조심2010서1182 (2011.08.24)

OOO세무서장이 2009.12.10. 청구법인에게 한 법인세 4건 합계 2,750,275,100원(2004사업연도 568,836,600원, 2005사업연도 1,246,969,160원, 2006사업연도 763,011,400원, 2007사업연도 171,457,940원)의 부과처분은 청구법인이 (주)OOO로부터 수주하여 시공한 OOO 및 콘도미니엄의 임시사용승인일(골프장 2004.11.10., 콘도미니엄 2005.7.18.)로부터 1년 이내에 (주)OOO로부터 회수한 공사미수금은 업무무관가지급금에서 제외하여 관련 인정이자를 익금불산입하고, 관련 지급이자를 손금산입하여 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1992.4.1. 설립되어 주택건설사업과 부동산·주택 임대사업 및 건설업(토목건축공사업) 등을 영위하는 법인으로, 서울지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 청구법인에 대한 세무조사 결과, 청구법인이 2003～2005사업연도 중 특수관계자인 (주)OOO이 시행하는 OOO 신축공사(이하 “쟁점공사”라 한다)를 수주하면서 체결한 도급계약서(이하 “쟁점도급계약서”라 한다)에 ‘매월 말 마감 후 90일 어음 또는 현금으로 지급하되, 단 공사미수금은 준공일로부터 1년 이내에 지연이자 없이 수수하기로 한다’고 약정하고, 청구법인은 동 단서 조항을 근거로 약정일(90일 기준) 경과 후 24～649일 가량 공사미수금을 지연회수하면서 별도의 연체이자를 수령하지 아니한 사실을 확인하고, 2004～2007사업연도 중 OOO에 대한 공사미수금(이하 “쟁점미수금”이라 한다) 지연회수와 관련하여 아래의 <표1>과 같이 이를 업무무관가지급금으로 보아 이에 대한 인정이자 4,825,613,910원을 익금산입하고, 차입금에 대한 지급이자 2,233,852,224원을 손금불산입하여 과세하도록 처분청에 과세자료를 통보하였다.

나. 처분청은 위 과세자료에 근거하여 2009.12.10. 청구법인에게 <표1>과 같이 법인세 4건 합계 2,750,275,100원(2004사업연도 568,836,600원, 2005사업연도 1,246,969,160원, 2006사업연도 763,011,400원, 2007사업연도 171,457,940원)을 경정·고지하였다.

<표1> 처분청의 경정결정 내용

(단위 : 원)

다. 청구법인은 이에 불복하여 2010.2.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 골프장건설 공사대금(49,687,103천원, 이하 “골프장공사대금”이라 한다)과 콘도미니엄신축 공사대금(32,372,382천원, 이하 “콘도미니엄공사대금”이라 한다)을 쟁점도급계약서상 대금지급조건(① 월 1회 기성청구하고, ② 기성부분을 목적물 수령일로부터 60일 이내에 월말 마감 후 90일 어음 또는 현금으로 지급하되, ③ 결제되지 아니한 공사미수금은 준공일로부터 1년 이내에 지연이자 없이 수수한다)에 따라 OOO에 기성청구하여 분할회수 하는 등 계약조건을 위배하거나 해태하여 공사대금을 회수한 사실이 전혀 없으며, 골프장공사대금은 계약서상 준공일(2009.11.27.) 이전인 체육시설등록일(2005.10.18.)로부터 1월 이내에 모두 회수하였고, 콘도미니엄공사대금은 준공일(2009.7.10.) 이전인 임시사용승인일(2005.7.18.)로부터 1년 이내에 57%를 회수하고 나머지 금액도 이후 10월 이내에 모두 회수하였으며, 또한, 아래의 <표2>에서 보는 바와 같이 공사 착공시점부터 준공시점까지 지속적으로 꾸준하게 공사대금을 회수하여 왔으나, 미처 예상하지 못하였던 지방자치단체의 진입로공사 지연으로 골프장 및 콘도미니엄에 대한 접근성이 떨어지고 준공승인이 상당기간 지체되어 OOO의 골프장 운영 및 콘도미니엄 분양에 막대한 지장이 초래되었음에도 OOO의 콘도미니엄 분양수입금액이 발생할 때마다 공사대금을 꾸준히 회수하여 준공일 이전에 전액 회수한 사실로 볼 때, 쟁점미수금을 지연회수하였다는 조사관서의 결정은 객관적이고 합리적인 근거가 없다.

