조심 2018부3291 (2018.12.05)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 처분청은 2016.7.14. 청구법인에 대하여 2013～2015사업연도 법인세 신고내용을 검증하기 위한 해명안내문을 발송하여 청구법인으로부터 관련자료를 제출 받았고 그 결과 청구법인이 지급한 금액 중 근로소득에 해당함에도 사업소득으로 잘못 원천징수한 것을 확인하였으며 이에 청구법인은 2016.10.4. 이를 수정신고·납부하였다. 이후 부산지방국세청장은 2016.10.17.～11.3. 처분청에 대한 종합감사를 실시하였고, 처분청은 2016.10.18. 이와 관련하여 청구법인에 대하여 2015사업연도의 청구법인 대표이사(OOO)의 퇴직급여 중간정산지급에 대한 관련자료의 제출을 요구하였고, 이에 청구법인은 관련자료를 제출하였다.

나. OOO세무서장(이하 “조사관서”라 한다)은 2018.1.18. 청구법인에 대하여 「국세기본법」제81조의6 제3항 제4호에 따른 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의가 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 보아 조사대상연도를 2013～2015사업연도로, 조사대상 세목을 통합조사로 하는 세무조사 통지(조사기간 2018.1.18.～2.6.)를 하였고, 조사관서가 세무조사(이하 “쟁점세무조사”라 한다)를 실시하던 중인 2018.1.25. 청구법인의 요청에 따라 쟁점세무조사가 중단되었다가 다시 실시되었다. 2018.3.12. 청구법인은 처분청에 2009～2012·2016사업연도 법인세에 대하여 (주)OOO 등에 대한 투자유가증권을 가공자산으로 보고 이를 대표이사에 대한 가지급금으로 보아 인정이자 계산·지급이자 등을 손금불산입하거나 이를 손실처리한 것을 손금불산입하는 등의 내용의 수정신고(일반과소신고가산세 적용)를 하였고, 처분청은 조사관서의 쟁점세무조사의 결과에 따라 2018.6.8. (주)OOO 등에 대한 투자유가증권을 가공자산으로 보고 이를 대표이사에 대한 가지급금으로 보아 인정이자 계산·지급이자 등을 손금불산입하거나 이를 손실처리한 것을 손금불산입하여 2013～2015사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 처분청은 2018.5.14. 및 2018.6.7. 상기 청구법인의 수정신고에 대한 무납부고지시 청구법인이 투자유가증권을 허위로 계상하여 법인세를 탈루한 것은 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 보아 부당과소신고가산세를 적용하여 2009～2012·2016사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 2018.9.20. 2009～2012, 2016사업연도 법인세에 대하여 투자유가증권과 관련하여 손실처리액을 손금산입하여야 한다 등의 내용으로 경정청구를 제기하였으나, 2018.9.28. 처분청은 이를 거부하였다.

마. 청구법인은 다항 기재 경정.고지처분에 대하여는 2018.7.10., 라항의 기재 경정청구 거부처분에 대해서는 2018.10.4.에 각 불복하여 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 「국세기본법」제81조의2 제2항 제1호는 ‘국세의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부 서류를 조사하거나 그 제출을 명하는 경우’를 ‘세무조사’라고 정의하고 있는바, 처분청은 2016.7.14. 「법인세법」제122조에 근거하여 청구법인에게 2013～2015사업연도 법인세 신고 관련 해명자료 제출을 요구하면서 계정과목별 검토서, 사업소득 지출경위와 지출내역서 및 대표자·배우자 등에 대한 급여·사업소득 지급의 적정여부에 대한 소명을 요구하였고, 청구법인은 2013～2015사업연도 계정과목별 검토서와 관련하여 정규증빙 수취여부 등과 함께 제출하였고, 이에 처분청은 추가적인 자료의 제출을 요구하여 청구법인은 추가로 계정과목별 증빙내용 등과 부동산 임대차계약서 등을 제출하여 처분청의 확인을 받았으며, 청구법인 직원에 대한 사업소득 지급(해외영업수당)과 관련하여 처분청이 근로소득으로 수정신고할 것을 요구하였고 청구법인이 수정신고하지 않으면 세무조사 대상자로 할 수 있다고 하여 이를 수정신고·납부하였고, 청구법인 대표자 등에 대한 근로계약서 뿐만 아니라 대표자의 급여 연봉제 전환으로 인한 퇴직금 중간정산에 따른 정관, 임원퇴직금지급규정 등을 제출하는 등 처분청의 소명요구에 응하였다.

이러한 과정에서 청구법인의 대리인(세무사)은 2차례에 걸쳐 직접 처분청을 방문하여 처분청 담당직원으로부터 조사와 질문을 받고 이에 답변하였으며, 이러한 과정은 통상적으로 수반되는 간단한 질문이나 조사가 아니라 처분청으로부터 해명안내문을 수령하고 수정신고·납부까지 2개월이 소요되었으며 처분청 담당직원의 질의에 응답하기 위하여 별도의 장소에 보관되어 있던 청구법인 장부 등을 확인하고 복사하는 등 청구법인의 심리적 부담과 고통, 프라이버시의 침해 및 영업의 방해가 있었고 청구법인이 처분청의 자료제출 요구를 거절하기 어려웠던 점 등에 비추어 이는 단순한 해명자료 안내가 아니라 「국세기본법」제81조의2 제1항에 따른 세무조사에 해당한다고 할 것이다.

