조심 2019서3281 (2021.10.14)

1. OOO서장이 2019.5.28. 청구인 bbb에게 한 2013.12.31. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분(청구인 aaa는 연대납세의무자 지정 및 납부통지)은 이를 취소한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 구 AAA㈜(이하 “구 AAA”라 한다)는 1941.5.10.설립되어 OOO 제조·판매 사업 등을 영위해 오다가 2012.9.1. OOO 제조·판매 사업부문을 분할신설법인인 AAA㈜(이하 “AAA”라 한다)에 인적분할하였고, 존속법인인 구 AAA는 지주회사로서 BBB㈜(이하 “BBB”라 한다)로 상호를 변경하였으며, 2019.5.8. AAA는 CCC㈜(이하 “CCC”라 한다)로, BBB는 DDD㈜(이하 “DDD”이라 한다)으로 상호를 변경하였다.

나. 청구인 aaa는 1996년 9월부터 1996년 12월까지 청구인 bbb(청구인 aaa와 함께 이하 “청구인들”이라 한다)을 포함한 자녀 4명에게 아래 ＜표1＞과 같이 구 AAA 주식을 증여(계좌이체)하였고, 수증자들은 관련 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.

＜표1＞ aaa의 주식증여 내역 등(1996년)

다. 청구인 bbb은 ＜표1＞의 주식 OOO주(이하 “증여주식”이라 한다)를 증여받은 이후, 배당금으로 2009.4.20.부터 2009.4.21.까지 구 AAA 주식 OOO주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 장내매수하였고, 2013.7.6. 분할신설법인인 AAA의 주식을 현물출자하여 BBB(구 AAA) 주식 OOO주(이하 “쟁점②주식”이라 하고, 쟁점①주식과 합하여 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 취득하였는바, 청구인 bbb이 증여주식을 취득한 시점부터 현물출자로 쟁점②주식을 취득한 시점까지의 주식 취득 세부사항은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 1996년 이후 현물출자 시점까지 청구인 bbb의 주식변동 내역

라. 청구인 bbb은 쟁점주식 관련 배당금이 보관된 계좌에서, OOO원, OOO원을 인출하여 주택구매자금으로 사용하였고, OOO원을 본인 명의의 OOO 계좌로 이체하여 생활비로 사용하였으며, 2017.6.2.부터 2017.10.27.까지 총 OOO원의 현금을 인출하였고, 청구인 aaa는 2018.4.2. 쟁점주식 관련 배당금이 보관된 계좌 중 2개 계좌에 대한 통장과 도장을 청구인 bbb에게 건네주고OOO, 청구인 bbb으로부터 인수확인서를 수령하였다.

마. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.7.10.부터 2019.1.5.까지 BBB, AAA, 사주 aaa 일가에 대한 세무조사를 실시한 후, 청구인 aaa가 1996년부터 본인 소유의 주식을 청구인 bbb에게 명의신탁한 것으로 보아, 청구인 bbb 명의로 2009년 4월 취득한 쟁점①주식과, 2013년 7월 현물출자로 취득한 쟁점②주식 등 쟁점주식에 대하여 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세하겠다는 내용의 세무조사결과를 통지하였고, 동 세무조사 결과에 따라 처분청은 2019.5.28. 청구인 bbb에게 아래 ＜표3＞과 같이 2009.12.31. 증여분 증여세 OOO원(이하 “쟁점①처분”이라 한다)과 2013.12.31. 증여분 증여세 OOO원(이하 “쟁점②처분”이라 한다) 합계 OOO원을 결정·고지하였다(청구인 aaa에게는 같은 세액을 연대납세의무 납부통지하였다).

＜표3＞ 쟁점①·②처분 내역

바. 한편, 조사청은 위 세무조사에서 청구인 aaa가 쟁점주식 등과 관련하여 발생한 배당금을 청구인 bbb 명의의 계좌에서 관리·운영해 오면서, 마치 청구인 bbb이 인출 또는 이체한 것처럼 가장하여 2012.10.15.부터 2018.4.2.까지 총 24회에 걸쳐 합계 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 현금으로 증여하였다고 판단한 부분에 대해서도 세무조사결과통지를 하였고, 처분청은 이에 따라 2019.2.1. 청구인 bbb에게 아래 ＜표4＞와 같이 2012.10.15.~2018.4.2. 증여분 증여세 합계 OOO원을 결정·고지(이하 “쟁점③처분”이라 한다)하면서(청구인 aaa에게는 같은 세액을 연대납세의무 납부통지), 쟁점금액의 현금 증여에 사기 그 밖의 부정한 행위가 있었다고 보아 부당무신고가산세 OOO원을 부과하였다.

＜표4＞ 쟁점③처분 내역

사. 청구인들은 이에 불복하여 2019.8.16. 심판청구를 제기하였다(쟁점③처분은 2019.4.30.자 이의신청을 경유하였다).

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 청구인 bbb이 1996년에 청구인 aaa로부터 증여받은 증여주식 OOO주는 청구인 bbb이 당시 증여로 취득한 주식임을 명확하게 인식하였고, 증여주식에 대한 명의신탁 약정도 존재하지 않았으므로 명의신탁주식이 아니며, 이후 청구인 bbb이 취득한 쟁점주식도 정상적으로 취득한 주식이므로 명의신탁을 전제하여 증여세를 부과한 처분은 부당하고, 쟁점주식 등 관련 배당금 중 청구인 계좌에서 인출된 쟁점금액을 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 현금증여한 것으로 본 것도 부당한바, 그 주요 이유는 다음과 같다.

(가) 청구인 bbb은 청구인 aaa로부터 증여주식을 증여받았다는 사실을 명확하게 인식하였고, 증여주식에 대한 명의신탁 약정은 존재하지 아니한다.

청구인 aaa는 1996년 당시 청구인에게 증여주식을 증여하면서 청구인 bbb에게 증여사실을 알려주었고, 청구인 bbb은 고 ccc 부회장으로부터 OOO 공장설립과 같은 회사의 주요 변동사항과 수령한 배당금의 규모에 관한 사항 등을 수시로 전달받아 파악하였기 때문에 자신이 주식을 소유하고 있다는 것을 명확하게 인식하고 있었으며, 청구인 bbb 뿐 아니라 청구인 aaa의 다른 자녀 3명도 증여사실을 알고 있었다.

청구인 aaa는 최초 증여시부터 현재까지 청구인 bbb에게 주식을 명의신탁 한다거나 청구인 aaa가 차명으로 소유한다는 논의를 한 적이 없고, 증여주식에 대한 명의신탁 약정이 존재한 사실도 없으며, 청구인 bbb은 조사청의 세무조사 당시 명의신탁의 의미를 몰랐을 뿐만 아니라 아버지인 청구인 aaa에게 증여주식의 소유권을 넘긴다는 의사를 표현한 바도 없고, 청구인 aaa도 세무조사에서 명의신탁 해지합의서를 작성할 당시 OOO 리스크에 대한 언급없이 재단설립에 대한 얘기만을 나누었다고 진술하는 등 증여주식이 모두 청구인 bbb의 소유라는 일관된 진술을 하였다.

(나) 청구인 aaa는 1993년 금융실명제를 계기로 차명주식을 모두 실명전환한 뒤, 1996년에 자녀들 4명 모두에게 주식을 증여하였기 때문에, 증여주식을 다시 차명화 할 이유도 없었고, 청구인 aaa의 자녀 4명 중 청구인 bbb에게만 명의신탁할 이유도 없었다.

청구인 aaa는 1996년에 자녀들 4인 모두에게 주식을 증여한 뒤 증여주식에 대하여 약 OOO원의 증여세를 신고·납부하였고, 그 이후인 1998년에는 자녀들이 증여세를 납부하기 위하여 증여받은 금원에 대한 증여세 OOO원을 모두 납부하면서까지 증여를 하였는바, 자녀에게 재산승계를 한 60세의 청구인 aaa가 명의신탁을 하고자 하였다면 굳이 증여세를 모두 납부하면서까지 4명의 자녀에게 쟁점주식을 증여하지 않았을 것이고, 특히 4명의 자녀들 중 차녀에게만 명의신탁을 할 이유가 없었을 것이다.

처분청은 청구인 bbb이 1996년경 국내에 증권계좌가 있었는지도 기억하지 못하고, 구체적인 내용을 알지 못한다고 주장하나, 청구인 bbb은 당초 증여일로부터 20여년이 넘게 흐른 시점에서 과거의 구체적 증여방법과 내용을 기억하지 못한 것일 뿐, 자신이 부친인 청구인 aaa로부터 주식을 증여받아 주식을 소유하고 있음을 명백히 인식하고 있었는바, 부모와 자식간 분명한 의사의 합치가 있었던 증여를 명의신탁이라고 할 수는 없다.

(다) 쟁점주식 등 관련 배당금은 청구인 bbb이 사용하였고, 청구인 bbb의 자산으로 운용되고 있다.

쟁점주식 등에서 발생한 배당금은 OOO에서 오랫동안 거주하여 한국의 금융재산을 관리할 여건이 안 되었던 청구인 bbb을 위하여 청구인 aaa가 운용한 것이고, 쟁점주식 등 관련 배당금 뿐만 아니라 청구인 bbb의 다른 금융재산도 모두 청구인 aaa가 관리하였으며, 배당금 계좌에서 인출된 현금은 모두 청구인 bbb이 사용하였고, 청구인 aaa가 인출 자금을 개인적으로 사용하거나 다른 자금으로 혼용한 바 없다.

구체적으로는 청구인 bbb은 배당금을 OOO에서 사용하기 위하여 송금하기도 하였고, 2012.8.27. OOO에 생활비 계좌를 개설하여(OOO 계좌번호 1002-247-******) 생활비로 사용하기도 하였으며, 현재까지 위 계좌를 생활비 계좌로 사용하고 있는데, 해당 계좌에 다른 계좌에 있는 배당금을 이체하여 카드대금결제, 차량구입, 자녀교육비 납부, 본인의 학비납부, 세금 및 공과금 납부 등의 생활비에 사용하였고, 그 내역은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 청구인 bbb의 배당금 사용내역

청구인 aaa는 청구인 bbb이 2012년 한국에 돌아온 이후 모든 계좌의 자금을 관리하도록 하고자 하였으나, 청구인 bbb은 자녀의 희귀병 발병으로 인하여 재산에 신경 쓸 여력이 없어 청구인 aaa에게 계속하여 자금관리를 부탁하였고, 쟁점주식 등에서 발생한 배당금은 모두 청구인 bbb 명의로 투자되었으며, 그 운용에 따른 위험도 모두 청구인 bbb에게 귀속되었다.