<표2> 쟁점공사대금 기성청구 및 회수내역

(단위 : 원)

쟁점도급계약서상 ‘일정기간 지연이자 없이 수수’하기로 한 쟁점공사 대금지급조건의 단서 조항은 OOO의 건설초기 자금수급상황, 분양수입금으로 공사대금을 지급하는 공사수주 관행 및 콘도미니엄의 사후분양 특성 등을 고려하여 당사자간에 충분히 협의하여 약정한 것으로 이는 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 경제적 합리성을 벗어난 것이 아니다.

대중골프장(퍼블릭)으로 사업승인 받은 OOO로서는 쟁점공사 대금을 콘도미니엄 분양수입금으로 지급해야 하는 상황이었기 때문에 콘도미니엄의 분양가능시기를 고려하여 ‘공사미수금은 준공일로부터 1년 이내에 지연이자 없이 수수하기로 한다’라는 단서조항을 두는 등 청구법인과 OOO은 이행가능한 대금지급조건으로 약정하게 되었으며, 이에 따라 청구법인은 OOO의 금융차입금과 콘도미니엄 분양수입금이 수입되는 대로 지체없이 공사대금을 회수하였고, 분양수입금으로 공사대금을 결제하는 대금지급형태는 심판례(국심 2003중1603, 2003.9.17. 참조)에서도 적시되어 있는 바와 같이 임대용건물 신축, 휴양시설 건설 등의 공사계약에서 일반적으로 이루어지고 있는 대금지급관행이며, 더군다나 콘도미니엄 분양은 공사완료 후 정상운영과정에서 일반인에게 널리 알려졌을 때 이루어지는 등 아파트와 달리 사후 분양되는 특성을 갖고 있어 분양할 시간 여유도 주지 아니한 채 지연이자를 요구할 수 없는 것임에도 처분청이 OOO의 부도발생, 자금경색 등의 사정이 없다는 사실만으로 쟁점공사 대금지급조건을 정상적인 계약형태가 아니라고 단정한 것은 합리적인 근거가 없는 것이다.

또한, 처분청은 콘도미니엄 분양과 골프장 무료이용권 부여 등으로 OOO의 자금수급에 특별한 어려움이 있었다고 볼 이유가 없다는 의견이나, 이는 OOO의 실제 자금수급상황을 외면한 조치로, OOO에 자금여력(금융차입 및 콘도미니엄 분양수입금)이 생길 때마다 청구법인이 지체없이 공사대금을 회수한 사실만 보더라도 근거가 없으며, 처분청이 탐문하였다는 다른 퍼블릭골프장 3곳의 대금지급조건 사례가 청구법인의 쟁점공사 계약과 동일한 경제상황에서 이루어진 것인지 여부가 불분명하고, 수백억원이 넘는 거액의 공사계약을 일반 상품이나 제품계약처럼 대금지급조건을 정형화할 수 있는 성격이 아닐뿐더러, 공사계약의 성격이나 특성, 경기상황, 발주회사와 수급회사간의 경제적 이해관계 등을 종합적으로 고려하여 계약당사자가 합리적으로 체결한 공사계약내용을 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하지 아니한 채 단순히 다른 골프장 공사계약의 대금지급조건과 비교하여 불합리하다고 단정한 조사관서의 조사내용은 부당행위계산 부인규정의 법리를 오해한 부당한 처분으로 다수의 판례OOO2에서도 부당하다는 뜻으로 판시하고 있다.

조사관서가 비교대상으로 삼은 청구법인의 하도급공사대금 결제조건(기성확정일로부터 60일 이내에 지급)은「하도급거래공정화에 관한 법률」의 강제규정에 따른 것으로, 하도급건설업자의 보호육성을 위해 원도급건설업자가 의무적으로 지켜야 할 대금지급조건인 반면에, 발주회사와 원도급자 사이의 공사대금지급에 대해서는 법적 강제규정이 존재하지 아니하며 계약당사자가 자유계약원칙에 따라 공사계약의 성격이나 특성, 발주자의 자금사정, 원도급자의 공사이행능력, 경기상황 등 여러 경제여건을 합리적으로 고려하여 탄력적으로 상호협의하여 약정할 수 있는 것이므로, 쟁점미수금의 회수상황을 여러 사정에 대한 구체적인 고려없이 원도급건설업자인 청구법인과 하도급건설업자 사이에 법적 강제규정에 따라 이루어진 대금결제상황과 단순히 산술적으로 비교한 조사관서의 조사 내용도 판례(대법원 2003두2571, 2003.6.24. ; 89누8095, 1990.5.11.)의 취지에 어긋나는 것이다.