그후 2016.10.18. 처분청에 대한 OOO지방국세청장의 정기종합감사시에도 다시 대표자의 퇴직금중간정산과 관련한 장부 및 증빙서류를 제출해 줄 것을 요청 받아 청구법인은 퇴직금중간정산신청서, 주주총회 의사록, 근로계약서 및 퇴직금계산 내역서 등을 제출하였고, 감사담당 공무원의 서류 검토와 질의에 답하였으며, 추가로 퇴직금지급배수와 관련한 사유의 제시를 요구 받고 이사회 회의록 등을 제출하여 그 소명이 종결된 사항인 점에 비추어 이 역시 「국세기본법」제81조의2 제1항에 따른 세무조사에 해당한다고 할 것이다.

(2) 조사관서는 세무조사 통지시 조사 선정사유에서 「국세기본법」제81조의6 제3항 제4호 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’로서 ‘청구법인의 대표자 OOO에 대한 연봉제 전환을 사유로 퇴직급여 중도정산을 통한 퇴직금 과다지급 혐의’를 제시하였다. 그러나, 상기의 사정과 더불어, 청구법인은 따로 전무이사, 상무이사의 직책을 두지 않고 대표이사가 전 부서를 총괄하여 관리·집행하고 있으며 이 건 세무조사 대상 사업연도인 2013～2015사업연도의 매출액은 OOO원임에도 대표이사 급여는 OOO원으로 인근 공단의 대표이사 급여수준(OOO원)에 비추어 과다하지 않고 회사의 재무구조 개선과 OOO 상장 목표를 위해 퇴직금 지급배수를 조정하였으며 실제로는 그 지급배수보다 낮은 금액이 지급된 사실이 확인됨에도 이를 사유로 청구법인의 소재지 관할서도 아닌 조사관서에서 2013～2015사업연도에 대하여 「국세기본법」제81조의6 제3항 제4호 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 하여 다시 동일한 세목을 임의선정하여 세무조사를 실시한 것은 이미 법인세 신고관련 해명자료 제출과 처분청에 대한 OOO지방국세청장의 정기감사에서도 소명이 이루어져 과세처분이 이루어지지 않은 사건을 법규정에 없는 막연한 사항을 기준으로 임의로 세무조사 대상으로 선정한 것이므로 세무조사 선정권한이 남용된 것이자 「국세기본법」제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당하는 것이므로 이에 따라 이루어진 이건 처분은 위법하므로 취소되어야 할 것이다.

(3) 청구법인은 자동차 부품 등을 생산하여 수출하는 내수용 자동차 부품 제조회사와는 다른 영업구조를 가지고 있어 사업의 다각화를 모색하던 중, 청구법인 대표자는 지인 이OOO의 소개로 (주)OOO를 소개 받게 되었고 개인적으로 이OOO에게 빌려준 자금이 (주)OOO의 운영자금으로 사용된 사실을 알게 되었으며, 이는 2009.4.20. (주)OOO를 채무자로 보고 청구법인 대표자를 채권자로 하는 OOO원의 채무변제계약공정증서를 통해 확인되고, 이후 청구법인은 (주)OOO의 성인인증담배자판기 사업이 승산이 있다고 판단되어 이에 투자를 결심하고 이사회 결의를 거쳐 2009.6.26. OOO원을 현금투자하고 청구법인이 그 지분 10%를 취득하는 지분투자 계약을 체결하고 이를 실행하였고, 이후, 청구법인 대표자는 상기 채무변제계약공정증서와 같이 (주)OOO에 받을 채권이 존재하여 OOO원을 은행계좌로 수령하였고, 이후 (주)OOO의 운영이 정상적으로 성장하지 못하자 청구법인이 (주)OOO의 출자금을 돌려줄 것을 요구하였고 2015.12.11. 일부인OOO원은 회수하고 나머지 OOO원을 감액하기로 하는 약정서(2015.12.11.)를 작성하고 이를 손금으로 산정한 것임에도 이를 부인한 것은 부당하므로 OOO원은 손금으로 인정되어야 하며, 이러한 출자금의 출자와 회수는 정상적인 경제활동의 일환에 불과하다.

(주)OOO에 대한 투자유가증권과 (주)OOO에 대한 투자유가증권은 청구법인의 계좌에서 OOO의 계좌로 각각 2011.11.16. OOO과 2011.11.16. OOO이 이체된 사실이 확인되고, (주)OOO에 대한 출자금도 2013.12.24., 2013.12.26. 각각 OOO원 합계 OOO원이 청구법인의 계좌에서 (주)OOO의 계좌로 이체된 사실이 확인되므로 이 역시 정상적인 영업활동으로 정당한 투자와 출자에 해당하므로, (주)OOO 등에 대한 청구법인의 투자는「국세기본법」제81조의3 ‘납세자의 성실성 추정’ 규정에 비추어 정당한 것으로 보아야 함에도 (주)OOO 등에 대한 투자유가증권을 가공자산으로 보아 대표이사에 대한 가지급금으로 보아 인정이자 계산·지급이자 등을 손금불산입하거나 이를 손실처리한 것은 부당하다.