청구인 aaa는 2018.4.2. 청구인 bbb을 대신하여 관리하던 통장실물 및 도장을 청구인 bbb에게 건네준 바 있고, 인수확인서를 작성하였는데, 이는 단순히 통장 실물 및 도장을 인도한 것을 확인한다는 의미가 있을 뿐이며, 당시 청구인 aaa는 청구인 bbb에게 전체 계좌내역을 알려주면서 자신은 이제 고령으로 청구인 bbb의 재산을 계속 관리해 주기 어려우니 모두 가져가서 관리하라고 하였으나, 청구인 bbb은 아들의 건강문제로 재산에 신경 쓸 여력이 없으니 계속 전처럼 관리하여 달라고 한 사실이 있으며, 이후 청구인 bbb은 순차적으로 계좌에 대한 통장과 도장을 넘겨받아 현재는 직접 본인계좌를 관리하고 있다.

그리고, 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 인수확인서를 넘겨줄 당시에도 청구인 bbb은 OOO 인터넷 뱅킹을 통하여 통장 없이도 모든 계좌에 대한 관리권한을 가지고 있었으므로 인수확인서를 작성하는 것은 비망기록의 의미를 가질 뿐이었다.

(라) 청구인 bbb은 증여주식의 적법한 소유자로서, 주주로서 스스로 주요 의사결정을 하였다.

청구인 bbb은 상법이 허용하는 의결권 위임 방식에 따라 정기주주총회 등의 주주권 행사와 관련하여서는 가족인 청구인 aaa, ddd, eee의 뜻에 따를 의사를 가지고 회사의 대표이사 등에게 의결권을 위임하여 행사하여 왔고, 수시로 가족이나 고 ccc 부회장 또는 회사 비서실에서 회사의 주요사업진행내역에 대한 설명을 받았으며, 이렇듯 청구인 bbb의 의결권 위임은 유효하고 적법한 방법으로 이루어져 아무런 법적 하자가 없었고, OOO에 있는 청구인 bbb의 언니인 fff도 마찬가지 방법으로 주주권을 행사하여 왔다.

특히, 청구인 bbb은 회사의 중요 의사결정에 대해서는 상세한 설명을 듣고, 의사결정을 하기도 하였는데, OOO에 거주하고 있던 2012년 당시 구 AAA의 지주회사 설립을 위한 인적분할이 시행되면서 회사 담당자로부터 인적분할의 의미와 과정에 대하여 충분히 설명을 들어 회사의 지주회사체제 변경에 대해 알고 있었고, 인적분할에 이어 2013년 후속으로 이루어진 현물출자에 대해서도 회사의 ggg 부사장, hhh 상무 등으로부터 지주회사 전환의 주요 진행사항, 지주회사 설립을 위한 절차 등에 대하여 설명을 들은 후, 본인의 참여의사를 스스로 밝힌 뒤 관련 서류에 직접 날인하였으며, 당시 청구인 bbb의 현물출자 진행에 필요한 계좌 개설업무를 담당하였던 OOO(2013년 당시 OOO) 영업부의 iii도 청구인을 직접 대면하며 본인 확인을 진행하였다고 하였다.

(마) 처분청이 제시한 증여주식 관련 명의신탁 해지합의서는 청구인들의 진정한 의사에 의하여 작성된 문서가 아니다.

청구인 bbb은 2001년 3월경 OOO에서 영주권을 취득하였고, OOO 세법상 거주자로서 전 세계 소득에 대하여 OOO에 신고를 하여야 했으나, 이러한 제도를 잘 알지 못하여 신고를 누락하였는데, 2012년 한국에 귀국한 이후 신고누락 사실을 알게 되어 전문가 등의 자문을 받는 등 리스크를 검토하여 자진신고까지 고려하였으나, 자진신고를 하더라도 형사상 제재 가능성을 배제할 수 없는 상황이어서 이러지도 저러지도 못한 채 시간이 흘렀다.

이러한 상황에서 청구인 bbb의 아버지인 청구인 aaa가 국가간 세무정보 공유가 활발해 진다는 언론보도를 접하게 되면서 다시 청구인 bbb의 OOO 리스크에 대한 걱정이 커지게 되었고, 증여주식에 대한 명의신탁해지 합의서를 예비적으로 작성해 두면 OOO 리스크가 현실화될 경우 증여주식에 대한 강제집행을 막아볼 수 있지 않을까 하는 생각에 법률적으로 심도있는 검토없이 합의서 원본에 공증 등의 절차를 거치지 않고 인감증명서도 첨부하지 아니한 채 OOO 과세당국에 명의신탁이 있었던 것으로 보이기 위한 단순 보관용 명의신탁 해지합의서를 작성하였는데, 이는 사실관계에 부합하는 문서가 아니다.

처분청은 명의신탁 해지합의서가 쌍방의 자유의사에 따라 작성하고 직접 인감도장을 날인하였으므로, 형식적, 내용적으로 진정 성립된 처분문서라고 하나, 정작 처분문서의 당사자인 청구인들은 청구인 bbb이 명의신탁이라는 용어의 의미도 모른 채 청구인 aaa가 날인요청을 하여 이에 응하였다고 하여 자유로운 의사에 의한 작성을 일관되게 부인하여, 명의신탁 해지합의서의 내용대로 이행할 의사가 전혀 없었다는 점을 분명히 하였으므로 명의신탁 해지합의서는 법적효과가 없다.

또한 명의신탁 해지합의서에 대응하는 청구인들간의 명의신탁계약이 존재하지 않았다는 점은 분명한 사실이고, 명의신탁 해지합의서에도 명의신탁이 묵시적으로 성립하였다고만 되어 있을 뿐, 언제, 어디서, 어떠한 합의에 의하여 명의신탁이 성립하였는지에 대하여 전혀 나와 있지 않으므로, 명의신탁 해지합의나 명의신탁 계약이 있었다고 보는 것은 타당하지 아니하다.

반면, 청구인 aaa는 1996년도에 청구인 bbb 뿐만 아니라 4명의 자녀 모두에게 4차례에 걸쳐 같은 시기에 증여를 하고 증여세 OOO원을 신고·납부하였고, 증여세에 대한 재차 증여세 OOO원까지 모두 납부하였으며, 실제 명의신탁 해지합의서의 내용대로 청구인 aaa에게 명의개서도 이루어지지 않았는바, 명의신탁 해지합의서는 그 내용대로의 진정한 의사에 의한 것이 아니다.

처분청은 청구인들이 합의서를 작성한 2017년 당시 OOO 리스크는 해소되었으므로 명의신탁 해지합의서가 OOO 리스크 대응 목적에서 작성된 것이 아니라는 의견이나, 청구인들이 명의신탁 해지합의서를 작성할 당시에도 OOO 세법상의 제척기간과 공소시효는 남아 있었으므로 처분청 의견은 타당하지 아니하다.

한편, 처분청은 청구인 bbb이 아들의 질병 치료를 목적으로 2014년~2017년 OOO체류시 관광비자나 학생비자를 발급받아 OOO 거주자 요건을 회피하고, 2014년∼2015년 AAA OOO주재원으로 위장하려고 한 사실이 있으므로, 명의신탁 해지 합의서가 OOO 리스크를 방지하기 위한 일환으로 작성된 것이 아니라고 주장하나, 처분청의 주장에 의하더라도 청구인 bbb은 OOO 리스크가 분명히 존재한다는 것을 인식하고, 아들치료를 위하여 불가피하게 OOO에 체류할 수 없는 상황에서 최대한 OOO 리스크를 회피하기 위하여 노력하였다는 점에서 보더라도 OOO 리스크 때문에 명의신탁 해지 합의서를 작성하였다는 점은 분명하다.

(바) 증여주식에 대해 검토한 회사의 내부문서 및 외부 법률자문사의 의견 및 이메일을 보더라도, 증여주식과 쟁점주식 등이 청구인 bbb의 소유임을 알 수 있다.

회사의 실무진들은 2012년과 2013년의 지주회사 설립을 위한 회사의 분할 및 현물출자를 계기로 대주주들의 주식보유현황을 검토하였는데, 청구인 bbb 명의의 증여주식과 쟁점주식 등은 모두 청구인 bbb의 소유라는 것을 전제로 검토가 되어 있고, 또한 청구인 bbb이 OOO에서 해외금융계좌와 자산의 신고를 이행하지 아니한 사실(OOO 리스크)을 파악하고 난 뒤, 이에 대한 대응방안을 검토하였는데, 2013년부터 2015년까지도 증여주식과 쟁점주식 등이 청구인 bbb의 소유임을 전제로 검토하였고, 법무법인 OOO에 대한 질의에서도 2015년 4월까지 증여주식과 쟁점주식 등이 청구인 bbb의 소유임을 전제로 한미 금융정보 교환에 대한 질의를 하고 있어 증여주식의 소유자를 청구인 bbb으로 인식하였다는 점을 분명히 보여주고 있다.

처분청은 회사가 2015년 7월에 이르러 청구인 bbb 명의의 증여주식과 쟁점주식 등을 명의신탁으로 보는 방안에 대해 법무법인 OOO에 자문을 구하였다는 것을 이유로 쟁점주식이 명의신탁임이 분명하다고 주장하나, 회사는 2015년 4월 이전까지 내부자료는 물론 외부자료에도 쟁점주식을 명의신탁 주식이라고 본적이 전혀 없고, 2015년 7월 법무법인 OOO의 의견서에서는 질의에서 전제한 사실인 명의신탁을 그대로 인정하지 않고, 증여주식과 쟁점주식 등이 명의신탁으로 인정되지 않을 가능성이 있다고 의견을 제시하였는바, 이는 청구인 bbb에 대한 자문을 제공하여 온 법무법인이 객관적 입장에서 보았을 때 증여주식과 쟁점주식 등을 명의신탁 주식으로 볼 수 없다는 점을 보여주고 있다.

