조심 2018서3877 (2019.04.18)

OOO세무서장이 2017.12.1. 청구법인에게 한 법인세 2013사업연도분 OOO원, 2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원 합계 OOO원의 각 부과처분은 임원(박OOO)에 대한 퇴직연금 납입액 중 퇴직급여 한도초과액 OOO원을 제외한 OOO원을 손금산입하고, 그에 상당하는 인정이자 익금불산입 및 지급이자 손금산입하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1990.1.6. 설립되어 현재까지 OOO을 본점소재지로 하여 의류제조.도매업 등을 영위하고 있는 법인사업자이다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.7.18.∼2017.9.29. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, (1) 청구법인이 2014년 6월부터 2015년 12월까지 대표이사 박OOO의 퇴직연금계좌에 납입한 총 OOO원(이하 “쟁점퇴직연금”이라 한다)을 2016년 1월 대표자가 중도인출하여 부동산 취득 관련 대출금 상환에 사용한 사실을 확인하여 쟁점퇴직연금 납입액의 경제적 실질이 대표자가 법인자금을 유출한 업무무관 가지급금과 동일한 것으로 보아 이를 손금불산입하고 인정이자 OOO원 익금산입 및 지급이자 OOO원 손금불산입하도록 하였으며, (2) 2014～2016년 기간 중에 청구법인의 특수관계법인인 주식회사 OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)로부터 주원료인 우모(羽毛)를 공급받아 임가공 후 완제품을 주식회사 OOO(이하 “쟁점거래처”라 한다)에 공급하였는바, 청구법인이 청구외법인을 우회지원하기 위하여 해당 기간 중 쟁점거래처로부터 받아야 할 이익(마진) 합계 OOO원을 포기함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 「법인세법」제52조 의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 동 금액을 익금산입하도록 하였으며, (3) 청구법인이 2013～2016년 기간 중 베트남 현지법인에 파견한 직원에게 실제 현지법인과의 업무분담비율(청구법인 65%, 현지법인 35%)을 초과(청구법인 73%, 현지법인 27%)하여 지급한 인건비와 중국 현지법인 파견직원에게 지급한 인건비 전액에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제3호에 의한 원가가산법(국내 비교가능기업 9개 선정)으로 정상가격을 산출하였는바, 청구법인이 해외현지법인으로부터 파견직원의 업무지원 용역제공대가 합계 OOO원을 미수취한 것으로 보아 동 금액을 익금산입하도록 하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2017.12.1. 청구법인에게 법인세 2013사업연도분 OOO원, 2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원 합계 OOO원을 각 경정.고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.2.27. 이의신청을 거쳐 2018.8.2. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 [쟁점① 관련] (1) 임원퇴직금 지급규정과 관련하여, (가) 청구법인은 2011.11.28. 임시주주총회를 개최하여 정관에서 위임한 임원퇴직금 지급규정을 일부 개정하여 현재까지 유지하고 있는바, 이에 따라 2015.12.31. 현재 대표이사 박OOO의 퇴직금을 계산하면 OOO원으로, 처분청은 청구법인이 2014년 6월경 임원퇴직금 지급규정을 변경하고 이를 2011년 12월부터 소급하여 적용하였다고 주장하나 청구법인은 2014년 6월경 임원퇴직금 지급규정을 변경한 사실이 없다. (나) 청구법인은 원래 주식회사 OOO의 아래한글 프로그램을 사용하고 있었으나 2011년 12월경 불법소프트웨어 단속에 적발되어 주식회사 OOO 외 5개 업체로부터 고소당하였고, 2012년 4월경 고소인과의 합의를 통해 손해배상금 OOO원을 지급하는 것으로 사건을 종결한바 있다. 합의기간 중 2012년 2월부터 2013년 2월까지를 사용기간으로 정하여 한글프로그램 라이선스를 구매하여 사용하였고, 사용기간 종료 후 컴퓨터상 한글데이터를 삭제하였으며, 이후 2014년 6월경 OOO의 한글워드 프로그램을 사용하여 임원퇴직금 지급규정을 컴퓨터에 수록하였는데 그 수록일자가 2014.6.18.인바, 처분청은 이를 터잡아 임원퇴직금 지급규정이 2014년 6월경 만들어졌다고 하여 사실과 다른 주장을 하고 있다. (2) 이 건은 급여체계의 연봉제 전환 여부와는 직접적인 연관이 없다. 왜냐하면 쟁점퇴직연금은 청구법인이 대표이사 박OOO에게 퇴직금으로 직접 지급한 것이 아니라 「근로자퇴직급여보장법」에 따른 퇴직연금으로 납입한 것이고, 그에 따라 박OOO이 중도해지하였으므로 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제4호(2015.2.3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것)에 따른 퇴직금이 아니라 「법인세법 시행령」제44조의2 제3항에 따른 퇴직보험료로서 손금 계상한 것이다. 그럼에도 처분청이 ‘현실적인 퇴직’을 퇴직급여의 손금산입 요건으로 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴보면, (가) 개정 전 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제4호는 퇴직금 중간정산에 관하여 근로자와 임원 공통적으로 적용되는 같은 조 제3호 외에 임원에 대하여만 특별하게 ‘향후 퇴직금을 지급하지 않을 것’을 조건으로 적용되던 규정이 근로자와의 형평성과 「근로자퇴직급여보장법」등 관련 법령과도 맞지 않아 2015.2.3. 「법인세법 시행령」개정시 해당 조문을 삭제하였는바, 임원의 경우 연봉제 시행과 상관없이 향후 퇴직금을 지급받지 않기로 약정하였다면 종전 규정에 따르더라도 ‘현실적인 퇴직’으로 보아야 한다. (나) 청구법인은 2015년 4월까지 대표이사 박OOO의 급여에 퇴직금을 포함하여 지급하여 왔으나 이에 대하여는 과세관청이 이미 손금 부인하였으므로 다툼이 없으며, 2016.4.1. 체결된 박OOO의 연봉계약에서 퇴직금을 지급하지 않는 것으로 약정하였으므로 청구법인이 박OOO에게 퇴직연금이 아닌 퇴직금을 직접 지급하였다 하더라도 종전 「법인세법 시행령」제44조 제2항의 ‘현실적인 퇴직’으로 보아야 한다. (3) 과거 퇴직급여충당금은 발생시기가 불규칙한 퇴직금을 발생하는 사업연도의 비용으로 일시에 처리한다면 기간손익계산의 관점에서 타당하지 않기 때문에 각 회계연도 마다 예상되는 퇴직금 중 일정부분을 비용화함으로써 기간손익의 적정화를 꾀하고 충당금 상당액이 사내에 유보되어 기업의 재무구조 개선과 함께 퇴직금 지불능력 향상에 기여하도록 하기 위한 것으로 실제로 퇴직금 지급사유가 발생하지 않았지만 비용으로 인정한 제도인바, 동 규정은 2006.2.9. 「법인세법 시행령」개정시 연차적으로 설정한도를 축소하여 2016사업연도부터 퇴직급여충당금을 설정할 수 없도록 개정되었다. (가) 한편, 「근로자퇴직급여보장법」제8조 에서 “사용자는 퇴직하는 근로자에게 급여를 지급하기 위하여 퇴직급여제도 중 하나 이상의 제도를 설정하여야 한다.”