쟁점공사 기간은 전문휴양시설로서는 비교적 짧은 기간이 소요(골프장 공사 2년 6개월, 콘도미니엄 공사 1년)되어 준공일로부터 1년 이내에 회수하는 쟁점미수금에 대하여 굳이 지연이자를 수수하지 않더라도 채산성이 있는 계약조건이었고, 더구나 쟁점공사 계약체결 당시(2003년 및 2004년) 청구법인은 주업종인 주택건설사업이 부진하여 고정비로 인한 수십억원의 결손발생이 예정된 상황이었고 이로 인해 국민주택기금 차입이 제한되면 아파트임대·분양사업 수행이 어려워지는 경영위기에 처하였으나 결손을 막기 위한 마땅한 다른 수익원천이 없었기 때문에 쟁점공사를 수주하는 것만이 경영위기를 극복할 수 있는 유일한 길이었는 바, 결과적으로 청구법인은 쟁점공사를 수주함으로써 경영수지가 개선되어 결손을 면하였을 뿐만 아니라 2003사업연도와 2004사업연도에 각각 767백만원과 2,470백만원의 소득이 발생하였고, 이는 곧 청구법인이 쟁점공사와 관련하여 소득을 부당하게 감소시킨 사실이 없다는 것을 입증하는 것이므로, 청구인이 정당한 사유없이 쟁점미수금을 지연회수하였다 하여 이를 업무무관가지급금으로 보아 이 건 과세한 처분은 부당하다.

(2) 쟁점미수금은 ① 청구법인이 고유업무인 건설용역을 제공하는 과정에서 발생한 공사대금으로 업무와 직접 관련된 채권이고, ② 설사, 쟁점미수금의 회수기간이 다소 길다고 하더라도 장기간 회수를 방치한 사실이 없이 계약조건에 따라 정상적으로 회수하여 왔으며, ③ 쟁점미수금이 실질적인 소비대차로 전환된 사실도 없기 때문에 차입금이자가 손금부인되는 업무무관가지급금이 될 수 없으며 다수의 심판례(국심 2003부2176, 2004.1.8. ; 국심 2002광250, 2004.7.23. ; 국심 2002중3021, 2004.4.10. 외 다수)도 같은 뜻으로 일관되게 판시하고 있으므로 지급이자를 손금부인한 이 건 처분은 취소하여야 함

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점도급계약서상 약정일(매월 기성 청구일로부터 90일) 이후에 공사미수금을 수령하더라도 단서조항에 따라 청구법인은 약정일이 경과한 공사미수금을 준공일 이전에 회수하여 약정내용대로 정당하게 회수하였다고 주장하나, 쟁점도급계약서상 공사미수금 회수기준이 되는 준공일의 개념이 쟁점도급계약서상 명시된 준공일, 지방자치단체의 사용승인(준공검사) 완료일, 임시사용 승인일, 체육시설업 등록일인지 여부가 불분명한 상황으로, 동광개발이 부도가 발생하거나 자금경색 등의 사정이 없는 상황에서 정상적인 계약이라면 공사대금 지연회수에 따른 이자상당액이 쟁점도급계약서에 포함되어야 한다고 판단되며, 청구법인은「하도급거래공정화에 관한 법률」에 따라 쟁점공사 관련 하도급업체에 최장 4개월 이내에 공사대금을 지급하면서, 60일 경과한 지급어음을 발행시에는 대금지연에 대하여 할인료를 추가로 지급하였음에도, 동광개발로부터는 미확정일인 준공일 이후 1년 이내에 공사미수금을 지연 회수하고 이에 따른 지체이자를 면제할 수 있도록 한 단서 조항은 경제적 합리성이 없다고 판단되므로 공사대금 지급약정일(매월 기성청구일로부터 90일)을 경과한 쟁점미수금 수령액을 가지급금으로 본 처분은 정당하다.