(4) 상기 (2)에서 살펴본바와 같이 (주)OOO 등에 대한 청구법인의 투자는 모두 조작되거나 소급되어 작성될 수 없는 금융계좌를 통해 이루어져 과세관청이 쉽게 자금의 흐름을 파악할 수 있고, 이후 회수되지 않았다는 사정만으로는 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 않으며 법원의 판례나 조세심판원의 결정에 비추어 사기 기타 부정한 행위로 볼 수 없고, 그에 대한 입증책임은 처분청에 있다고 할 것이므로 2009～2011사업연도에 대한 법인세 과세는 부과제척기간을 경과한 것으로 취소되어야 하고, (주)OOO 등에 대한 청구법인의 투자는 세무조사를 통하여 쉽게 확인 할 수 있을 뿐만 아니라 국세의 부과를 어렵게 하거나 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당하지 않으므로 부당과소신고가산세 적용대상에 해당하지 않는다고 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하고 장부·서류 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위로서, 재조사가 금지되는 ‘세무조사’는 실질적으로 ①과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 ②납세자 등의 사무실.사업장.공장 또는 주소지 등에서 ③납세자 등을 직접 접촉하여 ④상당한 시일에 걸쳐 ⑤질문하거나 일정한 기간 동안의 장부.서류.물건 등을 검사.조사하는 경우이며, ⑥납세자 등이 대답하거나 수인할 의무가 없고 납세자의 영업의 자유 등을 침해하거나 세무조사권이 남용될 염려가 없는 조사행위까지 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는 것은 아니라고 할 것(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결)이고, 사후검증이란 법인세 과세표준 및 세액 신고내용의 적정여부를 전산분석.기획분석 또는 서면검토 방법으로 확인하여 소득금액 또는 세액계산의 공통적인 오류.탈루사항 등을 시정함으로써 법인의 성실신고를 유도하고 실지조사의 한계를 보완하는 한편 신고관리의 미비점을 제도적으로 개선하는 것으로 법인이 자진신고한 법인세ㆍ부가가치세 등의 과세표준 신고서와 이에 첨부된 재무제표와 부속서류 및 수집된 과세자료에 의하여 서면 검토하는 것이 원칙으로 그 결과 오류·탈루가 있는 경우 수정신고 안내하고 수정신고 불이행시 과세예고통지서를 발송하고 과세전적부심사기한 종료후 법인세를 경정 결정하는 것으로 상기 대법원 판례에 비추어 세무조사에 해당하지 아니한다.

처분청은 청구법인에 대한 사후검증 및 감사소명과 관련하여 서면으로 진행하였고 ‘현지확인’을 실시한 사실이 없으며, 청구법인의 사업장·공장 등을 방문하거나 임직원과 직접 접촉한 사실이 없고, 청구법인의 세무대리인이 해명자료를 제출하기 위해 자의로 처분청의 사무실을 방문하여 간단한 질문에 답한 것은 납세자의 권리행사로서 세무조사에 해당하지 않으며, 청구법인이 그 해명자료로서 제출한 것은 일반적으로 세무대리인이 사용하는 회계프로그램 등을 통해 간단히 확인 또는 작성이 가능하거나, 보관하고 있던 자료의 사본을 제출한 것에 불과하므로 특별히 청구법인의 영업의 자유를 침해한 사실이 없다.

(2) 세무공무원은 「국세기본법」제81조의6조 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에도 같은 조 제3항 제4호에 따라 “신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 세무조사를 실시할 수 있고 조세탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우란 조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성이 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우를 의미(대법원 2017.11.23. 선고 2017두56865 판결참조)하는데, 이 건에서 청구법인의 대표이사이자 과점주주인 OOO의 퇴직급여 중도정산 지급금액은 OOO원으로 청구법인의 2015사업연도 수입금액의 8.7%에 이르는 고액으로 건전한 사회통념이나 경제적 합리성이 결여된 것이고, OOO 외에는 고액의 퇴직금을 받은 임직원이 없으며, 청구법인의 쟁점 임원퇴직급여지급규정은 OOO에게만 고율의 지급배율을 차별적으로 적용하도록 제정된 것으로서 일반적인 규정이라 볼 수 없고, 김OOO의 급여가 퇴직급여중도정산 연도인 2015년에 OOO원으로 146% 증액되어 퇴직금을 과다 지급하기 위해 급여를 변칙 인상한 혐의가 있었다.