고 규정하고 있는데, 여기서 퇴직급여제도란 「근로자퇴직급여보장법」제2장의 규정에 의한 퇴직금제도와 제3장의 규정에 의한 퇴직연금제도를 의미한다. 따라서 기업이 따로 퇴직급여제도를 두지 않는 한 퇴직연금제도를 설정하도록 의무화한 것이다. 그런데 「근로자퇴직급여보장법」제4장의 규정에 의한 ‘확정기여형 퇴직연금’은 당해 연도 연간 임금총액의 1/12 이상의 금액을 1회 이상 납입토록 규정하고 있다. 따라서 퇴직연금 가입이전 근무기간에 대한 퇴직금 상당액 뿐만 아니라 그 이상의 금액도 퇴직연금으로 납입할 수 있고, 그 납입액 전액은 「법인세법 시행령」제44조의2 제3항에 의하여 전액 손금으로 인정되는 것이다. 다만, 임원의 경우 실제로 퇴직할 때까지 납입된 퇴직연금 합계액을 퇴직금 지급액으로 보아 퇴직금 지급규정에 의하여 정산하고 「법인세법 시행령」제44조의2 제3항 단서에 따라 실제로 퇴직하는 사업연도에 손금불산입하거나 익금산입하는 것이다. (나) 「법인세법」상 퇴직금의 손금산입과 확정기여형 퇴직연금 납입액의 손금산입에 관한 규정을 요약하면 아래 ＜표1＞과 같은바, 계속근무자에 대하여는 법인이 부담할 퇴직금 상당액 중 일부를 현실적인 퇴직여부와 관계없이 비용으로 계상가능한 종전의 퇴직급여충당금 손금산입 규정이 확정기여형 퇴직연금 보험료의 손금산입 제도로 확대 개편되었다고 볼 수 있고, 따라서 현실적인 퇴직에 한하여 퇴직연금 부담금을 손금산입하여야 한다는 처분청의 주장은 퇴직보험료의 손금산입에 관한 법리를 오해한 것이다. OOO (4) 처분청은 법인의 대표이사가 「근로기준법」상 근로자가 아니므로 「근로자퇴직급여보장법」상 퇴직연금의 의무적용대상이 아니라고 주장하나, 노동부 질의회시(퇴직급여보장팀-846, 2006.3.16.)에 의하면 근로자가 아닌 임원이 퇴직연금에 가입할 수 있는지에 대하여 ‘사용자는 「근로자퇴직급여보장법」제2조 제1호에 의한 근로자에 대해서는 의무적으로 퇴직급여제도(퇴직금제 또는 퇴직연금제)를 설정하여야 하나, 그 이외의 자에 대해서는 설정할 의무는 없다. 그러므로 근로자가 아닌 임원에 대하여 퇴직연금 적용대상으로 할지 여부는 사업장별로 자유로이 정할 수 있을 것’이라고 하였고, 퇴직연금에 가입한 근로자가 아닌 임원이 세법상 퇴직연금가입자에게 부여되는 모든 혜택을 부여받을 수 있는지에 대하여 ‘퇴직연금제도의 세제혜택에 관하여는 노동관계법령에 정한 바가 없으므로, 관련 세제가 정하는 바에 따라 처리하여야 할 것’이라고 해석하고 있다. 또한, 연금운용사업자의 표준규약 작성가이드에 따르면 ‘가입대상자에는 대표이사, 이사, 감사 등이 사업장내의 직책에 불구하고 근로를 제공하고 임금을 받는 자를 포함한다.’고 규정하여 대표이사를 퇴직연금 가입대상으로 삼고 있다. 따라서 「근로자퇴직급여보장법」상 임원은 의무가입대상자가 아니지만 퇴직연금가입을 허용하고 있으며 「법인세법」역시 퇴직연금 부담금 납입액의 손비처리에 관하여 임원을 차별하고 있지 않다. (5) 「근로자퇴직급여보장법」은 확정기여형 퇴직연금의 경우 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 적립금을 중도에 인출할 수 있도록 규정하고 있는데(제22조), 중도인출 사유 중 하나로 ‘본인이나 배우자 또는 부양가족이 6개월 이상 요양을 필요로 하는 질병이나 부상에 대한 비용을 가입자가 부담하는 경우’를 들고 있는바, 대표이사 박OOO은 2013.2.20. OOO에서 간암수술과 2013.8.2. 우간엽 절제수술을 받은 사실이 있고, 수술 당시 우간엽을 절제할 정도의 중증환자였으며 수술 후 현재까지 외래진료를 계속 받고 있는 중이다. 따라서 박OOO은 「근로자퇴직급여보장법」에서 정한 중도인출 사유를 충족하고, 「법인세법 시행령」제44조의2 에서도 퇴직연금 중도인출에 관하여 특별한 제한을 두고 있지 아니하며 오히려 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제3호 규정이 「근로자퇴직급여보장법」의 중도인출을 ‘현실적인 퇴직’으로 규정하고 있는 점을 고려하면 박OOO의 퇴직연금 중도인출에는 아무런 잘못이 없다. [쟁점② 관련] (1) 「법인세법」제52조 의 부당행위계산부인 규정은 특수관계자 간의 거래에서 적용되고, 여기서 말하는 특수관계자란 「법인세법 시행령」제87조 제1항 각 호에 게기하는 자인바, 청구법인과 쟁점거래처는 위 조항 어디에도 해당하지 않는다. 조사청이 청구법인으로부터 징구한 ‘확인서’에는 청구법인이 쟁점거래처로부터 받아야 할 마진을 포기하였으므로 이는 「법인세법」제52조 에서 규정하는 부당행위계산부인 대상이라고 명시하고 있는바, 청구법인으로서는 법적으로 청구권이 있는 마진이라면 이를 포기할 아무런 이유가 없고, 청구법인과 쟁점거래처는 「법인세법」상 특수관계자가 아니므로 특수관계자를 전제로 한 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다. (2) 조사청이 산정한 청구법인의 마진 포기액 계산내역 중 2014년도 거래분은 아래 ＜표2＞와 같은바, OOO (가) 쟁점거래처에 대한 납품가격은 쌍방이 합의한 제품별 총원가에 쟁점거래처가 정한 마진율에 의한 마진을 합한 금액을 기초로 당사자간의 협상에 따라 결정되는데, 쟁점거래처는 청구법인과 청구외법인이 특수관계사로서 청구법인이 청구외법인으로부터 원재료인 우모를 공급받아 완제품을 생산.납품하는 것이 우모부분에 관한 한 이중으로 마진을 취하는 것이어서 제품마진을 적용할 때 우모의 원가를 제외하겠다는 것이었고, 조사청도 그와 같은 협상결과를 청구법인이 청구외법인의 매출을 유지시켜주기 위한 부당한 행위로 인식하였다. (나) 그런데, 2014년 C아이스버그자켓 50,000pcs의 단위당 원가협상자료를 보면, 아래 ＜표3＞과 같이 CMT 등 일부 원.부재료를 제외한 원가총액에 대하여 청구법인은 12%의 마진율을 제시하고 있고 쟁점거래처는 4.8%의 마진율을 제시하고 있으며, 협상결과 7.8%의 마진율을 적용하여 납품단가를 결정하고 거기에 실무자의 추가양보(OOO원)와 쟁점거래처 회장의 감액요구(OOO원)를 받아들여 최종 납품가격은 OOO원으로 결정되었음을 알 수 있다. OOO (다) 조사청이 시가 산정의 기초로 삼은 쟁점거래처의 마진율이란 쟁점거래처가 매년 납품업체에게 제시하는 납품가격 협상의 자체기준에 불과할 뿐 대외적으로 확정력을 가지는 것은 아니므로 거래당사자 간의 협상에 따라 얼마든지 변경될 수 있고, 더욱이 협상 당사자가 특수관계가 아닌 경우 상대방에게 이익을 분여할 하등의 이유가 없다. 만일 청구법인이 마진율 12%를 고수하여 협상이 결렬되고 계약이 이루어지지 않았다면 임가공업체의 가동률 저하뿐만 아니라 위 원가계산서에서 보듯 7.8%의 마진 역시 포기할 수밖에 없었을 것이므로 청구법인이 쟁점거래처와의 협상결과를 수용한 것은 경제적 관점에서 지극히 당연하다. (3) 청구외법인은 청구법인과 세법상 특수관계에 있는 법인이기는 하나, 독립된 개별기업이고 청구법인과 쟁점거래처의 납품단가 협상과 관계없이 원재료를 판매하는 업체이다. 앞서 제시된 쟁점거래처의 2014이스버그자켓 원가계산에 적용된 GooseDown90%의 원가는 1kg당 OOO원인데 이는 다른 브랜드업체, 즉 OOO나 OOO에 동일하게 판매된 금액이고, OOO에 판매된 1kg당 OOO원과 비교하더라도 쟁점거래처와 관련하여 청구법인에게 납품한 단가가 높은 금액이 아니다. 