ＜2013.2.15＞

11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권

12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권

가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것

나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것

13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것

③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날

2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날

⑨ 법 제19조의2 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 대손충당금및대손금조정명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

(3) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정된 것) 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금

2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음

3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표

4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금

5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

5의2. 「서민의 금융생활 지원에 관한 법률」에 따른 채무조정을 받아 같은 법 제75조의 신용회복지원협약에 따라 면책으로 확정된 채권

6. 「민사집행법」제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권

7. 삭제 ＜2019.2.12.＞

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권

9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.

10. 재판상 화해 등 확정판결과 같은 효력을 가지는 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것에 따라 회수불능으로 확정된 채권

11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권

12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권

가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것

나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것

13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것

③ 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사업연도”란 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도를 말한다.

1. 제1항 제1호부터 제5호까지, 제5호의2 및 제6호에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날

2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손비로 계상한 날

⑨ 법 제19조의2 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 대손충당금 및 대손금조정명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.