또한 청구법인의 정관은 1996.3.28.에 공증된 것으로 그 본문에 주로 한문이 사용되고 수기로 작성되었으나, 임원퇴직금지급규정은 컴퓨터에 저장된 한글 파일만이 존재하여 소급하여 작성된 것으로 볼 여지가 있고, OOO에서 임원퇴직금지급규정을 주주총회에서 정하도록 위임하였으나 실제 주주총회에서 제정하였다고 볼만한 근거서류가 없으며, 임원퇴직금지급규정에는 대표이사와 상무이사 2인에 대해서만 퇴직급여지급규정이 있으나 청구법인의 등기부등본에는 상무이사라는 직책이 없어 사실상 대표이사 1인에게 고액의 퇴직금을 지급하기 위한 수단에 불과하다는 혐의가 있으며, 청구법인이 지급증빙으로 제출한 통장사본을 보면 퇴직금 지급 당일에 거액의 입출금이 발생하므로 증빙 조작 또는 실제 지급 여부를 확인할 필요가 있었고, 쟁점세무조사 결과로도 청구법인이 제출한 퇴직급여증빙은 입출금 즉시 출입금하는 방식으로 투자유가증권의 처분손실을 부당계상하는 증빙 조작으로 사용되었으며, 이 건 세무조사는 「국세기본법」제81조의6 제1항 및 같은 법 시행령 제63조의3에 따라 관할조정이 이루어진 것이므로, 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당하지 않으므로 세무조사 선정이 위법하다는 청구주장을 받아들일 수 없다.

(3) 청구법인은 2009, 2011 및 2013사업년도에 ㈜OOO외 2개 법인에 총 OOO원을 투자유가증권 등 자산을 허위계상하여 투자대금 OOO원을 대표이사 OOO에게 유출하였고, 2014·2015년 2개 사업연도에는 상기 투자유가증권 등 OOO원은 OOO의 퇴직급여중도정산금으로 회수처리 하면서 OOO원을 처분손실 처리하여 법인세를 탈루한바, 이 과정에서 청구법인 대표이사 OOO은 ㈜OOO외 2개 법인의 대표자가 아닌 OOO과 함께 ㈜OOO외 2개 법인의 법인인감을 무자격으로 사용하여 허위 투자계약서를 작성하였고, 투자대금을 ㈜OOO외 2개 법인 계좌로 송금하였다가 즉시 OOO 개인 계좌로 돌려받았으며, 2014·2015사업연도에 OOO은 투자처의 대표자가 아닌 OOO과 함께 ㈜OOO외 2개 법인의 법인인감을 무자격으로 사용하여 투자금을 감액하는 ‘투자금 회수 약정서’를 허위로 작성하고, 퇴직급여 중도정산금을 이용하여 투자금액 미감액분 OOO원을 회수한 것처럼 금융증빙을 조작하였고, OOO은 투자대금 OOO원을 전액 돌려받은 것에 대하여 개인적인 채무를 변제 받은 것이라고 주장하나, ㈜OOO외 2개 법인에 총 OOO원을 빌려 준 경위나 근거를 제시하지 못하였다.

특히, OOO이 ㈜OOO에 대한 채권의 근거로 제시한 ‘채무변제계약공증서’는 실제 채권 없이 임의로 작성되었음이 확인된바, 2009.4.20. 작성된 ‘채무변제공증서’는 채권자 OOO과 채무자 OOO 등이 채무액을 OOO원으로 합의한 것인데, 채권내용을 보면 OOO이 자신의 지인인 OOO에게 빌려준 OOO원을 임의로 ㈜OOO의 채무로 돌렸으며, 추가로 근거 없는 채무액 OOO원을 더한 것이고, 채무OOO원에 대해서는 지급이자 등 회수방법이 구체적으로 기재되어 있으나 채무액 OOO원은 지급이자나 회수방법 등에 대한 구체적인 기재 사실이 없으며, OOO은 조사담당공무원과 작성한 문답서에서 이에 대하여 자신의 소유인 경상북도 마산시 소재 건물을 ㈜OOO에 양도하기로 하고 양도가액을 채권액으로 설정하였다고 주장하나, OOO 소유의 어떠한 건물도 ㈜OOO에 양도된 사실이 없고 양도계약서조차 체결된 사실이 없다.

또한, 투자대상인 ㈜OOO는 자본금 OOO원에 담배자판기를 설치하여 담배를 소매하는 업종으로 2008.8.1. 개업하였으나 2009.12.31. 사업장 소재지 공가 상태로 직권폐업 되었고, 법인세는 신고한 사실이 없고 부가가치세 신고 과세표준은 2008년 OOO원 및 2009년 OOO원으로 사업실적이 크지 않은 법인이며, 실제 대표가 아닌 OOO과 그의 지인 OOO이 법인인감 및 법인통장을 관리하고 있을 정도로 정상적인 사업활동을 하지 않았고, 청구법인은 투자에 따른 지분을 취득한 사실이 없으며, 이익금이나 투자금 회수 노력을 한 사실도 없고, ㈜OOO가 2009.12.31. 직권폐업된 사실도 모를 정도로 투자금에 대한 권한을 행사한 사실이 없으며, 청구법인의 투자가 실행된 2009.6.26. 현재 OOO에 대한 부채가 OOO원으로 자본금 OOO원을 훨씬 초과한 상태임에도 청구법인이 그 지분 10%(액면가 기준 OOO원)를