따라서 청구법인이 낮은 마진으로 쟁점거래처와 거래함으로써 청구외법인이 추가적인 이익을 얻었다고 할 수도 없다. [쟁점③ 관련] 처분청은 파견직원의 인건비와 당해 인건비에 원가가산율을 곱하여 산출한 금액을 합한 금액을 청구법인이 해외현지법인으로부터 받아야 할 정상가격으로 산정하였는데, 처분청이 적용한 원가가산율은 정상가격 계산의 기초가 되는 인건비에 가산되는 종속적인 금액이다. (1) 베트남 현지법인(OOO, OOO, OOO) (가) 청구법인은 베트남에 OOO’, OOO, OOO 등 임가공업체를 설립하여 현지법인 임가공(봉제) 형태로 제품을 제조하고 있고, 베트남 현지법인은 주로 청구법인의 제품을 임가공만 할 뿐 다른 매출활동을 전혀 하지 않으며 봉제를 위한 최소한의 인력만으로 운영되고 있다. 쟁점거래처는 해외에서 생산한 제품을 국내에서 판매하는데 청구법인과의 납품조건은 청구법인이 수입을 완료하여 납품하는 조건인바, 이는 베트남 반출을 위한 운송비 및 통관비용 등이 쟁점거래처와의 납품가격 협상시 작성된 원가계산서에 원가항목으로 반영되어 있는 사실로도 확인된다. 따라서 베트남 현지법인에는 생산관리 뿐만 아니라 원자재의 구매 및 관리, 완제품의 검사 및 통관에 이르기까지 현지인이 처리할 수 없는 업무가 많아 본사 직원이 상주하면서 처리 할 수밖에 없다. 따라서 해외현지법인 파견직원이 수행한 업무는 자회사인 현지법인의 업무가 아니라 청구법인의 업무를 수행한 것이다. (나) 설령 파견직원이 현지법인을 위한 업무를 수행한 부분이 있다 하더라도 그 인건비는 현지법인에 대한 임가공료 책정시 반영되어 이미 회수된 것으로 보아야 한다. 1) 베트남 현지법인은 오로지 제품의 임가공(봉제)만을 위하여 청구법인이 100% 투자하여 설립.운영하고 있는 법인으로서, 동 현지법인의 대표이사는 모두 청구법인의 대표이사인 박OOO이며 별도의 관리직원이 없는데, 이는 관리직에 현지인을 고용할 경우 추가로 발생하는 노무관리와 비용, 본사와의 의사소통 등을 고려한 운영방침에 따른 것이다. 따라서 청구법인은 생산라인을 유지하는데 필요한 노무비, 임차료, 전기료 등 최소한의 기본적인 비용만을 고려하여 임가공 단가를 책정하여 지불하고 있어 현지법인의 영업이익은 매우 낮은 편이다. 2) 실제 쟁점거래처와의 협상에서 결정된 임가공료(봉제료) 보다 청구법인이 임가공업체(해외현지법인)에 지불한 임가공료가 낮다는 사실은 현지법인을 운영함에 있어서 직접원가 이외의 일반관리비나 마진을 제공하지 않음을 반증하는 것이다. 즉, 쟁점거래처로서는 청구법인이 임가공업체에 지불하는 임가공료가 낮을수록 쟁점거래처 자신의 완제품 구입단가를 낮출 수 있으므로 청구법인과의 협상에서 임가공료를 가능한 낮추고자 하였을 것인데, 청구법인은 이 보다 더 낮은 단가로 임가공 하청을 주고 있으므로 파견직원이 현지법인의 임가공 과정에 일정부분 관여하였다 하더라도 그 인건비는 이미 정산(임가공료와 상계)이 되었다고 보아야 한다. (2) 중국 현지법인 청구법인은 중국에 무역업체인 ‘OOO’를 설립하고 법인장을 파견하여 운영하고 있다. 위 중국 현지법인은 중국내 영업활동을 통하여 주문을 확보하고 이를 청구법인 또는 제3자에게 양도하면서 중국내 발주자인 OOO, OOO 등으로부터 수수료(Offer Commition)를 받는 오퍼상으로, 한편으로는 청구법인이 중국에서 조달하는 원.부자재의 구매활동(시장가격 조사 및 물량 확보, 베트남으로의 수출통관 업무 등)을 수행하고 있다. 즉, 청구법인은 베트남 임가공공장에서 필요한 원.부자재 중 중국에서 조달하는 품목에 대하여는 중국의 납품업체와 직접 거래방식으로 조달하는데 그 업무를 중국 현지법인이 수행하고 있으며 청구법인은 당해 업무대행에 대하여 별도의 수수료를 지불하지 않고 있다. 따라서 중국법인 파견직원에 대한 인건비는 부당행위가 아닌 정당한 인건비 지불이다. (3) 위와 같이 해외현지법인 파견직원의 인건비는 청구법인의 고유업무를 수행한 대가를 근로자에게 직접 지급한 것이므로 이는 국조법 제4조 에 규정한 정상가격 과세조정대상에 해당하지 않는다. 나. 처분청 의견 [쟁점① 관련] (1) 법인 대표자의 부동산 취득을 위해 퇴직연금제도를 이용한 조세회피목적의 변칙적인 법인자금 유출거래에 불과하므로 쟁점퇴직연금 불입액은 손금산입 대상에 해당하지 아니한다. (가) 청구법인 대표자의 퇴직금 중간정산이 ‘비현실적인 퇴직’에 해당하고, 청구법인은 임의로 임원퇴직금 지급규정의 시행시기를 소급하여 작성하고 퇴직연금을 일시에 과다 불입하였다. 1) 청구법인은 정관에서 위임한 임원보수 및 퇴직금 규정을 마련하여 시행하고 있던 중 임원퇴직금 지급규정 제4조에 규정하지 않았던 ‘연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산’ 관련 사항을 주주총회 결의 없이 2014년 6월경 임원퇴직금 지급규정 제4조에 임의로 추가한 후 소급하여 2011년 12월부터 시행하는 것으로 변경하였다. 청구법인이 임원퇴직금 지급규정의 시행시기를 소급하면서까지 이를 변경한 이유는 「법인세법 시행령」제44조 제2항 제4호에 해당하는 ‘연봉제 전환에 따른 임원퇴직금 중간정산’(손금산입대상)이 2015.2.3. 삭제 개정되어 2016.1.1.부터 전면 시행됨에 따라 2015.12.31.까지 대표자에게 연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산을 하고자 했던 것이다(「법인세법」은 2015.12.31.까지 임원이 연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산을 하여야 ‘현실적인 퇴직’으로 보아 퇴직금의 손금산입이 가능하였다). 2) 그러나, 청구법인의 임원보수규정 제3조 제1호에서 ‘임원의 보수형태는 연봉제로 한다.’고 규정하고 있었기 때문에 당초부터 급여체계가 연봉제였던 대표자는 애초부터 비현실적인 퇴직에 해당하여 연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산 대상자에 해당하지 않으므로 청구법인은 2014년 6월경 임원보수규정 또한 임의 수정하게 되었고, 당초 ‘보수형태는 연봉제로 한다.’는 규정을 삭제한 후 수정된 임원보수규정은 2014년 7월부터 시행하는 것으로 규정하면서 동시에 임원퇴직금 지급규정에 연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산 규정을 추가하여 2011년 12월부터 시행하는 것으로 소급 작성하는 등 처음부터 대표자 퇴직금 중간정산 형식으로 법인자금을 유출하기 위한 방법을 계획하였다. 이러한 사실은 청구법인의 경영기획팀 김OOO 이사가 작성한 ‘대표이사 퇴직금 정산 보고서’에서도 확인된다. (나) 법인을 실질적으로 지배하고 있는 대표이사를 위하여 일시에 과다하게 퇴직연금을 불입하고 이후 편법적으로 퇴직연금을 중도인출한 것은 그 경제적 실질이 가지급금에 해당하므로 쟁점퇴직연금 불입액을 손금으로 인정할 수 없다. 1) 청구법인은 「근로자퇴직급여보장법」에 따라 퇴직급여제도로서 확정기여형 퇴직연금제도를 두고 있는데 근로자(직원)에게는 매월 정기적으로 퇴직연금 부담금을 납입하나 대표자에게는 퇴직연금 불입이 거의 없다가 2014.6.30.부터 2015.12.31.까지 불과 5회만에 OOO원의 퇴직연금을 불입하였다. 이러한 불입시기(2014년 6월은 임의로 임원보수 및 퇴직금 규정을 수정한 시기와 동일)와 불입방법에 비추어 정상적인 퇴직연금의 목적이 있었던 것이 아니라 퇴직연금제도를 이용하여 변칙적으로 법인자금을 유출할 계획이었음을 알 수 있다. 2) 퇴직연금제도는 퇴직금 제도를 보완한 것으로, 기업의 일시금 부담이 가중되어 근로자의 퇴직금수급권이 확보되지 않아 안정적 노후생활 재원확보에 어려움에 있는 기업에 퇴직연금제도를 도입함으로써 일시에 거액을 지출하지 않고 정기적으로 기여금을 적립하여 자금부담을 덜어줌과 동시에 근로자의 퇴직금수급권을 안정적으로 보장하여 노후생활의 재원을 확보하고자 하는 제도인바, 이러한 퇴직연금제도의 취지에 맞지 않고 일반 직원에게 정기적으로 기여금을 적립하는 것과는 다르게 청구법인은 대표자를 위하여 일시에 과다한 퇴직연금을 불입하였으며, 대표자 또한 안정적인 노후생활을 위한 재원확보라는 퇴직연금제도 취지에 맞지 않게 퇴직연금을 중도인출하여 개인적인 목적을 위하여 시가 OOO원(OOO 소재)에 상당하는 본인의 부동산 취득자금 대출금 상환에 전액 사용하였다. 