한편, 처분청은 회사가 법무법인 OOO에 자문을 구한 자료에서 “OOO보유재산 정리방안”을 검토하며 일정기간 경과 후 eee 등이 재취득 하는 방안을 검토하였다는 것을 이유로 청구인 bbb이 쟁점주식의 실제 소유자가 아니라고 주장하나, 이러한 정리방안에 검토가 있었던 이유는 경영참여에 관심이 없던 청구인 bbb이 쟁점주식을 정리하여 현금화하고, 자녀의 병간호에 전념하면서 공익법인 활동을 할 뜻을 오래 전부터 내비쳤기 때문이며, 청구인 bbb의 동의가 없다면 청구인 aaa가 쟁점주식을 마음대로 처분할 수도 없었다.

나아가, 회사가 법무법인 OOO에 자문을 구한 위 자료에서는 명의신탁은 하나의 방안으로 검토되고 있을 뿐, 사실로 단정하고 있지 아니하고, 오히려 검토메모에서는 4명의 자녀에게 이루어진 증여에서 청구인 bbb의 증여만을 분리하여 명의신탁으로 볼 수 없다는 점을 확인하였는데, 이는 청구인 aaa가 증여주식 등을 자녀들에게 이체한 행위의 법적 의미가 증여라는 사실을 확인한 것으로 증여주식과 쟁점주식 등이 명의신탁 주식이 될 수 없다는 점은 명백하다.

더욱이, 법무법인 OOO에서 작성한 검토메모에 포함되어 있던 명의신탁 환원방안은 담당 변호사인 OOO가 실제 청구인 aaa에게 보고하기 위하여 주요 내용만을 요약하여 작성한 프리젠테이션 자료에는 포함되어 있지 않아 명의신탁 환원방안이라는 검토 자체가 주요 의제로도 다루어질 수 없을 만큼 중요한 내용이 아니라는 것이었다는 점을 보여주고 있다.

조사청이 청구인들을 고발한 사건과 관련된 검찰의 불기소 결정서에 의하면, 법무법인이 작성한 문건에서의 명의신탁 기재를 하나의 주장 가능성이 있는 방안에 해당한다고 판단하였는바, 이를 보더라도 증여주식이 명의신탁 된 주식이 아니라는 것을 알 수 있다.

(사) 청구인 bbb은 청구인 aaa의 다른 자녀들보다 많은 주식을 증여받지 않았고, 청구인 bbb이 fff보다 많은 배당금을 받은 것은 지주회사 설립 시 현물출자에 참여했기 때문이다.

청구인 aaa가 자녀들에게 어떤 비율로 주식을 증여할 것인지는 자녀들에 대한 다른 증여재산의 비율, 경영권 참여 여부 등을 고려하여 개인적으로 결정한 것이므로, 특정 자녀에게 주식을 더 많이 증여하였다는 점을 근거로 증여주식을 명의식탁 재산이라고 판단할 수는 없는 것이고, 청구인 aaa의 다른 자녀들인 ddd, eee은 청구인 bbb보다 훨씬 많은 주식을 증여받았으며, 청구인의 언니인 fff은 청구인이 보유하고 있지 않은 OOO 지분OOO을 보유하고 있고, OOO 그룹의 주식을 보유한 OOO의 지분OOO을 청구인 bbb보다 약 3배 정도 보유하고 있어 청구인 bbb은 다른 자녀들보다 많은 자산을 증여받지도 않았다.

한편, 청구인 bbb이 fff보다 많은 배당금을 받은 것은 OOO 거주자였던 fff이 과세이연의 혜택을 받을 수 없어 회사의 현물출자에 참여하지 않았고, 이로 인하여 상대적으로 배당금을 많이 지급한 DDD 주식을 적게 보유하고 있었기 때문이며, 당초 청구인 bbb과 fff의 보유 주식수에 유의적인 차이는 나지 않았으나 2013년 현물출자 이후 주식 교환비율의 차이로 보유주식 수에 큰 차이가 나게 되었는바, 청구인 bbb과 fff의 보유주식 변동상황은 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ 청구인 bbb과 fff의 보유주식 변동 상황

결국, 청구인 bbb과 fff이 최초로 증여받은 주식의 수는 큰 차이가 나지 않으며, 청구인 aaa의 다른 자녀들보다 청구인 bbb이 더 많은 주식을 증여받지도 않았다.

(아) 조사청이 청구인들을 고발한 사건에서 검찰은 증여주식과 쟁점주식 등이 명의신탁 주식이 아니라고 판단하였다(검찰 불기소 이유 고지서 4면~5면).

조사청은 청구인들에 대한 세무조사를 마친 뒤 증여주식과 쟁점주식 등이 명의신탁 주식인 것을 전제로 하여, 청구인 bbb이 명의신탁 주식에서 발생한 배당금을 받아 현금으로 인출하여 사용한 행위가 조세포탈에 해당한다고 고발하였으나, 검찰은 약 10개월 이상 심도 있는 조사를 한 결과 증여주식 등이 명의신탁 주식이 아니라고 판단하였다.

형사사건의 처분결과가 행정사건에 반드시 귀속되는 것이 아니나, 검찰은 조사청이 제출한 자료 외에 추가자료 확보 등으로 심도 있는 수사를 하였고, 청구인들에 대한 형사구성요건에 대한 부정행위를 판단하기 전에 납세의무의 성립의 전제가 되는 사실관계인 명의신탁자체의 성립을 인정하지 않았으며, 조사청도 그 결과를 수용하여 검찰에 항고를 하지 않아 형사사건은 종국적으로 종료되었는바, 과세처분의 적법여부를 판단함에 있어서도 이러한 검찰의 판단은 존중되어야 한다.

(2) 설령, 증여주식을 명의신탁주식으로 본다 하더라도 현물출자 신주인 쟁점②주식에 대해서는 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다.

(가) 법원·조세심판원·기획재정부·국세청은 현물출자, 포괄적 주식교환, 합병, 분할 등 기업 구조변경에 따른 주식 변동의 경우 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 일관되게 판단하고 있다.

법원은 주식을 명의신탁한 상태에서 주식의 포괄적 교환에 따라 신주를 수령한 사안과, 주식을 명의신탁한 상태에서 흡수합병이 이루어짐에 따라 합병 신주를 수령한 사안 등에서 일관되게 구주에 대하여 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 경우, 신주에 대해서는 다시 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다고 판단(OOO 판결 등 참고)하였다.

조세심판원에서도 명의신탁한 주식이 현물출자 되어 주식을 교부 받은 사안에서, 명의신탁한 주식이 현물출자 되어 그 가치에 상응하는 주식을 교부받은 경우, 제한 없이 현물출자 신주에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 최초 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하고, 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어려우며, 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어 형평에 어긋나므로 허용될 수 없다고 판단한 바 있다(OOO, 2019.4.16. 참고).

기획재정부도 법인의 인적분할을 통하여 분할신설법인의 주식을 배정받은 사안에서 분할신주에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정이 적용될 수 없다고 해석한 바 있고(OOO, 2010.4.22.), 국세청도 위 기획재정부 유권해석과 같은 취지로 인적분할로 배정된 분할신주에 대하여 별도의 명의신탁 증여의제가 성립하지 않는다고 판단한 바 있다(OOO, 2010.5.4.).

처분청은 합병에 관한 조세심판결정(OOO, 2019.4.25.)에서 최초 명의신탁된 주식을 기초로 새로 발행된 합병신주에 대한 명의신탁 증여의제 적용을 정당하다고 판단하였고 이는 이 사건에 그대로 적용될 수 있다고 주장하나, 위 심판결정은 명의신탁된 합병 구주에 대해서는 증여세가 부과되지 않았고 부과제척기간의 경과로 증여세가 부과될 수 없어 대법원 판례에 따를 때 합병 신주에 대해 증여세가 부과될 수 있는 사안으로서, 현물출자 구주에 대하여 증여세가 신고·납부된 이 사건과는 근본적으로 달라 위 심판결정은 이 사건에 그대로 적용될 수 없다.

또한, 처분청은 주식의 교환·합병·분할·현물출자 등의 경우는 반복매매와 달리 구주가 소멸함에 따라 명의신탁 및 증여의제 효과가 소멸하기 때문에 신주는 명의신탁의 대상이 되고 이에 대한 증여의제는 법문상 당연한 귀결이며, 증여의제는 세법상 제재일 뿐 실제 증여의 효과가 있는 것은 아니기 때문에 법원과 조세심판원에서 설시하고 있는 최초 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있다는 판단은 반드시 옳다고 보기 어렵다고 주장하나, 위와 같이 법원과 조세심판원은 주식의 교환·합병·분할·현물출자 등의 사안에서 구주에 대하여 증여세가 과세되었거나 과세될 수 있는 경우 신주에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하는 것은 허용될 수 없다고 판단하여 명의신탁 증여의제 규정의 적용범위를 엄격히 제한하고 있는바, 처분청의 주장은 이와 같은 법원과 조세심판원의 일관된 입장을 넘어 명의신탁 증여의제 규정을 확장하여 적용하겠다는 것으로 심히 부당하다.

(나) 대법원 판결 및 조세심판 결정의 취지를 고려할 때 청구인 bbb이 2013년도에 현물출자로 취득한 쟁점②주식에 대하여는 명의신탁 증여의제 규정이 적용될 수 없다.

1)　명의신탁 증여의제 규정은 엄격하게 적용되어야 한다.

명의신탁 증여의제 규정은 증여의 실질이 아닌 것을 증여로 의제하여 세금을 부과하는 것으로서 이를 넓게 인정할 경우 명의신탁에 대하여 지나치게 과도한 제재가 이루어지게 되며, 사안에 따라서는 재산 가액의 대부분 또는 그 가액을 초과하는 규모의 과세가 이루어질 수 있는바, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 한다(OOO 외, 다수 같은 뜻임).

증여주식에 대하여 사후적으로 세법상 명의신탁 주식에 해당하는 것으로 보더라도 당초 조세를 회피하기 위한 의도에서 이루어진 행위가 아닌 점, 이 건에서 당사자들은 당사자들의 의사와 법적 형식에 부합하게 배당금 등에 대한 세금을 정상적으로 납부하여 왔고, 조세를 회피한다는 인식과 의사는 전혀 없었던 점, 쟁점②주식에 대한 명의신탁 증여의제 규정 적용으로 과세된 금액은 OOO원으로 청구인 bbb이 이 건 현물출자를 통해 취득한 쟁점②주식의 가치(증여의제일 전후 2개월 시가 평균으로 OOO원)의 대부분에 해당하는 점 등에서 이 건 현물출자 신주인 쟁점②주식에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용하는 것이 적법하고 타당한 것인지에 대하여는 엄중한 판단이 이루어져야 한다.