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2016년 8월경 청구법인은 상기 처분청의 해명자료 안내에 대하여 아래 ＜표3＞과 같이 ‘해명자료소명서’를 제출하였고, 청구법인은 상기 제출할 자료 1.과 관련하여, 직원 사택의 임차와 관련한 부동산임대차계약서, 지급수수료와 관련하여 수입계산서 등 및 토지매입 관련한 계정을, 자료 2.와 관련하여 청구법인 직원(황OOO)에 대한 해외영업근로계약서 등을, 3.과 관련하여 OOO의 급여 연봉제 전환으로 인한 퇴직금 중간정산에 따른 정관, 임원퇴직금 지급규정 및 퇴직소득원천징수영수증을 제출하였다고 주장하고 있으며, 그 방문일시는 2016.8.17.과 같은 달 18일로 청구법인의 대리인(세무사)이 처분청을 방문하였다고 주장하면서 대리인의 달력 사본을 제출하였고, 처분청은 이를 검토하여 ‘청구법인이 직원(OOO)에게 지급한 사업소득이 근로소득에 해당한다’(제출할 자료 중 2.와 관련된 사항)고 보아 청구법인에게 수정신고 안내하였고, 청구법인이 이에 대해 2016.10.4. 2013～2015년 원천징수분 근로소득세 합계 OOO원을 수정신고·납부하였다.

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(2) OOO지방국세청장이 2016.10.17.～11.3. 처분청에 대한 정기종합감사를 실시하는 과정에서, 처분청은 2016.10.18. 청구법인에 청구법인의 대표자인 OOO의 퇴직금 지급 적정여부에 대한 관련 장부 및 증빙서류를 제출할 것을 요구하는 ‘해명자료 제출 안내문’을 아래 ＜표4＞와 같이 우편으로 통지하였다.

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2016년 10월경 청구법인은 상기 처분청의 해명자료 안내에 대하여 아래 ＜표5＞와 같이 ‘해명자료제출’을 제출하였고, 청구법인은 처분청이 추가로 퇴직금지급규정의 2011.12.31. 이전의 지급배수 10배를 5배로 지급한 사유를 제시할 것을 요구하여, 청구법인의 이사회 회의록 등을 제출하였다고 주장하고 있으며, 이후 처분청은 청구법인에게 수정신고 안내, 경정고지 등을 통지하지 않은바, 청구법인은 처분청의 해명자료 제출 안내에 대하여 청구법인이 감사담당 공무원에게 해명자료를 제출함에 소명이 이루어졌고 이후 과세와 관련한 처분 등이 없었으므로 종결된 사항으로 알고 있었다는 주장이고, 처분청은 청구법인이 제출한 자료를 검토하였으나, 아래 ＜표6＞과 같이 혐의가 해소되지 않았음에도 서면확인의 한계로 과세가 이루어지 않은 것이라는 의견이다.

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(3) OOO지방국세청장은 2017.10.19. 조사관서에 청구법인을 포함한 ‘업종별·탈루유형별 분석대상’을 통지하였고, 분석배경에는 ‘2015년 세법개정시 임원의 연봉제 전환에 따른 퇴직소득 중간지급 사유가 삭제됨에 따라 2015년말까지 특정 임원에게 고액의 퇴직급을 지급하는 사례가 다수 발생하고 있어 이에 대한 면밀한 검증이 필요하다’는 내용이 기재되어 있고, 조치사항으로 ‘세무상 문제점이 있고 제세 탈루혐의가 있다고 판단되는 경우 비정기 조사대상자로 선정할 것’이라고 기재되어 있으며, 청구법인의 경우, 세적관할은 처분청이나, 분석관할은 조사관서로 지정되어 있다.

조사관서는 청구법인에 대하여 검토하여, 청구법인의 대표자 OOO은 실질적 소유주로, 법인 등기부등본상 실제 퇴직은 없었던 것으로 확인되나 연봉제 전환에 따른 퇴직금 중간정산에 따른 퇴직금 OOO원은 2015사업연도 매출액 OOO원의 8.7%에 이르는 고액으로 경제적 합리성이 결여된 퇴직금으로 보이고, 「법인세법 시행령」의 개정으로 임원 퇴직금 정산이 어려워지자 2014사업연도까지 OOO에게OOO원 정도 지급해 오던 급여를 퇴직금 정산연도인 2015사업연도에 OOO원까지 증액하여, 특정임원의 퇴직금 지급시 유리하게 제정된 정관에 따라 차별적으로 지급배율을 적용하여 OOO원의 퇴직금을 지급한 혐의가 있다고 보아 2013～2015사업연도 비정기 일반통합조사대상으로 선정하였다.

이에 조사관서는 청구법인에 대하여 「국세기본법」제81조의6 제3항 제4호에 따른 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의가 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 보아 2013～2015사업연도에 대하여 쟁점세무조사를 실시하던 중 2018.1.25. 청구법인은 쟁점세무조사는 중복세무조사에 해당한다고 조사관서(납세자보호담당관)에게 권리보호를 요청하여 쟁점세무조사가 중단되었다가 조사관서(납세자보호위원회)의 결정(인용불가)에 따라 재개되었고 조사관서는 청구법인에게 2018.3.13. 세무조사결과를 통지하여, 청구법인은 2018.4.13. 조사관서에 과세전적부심사를 제기하였으나 조사관서는 이를 불채택·심사제외하였다.