3) 「근로자퇴직급여보장법 시행령」제2조 제1항 제2호는 ‘가입자 등이 6개월 이상 요양 등을 사유로 요양비용을 가입자가 부담하는 경우’ 퇴직연금 중도인출을 허용하고 있으나, 박OOO은 중도인출금액 전액을 부동산 취득자금 대출금 상환에 사용하였고, 더욱이 대표자는 「근로자퇴직급여보장법」적용대상이 아니므로 이러한 위법한 중도인출에 대해 아무런 제재를 할 수 없어 이런 경우까지 퇴직연금 불입액을 제한 없이 손금 인정하는 것은 세법 취지에 맞지 않는다. 4) 결국 이 건과 같이 퇴직금 중간정산이지만 퇴직금 중간정산 대상자에 해당하지 아니하여 퇴직금 지급규정 등을 소급작성하고 퇴직연금제도를 변칙적으로 이용하여 일시에 퇴직연금을 불입한 후 이를 중도인출하는 방식으로 법인자금을 유출한 것은 그 경제적 실질이 대표자를 위해 법인자금이 유출된 사실상 업무무관 가지급금에 해당하는바, 대표자의 변칙적인 퇴직연금 불입액은 손금산입 대상에 해당하지 않는다. (다) 설령 「법인세법 시행령」제44조의2 제3항의 문언해석상 퇴직연금 불입액을 전액 손금산입 대상이라 하더라도 쟁점퇴직연금은 임원퇴직금 한도초과 대상이므로 초과금액은 손금산입 할 수 없다. 1) 청구법인은 오래전부터 박OOO에게 월급여에 포함하여 매년 퇴직금을 지급하여 왔고 과세관청에 퇴직급여지급명세서를 제출하였고, 2013년 귀속분부터 퇴직급여지급명세서를 제출하지 아니하였으나 실제로는 2015년 4월까지 계속 매월 급여에 퇴직금을 포함하여 지급한 사실이 있다. 이처럼 박OOO은 매년 퇴직금을 지급받았음에도 퇴직금 계산시 근속연수와 직급별 지급율을 과다하게 산정하였고, 퇴직금 지급규정에 따라 정당하게 계산된 퇴직금 한도는 아래 ＜표4＞와 같다. OOO 2) 쟁점퇴직연금 부담금 납입시 전액 손금산입이 가능하더라도 「법인세법 시행령」제44조의2 제3항에 따라 임원의 경우 퇴직시까지 부담한 연금부담금의 합계액을 퇴직급여로 보고 이를 제44조 제4항에 따라 임원퇴직금 한도규정을 적용한 후 한도초과금액을 손금불산입하도록 규정하고 있는바, 박OOO은 「소득세법 시행령」제43조 제2항 제1호에 따라 실제 퇴직에 해당하므로 쟁점퇴직연금은 OOO원만큼 퇴직금 한도초과액에 해당하여 이를 손금불산입하여야 한다. [쟁점② 관련] 청구외법인의 우모를 공급받는 조건으로 우모 관련 마진을 포기한 것으로 이 건 거래구조는 아래 ＜그림＞과 같다. (1) 청구법인은 특수관계 없는 제3자와의 정상거래에 대해 조사청이 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 해당 거래는 「법인세법」제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제9호에 해당하는 부당행위계산부인 적용대상이다. (가) 청구법인의 지분은 최대주주인 박OOO과 그 일가가 지분 80% 지분을 보유(명의신탁주식 포함시 98%)하고 있고, 박OOO과 그의 자(子) 박OOO이 청구외법인의 지분 90%를 보유하고 있는바, 청구법인과 청구외법인은 「법인세법 시행령」제87조 제1항 제4호에 따른 특수관계자에 해당한다. (나) 청구법인은 청구외법인으로부터 원재료(우모)매입 거래를 유지하는 대신 쟁점거래처에 완제품 납품시 우모의 마진을 포기한 것은 특수관계법인을 우회지원하기 위해 쟁점거래처와의 우모 관련 마진을 포기함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되므로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 OOO원을 익금산입하였다. (다) 청구외법인이 신설되기 전 기존 거래처들은 국내 최대 우모공급업체인 OOO과 거래하고 있었으나 청구법인을 신뢰하던 쟁점거래처를 통해 청구외법인이 2013년 2월 개업한 신생법인임에도 우모공급 벤더사로 지정될 수 있었고, 실제 2014년부터 2016년까지 청구외법인의 전체 우모매출 중 청구법인과의 거래분이 70% 정도이고, 나머지 매출도 대부분이 청구법인이 완제품을 납품하던 기존 브랜드 거래처들이었다. (라) 청구법인은 쟁점거래처에 완제품을 납품하는 의류 제조업체이나 OEM 생산방식의 특성상 제품 제조에 있어서 청구법인의 결정권한은 극히 제한적이다. 1) 품목별 제품의 원.부자재 등 제품의 모든 구성요소를 쟁점거래처와 같은 브랜드사가 정하고 있고, 청구법인이 원.부자재 등을 구입할 매입처와 매입가격 또한 이미 쟁점거래처의 사전 원가분석을 통해 결정되며, 청구법인은 원.부자재 및 외주가공비, 임가공료(봉제료)를 합한 총원가에 일정한 비율의 마진을 가산하여 품목별 최종제품 납품단가를 결정하고 있다. 2) 청구법인의 이익결정 구조는 쟁점거래처에 완제품을 납품하면서 원자재(CMT 원자재 제외), 부자재, 외주가공비, 임가공료의 합인 총원가에 마진을 취함으로써 해당 마진금액 만큼의 이익을 취하는 구조로서, 쟁점거래처는 청구법인과 청구외법인을 별도의 법인으로 여기지 않으므로 청구외법인의 우모판매 마진과 청구법인의 OEM 제품 판매마진이 모두 같은 법인으로 귀속되는 것으로 간주하였다. 그에 따라 쟁점거래처가 청구외법인의 우모를 완제품에 사용하는 조건으로 청구법인이 쟁점거래처로부터 받았어야 할 우모 관련 마진을 포기하기로 한 것이다. 이러한 청구외법인의 우모공급을 전제로 한 청구법인의 마진 포기 사실은 청구법인의 김OOO의 확인서와 청구외법인의 우모 영업담당자인 신OOO의 문답서를 통해서도 확인된다. 3) 실제로 원가계산서 및 최종 납품단가 등을 근거로 계산한 청구법인의 2014～2016년의 마진 포기액은 총 OOO원으로, 청구법인은 우모에 대한 마진 포기가 쟁점거래처와의 협상을 통해 이루어진 결과라고 주장하나, 조사 당시 확보한 ‘우모사업부분 신규법인 설립’이라는 파일을 통해 청구외법인의 설립배경이 매출증대가 예상되는 우모사업부분을 분사시켜 대표이사의 자녀에게 청구법인의 이익을 배분하도록 계획한 것이 확인된다. [쟁점③ 관련] (1) 해외에 직원을 파견하여 현지법인의 고유업무를 수행하였다면 그 대가를 수취하는 것이 정상이다. (가) 관련 심판결정례에 따르면, 현지법인과 국내법인 사이에 거래규모가 상당한 경우에는 설령 해외주재원이 현지법인의 고유업무를 수행하더라도 현지법인의 경영활동은 궁극적으로 국내법인의 수익 증대에 기여한다는 등의 이유로 국내법인이 부담한 해외주재원 인건비를 업무무관 비용으로 보아 손금 부인할 수 없다는 입장(국심 2006서1355, 2007.5.14. 외)이지만, 그러한 경우에도 국조법 제4조 에 의해 국내법인이 해외파견자를 파견함으로써 국내법인이 현지법인에게 제공한 용역과 관련하여 수수료를 받지 않은 사실에 대해서는 적정수수료 산정 및 익금산입하여 과세하는 것은 별개의 문제라는 입장(조심 2014전3475, 2015.7.27.)