대법원과 조세심판원은 명의수탁자가 주식을 취득한 후 매도·매수, 주식의 포괄적 교환, 합병, 현물출자 등으로 인하여 구주가 소멸되고 신주를 취득한 사안들에서 구주에 대하여 증여세가 부과되었거나 부과될 수 있으면 신주에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하지 않도록 적용범위의 한계를 명확하게 제시하고 있는바, 현물출자 구주에 대하여 증여세를 신고·납부하였거나 명의신탁 증여의제로 과세가 이루어진 상황에서 현물출자 신주인 쟁점②주식에 대하여 또 다시 명의신탁 증여의제 규정을 적용하겠다는 것은 명의신탁 증여의제 규정의 적용 범위를 넓히겠다는 것으로서 대법원과 조세심판원의 일관된 판단에 반한다.

또한, 처분청은 조세회피를 위한 제재수단으로서 명의신탁 증여의제 규정이 적용되어야 하고, 그렇지 않으면 배당·양도소득 등 거액의 조세포탈을 막을 방법이 없다고 주장하나, 우리 세법은 실질과세원칙에 따라 실제 소유자에게 배당·양도소득 등을 귀속시킴으로써 조세회피행위에 대한 제재수단을 마련하고 있고, 조세포탈이 존재하는 경우 별도의 형사처벌을 통한 제재가 가능하며, 대법원도 이른바 OOO 사건에서 명의신탁 증여의제 규정을 확장하여 적용할 수 없음을 분명히 하였고(OOO 판결, OOO 판결 참고), OOO법원도 최근 우리 세법이 실질과세원칙을 적용함으로써 조세부담을 지우는 조세회피 행위에 대한 제재수단을 마련하고 있는데, 실질과세원칙의 예외에 해당하는 명의신탁 증여의제 규정을 확장하여 적용할 수 없다고 하면서 조세회피 제재를 근거로 하여 명의신탁 증여의제 규정을 확장하여 적용하는 것이 위법하다는 점을 분명히 하고 있는(OOO 판결 참고) 등 명의신탁 증여의제 규정을 확장해서 적용해야 할 합리적인 이유를 찾기 어렵다.

2) 쟁점②주식에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하는 것은 당초 주식 증여 또는 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하는 것으로 위법·부당하다.

청구인 aaa는 1996년 청구인 bbb에게 증여주식을 증여하였고, 그에 대한 증여세는 모두 납부되었으며, 2009년 4월 bbb 명의로 취득된 쟁점①주식에 대해서도 명의신탁 증여의제로 과세가 이루어졌다.

명의신탁 증여의제 규정은 명의신탁자가 명의수탁자에게 주식의 가액 상당액을 증여한 것으로 보아 증여세를 부과하는 것으로서 주식 증여와 주식 명의신탁시 동일한 증여세액에 대한 납세의무가 성립되는데, 현물출자의 대상이 된 구주에 대해서는 증여세 납세의무가 모두 이행되었으므로 이에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하는 것은 당초 주식 증여 또는 증여의제의 효과를 부정하는 것으로서 부당하다.

처분청은 BBB에 현물출자를 한 AAA 주식에 대해서 명의신탁 증여의제로 과세된 적이 없으므로, 현물출자 신주인 쟁점②주식에 대하여 명의신탁 증여의제로 과세하는 것에 특별한 문제가 없다는 의견이나,「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2의 명의신탁 증여의제 규정은 명의신탁 재산의 가액을 세법상 증여한 것으로 의제하여 증여한 경우와 동일한 금액 상당의 조세 부담을 부과하는 규정인바, 상증세법상으로는 주식을 실제 증여한 경우와 주식을 명의신탁하여 증여의제 규정이 적용된 경우에 있어 차이가 존재하지 아니하는 것이고, 대법원은 과세처분 취소소송의 소송물에 대하여 소위 총액주의를 채택하고 있는데, 쟁점이 되는 주식에 대하여 실제 증여가 이루어졌든 명의신탁이 이루어졌든 이는 공격과 방어의 방법에 불과하다는 측면에서 보더라도 현물출자 구주에 대하여 명의신탁 증여의제로 과세가 이루어지지 않고 증여로 신고하였다고 하여 이를 달리 평가할 합리적인 근거를 찾기 어렵다.

대법원과 조세심판원은 재차 명의신탁에 대한 증여의제 규정을 적용하는 것과 관련하여, 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하는 것으로 형평에 어긋나는 부당한 결과가 발생한다고 판시하고 있는데, 이는 세법상 증여로 평가된 것을 부정하고 재차 증여로 의율하는 것은 잘못이라는 취지인바, 당초 주식에 대해서 증여로 세금을 납부함으로써 세법상 증여로 정리된 경우와 명의신탁 증여의제 규정이 적용된 경우를 달리 평가해야 할 하등의 이유가 없다.

3) 이 건 현물출자는 지주회사 설립 과정의 일환으로 이루어진 것이며, 현물출자 구주에 상응하는 신주를 취득하여 경제적 실질에 변동이 없다.

구 AAA는 2012.9.1. 회사를 인적분할하였고, 2013년 공개매수를 통해 분할신설 회사인 AAA 주식을 존속회사인 BBB에 현물출자하는 방법을 통하여「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」상의 지주회사 지분율 기준을 충족하는 절차로 진행되었으며, 청구인 bbb의 경우 청구인 aaa로부터 1996년 구 AAA 주식을 증여받은 후 이를 그대로 보유하였다가 2009년경 일부 주식을 추가로 취득하였고, 2012년 분할로 인하여 BBB와 AAA 주식을 보유하였다가 AAA 주식 일부를 DDD에 현물출자하였던 것이다.

이와 같이, 청구인 bbb은 AAA 그룹이라는 하나의 경제적 실체에 대한 지분권을 계속 보유하였을 뿐이고, 현물출자를 통해서도 하나의 경제적 실체 내에서 사업회사의 지분을 제공하고 동일한 경제적 가치를 가진 지주회사의 지분을 수령하였을 뿐인바, 즉 이 건 현물출자 전·후로 청구인 bbb이 보유한 주식의 경제적 실질은 전혀 변동하지 않았으므로, 이에 대하여 재차 증여세를 부과하는 것은 실질과세원칙 및 응능과세원칙에 정면으로 위배되는 것이다.

대법원과 조세심판원은 포괄적 주식교환, 합병, 현물출자 등 기업의 구조 변경에 따라 주식의 변동이 발생한 경우 일관되게 ‘전·후로 보유한 주식의 경제적 가치에 실질적 변동이 있다고 보기 어려우므로 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하는 것이 위법·부당하다’고 판단하고 있는데, 이는 이 건에도 그대로 적용될 수 있는 것이다.

4) 이 건 현물출자에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 인수자금이 청구인 bbb에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과되어 조세형평에도 어긋난다.

명의신탁 증여의제 규정은 명의자로 등기 등이 이루어진 날에 그 재산의 가액을 실제 소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보아 증여세를 부과하는 규정으로서 명의신탁이 이루어진 시점에서 그 재산 또는 재산의 인수가액에 대한 증여가 이루어진 것과 동일한 금액 상당의 조세부담을 발생시키기 위한 것이다.

최근 대법원 판결과 조세심판 결정에서도 명의신탁 구주의 소멸과 명의신탁 신주의 취득이 이루어지는 관계에서, 최초로 명의신탁된 구주에 대해서 증여세가 과세되었거나 과세될 수 있는 경우에는 구주에 대한 증여세 부과로 명의신탁 증여의제 규정의 적용을 통한 제재는 충분한 것이고, 부과제척기간의 경과 등으로 구주에 대해서 증여세를 부과할 수 없어 명의신탁에 대한 세법상의 제재를 할 수 없는 경우에 비로소 신주 취득에 대해서 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 있다는 취지로 결정한 바 있다.

즉, 명의신탁 행위에 대하여 비난가능성이 있더라도 명의신탁 증여의제 규정을 통한 세법상의 제재는 원칙적으로 최초 명의신탁 재산 또는 그 인수자금을 증여한 것과 동일한 조세부담을 발생시키는데 그치는 것이지, 더 나아가 지나치게 많은 조세부담을 발생시키는 것은 허용될 수 없다 할 것이다.

1996년도에 청구인 bbb에 대한 주식증여로 인해 발생한 증여세액은 OOO 원인데, 2013년도 현물출자로 취득한 쟁점②주식에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용하게 될 경우 그 세액은 OOO 원으로, 주식을 명의신탁한 경우와 주식을 증여한 경우 간에 무려 62배의 세금 차이가 발생하여 조세형평의 심각한 불균형을 초래하게 되고, 더욱이 OOO 원의 세금은 쟁점②주식의 가치인 OOO원(증여의제일 전후 2개월 시가 평균)의 대부분에 해당하는바, 세금을 납부하기 위해서는 쟁점주식의 대부분을 매각할 수밖에 없어 청구인 bbb의 재산권에 대해 지나치게 과도한 제한이 이루어지게 되며, 따라서 이와 같은 증여세 부과는 대법원 판결 및 조세심판원 결정에 반하는 것일 뿐만 아니라 응능과세원칙에도 전혀 부합하지 않는 것으로 위법·부당하다.

5) 처분청이 주장하는 ‘시기상 또는 성질상 단절’ 기준은 기업구조변경을 위한 현물출자에 의하여 신주를 취득한 이 건에는 적용될 수 없다.

법원 및 조세심판원은 주식의 포괄적 교환, 현물출자, 합병, 분할 등 기업의 구조변경에 따른 주식 변동의 경우 재차 명의신탁 증여의제 규정이 적용될 수 없다고 일관되게 판단하면서 그 판결서 및 결정서에서 ‘시기상 또는 성질상의 단절’이라는 용어를 전혀 사용하지 않고 있고, 그와 같은 기준을 적용하고 있지도 않은데, 다만 법원은 명의신탁 주식을 매도·매수한 사안에 있어서만 ‘시기상 또는 성질상 단절’이라는 용어를 사용하고 있을 뿐이고, 이는 두 사안에 본질적인 차이가 존재하기 때문이다.