청구법인은 쟁점도급계약서상 단서 조항이 퍼블릭골프장의 업종 특성 및 OOO의 자금수급상황에 따라 경제적 합리성을 가진다고 주장하나, OOO이 콘도 분양시 골프장을 무료로 이용할 수 있도록 한 것으로 탐문되므로, 실질적으로 회원제 골프장 분양과 유사한 성격으로 자금수급에 특별한 어려움이 있었다고 볼 사유가 없으며, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 부당행위부인에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 하는 것(대법원 2003두15126, 2005.5.27. 참조)으로, 비슷한 시기에 일부 다른 퍼블릭 골프장의 공사대금 지급조건을 탐문한 바, 경기도 OOO에 소재한 OOO (주)OOO은 기성청구 후 60일, OOO 소재 OOO은 기성청구 후 7일, 경기도 OOO(주)은 기성청구 후 60일(계약서 미징취) 이내에 공사미수금을 지급하는 등 청구법인과 같이 당초 약정일로부터 1년 이상 지연하여 공사미수금을 지급한 사례는 없었으므로 업종 특성상 단서조항은 매우 합리적이고 이행가능한 대금지급조건이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

청구법인은 쟁점공사로 소득을 부당히 감소시킨 사실이 없으며 결손발생을 면할 수 있었다고 주장하나, 기회손실 및 이익은 측정이 어렵고 주관적이므로 쟁점공사로 인하여 이익이 발생하였다는 청구주장은 타당하지 않으며, 쟁점공사는 특수관계자인 동광개발에게 정당한 사유없이 공사미수금을 지연 회수하여「법인세법 시행령」제88조 제1항 제6호에 따라 ‘금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우’에 해당되어 조세의 부담을 부당히 감소시킨 거래로 판단된다.

「법인세법」상 부당행위계산 부인대상이 되는 업무무관가지급금에는 순수한 의미의 대여금은 물론 구상금채권 등과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 업무와 관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하는 바(대법원 2005두9415, 2007.9.20.), 상기와 같이 청구법인이 OOO의 공사미수금 회수를 지연하고 연체이자를 수령하지 아니한 것은 경제적 합리성이 없으므로 부당행위계산 부인대상으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

(2) 쟁점도급계약서상 공사대금은 ‘매월 기성 청구액에 대하여 90일 이내에 어음 또는 현금으로 지급, 단 공사미수금은 준공일로부터 1년 이내에 지연이자 없이 수수’한다고 계약하여 매월 기성청구액은 공사미수금으로 계상되어 있다가 90일 어음 또는 현금으로 수취하기로 약정한 날에 실질적인 소비대차로 전환된 것이며, 쟁점도급계약서의 단서 조항의 공사미수금은 언제 발생한 공사미수금인지에 대한 내용이 없어 동 단서 조항을 적용하면 최초 기성청구하여 발생한 공사미수금부터 준공일로부터 1년 이내에 수수하면 되는 계약이나 실질적으로 계속하여 공사미수금을 수령하여 온 것으로 볼 때 특수관계자에 대한 특례조항으로 보이므로 ‘90일 어음 또는 현금으로 지급’하기로 약정한 날이 경과한 시점에서 소비대차로 전환된 것으로 판단된다.

청구법인이 동광개발로부터 지급받아야 할 공사미수금의 회수를 정당한 사유없이 지연시키는 것은 실질적으로 공사미수금의 계약상의 의무이행기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져온다는 점에서 그 공사미수금을 회수하여야 할 날에 업무와 무관하게 미회수 공사미수금 상당액을 가지급금으로 지출한 것으로 보아야 할 것이므로「법인세법」제28조에 의하여 쟁점미수금 관련 지급이자를 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 청구법인이 OOO로부터 쟁점미수금을 정당한 사유없이 지연회수하였다 하여 업무무관가지급금으로 보아 이에 대한 인정이자를 익금산입하고 차입금 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

(2) 쟁점미수금을 차입금 지급이자가 손금불산입되는 업무무관가지급금으로 볼 수 없다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

(1) 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 채권자가 불분명한 사채의 이자

2.「소득세법」 제16조 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익으로서 대통령령이 정하는 것

3. 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조 제1호의 규정에 해당하는 자산

나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

(2) 법인세법 시행령 제53조【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

② 법 제28조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

제1항 및 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액의 합계액

(총차입금을 한도로 한다)

지급이자 × ──────────────────────────

총차입금

제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략)

(3) 하도급거래 공정화에 관한 법률 제13조【하도급대금의 지급 등】① 원사업자가 수급사업자에게 제조 등의 위탁을 하는 경우에는 목적물의 수령일(건설위탁의 경우에는 인수일을, 납품이 빈번하여 원사업자와 수급사업자가 월 1회 이상 세금계산서의 발행일을 정한 경우에는 그 정한 날을 말한다. 이하 같다)부터 60일이내의 가능한 짧은 기한으로 정한 지급기일까지 하도급대금을 지급하여야 한다. 다만, 다음 각호에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 원사업자와 수급사업자가 대등한 지위에서 지급기일을 정한 것으로 인정되는 경우