이다. (나) 따라서 해외현지법인에 청구법인의 직원을 파견하여 독립된 해외현지법인의 업무를 수행하는 것은 특수관계자인 해외현지법인에 대한 용역매출로 보는 것이 타당하며, 청구법인과 그 해외자회사는 국조법 제2조 제8호의 국외특수관계인에 해당하므로 청구법인의 용역제공대가는 국조법 제4조 에 의한 정상가격 과세조정 대상임에도 불구하고 청구법인은 일부 그 대가를 수취하지 않은 것이다. (2) 조사청이 처분한 금액은 조사 당시 청구법인이 제출한 해외현지법인의 실제 업무분담비율을 기준으로 산정하였다. (가) 해외현지법인 파견직원의 대부분은 현지법인 운영에 핵심인 경영, 생산, 관리, 노무 등 부서의 최고책임자로서 이는 일반적으로 청구법인의 업무라기보다는 해외현지법인의 본연의 기능인 생산공장으로서의 역할을 원활히 수행하기 위한 핵심업무에 종사한 것으로 볼 수 있다. (나) 조사청은 조사기간 동안 청구법인에 해외현지법인의 조직도 및 업무분장내역을 근거로 실제 해외현지법인에 파견된 직원이 청구법인의 업무와 대부분 관련이 없음에도 청구법인이 파견직원 용역제공에 따른 대가를 해외현지법인으로부터 직접 수취하지 않고 총급여등(OOO원) 대비 청구법인 73%(OOO원), 현지법인 27%(OOO원)로 현지법인과 분담하여 인건비를 지급하고 있는 것을 확인하여 청구법인에게 분담비율 산정근거를 요청하였다. 이에 청구법인은 인건비 분담비율은 해외현지법인에 파견된 직원의 실제 현지법인 및 청구법인 업무수행비율과 관련 없이 법인장의 경우 월 OOO(미화, 이하 같음), 그 외의 경우 월 OOO로 일률적으로 산정하여 지급한 것으로 소명하였다. (다) 조사청은 조사기간 내 청구법인과 임가공 용역거래 관계가 없는 중국(OOO) 현지법인을 제외한 베트남(OOO, OOO, OOO) 현지법인에 대해 명확한 분담비율을 산정하고자 하였으나 해외현지법인에 파견된 직원의 업무분담비율 산정의 경우 사실관계의 주요 부분이 청구법인이 지배하는 영역안에 있으므로 실제 청구법인 및 현지법인 업무수행비율 확인을 위해 해외현지법인 파견직원의 직무분석을 수차례 요청하였다. 이에 청구법인은 베트남 현지법인의 실제 현지법인 업무시간 및 본사업무 투입시간을 통해 파견직원별 업무분장에 따른 업무비율을 산출하여 중국 현지법인을 포함하여 전체적으로 업무비중에 따른 급여 대비 분담비율을 급여등(OOO원) 대비 현지법인 35%(OOO원), 청구법인 65%(OOO원) 비율로 조사청에 제출하였다. (라) 청구법인의 베트남 현지법인은 모두 임가공업체로서, 청구법인의 생산품 재고관리, 반품관리, 선적업무 등이 일부 필요한 점 등 청구법인의 입장을 고려하여 조사청은 최대한 보수적으로 청구법인이 제출한 해외현지법인 파견직원의 직무분석 제출내용을 수용하였다. (3) 청구법인은 해외파견인력의 인건비를 임가공료와 상계(相計)하였다는 주장에 대한 구체적이고 객관적인 근거를 제시하지 못한다. (가) 청구법인이 해외현지법인에 대한 임가공 발주시 아이템별로 임가공계약을 맺고 있는데, 해당 계약서를 살펴보면 해당 발주 아이템에 대한 원자재, 부자재, 외주가공, 임가공료 등으로 구성되어 있고, 임가공료 산출근거에 대해 구체적인 세부내역은 확인되지 않으며 그 산출근거 등을 조사청에게 제시한 사실이 없다. (나) 국조법 제8조 에 따르면, 과세당국은 국제거래 가격이 정상가격과 다른 경우에도 같은 국외특수관계인과의 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계하기로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때 상계거래를 인정하는 것이나, 청구법인은 해외현지법인과 해외파견에 따른 용역대가와 임가공료의 상계거래와 관련하여 사전에 합의된 내용과 그 사실을 증명할 만한 구체적이고 객관적인 근거를 제시하지 못하였다. (4) 청구법인의 중국 현지법인은 현지에서 도.소매업(의류 및 원.부자재, 신발, 모자, 가방, 악세사리, 가죽) 등을 영위하는 법인이다. (가) 청구법인은 중국 현지법인에 총경리(법인장)를 파견하여 현지법인의 관리업무를 수행하고 있는데 현지법인 파견직원은 청구법인을 위한 고유업무가 아니라 현지법인의 사업을 영위하는데 필요한 업무를 전적으로 수행하고 있다. (나) OECD 모델 조세조약에 따르면, 두 특수관계회사들 간의 상업적, 금융적 관계에 있어서 독립거래들 간에 성립되었을 조건과 다른 조건이 설정되거나 부여된 경우에, 그 다른 조건이 아니었더라면 그 특수관계회사들 중 어느 한 기업에 발생되었을 이익이 그 다른 조건으로 인해 발생되지 아니한 경우 그 이익은 그 기업의 이익에 포함될 수 있으며 그에 따라 과세될 수 있으며, 국조법 제6조의2 규정에 따르면 특수관계 용역이란 그룹의 한 기업이 다른 기업에게 이익을 주는 활동으로 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 의미하므로, 법인장을 파견하여 독립된 해외 현지법인의 업무를 수행시키는 것은 특수관계자인 해외현지법인에 대한 용역매출로 보는 것이 타당하다. (다) 또한, 청구법인과 해외현지법인은 국조법 제2조 제8호의 국외특수관계인에 해당하므로 청구법인의 용역제공대가는 국조법 제4조 에 의한 정상가격 과세조정 대상임에도 불구하고 청구법인은 그 대가를 수취하지 아니하였다. 청구법인은 해외현지법인이 청구법인의 원.부자재 구매활동 수행에 따른 별도의 수수료를 청구법인에게 지불하지 않으므로 해외파견 직원에 따른 용역대가를 수취하지 않았다고 주장하나, 상계처리의 근거도 없이 해외현지법인 파견직원의 용역매출 대가 미수취에 대한 합당한 사유라고 주장하는 것은 타당하지 않다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 청구법인이 불입하고 대표자가 중도인출한 쟁점퇴직연금을 업무무관 가지급금으로 보아 손금불산입하고 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입한 처분의 당부 ② 청구법인이 특수관계법인으로부터 원재료를 공급받는 조건으로 청구법인이 쟁점거래처로부터 받아야 할 이익(마진)을 포기한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부 ③ 해외현지법인 파견직원의 인건비가 정상가격 과세조정대상인지 여부 나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 결의서 등 과세자료에 의하면, 이 건 법인세 부과내역 및 쟁점별 소득금액 경정내역은 아래 ＜표5＞.＜표6＞과 같이 나타난다. OOO OOO (2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 주장과 제출증빙은 다음과 같다. 1) 청구법인의 내부기안문(2015.12.23. 대표이사 퇴직급여 중간정산의 건) 및 OOO의 급여지급내역서(가입자통보용 2016.1.22.), 관련 거래내역 및 전표자료 등에 의하면, 청구법인은 대표이사 박OOO에 대하여 임원퇴직금 지급규정 제8조[퇴직금 계산]에 따라 1985.12.1.～2015.12.31.(근속년수 31년) 기간 동안의 퇴직급여 총 OOO원(OOO)을 2015.12.28. 지급하는 것으로 결정하였고, 청구법인은 2010.11.2. 대표이사 박OOO에 대하여 ‘확정기여형 퇴직연금’에 가입한바, 박OOO은 2016.1.19. 퇴직연금운영사업자인 OOO에 ‘6개월 이상 요양’이 필요한 사유로 퇴직연금 중도인출을 신청하여 2016.1.21. 퇴직소득세 등을 제한 OOO원을 수령하였다. OOO 2) 진단서, 입퇴원확인서 및 건강보험 요양급여내역서(2013.2.19.～2016.4.29.) 등에 의하면, 박OOO은 2013.2.20. OOO에서 1차로 간암수술을 받았고 2013.8.2. 2차로 우간엽 절제수술을 받은 사실이 있고, OOO(병명 : 간세포암종의 악성신생물) 및 OOO(병명 : 상세불명의 원발성 고혈압)에서 계속 외래진료를 받은 것으로 나타난다. 3) 임시주주총회의사록, 청구법인 정관 및 임원퇴직금 지급규정을 보면, 2011.11.28. 임원퇴직위로금 규정을 신설한 정관 및 그에 따른 임원퇴직금 지급규정을 변경하여 2011.12.1.부터 각 시행하였다. 4) 청구법인 대표이사 박OOO의 임원 경영계약서 제2조[연봉 및 계약기간]에는 “연봉금액이 OOO원, 계약기간은 2016.4.1.