명의신탁 주식의 매도·매수를 반복하는 경우, 최초 명의신탁 주식의 매도로 ‘주식에 대한 명의신탁 관계’는 법률상 소멸하게 되고, 그 이후 새로운 주식을 취득하여 시간적 간격이 발생할 수 있으며, 종전과는 다른 종목의 주식을 취득하거나 다른 규모로 주식을 취득할 수 있어 최초 명의신탁 주식과 재차 명의신탁 주식 간에 시간적·법률적 단절이 이루어지는 반면, 주식의 포괄적 교환, 현물출자, 합병, 분할 등의 경우, 회사법상의 행위로서 구주가 소멸하고 신주를 취득하게 되는바, 최초 명의신탁 주식의 소멸과 재차 명의신탁 주식의 취득 간에 시간적 간격이 존재하지 않고, 경제적으로도 동일한 가치의 주식을 취득하게 되어 애당초 시기상·성질상의 단절이 존재하지 하니하고, 학계에서도 주식의 포괄적 교환과 같이 기업의 소유구조 개편을 위하여 주식변동이 일어나는 경우에는 그 자체로 최초 명의신탁 주식과 재차 명의신탁 주식간에 시기상·성질상 단절이 이루어진 것으로 볼 수 없다고 보고 있다[OOO·OOO, “합병으로 인하여 받은 합병신주의 명의신탁 증여의제”, 조세연구17(3), 2017년 9월].

따라서, 현물출자를 통해 구주가 소멸되고 동일한 가치의 신주를 취득한 본건에서 ‘시기상 또는 성질상 단절’이라는 사정을 적용하는 것은 그 자체로 타당하지 아니하다.

6) 설령 ‘시기상 또는 성질상 단절’이라는 기준을 적용하더라도 이 건은 시기상 또는 성질상 단절이 있다고 볼 수 없다.

이 건에서는 현물출자 구주에 대한 명의신탁과 현물출자 신주에 대한 명의신탁간에 ‘시기상 단절’이 있다고 볼 수 없는데, 그 이유는 현물출자를 통해 AAA 주식이 소멸되고 BBB 주식이 발행되었으므로, 최초 명의신탁 주식의 소멸시점과 재차 명의신탁 주식의 취득시점간에 시간적 간격이 존재하지 아니하고, 시기상 단절이 있다고 볼 수 없으며(엄밀히 말하면 기존의 명의신탁관계가 유지되면서 그 대상물만 AAA 주식에서 BBB 주식으로 변경된 것으로, 기존의 명의신탁관계가 확정적으로 소멸하고 완전히 새로운 명의신탁관계가 성립되었다고 하기 조차 어려운 사안임), 또한 이 건은 최초 명의신탁 시점과 재차 명의신탁 시점 간에 4~17년의 차이가 있어 합병사안에 대한 OOO 판결 사건에서의 8~ 13년과 크게 다르지 않고, 기획재정부 유권해석 사안OOO의 11~20년보다는 오히려 짧으므로, 이 점을 보더라도 이 건에 있어 시기상 단절이 있다고 볼 수 없다.

이 건 현물출자의 경우, 주식의 포괄적 교환, 합병 및 현물출자 사안과 동일하게「회사법」상의 행위를 통하여 구주를 제출하고, 그 경제적 가치에 상응하는 신주를 취득하게 되며, 그 과정에서 별도의 자금 수수가 발생하지 않으므로 현물출자 전·후에 경제적 가치에 실질적인 변동이 있지 아니하고, 특히 지주회사 설립과정에서 분할신설법인의 주식을 취득하고 이를 다시 지주회사에 현물출자하여 지주회사의 주식을 취득하게 된 것에 불과하므로, 청구인 bbb이 AAA 그룹이라는 하나의 경제적 실체의 지분권을 보유하여 온 부분에는 어떠한 변동도 없고, 따라서 명의신탁 증여의제 규정을 또 다시 적용하는 것이 정당화될 수 있는 성질상 단절이 이루어졌다고 볼 수 없다.

(3) 증여주식 및 쟁점주식 등이 명의신탁 주식에 해당한다고 하더라도 관련 배당금의 증여에 있어 사기 그 밖의 부정한 행위가 존재하지 않으므로 증여세 부과처분시 부당무신고가산세를 적용하는 것은 부당하다(일반무신고가산세 적용).

(가) 청구인 bbb의 배당금 사용과 관련하여서는 사기 그 밖의 부정한 행위로 볼 수 있는 어떠한 요소도 존재하지 아니한다.

대법원은 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 명의 위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다고 일관되게 판단하고 있는바(OOO 판결), 따라서 청구인 bbb의 배당금 사용에 대해 부당무신고가산세를 부과하기 위해서는 증여주식 및 쟁점주식 등에 대한 명의신탁사실 이외에 허위 서류·장부 작성이나 현금흐름을 은닉하고자 하는 적극적인 행위가 있음이 명백하게 증명되어야 한다.

또한, 차명계좌를 받아 그 명의의 카드를 사용하여 그 계좌주 명의로 거래를 하고 카드명세서를 발급 받는 방식으로 차명계좌의 자금을 사용한 것에 대하여 사기 그 밖의 부정한 행위를 인정하지 않은 대법원 사례(OOO 판결, 이른바 제이유 사건)도 있는데, 특히 이 사건에서는 재산의 명의자 및 실소유주와 실제 사용자(피고인)가 다른 상황에서 재산을 사용한 행위만으로는 사기 그 밖의 부정한 행위가 존재하지 않는다고 판단하였는바, 이 건 역시 재산의 명의자 및 실제 사용자(청구인 bbb)와 처분청이 주장하는 실소유주(청구인 aaa)가 다른 상황에서 청구인 bbb이 재산인 배당금을 사용하였을 뿐이고, 자금을 은닉하거나 세탁하는 행위는 없었으므로 증여세 포탈을 위한 사기 그 밖의 부정한 행위가 있다고 볼 수 없다.

1) 2012년의 증여세 무신고와 관련하여, 청구인들은 어떠한 자금 은닉행위도 한 바 없고, 계좌에서 자금을 수표로 인출하여 곧바로 거래 상대방에게 지급하였는바, 자금 흐름은 전혀 은닉된 바 없고, 수표 거래의 경우, OOO 통보대상에도 해당하지 아니하는데, 이는 현금거래와 달리 수표거래의 경우 그 내역을 용이하게 파악할 수 있다는 특성 때문이고, 이 부분에 있어 허위서류 또는 장부의 작성이나 현금흐름의 은닉과 같이 과세관청의 조세부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 적극적인 부정행위는 존재하지 아니하므로 이 부분은 부당무신고가산세의 적용대상이 아니다.

2) 2015년, 2017년 증여세 무신고와 관련하여, 청구인 bbb은 배당금을 원천으로 한 자금이 보관되어 있는 OOO 계좌에서 각각 2015년 OOO 원, 2017년 OOO 원을 인출하여 생활비로 사용하였는데, 2015년 당시에는 본인 명의의 OOO 계좌에서 다른 본인 명의의 OOO 계좌로 자금을 이체하고 이를 생활비로 사용하였고, 자금을 차명계좌로 옮기거나 자금을 분산하여 입금과 출금을 반복하는 등 자금 흐름을 은닉하는 행위는 전혀 없었으며, 본인 명의의 국내 은행 계좌로 자금을 이체하여 과세관청이 그 현금흐름을 쉽게 파악할 수 있는 상황이었고, 또한 2017년에도 본인 명의의 OOO 계좌에서 곧바로 자금을 인출하여 바로 생활비로 사용하였는데, 본인 명의의 재산인 배당금을 사용하였을 뿐이었고, 자금을 은닉하거나 세탁하는 행위는 전혀 없었으므로 증여세 포탈을 위한 사기 그 밖의 부정한 행위가 있다고 볼 수 없다.

3) 2018년 증여세 무신고와 관련하여, 청구인 bbb은 2018년 4월경 청구인 aaa로부터 총 OOO원의 잔액이 남아있는 4개의 계좌에 대한 통장 실물 및 도장을 수령한 사실이 있는데, 청구인 bbb은 통장과 도장 실물을 넘겨받고 그 사실관계에 부합하는 문서인 인수확인서에 날인하였을 뿐, 이 당시에도 허위의 문서를 작성하거나 자금흐름을 은닉하는 행위를 한 바 없고, 명의신탁 상태에서 배당금 계좌를 명의수탁자에게 건네주는 방법으로 자금을 증여하였다고 하더라도 그와 같은 사정만으로는 사기 그 밖의 부정한 행위가 성립할 수 없는 것이며, 오히려 청구인 aaa와 청구인 bbb이 통장과 도장 실물을 넘겨받는다는 사실을 적시한 인수확인서를 작성함으로써 그 사실을 문서로 기록하였다는 점에서도 당사자들에게 은닉의 의사가 존재하지 않았음을 확인할 수 있다.

(나) 검찰에서도 청구인 bbb이 사기 그 밖의 부정한 행위를 한 것이 없다고 판단하였다.

검찰은 처분청이 주장하는 명의신탁 사실을 인정하기 부족하다고 판단하면서 ① 이 사건에서 명의신탁이 있었다고 가정한다 하더라도 이러한 행위가 ‘향후 발생할 배당금의 증여에 대한 증여세 포탈’ 목적에서 비롯된 것이라고 보기는 어렵고, ② 청구인 bbb이 배당금을 수령함에 있어 배당금 귀속 주체에 대한 서류의 조작 등 어떠한 적극적인 외관 부여행위 역시 없었으므로 사기 그 밖의 부정한 행위가 없었다고 판단하였는바, 이를 보더라도 단지 명의를 위장한 사실만을 가지고는 사기 그 밖의 부정한 행위로 판단할 수 없다는 점을 명확하게 하였으므로 이 건 부당무신고가산세는 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 명의신탁 증여의제의 적극적 요건은 권리의 이전 및 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제 소유자와 명의자가 다를 것을 요하고, 소극적 요건은 조세회피의 목적이 없어야 하는데, 법문의 구조상 위의 요건 중 적극적 요건은 과세관청이, 소극적 요건은 증여의제를 다투는 납세자가 증명하여야 하는 것인바, 이 건에 있어 증여주식과 쟁점주식 등의 소유자는 청구인 aaa이고, 청구인 bbb은 명목상 소유자에 불과하며, 청구인 aaa에게 조세회피의 목적이 없었다면 청구인 bbb 명의로 증여주식과 쟁점주식 등을 보유할 합리적인 이유가 없으므로 명의신탁 증여의제의 요건은 모두 충족된 것이고, 청구인 bbb이 청구인 aaa 소유의 관련 배당금을 사용한 것도 현금증여에 해당하므로 이 건 증여세 부과처분은 타당할 것인바, 주요 세부적 이유는 다음과 같다.