2. 당해 업종의 특수성과 경제여건에 비추어 그 지급기일이 정당한 것으로 인정되는 경우

⑥ 원사업자가 하도급대금을 어음으로 지급하는 경우에 그 어음은 법률에 근거하여 설립된 금융기관에서 할인이 가능한 것이어야 하며, 어음을 교부한 날부터 어음의 만기일까지의 기간에 대한 할인료를 어음을 교부하는 날에 수급사업자에게 지급하여야 한다. 다만, 목적물의 수령일부터 60일(제1항 단서의 규정에 의하여 지급기일이 정하여진 때에는 그 지급기일이 정하여진 때에는 그 지급기일을, 발주자로부터 준공금 또는 기성금을 받은 때에는 제3항에서 정한 기일을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이내에 대한 할인료를 목적물의 수령일부터 60일이내에 수급사업자에게 지급하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 법인세 경정결의서, 조사복명서, 과세전적부심사결정서, 답변서, 국세청 전산자료 등 심리자료에 의하여 과세근거 등의 내용을 보면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구법인이 OOO로부터 수주하여 시공한 쟁점공사의 내역은 아래의 <표3>과 같고, 쟁점공사 중의 하나인 골프장(코스) 조성공사의 도급계약서의 주요 내용은 아래와 같은 바, 나머지 공사의 경우도 동 도급계약서의 주요 내용과 동일하다.

○ 도급인(‘갑’) : OOO, 수급인(‘을’) : 청구법인

○ 도급공사명 : OOO으로 변경)

○ 공사장소 : OOO번지 일원

○ 공사기간 : 착공 2003.3.7., 준공 2005.8.31.

○ 공사계약금액 : 33,220,351천원(부가가치세 별도)

○ 대금의 지급 :

- 기성 부분급 ① 목적물 수령일부터 60일 이내, ② 지급방법 : 월말 마감 후 90일 어음 또는 현금(단, 공사미수금은 준공일부터 1년 이내에 지연이자 없이 수수하기로 한다)

- 지체상금율 : 계약금액의 0.3%/1일

- 계약이행보증금율 : 10%

OOO

(나) 조사관서는 쟁점공사대금 중 매월 기성청구일로부터 90일이 지나 회수한 금액을 정당한 사유없이 지연회수한 업무무관가지급금으로 보아 그 공사미수금에 일수(90일 이후부터 수령일까지의 일수)를 곱하여 적수를 계산하고 이에 대하여 익금산입되는 인정이자를 산정하고 손급불산입되는 지급이자를 산정하였는 바, 그 내역은 아래의 <표4>, <표5>와 같고, 청구법인이 하도급자에게 공사대금을 결제한 내역은 총 29개 업체 중 ① 현금결제 3개 업체(소액), ② 어음 60일 결제 3개 업체, ③ 어음 3개월(90일) 결제 20개 업체, ④ 어음 4개월 결제 3개 업체로 나타난다.

<표4> 가지급금 적수 및 인정이자 계산내역

(단위 : 백만원)

<표5> 가지급금 적수 및 손금불산입 지급이자 계산내역

(단위 : 백만원)

(다) 조사관서의 주요 의견은,청구법인이 특수관계에 있는 OOO로부터 공사대금을 계약서상 약정일(월말 마감 후 90일)에 회수하지 아니하면서도 지연이자를 수취하지 아니한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래이므로 부당행위계산부인 대상이며, 또한 특수관계에 있는 OOO에 대한 공사대금을 약정일에 정당한 사유없이 회수하지 아니한 것은 공사대금 회수약정일에 공사대금을 전부 회수한 후 업무와 관련없이 다시 가지급한 효과를 가져온다는 점에서 지급이자도 손금불산입 대상이라는 것이다.

(2) 청구법인이 이 건 처분이 부당하다고 주장하면서 제시하는 주요 증빙자료의 내용을 보면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 금융감독원 전자공시 외부회계감사자료 등에 의하여 청구법인의 과거 10년간 사업부문별 매출액 내역은 아래의 <표6>과 같고, 분양수입금은 임대아파트 분양과 관련된 것이며, 임대수입금은 임대아파트 및 사옥의 임대와 관련된 것이고, 공사수입금은 2001～2007년 OOO 등 특수관계자로부터 한시적으로 발생한 것이다.