～2017.3.31., 퇴직금은 연봉제 전환에 따라 지급치 아니하며, 경영실적에 따라 별도의 성과급을 지급할 수 있다”고 기재되어 있다. (나) 이에 대하여 처분청이 제시한 의견과 근거자료는 다음과 같다. 1) 청구법인은 정관이 위임한 임원 보수 및 퇴직금 지급규정을 마련하여 시행하던 중 임원퇴직금 지급규정 제4조에 규정하지 않았던 ‘연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산’ 관련 사항을 주주총회 결의 없이 2014년 6월경 임원퇴직금 지급규정 제4조에 임의로 추가한 후 소급하여 2011년 12월부터 시행하는 것으로 변경하였다. 2) 청구법인의 임원보수규정 제3조에서 ‘임원의 보수형태는 연봉제로 한다.’라고 규정되어 있었으므로 당초부터 급여체계가 연봉제였던 대표자는 애초부터 비현실적 퇴직에 해당하여 연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산 대상자에 해당하지 않으므로 청구법인은 2014년 6월경 임원보수규정도 임의수정하게 되었고, 당초 ‘보수형태는 연봉제로 한다.’라는 규정을 삭제한 후, 수정된 임원보수규정을 2014년 7월부터 시행하였다. 3) 청구법인 김OOO가 작성한 ‘대표이사 퇴직금 정산 보고서’를 보면, 2015.12.31까지 한하여 연봉제 전환에 따라 퇴직금 중간정산이 가능하므로 이에 따라 대표이사의 퇴직금 지급시기를 검토한 것으로 작성되어 있고, 최종 보고자 의견에는 ‘매년 연봉인상이 없다고 가정할 시에는 2015.12.31. 정산하여 대출금을 상환하는 PLAN이 가장 합리적임’이라고 기재되어 있다. 4) 박OOO은 퇴직연금을 중도인출하여 시가 OOO원(OOO 소재) 상당의 부동산 취득자금 대출금 상환에 전액 사용하였다. 5) 청구법인은 대표이사 박OOO에게 월급여에 포함하여 매년 퇴직금을 지급하였고 과세당국에 퇴직급여지급명세서를 제출하였으며, 2013년부터는 퇴직급여지급명세서를 제출하지 아니하였으나 실제로는 2015년 4월까지 월급여에 퇴직금을 포함하여 지급하였다. OOO OOO (다) 살피건대, 「법인세법 시행령」제44조의2 제2항은 내국법인이 임원 또는 사용인의 퇴직을 퇴직급여의 지급사유로 하고 임원 또는 사용인을 수급자로 하는 연금으로서 기획재정부령으로 정하는 것의 부담금으로서 지출하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하도록 하면서, 같은 조 제3항은 “제2항에 따라 지출하는 금액 중 「근로자퇴직급여 보장법」제13조 에 따른 확정기여형 퇴직연금의 부담금은 전액 손금에 산입한다. 다만, 임원에 대한 부담금은 법인이 퇴직 시까지 부담한 부담금의 합계액을 퇴직급여로 보아 제44조 제4항을 적용하되, 손금산입한도 초과금액이 있는 경우에는 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금 중 손금산입 한도 초과금액 상당액을 손금에 산입하지 아니하고, 손금산입 한도 초과금액이 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금을 초과하는 경우 그 초과금액은 퇴직일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다.”고 규정하고 있는바, 쟁점퇴직연금 납입액은 청구법인이 대표이사 박OOO에 대하여 「근로자퇴직급여보장법」제13조 에 따라 임원퇴직금 지급규정에 의한 퇴직급여(OOO원) 상당액에 해당하는 확정기여형 퇴직연금에 가입하고 회사부담금을 불입한 금액에 해당하므로 「법인세법 시행령」제44조의2 제3항 본문에 따라 납입 사업연도의 소득금액 계산시 손금산입 대상으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 다만, 「법인세법 시행령」제44조의2 제3항 단서에서 임원의 경우 퇴직시까지 부담한 연금부담금의 합계액을 퇴직급여로 보고 이를 제44조 제4항에 따라 임원퇴직금 한도규정을 적용한 후 한도초과액을 손금불산입하도록 규정하고 있는바, 대표이사 박OOO은 「소득세법 시행령」제43조 제2항 제1호에 의한 실제 퇴직에 해당하므로 쟁점퇴직연금 납입액 중 위 ＜표4＞ 기재의 OOO원 상당액은 임원퇴직금 한도초과액을 손금불산입하고, 동 금액 상당액을 제외한 2008～2015년 기간 중의 정당한 퇴직급여 상당액인 OOO원에 대하여는 손금산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 주장과 제출증빙은 다음과 같다. 1) 청구법인과 쟁점거래처 간 제품 납품과정은 ① 쟁점거래처로부터 주문과 관련된 원가계산 자료요청이 오면 청구법인이 원가자료를 제출하고, ② 이때 상품과 관련된 주요 원재료가 정해지지 않은 경우 청구법인의 최초 원가자료에는 반영되지 않으며, ③ 이후 쟁점거래처의 계획에 따라 원재료의 품질과 가격 등이 결정되며 이러한 원가를 기초로 협상을 통하여 최종 납품가격이 결정되는 방식이다. 2) 2014년 쟁점거래처의 마진율은 아래 ＜표10＞과 같은바, 이는 조사청이 청구법인의 마진 포기액 계산시 시가 산정에 반영한 것으로, 쟁점거래처가 납품업체와의 거래가격 협상시 기초로 삼는 내부기준으로서 법적인 효력이 있는 것은 아니다. OOO (나) 이에 대하여 처분청이 제시한 의견과 근거자료는 다음과 같다. 1) 청구법인 및 청구외법인의 주주현황은 아래 ＜표11＞.＜표12＞와 같은바, 청구외법인은 청구법인의 대주주 및 그 가족이 주주로 청구법인의 특수관계법인이다. OOO OOO 2) 청구외법인은 2013년 2월 개업한 신생법인임에도 쟁점거래처의 우모공급 벤더사로 지정되어 매출액이 2013년 OOO원, 2014년 OOO원에 달하며, 청구법인은 특수관계법인인 청구외법인으로부터 우모매입 거래를 유지하는 대신 쟁점거래처에게 완제품 납품시 받을 수 있는 우모매입 관련 마진을 포기한 것으로 판단되는바, 조사청은 청구법인이 특수관계법인을 우회 지원하기 위해 쟁점거래처로부터의 마진을 포기함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 OOO원 익금산입하였다. OOO 3) 청구외법인의 우모공급을 전제로 한 청구법인의 마진 포기사실은 청구법인의 쟁점거래처 총책임자인 김OOO의 확인서 및 청구외법인의 우모 영업담당자인 신OOO의 문답서 등으로 확인된다. OOO 4) 조사청이 조사 당시 확보한 ‘우모사업부분 신규법인 설립’ 관련 보고서를 보면, 청구외법인의 설립배경이 매출증대가 예상되는 우모사업부분을 분사시켜 청구법인의 이익 분산 및 세부담 완화를 도모하는 것으로 기재되어 있다. (다) 살피건대, 특수관계법인인 청구외법인의 원재료(우모)를 사용하는 대가로 제3자인 쟁점거래처와의 거래시 청구법인이 수취하여야 할 이익(마진)을 포기한 것은 「법인세법 시행령」제88조 제1항 제9호에 의한 이익분여에 해당하고, 같은 조 제2항에서 특수관계인과의 직접 거래 뿐만 아니라 제3자를 통하여 이루어진 거래도 당해 법인과 특수관계인과의 거래에 포함하고 있는 점, 사회통념이나 상관행상 청구외법인이 특수관계법인이 아니고서는 청구법인이 쟁점거래처로부터 지급받아야 할 우모 관련 이익(마진)을 포기하면서까지 청구외법인의 우모를 공급받을 이유가 없어 보이는 점, 청구외법인은 청구법인의 대표이사 가족이 대주주이고, 청구외법인 설립 검토시 청구법인의 이익을 배분하여 세부담을 완화시킨다는 내용이 청구법인의 내부보고서에 나타나는 점 등에 비추어 청구법인이 특수관계법인을 우회지원하기 위하여 쟁점거래처로부터 받아야 할 이익(마진)을 포기함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 