(가) 조사청은 청구인 aaa의 사무실 금고에서 당사자를 aaa와 청구인 bbb으로 하여 2017.11.24. 작성된 명의신탁 해지합의서와 2018.4.2. 작성된 인수확인서를 발견하였고, 그 밖에 1996년과 2014년에 청구인 bbb 명의 증권계좌 개설에 사용된 인감도장을 포함하여 7개의 도장, 2014년에 개설된 청구인 명의 OOO 2개의 입출금 카드, 약 OOO원이 보관된 청구인 bbb 명의 예금계좌 6개를 청구인 aaa가 보관하고 있는 사실을 확인하였는바, 명의신탁 해지합의서에 의하면 제1조에서 명의신탁 주식을 BBB 보통주 OOO주와 AAA 보통주 OOO주로만 규정하고 있고, 제2조에서는 2017.11.24.자로 명의신탁계약을 해지하면서, 청구인 bbb은 명의신탁 주식을 aaa 명의로 변경하는 명의개서에 협조하고, 일체의 이의를 제기하지 않는다고 정하였는데, 결국 1996년에 이루어진 증여주식의 증여가 명의신탁의 일환으로 이루어진 것임에도 청구인 bbb이 증여주식의 소유권을 주장하는 것은 위 합의서 내용에 정면으로 위배된다 할 것이다.

(나) 청구인들 사이에 증여주식의 증여는 명의신탁의 일환으로 이루어진 것인바, 청구인 aaa, 청구인 bbb 및 eee의 진술에 따르면 증여주식의 증여에 대한 증여계약서를 작성하지 않았고, 주식 이체 및 증여세 신고 당시 청구인 bbb을 비롯한 자녀들은 청구인 aaa의 행위를 전혀 알지도 못하였으며, 청구인 aaa는 청구인 bbb 등 자녀들의 도장 및 신분증으로 자녀들의 동의없이 증권계좌를 개설하고 aaa 본인의 주식을 자녀들의 증권계좌에 이체한 후 일방적으로 증여세 신고를 하였다.

1996년 당시 상증세법에 따르면, 증여의 개념은「민법」상 증여개념을 차용하였는데, 세법상 증여로서 효력이 인정되려면, 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시를 하고 상대방이 이를 승낙하여야 하여야 함에도 이 건에 있어 청구인 bbb을 포함한 청구인 aaa의 자녀들이 증여사실을 인식하고 이를 받아들인 사실이 없었으므로 청구인 aaa가 증여의 외관을 작출하는 방법으로 본인의 주식을 자녀들 명의로 신탁한 것에 불과하며, 비록 나중에 청구인 bbb 외의 다른 자녀들이 증여의 외관을 받아들이고 이를 실제 증여로 삼기로 합의하였으나, 청구인 bbb은 명의신탁 해지합의서를 작성함으로써 명의신탁 사실을 명백히 확인하였다.

청구인 bbb은 증여주식의 증여 직후 증여를 받았다는 사실을 알고 있었다고 주장하나, 1996년경 국내에 증권계좌가 있었는지도 기억하지 못하고, 1997년경 증여사실을 처음 알게 되었다고 하면서도 구체적인 내용은 알지 못하고 있으며, 반면 AAA 법무팀과 법무법인 OOO간에 2015년 7월경 주고 받은 이메일에는 명의신탁을 전제로 질의하거나, 외관에도 불구하고 실제로는 명의신탁이라고 답변한 사실이 있으므로 증여주식의 증여가 명의신탁에 따라 이루어진 것은 분명하고, 명의신탁 해지합의서에 실제 합의된 대로 명의개서가 이루어지지 않은 것은 증여주식을 둘러싼 소유권 다툼 등 분쟁을 예상하여 명의신탁 근거서류를 제대로 보관하려는 것이므로 명의신탁 계약해지의 진정성을 엿볼 수 있으며, 증여주식을 청구인 aaa로 되돌리지 않은 것은 명의신탁 상태를 계속 유지한 것으로 보아야 한다.

(다) 조사청이 발견한 법무법인 OOO이 2016.11.25. 작성한 OOO 문건은 청구인 aaa(문건에서 “OOO"으로 표시)의 주식 및 부동산을 자녀들에게 상속할 때 발생하는 상속세 및 증여세와 현물출자시 과세이연 받은 양도소득세 납부 문제, 그룹 지배구조 변경 및 경영권 승계 등을 검토한 서류인데, 동 문건 18∼19페이지의 “7. OOO 보유재산 정리방안”에서는 청구인 bbb(문건에서 “OOO”로 표시) 명의 주식을 ① ‘명의신탁주식으로 주장’할 경우 이를 환원할 때에는 증여세가 발생하지 않으며, 그 대가로 청구인 bbb에게 OOO 원을 증여하는 방안을 제시하면서, 이 경우 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 문제가 발생할 수 있고 다른 자녀 명의로 보유한 주식에 대하여도 증여의제의 위험성이 있음을 지적하고, ② 증여세가 면제되는 범위(5% 이내) 안에서 공익법인에 출연하고 나머지 주식은 제3자에게 저가 양도 후 일정기간 경과 후 eee 등이 재취득하는 방안 등을 검토한 사실을 확인할 수 있는바, 만약 청구주장대로 청구인 bbb이 증여주식의 실제 소유자라면, 위와 같이 청구인 aaa가 청구인 bbb이 보유한 재산의 정리방안을 검토할 필요가 없었을 것이므로, 이는 증여주식이 명의신탁되었다는 것을 전제로 하고 있음을 알 수 있다.

특히, 동 문건의 명의신탁 환원방안은 명의신탁 증여의제 규정이 적용되어 상당한 금액의 증여세 및 상속세가 부과될 수 있기 때문에 차명주식 중 일부를 공익법인에 출연하고, 나머지를 소위 우회양도를 통해 시가보다 낮은 가액으로 OOO(eee) 등이 취득하도록 하여 명의신탁 증여의제에 따른 증여세와 향후 발생할 상속세는 물론 양도소득세까지 포탈하는 계획을 담고 있는 바, 청구인 aaa 및 AAA 그룹의 도덕성을 의심할 수밖에 없는 사안이다.

(라) 청구인 bbb은 1986년 OOO으로 유학을 간 이후 2012년 7월까지 대부분의 시간을 OOO 및 OOO에 거주하였기 때문에, AAA의 2012년 인적분할시 임시주주총회 위임장은 비서실에 보관된 도장으로 날인하였고, 2013년 현물출자시의 공개매수신청서는 AAA 직원으로 추정되는 자가 작성하였으며, 인장은 청구인 aaa 사무실 금고에 보관된 인감도장이 날인된 사실이 있다.

또한, 경영에 참여할 계획이 전혀 없었던 청구인 bbb과 fff의 주식수 및 배당금을 비교해 보면 청구인 bbb이 유사한 상황에 있는 fff에 비해 과도하게 많은 주식을 보유하고 배당금을 수령한 사실이 있는데, 청구인 bbb이 fff보다 많은 주식을 소유하고 배당금을 수령할 특별한 이유가 없었다.

(마) 청구인 aaa는 청구인 bbb 명의 차명계좌를 직접 관리·운용하였다.

청구인 aaa는 증여주식 증여 당시인 1996년부터 2006년경까지 자녀 4명의 주식과 금융계좌를 직접 관리하고 재무팀으로부터 자녀 4명의 국내주식 및 금융잔액에 대하여 주기적으로 보고를 받았다.

2018.4.2.작성된 인수확인서에는 청구인 aaa가 관리하던 OOO 계좌 4개를 청구인 bbb이 인수하면서 도장 3개, 통장 4개를 인수하였다는 내용과 함께 청구인 bbb의 날인과 서명이 기재되어 있는데, 이는 청구인 aaa가 다른 형제들과 달리 청구인 bbb에게만 인수인계서를 작성한 것이고, 청구인 bbb 명의 계좌 중 극히 일부만 계좌를 인계한 것이며, 청구인 bbb의 나이가 50세가 넘었음에도 불구하고 다른 형제들과 달리 청구인 aaa가 대부분의 자금을 관리하면서 일부에 대해서만 인수확인서를 작성한 것은 증여주식 등과 차명금융계좌를 실제로 청구인 aaa가 소유하고 있었기 때문이다.

청구인 aaa는 1996.9.7. 청구인 bbb 명의 OOO(舊 OOO)계좌를 AAA 직원을 시켜 개설한 이후 구 AAA 주식을 이체하여 직접 관리하다가 2013.6.17. OOO(舊 OOO) 계좌를 개설하여 차명주식을 이체하여 관리하였고, 2014.6.5. OOO 계좌를 개설한 후, 차명주식을 재이체하여 현재까지 관리하고 있다.

청구인 bbb 명의로 개설된 OOO 계좌의 서명과 문답서 및 심문조서상에 기재된 청구인 bbb의 서명을 비교하여 보면, 2018년 이후 개설된 계좌는 청구인 bbb이 직접 개설한 것으로 보이나, 2017년 이전에 개설된 계좌는 청구인 bbb이 아닌 청구인 aaa의 지시를 받은 AAA 그룹 직원이 한 것임을 알 수 있고, 청구인 aaa는 2015년~2018년 배당금 OOO원(인수확인서에 포함되지 아니함)을 청구인 bbb 명의의 OOO 계좌에 별도로 보관하여 왔는데, 해당 계좌도 비서실 직원이 청구인 bbb의 각각 다른 인장을 사용하여 개설(2017.12.12.)한 것으로 나타나고(실명확인은 영업점장 예외 신규), 계좌개설 신청서에 기재된 전화번호도 청구인 aaa의 비서실 과장의 것으로 확인되므로 청구인 bbb이 직접 서명하지 아니한 2017년 이전 개설 금융계좌는 청구인 aaa의 차명계좌로 봄이 타당하다.