(4) 조사관서가 쟁점세무조사에 따라 경정대상이 된다고 판단한 사항은 아래와 같고, 임원퇴직금과 관련한 사항에 대하여는 경정대상에 포함되지 않았다.

(가) 청구법인은 2009·2011·2013사업년도에 ㈜OOO외 2개 법인에 총OOO원을 출자금·투자유가증권 과목으로 가공자산을 계상하고 같은 금액을 청구법인 대표이사 OOO에게 유출한바, OOO과 지인 OOO은 ㈜OOO 외 2개 법인의 법인인감을 무자격으로 사용하여 투자계약서를 허위로 작성하였고, 투자대금은 투자처 법인계좌로 송금하여 대금증빙을 조작한 후 입금 즉시 청구법인 대표이사 OOO 개인계좌로 돌려받았다.

(나) 청구법인은 2014·2015사업연도에 가공으로 계상했던 투자유가증권(출자금) 중 OOO원을 회수한 것으로 조작하고 OOO원을 투자유가증권처분손실로 부당계상한바, 청구법인 대표이사 OOO과 지인 OOO은 ㈜OOO외 2개 법인의 법인인감을 무자격으로 사용하여 투자금을 감액하는 회수 약정서를 허위로 작성하였고, 투자금액 미감액분 OOO원을 회수한 금융증빙을 OOO의 퇴직급여 중도정산금을 이용하여 조작하였으며, 조사관서가 제시한 청구법인의 투자유가증권(가공자산)과 관련한 회계처리는 아래 ＜표7＞과 같고, 청구법인이 아래 ＜표8＞과 같이 퇴직급여를 이용하여 투자유가증권의 회수 증빙을 조작하였다고 제시하였다.

OOO

OOO

조사관서의 쟁점세무조사시 조사관서 조사공무원이 청구법인의 대표자와 작성한 문답서의 내용은 아래 ＜표9＞와 같다.

OOO

(5) 청구법인은 처분청이 가공자산으로 본 투자유가증권와 관련하여 아래의 사정 등에 비추어 청구법인의 (주)OOO에 대한 투자 등은 「국세기본법」제81조의3 ‘납세자의 성실성 추정’에 따라 정당한 것으로 보아야 하고, (주)OOO, (주)OOO 및 (주)OOO에 대한 투자는 청구법인의 은행계좌에서 각 투자대상회사의 은행계좌로 이체되어 이는 세무조사시 쉽게 확인할 수 있는 것으로 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 아니하므로 2009～2011사업연도 법인세는 일반적인 부과제척기간(5년)을 경과하여 이루어진 것이고, 부당과소신고가산세를 부과한 것은 위법·부당하다는 주장이다.

(가) 청구법인은 사업다각화를 모색하던 중 지인인 이OOO의 소개로 담배자판기 제조·판매회사인 (주)OOO를 소개 받아 개인적으로 OOO에게 빌려주었는데 이후 동 자금이 (주)OOO의 운영자금으로 사용하였다는 진술을 얻었다고 주장하면서, 채무자 (주)OOO, 연대보증인 (주)OOO의 대표 OOO 등으로 하여 채권자 OOO에 대하여 2009.4.20. 약정에 따라 OOO원의 채무를 부담하고 있고, 2009년 6월말에 OOO원, 2009년 7～11월말 매월말일이 OOO원, 2009년 10월말에 OOO원을 변제한다는 채무변제(준소비대차)계약공정증서(2009.4.20.)를 제출하였다.

(나) 청구법인은 (주)OOO의 성인인증담배자판기 사업과 관련하여 사업계획서 등을 검토하고 그 소재지 현장에 참석하여 담배자판기 등을 확인한바, 사업전망이 좋고 투자시 이익을 창출할 수 있다고 보아 투자결심을 하게 되었다고 주장하면서, (주)OOO의 ‘성인인증담배자판기 사업계획서’를 제출한바, 상기 사업계획서에는 사업소개, 수업추진계획, 매출분석, 지역별 계획 및 소매인지정서 등이 첨부되어 있다.

(다) 청구법인은 이후 사업다각화를 위하여 (주)OOO에 투자할 것을 결의하고 2009.6.26. OOO원을 투자하고 (주)OOO의 지분 10%를 취득하는 내용의 지분투자계약을 체결하고 (주)OOO 예금계좌에 OOO원을 송금하였고, 청구법인 대표 OOO은 상기 채무변제(준소비대차)계약공정증서에 같이 (주)OOO로부터의 받을 채권이 있었으므로 OOO원을 수령하였다고 주장하면서, 청구법인이 (주)OOO에 현금 OOO원을 출자할 것을 결의한 이사회 회의록(2009.6.26.), 청구법인의 OOO원 투자에 따라 (주)OOO가 지분 10%를 지급한다는 내용의 아래 ＜표10＞의 지분투자계약서(2009.6.26.)를 제출하였다.