<표6> 청구법인의 사업부문별 매출액 비교

(단위 : 천원)

(나) 청구법인이 제시한 관할행정기관 자료 등에 의하여 쟁점공사 발주회사인 OOO의 주요 연혁을 보면 아래의 <표8>과 같다.

<표7> 동광개발의 주요 연혁

(다) 청구법인이 제시하는 관련 장부 등에 의하여 쟁점공사대금의 회수내역을 보면 아래의 <표2>, <표8>과 같다.

<표2> 쟁점공사대금 기성청구 및 회수내역

(단위 : 원)

<표8> 기간별 쟁점공사대금 회수현황 요약

(단위 : 천원)

(라) 청구법인이 제시한 원장, 금융기관거래내역 등에 의하면, 청구법인이 쟁점공사대금 지급조건에 따라 골프장공사대금 49,687,103천원에 대하여 2003년 6월～2005년 7월에 걸쳐 기성청구하고, 2003년 12월～2005년 11월에 걸쳐 분할회수한 내역은 아래의 <표9>와 같다.

<표9> 골프장공사대금의 기성청구 및 회수내역

(단위 : 천원)

(마) 청구법인이 제시한 원장, 금융기관거래내역 등에 의하면, 콘도미니엄공사대금 32,372,382천원에 대하여 2004년 8월～2005년 7월에 걸쳐 기성청구하고 2004년 9월～2007년 6월에 걸쳐 분할회수한 내역은 아래의 <표10>과 같다.

<표10> 콘도미니엄공사대금의 기성청구 및 회수내역

(단위 : 천원)

(바) 청구법인이 금융기관 차입금과 콘도미니엄 분양수입금이 OOO에 입금되는 대로 지체없이 쟁점공사대금을 회수하였다고 주장하면서 제시한 관계회사의 분양대금 입금관련 자료 및 청구법인의 현금예금출납장 등에 의한 회수내역은 아래의 <표11>과 같고, 주)1은 OOO이 체육시설업 등록 및 골프장 그랜드오픈을 위해 2005년 차액을 사업부지 추가매입 및 카트, 비품 등의 취득에 사용한 것이고, 주)2는 OOO의 금융기관 차입금(시설자금)이 콘도미니엄분양대금 입금시 일부 분할상환되는 조건으로 약정되어 있어 2006년 차액으로 동 차입금을 상환한 것이다.

<표11> 콘도미니엄 분양수입금과 공사대금 회수액 비교

(단위 : 천원)

(사) 청구법인이 제시한 2002～2004사업연도의 손익계산서상 주요 항목별 내역은 아래의 <표12>와 같다.

<표12> 청구법인의 연도별 손익계산 내용 요약

(단위 : 천원)

(3) 청구법인은 2011.4.20. 심판관회의에 출석하여, OOO은 쟁점공사대금을 처음에는 자본금과 차입금으로 지급하다가 분양수입이 들어오는 대로 청구법인에게 전액 지급하였고, 청구법인은 아파트를 건설하여 임대·분양하는 사업을 하고 있어 쟁점공사 외에는 다른 업체로부터 도급을 받아 공사를 하지 아니하여 쟁점공사와 같은 도급계약을 한 적이 없으며, OOO이 발주한 공사를 청구법인이 하게 되어 OOO도 쟁점공사와 같은 조건으로 공사도급계약은 한 사례가 없고, 쟁점도급계약서에 약정된 대로 주요 공사는 시행되었으며, OOO의 경우 쟁점공사대금을 전액 지급할만한 자본금 등 자금력이 없었고, 청구법인의 입장에서 당시 결손이 예상되어 쟁점공사를 수주하게 되면 이익이 날거라고 예상하고 고정비라도 건지려는 입장에서 쟁점공사를 수주하게 되었으며, 청구법인이 쟁점공사를 수주하지 아니하였다면 동광개발은 다른 회사와 더 좋은 조건으로 공사계약을 하였을 것이고, 상가공사나 프로젝트파이낸싱공사의 경우를 보면 공사수주자는 상가 등을 준공하여 그 분양수입으로 공사대금을 충당하는 경우가 일반적이며, 발주자의 입장에서는 자금력이 없어도 공사를 진행할 수가 있는 것이며, 청구법인이 하도급업자에게 지급하는 공사대금 지급조건과 다른 골프장공사의 대금지급조건은 적용 법규, 각종 계약조건 등이 상이함에도 이를 쟁점공사대금 지급조건과 비교하는 것은 타당하지 아니하고, 원청업체의 자금수급상황을 고려하여 공사대금 회수조건을 약정하는 것이 건설업계의 업종 특성상 관행이고 합리적이라는 등 취지의 진술을 하였다.