결국, 청구인 aaa가 증여주식 및 쟁점주식 등과 관련하여 청구인 bbb의 계좌를 직접 관리하였고, ddd, eee에게 금융계좌를 인계한 것과 달리 청구인 bbb에게는 인수확인서를 작성하였으며, 본인이 관리하던 청구인 bbb 명의 OOO 계좌에서 장녀 fff의 금융계좌로 외화를 송금한 사실에서 증여주식 등과 관련 계좌를 청구인 aaa가 소유한 것으로 볼 수밖에 없고, 청구인 aaa의 다른 자녀들에 대한 주식 증여를 어떻게 평가할지 여부는 청구인 bbb에 대한 명의신탁과 전혀 별개의 문제이며, 1996년 자녀들에 대한 증여를 모두 명의신탁으로 볼 수도 있으나, 청구인 bbb을 제외한 3명은 2007년 이전에 명의신탁에 따른 외관을 그대로 유지하며 증여로 합의한 것으로 볼 수 있는 반면, 청구인 bbb은 명의신탁 해지 합의서를 작성한 이상 명의신탁 관계가 그대로 유지된 것으로 볼 수밖에 없는 것이다.

(바) 청구인들은 명의신탁 해지합의서가 단순히 청구인 bbb의 OOO 리스크를 방지하기 위해 예비적으로 작성한 문서일 뿐 사실관계 및 당사자의 의사에도 부합하지 아니하고, 당사자들의 진의에 의한 진정한 법률행위가 아니며, 의사의 합치도 없었기 때문에 법률적으로 어떠한 효력도 없다고 주장하고 있으나,

「민사소송법」제358조

는 “사문서는 본인 또는 대리인의 서명이나 날인 또는 무인이 있는 때에는 진정한 것으로 추정한다”라고 규정하고 있는바, 청구인들의 진술에 따르면 명의신탁 해지합의서는 청구인들이 청구인 aaa의 사무실에서 쌍방이 자유의사에 따라 작성하고, 직접 인감도장을 날인한 것으로 형식적ㆍ내용적으로 완전하게 진정 성립된 처분문서이다.

대법원은 OOO 판결(2005.8.25.)에서는 “원·피고 사이에 원고의 피고에 대한 대여금채무를 담보하기 위하여 채무자를 원고, 채권자를 피고로 한 근저당권설정계약이 체결된 이상, 법원은 그 내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한, 그 내용대로의 의사표시의 존재 및 내용을 인정하여야 할 것이므로, 이 사건에서도 위와 같은 정도의 반증이 없는 한 피고로부터 금원을 차용한 주체는 원고로 봄이 상당하다”라고 하면서 처분문서는 문서의 내용을 번복하려는 자가 문서의 내용을 부인할만한 “분명하고도 수긍할 수 있는 반증”을 제시하여야 한다고 판시하였는바, 이 건에 있어 청구인 bbb이 명의신탁 해지합의서의 내용을 번복하기 위해서는 분명하고도 수긍할 수 있는 증거를 제시하여야 함에도 불구하고, 아무런 증거의 제시도 없이 단지 명의신탁 해지합의서가 OOO 리스크 대비를 위하여 작성한 문건으로 당사자들의 진의에 의한 진정한 법률행위가 아니라는 주장만 하고 있으나, 명의신탁 해지합의서 작성일에는 청구인 bbb의 OOO 리스크는 상당 부분 해소된 것으로 보이므로 청구주장은 설득력이 떨어지는 것으로 보이고, 오히려 명의신탁 해지합의서를 작성하기 전후에 작성된 청구인 aaa의 경영권 승계와 관련된 문건들에서 명의신탁 내용을 언급하고 있으므로 증여주식은 청구인 aaa의 차명주식이 분명하다 할 것이다.

또한, 청구인 bbb은 OOO 영주권자로서 국내의 금융계좌 및 국내 소득을 OOO에 신고하였어야 함에도 2013년 영주권을 포기할 때까지 신고하지 아니하였는데, OOO이 2010년 OOO를 발효하자, 한국 금융계좌가 OOO 국세청에 보고되어 청구인 bbb에게 한국 금융계좌 무신고 등에 따른 약 OOO 원이 넘는 과태료가 부과되고 형사처벌을 받을 수 있는 문제가 발생하였고, 이에 청구인 aaa는 2012년부터 청구인 bbb의 OOO 리스크를 검토하였으며, 이를 회피하기 위하여 우선 청구인 bbb이 OOO 영주권을 포기하고 한국 국적을 회복하게 한 2013.11.21.부터 2017년 말까지 AAA 직원을 시켜 청구인 bbb의 거소번호 및 여권으로 개설한 국내 증권계좌 및 금융계좌를 해지하게 한 후, 청구인 bbb의 주민등록번호로 금융계좌를 신규로 개설하였고, 아들의 질병 치료를 목적으로 2014년∼2017년 OOO에 체류시 관광비자나 학생비자를 발급받게 하여 OOO 거주자 요건을 회피하였으며, 2014년∼2015년 청구인 bbb을 BBB 직원으로 허위로 등재하고 급여를 지급하여 OOO 주재원으로 위장하려고 한 사실이 있는바, 이러한 사실을 보더라도 명의신탁 해지합의서는 OOO 리스크를 방지하기 위한 일환으로 작성된 것이 아님을 알 수 있고, 오히려 청구인 aaa의 경영권 승계를 위한 플랜의 한 부분으로 작성된 것임을 알 수 있다.

(사) 결국, 명의신탁 해지합의서는 청구인들이 직접 서류를 검토하고 날인한 진정 성립한 처분문서로서 반증이 없는 한 문서의 내용대로 판단할 수밖에 없고, OOO 리스크가 거의 해소된 시점에 작성된 것으로 OOO 리스크 대비를 위해 임의로 만든 서류라는 청구인의 주장은 인정할 수 없으며, 청구인 aaa가 청구인 bbb의 거의 모든 계좌를 직접 개설하고 관리한 사실에서 청구인 bbb이 인감란에 직접 서명한 수 개의 계좌 외에는 대부분 청구인 bbb이 직접 개설하지 않은 것으로 추정되고, 일부의 계좌는 OOO에 거주 중인 bbb에게 해외송금 되었으므로 이는 청구인 aaa가 직접 해외송금을 한 것으로 보는 것이 합리적이며, 청구인 bbb이 50세가 넘었음에도 불구하고 다른 형제들과 달리 아직까지 청구인 aaa가 대부분의 자금을 관리하면서 일부분에 대해서만 인수확인서를 작성하고 청구인 bbb에게 인계한 것은 청구인 aaa의 경영권 승계 플랜과 무관하다고 볼 수 없으므로, 따라서 청구인 aaa가 증여주식을 청구인 bbb에게 명의신탁 하였고, 증여주식 등에서 발생한 배당금을 청구인 bbb 명의의 차명계좌를 개설하여 직접 관리한 것으로 봄이 타당하다.

(2) 청구인 bbb은 증여주식 등이 명의신탁 주식이라 하더라도 본인이 2013년도에 현물출자로 취득한 쟁점②주식에 대하여는 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 주장하나 다음과 같은 사유로 타당하지 아니하다.

(가) 최근 조세심판 결정(조심 2018서3606·3614·3615, 2019.4.25.)에서는 최초 명의신탁된 주식을 기초로 새로 발행된 합병신주에 대한 명의신탁 증여의제 적용을 정당하다고 판단하였고, 위 심판결정의 내용은 이 건에 그대로 적용될 수 있다.

1) 위 결정에서는 명의신탁자가 명의수탁자들에게 피합병법인의 주식을 명의신탁한 다음, 합병에 따라 이들에게 배정된 합병신주에 대하여 명의신탁 증여의제 적용이 정당하다고 판단하였는바, 이는 합병신주에 대한 명의신탁 증여의제를 엄격하게 적용한 최근 대법원 판결(OOO 판결)의 법리를 적용할 때에도 구체적인 사정에 비추어 합병구주에 대한 증여세가 부과되지 못한 경우 등 합병신주에 대한 증여세를 부과하지 않으면 명의신탁 증여의제 제도의 입법취지가 형해화될 우려가 있고, 조세회피목적이 인정된다면 일반 원칙으로 돌아가 합병신주에 대한 증여의제를 적용하여야 한다는 점을 명확히 밝혔다는 점에서 큰 의미가 있다.

2) 이 건 또한 위 심판결정 사례와 마찬가지로 청구인 bbb 명의로 명의개서가 이루어진 구주에 대하여 증여의제에 대한 과세가 이루어지지 않았는바, 청구인 aaa가 구주에 대한 증여세를 신고·납부하기는 하였으나, 이는 청구인 bbb이 전혀 모르는 상태에서 그 명의로 개서하고 증여세를 납부하였고, 명의신탁 사실을 은닉하기 위한 수단에 불과하므로 구주에 대한 과세가 정당하게 이루어졌다고 평가할 수는 없다.

명의신탁 목적으로 증여를 가장하여 주식 소유사실을 숨긴 경우 구주에 대한 증여의제의 제재가 이루어지지 못한 상태에서, 명의신탁된 주식에 기초하여 새롭게 발행된 새로운 명의신탁 주식에 대하여 증여의제를 적용하지 못한다면 결국 증여의제의 입법취지가 형해화되므로 이 건은 위 조세심판 결정 내용이 적용되어야 하는 전형적인 경우에 해당한다.

3) 청구인들은 최근 조세심판원이 명의신탁한 주식이 현물출자되어 그 가치에 상응하는 주식을 교부받은 경우 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어려워 기존 명의신탁에 대한 새로운 명의신탁이 있었다고 보아 증여세를 부과한 처분이 부당하다고 판단한 사례(조심 2018서2777)를 제시하고 있으나, 위 심판결정은 단순히 해당 주식이 현물출자되어 그 대가로 수령한 신주이기 때문만이 아니라 “구주에 대하여 명의신탁 증여의제에 따라 증여세를 과세하였음에도 다시 현물출자된 주식에 대하여 증여세를 과세하게 되면 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋난다”한 점이 고려되었고, 즉 구주와 현물출자 신주에 대하여 각각 명의신탁 증여의제가 이루어진 상황에서 신주에 대한 명의신탁 증여의제는 과중한 부담을 초래하여 형평에 어긋난다는 것인데, 이 건의 경우 구주에 대한 명의신탁 증여의제가 이루어지지 않았다는 점에서 위 조세심판 결정의 사안과는 다른 차원에서 논의되어야 한다.