OOO

(라) 청구법인은 이후 (주)OOO의 사업이 정상적으로 진행되지 못하자 (주)OOO의 대표 OOO에게 출자금의 회수를 요구하였고, 출자금 OOO원 중 OOO원은 회수하였으나 나머지 OOO원은 감액하는 것으로 약정하였기에 2015사업연도 결산시 투자유가증권 처분손실 OOO원은 손금에 해당한다고 주장하면서, 청구법인의 (주)OOO의 투자금 중 OOO원은 2015.12.11.까지 회수하고 나머지 OOO원은 감액하며 청구법인의 남은 투자금액은 없는 것으로 한다는 약정서(2015.12.11.)를 제출한바 그 내용은 아래 ＜표11＞과 같다.

OOO

(마) 청구법인은 (주)OOO, (주)OOO 및 (주)OOO은행 계좌(OOO)에서 2013.12.24.·12.26.OOO원이 OOO계좌[적요 (주)OOO]로 이체되었고, 2011.12.21. OOO원이 OOO계좌[적요 (주)OOO]로 이체되었으며, 2011.12.21. OOO원이 OOO계좌[적요 (주)OOO]으로 이체된 통장 사본을 제출하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 이 건에서 처분청이 청구법인에 대하여 해명안내문을 발송한 내용은 청구법인이 부가가치세 신고시 제출한 매출처별 세금계산서합계표의 내용과 법인세 신고시 제출한 손익계산서상 내용을 단순히 비교하여 「법인세법」상 적격증빙의 수취를 요구하는 항목에 대한 검토를 요청하거나 청구법인이 사업·근로·퇴직소득을 지급하고 제출한 지급조서와 관련하여 그 적정여부에 대한 검토를 요청한 것으로 보이고, OOO지방국세청장의 처분청에 대한 정기종합감사 과정에서 청구법인 대표자 OOO의 퇴직금 지급과 관련하여 관련 장부와 증빙서류의 제출을 제출할 것을 요구하는 안내문 역시 청구법인이 대표이사에게 지급한 퇴직금과 관련하여 그러한 퇴직금 중간정산과 관련하여 그 적정여부에 대한 검토를 요청한 것으로, 그에 따라 청구법인이 그에 대한 해명자료를 작성하고 청구법인의 대리인(세무사)이 처분청을 방문하여 처분청 담당직원 등과의 질의.응답이 이루어졌으며 그 결과 청구법인의 수정신고가 이루어졌다고 하나 처분청이 자료를 요구한 내용과 방식, 그에 대해 청구법인이 제출한 자료의 내용과 방식에 비추어 처분청이 청구법인 등과 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사하는 행위가 아니라 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것으로 보인다.

또한, 이 건과 같이 납세의무자가 제출한 납세신고서에 대하여 과세관청이 그 납세의무자가 제출한 다른 납세신고서나 납세의무자와 거래관계가 있는 다른 납세의무자가 제출한 납세신고서 등과 기재사항과 비교·분석하여 그 결과에 대한 소명자료 제출을 요청하거나 수정신고에 대하여 안내를 하는 이른바 ‘사후검증’을 「국세기본법」상 재조사가 금지되는 세무조사에 해당한다고 볼 경우, 과세관청으로서는 단순한 사실관계의 확인만으로 충분한 사안에서 언제나 정식의 세무조사에 착수할 수밖에 없어 과세관청의 세무조사권이 과다하게 제한되게 되는 점에 비추어 이러한 사후검증도 재조사가 금지되는 세무조사로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이다.

따라서 청구법인 대표자 OOO에 대한 퇴직금 지급과 관련하여 처분청은 청구법인이 제출한 자료를 검토하거나 질의·응답하였을 뿐 쟁점세무조사시까지 그에 대한 추가적인 세무조사에 실시하지 않은 점에 비추어 처분청의 해명안내와 그에 따른 자료제출 및 질의.응답은 납세자가 대답하거나 수인할 의무가 없고 납세자의 영업의 자유 등을 침해하거나 세무조사권이 남용될 염려가 없는 조사행위에 해당한다고 보이므로 이후 쟁점세무조사가 실시되었다고 하여 「국세기본법」제81조의4 제2항에서 금지하는 재조사에 해당한다고 보기 어렵다고 판단된다.