「법인세법」제52조 의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (4) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 주장과 제출증빙은 다음과 같다. 1) 사업자등록증에 의하면, 베트남 및 중국 현지법인의 대표이사는 청구법인 대표이사인 박OOO으로 기재되어 있다. 2) 청구법인은 현지생산라인 유지에 필요한 노무비, 임차료, 전기료 등 최소비용만을 고려하여 임가공 단가를 책정하여 베트남 현지법인에게 지불하므로 그 영업이익은 매우 낮다. OOO 3) 청구법인이 쟁점거래처와의 협상으로 결정된 임가공료 보다 청구법인이 현지법인에 지불한 임가공료가 낮다는 점은 베트남 현지법인을 운영함에 있어 직접원가 이외의 일반관리비나 마진을 제공하지 않음을 반증하는 것이다. OOO (나) 이에 대하여 처분청이 제시한 의견과 근거자료는 다음과 같다. 1) 청구법인은 베트남 및 중국 현지법인 파견직원의 업무지원 용역제공과 관련하여 현지법인과 분담(청구법인 73%, 현지법인 27%)하여 인건비를 지급하는바, 실제 업무투입시간을 통해 산정한 파견직원별 업무분장에 따른 업무분담비율(청구법인 65%, 현지법인 35%)을 초과하여 인건비를 부담하였으며, 청구법인 및 해외현지법인은 2013～2016년 기간 중 현지법인 파견직원의 급여 등을 국내(청구법인)에서 OOO원, 국외(해외현지법인)에서 OOO원으로 배분하여 지급하였다. OOO 2) 조사청은 국내인력의 해외파견에 대한 용역제공 대가 미수취와 관련하여 국내 비교가능기업 9개사를 선정하여 원가가산법으로 정상가격을 산출하였는바, 청구법인이 2013～2016년 기간 중 해외현지법인에 제공한 직원파견용역에 대해 수취하여야 할 정상대가를 OOO원으로 산출하여 국조법 제4조 에 따라 과세조정(익금산입)하였다. OOO OOO (다) 살피건대, 청구법인은 해외현지법인 파견직원의 인건비는 청구법인의 고유업무를 수행한 대가로 지급한 것이므로 이는 국조법 제4조 에 의한 정상가격 과세조정대상이 아니라고 주장하나, 청구법인이 현지법인 파견직원의 개인별 업무분장내용 등에 따라 청구법인과 현지법인의 업무분담비율(청구법인 65%, 현지법인 35%)을 산정하여 제출한 점, 해외파견 직원에게 담당업무와 관계없이 일률적으로 일정액을 지급하고, 청구법인이 임가공료와의 상계(정산)와 관련한 사전합의나 용역거래에 대한 정상가격 산출근거를 제출하지 아니한 점 등에 비추어 청구법인이 해외현지법인으로부터 용역제공대가를 수취하지 아니한 것으로 보아 정상가격으로 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. [쟁점① 관련] (1) 법인세법 시행령(2015.2.3. 법률 제26068호로 개정된 것) 제44조【퇴직급여의 손금불산입】① 법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직급여( 「근로자퇴직급여보장법」제2조 제5호의 규정에 따른 급여를 말한다. 이하 같다)는 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직(이하 이 조에서 "현실적인 퇴직"이라 한다)하는 경우에 지급하는 것에 한하여 이를 손금에 산입한다. ② 현실적인 퇴직은 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함하는 것으로 한다. 3. 「근로자퇴직급여 보장법」제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다) 4. 삭제 ＜2015.2.3＞ 5. 정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 따라 장기 요양 등 기획재정부령으로 정하는 사유로 그 때까지의 퇴직급여를 중간정산하여 임원에게 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다) ④ 법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 1. 정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액 2. 제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년동안 해당 임원에게 지급한 총급여액[ 「소득세법」제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 금액(같은 법 제12조에 따른 비과세소득은 제외한다)으로 하되, 제43조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다]의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액. 이 경우 해당 임원이 사용인에서 임원으로 된 때에 퇴직금을 지급하지 아니한 경우에는 사용인으로 근무한 기간을 근속연수에 합산할 수 있다. ⑤ 제4항 제1호는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다. 부칙 ＜제26068호, 2015.2.3.＞ 제5조(임원의 연봉제 전환에 대한 퇴직급여의 손금불산입에 관한 적용례) 제44조 제2항 제4호의 개정규정은 2016년 1월 1일 이후 퇴직급여를 정산하여 지급하는 경우부터 적용한다. 제44조의2【퇴직보험료 등의 손금불산입】① 내국법인이 임원 또는 사용인의 퇴직급여를 지급하기 위하여 납입하거나 부담하는 보험료ㆍ부금 또는 부담금(이하 이 조에서 "보험료등"이라 한다) 중 제2항부터 제4항까지의 규정에 따라 손금에 산입하는 것 외의 보험료등은 이를 손금에 산입하지 아니한다. ② 내국법인이 임원 또는 사용인의 퇴직을 퇴직급여의 지급사유로 하고 임원 또는 사용인을 수급자로 하는 연금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 이 조에서 "퇴직연금등"이라 한다)의 부담금으로서 지출하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. ③ 제2항에 따라 지출하는 금액 중 확정기여형 퇴직연금등( 「근로자퇴직급여 보장법」제13조 에 따른 확정기여형 퇴직연금, 같은 법 제25조에 따른 개인형 퇴직연금제도 및 「과학기술인공제회법」에 따른 퇴직연금 중 확정기여형 퇴직연금에 해당하는 것을 말한다. 이하 같다)의 부담금은 전액 손금에 산입한다. 다만, 임원에 대한 부담금은 법인이 퇴직 시까지 부담한 부담금의 합계액을 퇴직급여로 보아 제44조 제4항을 적용하되, 손금산입한도 초과금액이 있는 경우에는 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금 중 손금산입 한도 초과금액 상당액을 손금에 산입하지 아니하고, 손금산입 한도 초과금액이 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금을 초과하는 경우 그 초과금액은 퇴직일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다. (2) 법인세법 시행규칙(2012.2.28. 기획재정부령 제266호로 일부개정된 것) 제22조【현실적인 퇴직의 범위등】② 영 제44조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 현실적으로 퇴직하지 아니한 임원 또는 사용인에게 지급한 퇴직급여는 당해 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직할 때까지 이를 영 제53조 제1항의 규정에 해당하는 것으로 본다. ③ 영 제44조 제2항 제5호에서 "정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 따라 장기요양 등 기획재정부령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 중간정산일 현재 1년 이상 주택을 소유하지 아니한 세대의 세대주인 임원이 주택을 구입하려는 경우(중간정산일부터 3개월 내에 해당 주택을 취득하는 경우만 해당한다) 2. 