(4) 위의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 보면,

(가) 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 OOO로부터 공사대금을 계약서상 약정일(월말 마감 후 90일)에 회수하지 아니하면서도 지연이자를 수취하지 아니한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래이므로 부당행위계산부인 대상이며, 또한 쟁점미수금은 업무와 관련이 없는 가지급금으로 지급이자도 손금불산입되어야 한다는 의견인 반면, 청구법인은 OOO과 쟁점공사의 특성, 공사기간 및 대금회수기간의 단기성, OOO의 자금수급상황, 콘도미니엄 사후분양의 특성, 휴양시설공사의 대금지급관행, 당시 청구법인이 처한 경영위기 등을 종합적으로 고려하여 쟁점공사의 대금지급조건을 약정하였고, 동 약정조건을 위배하거나 해태하여 쟁점미수금을 지연회수하거나 회수를 장기간 방치한 사실이 없이 약정조건에 따라 공사 초기부터 꾸준히 정상적으로 회수하였으며, 지방자치단체의 불기피한 사유로 준공이 지연되었음에도 불구하고 쟁점미수금을 단기간에 회수한 점에서 쟁점미수금의 회수행위는 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 벗어난 것이 아니며, 청구법인이 OOO에 이익을 분여하기 위해 이루어진 부당행위도 아니므로 쟁점미수금을 업무무관가지급금으로 보는 것은 부당하다는 주장이다.

(나)「법인세법」제52조 소정의 부당행위계산의 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 같은법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 하는 것이다(대법원 2006두14513, 2008.8.21. ; 대법원 2003두15126, 2005.5.27. 외 다수 같은 뜻임).

(다) 이 건의 경우, ① 청구법인이 쟁점공사를 시공함에 있어 OOO과 약정한 쟁점도급계약서의 대금지급조건에 기성부분의 목적물을 수령하고 매월 기청청구를 한 후 90일 어음 또는 현금으로 지급하되 공사미수금은 준공일로부터 1년 이내에 지연이자 없이 수수하기로 한다고 약정되어 있는 바, 이는 쟁점공사의 특성, OOO의 건설초기 자금수급상황, 분양수입금액으로 공사대금을 지급하는 휴양시설공사 수주관행, 콘도미니엄의 사후분양 특성, 쟁점공사 계약 당시 청구법인이 처한 경영위기 등을 고려한 것으로 보이고, 공사대금 지급조건은 당사자가 처한 상황 등 경제적 이해관계에 따라 서로 합의하여 표준도급계약서의 공사대금 지급조건을 변경할 수 있는 것이므로(「민간건설공사 표준도급계약서」, 국토해양부 고시 제2009-730호 참조) 당사자간에 합의한 쟁점공사 준공일로부터 1년의 대금지급 약정조항을 무시하기 어렵고, 또한 청구법인과 OOO이 특수관계자라 하여 이와 같은 상황을 배척하기는 어려우며, 더불어 쟁점도급계약서의 공사대금 지급조건은 그 최대 지급기한이 1년에 불과하여 수급자가 상가 등의 공사를 하고 그 분양대금으로 공사대금을 수취하는 경우와 비교하더라도 충분히 인정할 수 있는 정도이고, 당사자가 특수관계자라 하더라고 이를 부인할 이유를 찾기 어렵고, ② <표12>에 나타난 바와 같이 청구법인은 쟁점공사 계약체결 당시 주업종인 주택건설·임대사업이 부진하여 수입금액이 급격히 감소하는 추세이고 고정비로 인한 결손이 예상되어 이를 만회하기 위해서는 쟁점공사를 수주하는 것이 대안이었을 것이고, 그 결과 경영수지가 개선된 것으로 나타나 경제적 관점에서 보면 쟁점공사대금 중 일부에 대하여 회수가 지연되었다고 하여 특수관계자인 동광개발에게 이익을 분여하였다거나 조세부담을 부당히 회피하거나 감소시킨 것으로 볼 수 없다는 청구법인의 주장이 설득력이 있으며, ③ 청구법인은 쟁점도급공사의 공사대금 지급조건에 따라 <표9>, <표10>, <표11>에 나타난 바와 같이 공사 초기부터 기성청구를 하여 동광개발의 차입금, 콘도미니엄 분양수입금 등 자금이 유입되는 대로 곧바로 공사대금을 계속하여 회수한 것으로 나타나 동 도급계약서상의 계약조건을 위배하거나 해태하여 쟁점미수금을 지연회수하거나 회수를 장기간 방치한 사실은 없는 것으로 판단되며, 또한 청구법인과 OOO간에 쟁점미수금이 소비대차로 전환된 사실이 나타나지 아니하고, ④ 조사관서는 청구법인이 지급하는 하도급공사대금 결제조건(기성확정일로부터 60일 이내에 지급)이 쟁점공사의 대금지급조건에도 동일하게 적용되어야 한다는 것을 처분근거의 사유로 내세우고 있으나, 이는 청구법인 입장에서는「하도급거래공정화에 관한 법률」의 관련규정을 준수한 것으로 원도급건설업자가 하도급건설업자의 보호를 위하여 의무적으로 지켜야 할 대금지급조건이고, 발주자와 원도급건설업자 사이의 공사대금지급에 대해서는 강행법규가 없으므로 계약당사자가 공사계약의 성격이나 특성, 자금사정, 공사이행능력 등 경제적 여건을 합리적으로 고려하여 상호협의하여 약정할 수 있는 것이므로 쟁점공사의 대금지급조건을 하도급공사대금 결제조건과 비교하는 것은 타당하지 아니하며, ⑤ 조사관서는 다른 퍼블릭골프장 공사대금 지급조건을 사례로 제시하고 있으나, 당사자들이 처한 상황, 각종 계약조건 등이 상이하여 비교대상으로 삼기 어려운데도 쟁점공사의 공사대금 지급조건과 비교하는 것은 합리적이지 아니하고, ⑥ 쟁점미수금의 일부가 지연회수되기는 하였으나 관할 지방자치단체의 진입로공사가 지연되고 준공승인이 지연되어 콘도미니엄 분양이 당초 계획대로 이루어지지 아니하였음에도 단기간에 지속적으로 공사대금을 회수완료한 점 등을 볼 때, 쟁점미수금의 회수행위는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 벗어났다거나 단순히 청구법인이 OOO에게 이익을 분여하기 위하여 쟁점미수금을 지연회수하였다고 보기는 어렵다고 판단된다(조심 2007서2927, 2008.6.30. ; 국심 2003중1603, 2003.9.17. 외 다수 같은 뜻임).