쟁점②에 대하여 살피건대, 이 건에서 청구법인의 대표이사이자 과점주주인 OOO의 퇴직급여 중도정산 지급금액은 OOO원으로 청구법인의 2015사업연도 수입금액의 8.7%에 이르는 고액으로 OOO 외에는 고액의 퇴직금을 받은 임직원이 없었던 반면, 그 지급근거와 관련하여 OOO지방국세청장의 처분청에 대한 감사과정에서 처분청은 청구법인으로부터 청구법인 대표자에 대한 퇴직금 지급과 관련한 임원퇴직급여지급규정 등을 확인하였으나 청구법인의 정관은 1996.3.28. 공증된 것으로 한문 위주로 수기작성된 것임에도 임원퇴직금지급규정은 컴퓨터에 저장된 한글 파일만이 존재하고 그 작성시기 및 신빙성을 확인할 수 없었던 점에 비추어 이는 「국세기본법」제81조의6 제3항 제4호에 따른 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하고 이에 따라 OOO지방국세청장이 「국세기본법」제81조의6를 근거로 관할을 조정하여 조사관서가 쟁점세무조사를 실시한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인의 (주)OOO외 2개 법인에 대하여 투자유가증권 등으로 OOO원을 계상한 것과 관련하여, 조사관서의 조사내용에 따르면 청구법인 대표이사 OOO이 ㈜OOO외 2개 법인의 대표자가 아닌 OOO과 함께 ㈜OOO외 2개 법인의 법인인감을 사용하여 투자계약서를 작성하거나 그 투자대금을 ㈜OOO외 2개 법인 계좌로 송금하였다가 OOO 개인 계좌로 돌려받았고, OOO은 OOO과 함께 ㈜OOO외 2개 법인의 법인인감을 사용하여 투자금을 감액하는 ‘투자금 회수 약정서’를 작성하는 등의 사실이 확인된 반면, 청구법인이 제시한 증빙 등만으로는 청구법인이 ㈜OOO외 2개 법인에 정상적으로 투자가 이루어졌는지 여부가 불분명하므로 이를 대표자에 대한 가지급금으로 보아 인정이자 계산.지급이자 등의 손금불산입하고 동 투자유가증권에 대한 감액손실을 부인한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 상기 쟁점③에서 판단된 바와 같이 청구법인은 실제 투자사실이 없음에도 지인과 함께 투자계약서를 작성하고 투자대금을 송금하였다가 이를 다시 청구법인 대표자 명의 계좌로 돌려받았으며 투자금 회수 약정을 체결한 사실이 없음에도 다시 투자금 회수약정서를 작성하고 그에 대한 감액손실을 손금으로 산정하는 등의 행위를 하였는바, 이는 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’에 해당하므로, 처분청이 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용한 당초 처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별표＞ 이 사건 내역

OOO

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법

제26조의2조 (국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 ‘조세조약’이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

가. 「소득세법」제81조제3항제4호

나. 「법인세법」제76조제9항제4호

다. 「부가가치세법」제60조제2항제2호·제3항 및 제4항

제47조의3조 (과소신고·초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고를 과소신고한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우: 다음 각 목의 금액 중 큰 금액에 제1항 제1호나목에 따른 금액을 더한 금액

가. 제1항 제1호 가목에 따른 금액

나. 부정행위로 과소신고된 과세표준관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액

제81조의2 (납세자권리헌장의 제정 및 교부) ① 국세청장은 제81조의3부터 제81조의16까지, 제81조의18 및 제81조의19에 규정된 사항과 그 밖에 납세자의 권리보호에 관한 사항을 포함하는 납세자권리헌장을 재정하여 고시하여야 한다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다

1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부.서류 또는 그 밖의 물건(이하 이 장에서“장부등”이라 한다)를 검사.조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다)

제81조의3 (납세자의 성실성 추정) 세무공무원은 납세자가 제81조의6제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다.

제81조의4 (세무조사권 남용금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

6. 제81조의11제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우

7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다.

④ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니 된다.

제81조의6 (세무조사 관할 및 대상자 선정) ① 세무조사는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 수행한다. 다만, 납세자의 주된 사업장 등이 납세지와 관할을 달리하거나 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 세무조사를 수행하는 것이 부적절한 경우 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 국세청장(같은 지방국세청 소관 세무서 관할 조정의 경우에는 지방국세청장)이 그 관할을 조정할 수 있다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에 정기적으로 신고의 적정성을 검증하기 위하여 대상을 선정(이하 "정기선정"이라 한다)하여 세무조사를 할 수 있다. 이 경우 세무공무원은 객관적 기준에 따라 공정하게 그 대상을 선정하여야 한다.

1. 국세청장이 납세자의 신고 내용에 대하여 과세자료, 세무정보 및 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」에 따른 감사의견, 외부감사 실시내용 등 회계성실도 자료 등을 고려하여 정기적으로 성실도를 분석한 결과 불성실 혐의가 있다고 인정하는 경우

2. 최근 4과세기간 이상 같은 세목의 세무조사를 받지 아니한 납세자에 대하여 업종, 규모, 경제력 집중 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고 내용이 적정한지를 검증할 필요가 있는 경우

3. 무작위추출방식으로 표본조사를 하려는 경우

③ 세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다

1. 납세자가 세법에서 정하는 신고, 성실신고확인서의 제출, 세금계산서 또는 계산서의 작성·교부·제출, 지급명세서의 작성·제출 등의 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우

2. 무자료거래, 위장·가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우

3. 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우

4. 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

(2) 국세기본법 시행령

제12조의2 (부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」제3조제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다

제63조의2 (세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 「조세범 처벌절차법」 제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여 「조세범 처벌절차법」 제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.

(3) 조세범 처벌법

제3조 (조세포탈) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 제소의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(爲計)에 의한 행위 또는 부정한 행위