임원(임원의 배우자 및 「소득세법」 제50조 제1항 제3호에 따른 생계를 같이 하는 부양가족을 포함한다)이 3개월 이상의 질병 치료 또는 요양을 필요로 하는 경우 (3) 소득세법 시행령 제43조【퇴직판정의 특례】② 계속근로기간 중에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 퇴직급여를 미리 지급받은 경우(임원인 근로소득자를 포함하며, 이하 "퇴직소득중간지급"이라 한다)에는 그 지급받은 날에 퇴직한 것으로 본다. 1. 「근로자퇴직급여 보장법 시행령」제3조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 2. 삭제 ＜2015. 2. 3.＞ 3. 「근로자퇴직급여 보장법」 제38조 에 따라 퇴직연금제도가 폐지되는 경우 (4) 근로자퇴직급여보장법(2012.7.26. 법률 제10967호로 개정된 것) 제8조【퇴직금제도의 설정 등】② 제1항에도 불구하고 사용자는 주택구입 등 대통령령으로 정하는 사유로 근로자가 요구하는 경우에는 근로자가 퇴직하기 전에 해당 근로자의 계속근로기간에 대한 퇴직금을 미리 정산하여 지급할 수 있다. 이 경우 미리 정산하여 지급한 후의 퇴직금 산정을 위한 계속근로기간은 정산시점부터 새로 계산한다. 제22조【적립금의 중도인출】확정기여형 퇴직연금제도에 가입한 근로자는 주택구입 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 적립금을 중도인출할 수 있다. (5) 근로자퇴직급여보장법 시행령(2015.12.15. 법률 제26719호로 개정된 것) 제14조【확정기여형 퇴직연금제도의 중도인출 사유】법 제22조에서 "주택구입 등 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 제2조 제1항 제1호ㆍ제1호의2ㆍ제2호 또는 제5호에 해당하는 경우 제2조【퇴직연금제도 수급권의 담보제공 사유 등】① 「근로자퇴직급여 보장법」(이하 "법"이라 한다) 제7조 제2항 전단에서 "주택구입 등 대통령령으로 정하는 사유와 요건을 갖춘 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 무주택자인 가입자가 본인 명의로 주택을 구입하는 경우 1의2. 무주택자인 가입자가 주거를 목적으로 「민법」제303조 에 따른 전세금 또는 「주택임대차보호법」제3조의2 에 따른 보증금을 부담하는 경우. 이 경우 가입자가 하나의 사업 또는 사업장(이하 "사업"이라 한다)에 근로하는 동안 1회로 한정한다. 2. 6개월 이상 요양을 필요로 하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사람의 질병이나 부상에 대한 요양비용을 가입자가 부담하는 경우 가. 가입자 본인 나. 가입자의 배우자 다. 가입자 또는 그 배우자의 부양가족( 「소득세법」제50조 제1항 제3호에 따른 부양가족을 말한다. 이하 같다) 제3조【퇴직금의 중간정산 사유】① 법 제8조 제2항 전단에서 "주택구입 등 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 무주택자인 근로자가 본인 명의로 주택을 구입하는 경우 3. 6개월 이상 요양을 필요로 하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사람의 질병이나 부상에 대한 요양 비용을 근로자가 부담하는 경우 가. 근로자 본인 나. 근로자의 배우자 다. 근로자 또는 그 배우자의 부양가족 [쟁점② 관련] (1) 국세기본법 제14조【실질과세】③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 부당행위계산 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다. (3) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 ② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략) [쟁점③ 관련] (1) 국제조세조정에 관한 법률(2016.12.20. 법률 제14384호로 개정되기 이전의 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】 ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. (단서 생략) 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 제8조【상계거래의 인정 등】① 과세당국은 국제거래 가격이 정상가격과 다른 경우에도 같은 국외특수관계인과의 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계(相計)하기로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 제4조와 제5조를 적용한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017.2.7. 법률 제27837호로 개정되기 이전의 것) 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다. ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제7조【정상가격 산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 10억원 이하인 경우 2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 2억원 이하인 경우 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2017.3.17. 법률 제613호로 개정되기 이전의 것) 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다. 1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우 2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우 3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우 4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등) 5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 ③ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다. 1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우 3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 제2조의4【정상가격 산출방법 신고서 등】① 영 제7조 제1항에 따라 거주자가 선택한 정상가격 산출방법 및 선택 이유를 납세지 관할 세무서장에게 제출할 때에는 다음 각 호의 서식에 따른다. 1. 무형자산의 국제거래인 경우 : 별지 제1호서식의 무형자산에 대한 정상가격 산출방법 신고서 2. 영 제6조의2 제1항에 따른 용역의 국제거래인 경우 : 별지 제1호의2서식의 용역거래에 대한 정상가격 산출방법 신고서