따라서, 처분청이 쟁점미수금을 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다 할 것이다.

다만, 위와 같이 쟁점미수금의 지연회수가 경제적 합리성 등이 있다 하여 쟁점도급계약서의 공사대금 지급조건을 인정한다 하더라도 <표7>에 나타난 바와 같이 골프장은 2009.11.27., 콘도니미엄은 2009.7.10. 사용승인이 되기는 하였으나, 이들 시설은 사용승인이 이루어지기 전에 임시사용승인이 이루어져 임시사용승인일 이후에는 실질적으로 이들 시설이 준공된 것과 다름없이 사용되었으므로 임시사용승인일(골프장 2004.11.10., 콘도미니엄 2005.7.18.)을 쟁점도급계약서의 준공일로 보는 것이 합리적이라 할 것이고, 쟁점공사가 완료되기 전까지는 약정된 지급기한이 경과한 후에도 일부 미수금을 수수하는 것은 인정할 수 있다고 하더라도 이들 시설의 임시사용승인일을 기준으로 1년 이후에 회수된 공사미수금까지 그 경제적 합리성 등이 있다고 보아 청구주장을 인정하기는 어려우므로 임시사용승인일로부터 1년 이후에 회수된 공사미수금에 대하여는 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하는 것이 타당하다고 판단된다.

(라) 또한, 청구법인은 예비적 청구로 쟁점미수금은 청구법인의 고유업무인 건설용역을 제공하는 과정에서 직접 발생한 업무관련 미수채권으로 장기간 회수를 방치한 사실 없이 계약조건에 따라 정상적으로 회수하여 왔고, 사실상 소비대차로 전환된 사실이 없으므로 지급이자가 손금불산입되는 업무무관가지급금에 해당하지 아니한다고 주장하나, 위 (다)에서 살펴본 바와 같이 골프장과 콘도미니엄의 임시사용승인일(골프장 2004.11.10., 콘도미니엄 2005.7.18.)로부터 1년 이후에 회수된 공사미수금에 대하여는 인정이자를 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하는 업무무관가지급금으로 보았으므로 이들 시설의 임시사용승인일로부터 1년 이후에 회수된 공사미수금에 대하여도 관련 지급이자를 손금산입하여야 한다는 청구주장을 들어주기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.