한편, 형평의 관점에서 보더라도 비교적 짧은 기간(위 조세심판 사건의 경우 최초 명의신탁은 2003.11.5.과 2005.9.10. 이고, 현물출자는 2007.5.11.임)에 각 명의개서된 주식을 명의신탁으로 의제하게 되면 거액의 증여세가 부과되기 때문에 형평에 어긋난다는 점을 지적한 것인데, 이 건은 최초 명의신탁 이후 현물출자에 이르기까지 17년여의 시간이 경과하였으며, 그 동안 해당 주식의 가치가 본질적으로 달라진 점을 고려하면 별개의 명의신탁으로 보지 않을 수 없다.

최초 명의신탁과 재차 명의신탁의 증여세 차액이 OOO 원 상당이 나기 때문에 형평에 어긋난다는 지적이 있을 수 있으나, 이는 청구인 aaa가 지배하는 회사 수익 및 자산이 비약적으로 증가하였을 뿐 아니라, 청구인 aaa 등 사주일가에게 유리한 지주회사 체제로 전환됨에 따라 주식 가치가 상승함에 따른 것일 뿐이고, 오히려 이를 올바르게 평가하여 명의신탁에 대한 정당한 제재를 가하는 것이 조세정의에도 부합한다.

4) 최초 명의신탁에 대하여만 증여의제를 인정하고, 그 후 매매는 물론 주식의 포괄적 교환, 현물출자 등 각종 조직변경에서 새롭게 취득한 신주의 명의신탁에 대하여 증여의제를 인정하지 않는다면, 결국 명의신탁을 이용한 조세회피를 방조할 수밖에 없고, 최초의 명의신탁이 드러나지 않는다면 배당, 양도소득 등 지속적으로 거액의 조세포탈을 막을 방법이 없다.

더욱이 최초의 명의신탁이 뒤늦게 드러날 경우 최초의 명의신탁에 대한 적은 금액의 증여세만을 납부하면 되고, 부과제척기간이 경과하였다면 아예 과세가 불가능하므로 명의신탁 사실을 철저하게 은닉ㆍ은폐한 자가 더 많은 이익을 보게 되며, 이 경우 주식가치가 낮은 법인 설립 초기에 명의신탁을 더욱 조장함으로써 명의신탁을 옹호하는 결과를 가져올 수밖에 없다.

나아가 기업구조조정의 활성화로 합병ㆍ주식의 포괄적 교환 및 이전ㆍ현물 출자 등 조직변경이 증가하고 있어, 현물출자 신주에 대한 명의신탁 증여의제 여부는 조세행정 뿐만 아니라 기업 사주들의 주식보유 관행 등 사회 전반에 미치는 영향이 매우 크다는 점을 감안할 때 현물출자 신주에 대한 증여의제를 인정할 필요성이 매우 크고, 대주주 또는 회사를 사실상 지배하고 있는 사람의 경우 일반적인 소액주주와 달리 현물출자 등을 통해 기존 주식 명의신탁과 다른 새로운 탈법행위를 할 위험성 또한 크다.

요컨대 조세회피의 성격을 가진 주식의 명의신탁과 주식의 현물출자 등의 방식으로 이루어지는 주식의 교환ㆍ대체ㆍ증식 등의 거래행위는 그 자체로 종전 명의신탁과 다른 새로운 명의신탁의 실질을 가진다 할 것이고, 명의신탁을 통한 무제한적인 차명재산 증식을 방지하기 위한 최소한의 장치인 명의신탁에 대한 증여의제는 현물출자 신주에 대해서도 마땅히 적용되어야 한다.

(나) 대법원 판결의 취지 등에 따르더라도 이 건 현물출자 신주인 쟁점②주식에 대한 증여의제가 이루어져야 한다.

1) 이 건은 구주에 대한 명의신탁 증여의제 과세가 되지 않았으므로 대법원 판결이 언급한 과세가 지나치거나 형평에 어긋나는 결과가 발생하지 아니한다.

합병 판례(OOO 판결)에서 대법원이 합병신주에 대한 별도의 증여의제를 적용하지 않은 핵심적인 이유는 최초로 명의신탁된 합병구주와 합병신주에 대하여 각각 증여의제를 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여 세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋난다고 보았기 때문이다.

그런데, 이 건에서는 청구인 bbb의 명의로 명의개서가 이루어진 현물출자 구주에 대하여 증여의제가 이루어지지 않았고, 청구인 aaa는 현물출자 구주를 청구인 bbb이 전혀 모르는 상태에서 그 명의로 개서하고 증여세를 납부하였는데, 이는 명의신탁 사실을 은닉하기 위한 수단에 불과하므로 구주에 대한 과세가 정당하게 이루어졌다고 평가할 수는 없다.

한편, 이 건 과세내용 중 2009년 귀속분에 대한 증여의제는 청구인 aaa가 2009년 4월에 청구인 bbb 명의로 추가 취득한 OOO주에 대한 것이므로 현물출자에 따른 증여의제와 중복되지 아니한다.

2) 현물출자로 교부받은 주식은 종전 주식과 완전 별개의 주식이므로 이에 대한 명의신탁은 새롭게 평가되어야 한다.

현물출자 구주와 현물출자 신주인 쟁점②주식은 성질상 단절되어 있는바, 현물출자는 보유한 재산을 제공하고 그 대가로 주식을 교부받는 법률행위로서 제공한 재산과 교부받은 주식이 전혀 별개임은 의문이 없고, 따라서 이 건에서 청구인 bbb이 AAA 주식을 현물출자로 제공하고 교부받은 BBB의 주식이 새로운 명의신탁의 대상이 된다는 데에는 다툼이 있을 수 없으며, 대법원 또한 포괄적 주식교환, 합병 등의 사례에서 교부받은 신주에 대하여 “명의신탁자와 명의수탁자 사이에 종전의 명의신탁관계와는 다른 새로운 명의신탁관계가 형성되므로 그에 관하여 새로운 조세회피의 목적이 없다는 등의 특별한 사정이 없는 한 이는

상증세법 제45조의2

제1항이 규정하고 있는 명의신탁재산 증여의제의 적용대상이 된다”라고 판시한 바 있고, 현물출자 구주에 대한 증여세는 약 OOO 원인 반면 현물출자 신주인 쟁점②주식에 대한 증여세는 가산세를 제외하고도 약 OOO 원에 이른 것만 보아도 현물출자 구주와 현물출자 신주인 쟁점②주식은 현저히 가치의 차이가 있으므로 성질상 완전히 다른 주식으로 보아야 한다.

현물출자 신주인 쟁점②주식에 대한 명의신탁은 시기상 단절되어 있는데, 최초 명의신탁 시점이 1996년으로 그 당시에는 현물출자는 전혀 예상하거나 계획도 없었던 시점이고, 현물출자 신주인 쟁점②주식의 명의신탁 시점은 2013년 7월경으로 최초 명의신탁이 있은 후 약 17년이 도과하였으므로 시기상 단절되었다고 보아야 하며, 최근 선고된 대법원 판결(OOO 판결)에서는 최초 명의신탁주식과 포괄적 교환주식 사이에 3년 여의 시간 차이가 있어 포괄적 교환주식에 대하여만 증여의제가 이루어진 반면, 포괄적 교환신주에 대한 명의신탁 증여의제를 부인한 대법원 판결(OOO 판결)에서는 최초 명의신탁 주식에 증여의제를 적용하고 불과 3개월 뒤에 발생된 포괄적 교환주식에 대한 증여의제가 한꺼번에 이루어짐으로서 각 명의신탁 주식의 경제적 가치가 동일하고 시기상 근접하여 이루어졌다는 특별한 사정이 고려되었는바, 이와 같이 주식의 포괄적 교환이라는 동일한 사안에 관하여 대법원이 다른 결론에 이른 것은 구체적인 사실관계에서 구주의 명의신탁과 신주의 명의신탁 사이의 시기, 의도, 구주에 대한 과세 여부 등을 종합적으로 검토한 결과라고 보아야 한다.

3) 명의신탁은 실체와 다른 내용으로 가장하는 것이므로 우리 법체계상 허용되지 않는바, 이를 위하여 그 대상이 부동산인 경우에는 명의신탁을 무효로 하고 과징금을 부과하는 방법을 사용하는 한편, 주식의 경우에는 증여의제에 따른 증여세 과세라는 제재를 가함으로써 간접적으로 명의신탁을 억제하고 있으므로 명의신탁 증여의제를 적용할 때에는 허용되지 않는 명의신탁에 대한 제재라는 관점에서 접근하여야 하고, 그 요건은 법문에 따라 엄정하게 적용되어야 한다.

그런데

상증세법 제45조의2

에 따른 명의신탁 증여의제의 요건은 “권리의 이전 및 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제 소유자와 명의자가 다를 것”을 요하고, 소극적인 요건으로 조세회피의 목적이 없을 것을 두고 있을 뿐인데, 이러한 점에서 대법원이 제시하는 “필요·적절한 범위의 관점”은 엄밀하게 법문의 요건이 아닐 뿐 아니라, 자의적인 집행 기준이 될 수도 있고, 다만 대법원의 기준에 따르더라도 이 건에서 구주에 대한 명의신탁이 오랫동안 은닉·은폐되었으며, 그에 따라 명의신탁에 대한 제재는 전혀 이루어지지 못하였다는 사정 등을 고려한다면, 현물출자 신주에 증여의제를 적용하더라도 필요·적절한 범위를 넘었다고 말할 수 없다.

4) 최초 명의신탁된 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순에 대하여 대법원은 위 기준을 명의신탁된 상장주식의 매도대금으로 재차 취득한 주식에 대한 명의신탁에 대한 증여의제가 다투어진 2011두10232 판결을 선고하면서 언급하였는데, 이는 (최초 명의신탁 주식 → 그 주식의 매도대금 → 새로 매수한 주식 → 그 주식의 매도대금 → 새로 매수한 주식 …)에까지 명의신탁의 효과가 계속 이어진다고 보았기 때문이고, 명의신탁자는 반복된 매매를 통한 주식양도차익을 얻는데 주된 관심이 있을 뿐인데, 새로 매수한 주식에 무제한 증여의제를 적용하는 것은 지나치다는 인식에서 비롯된 것으로 이해된다.

그런데 이 또한 법문의 요건은 아니므로 절대적인 기준이 될 수는 없고, 구체적인 사실관계에 따라 얼마든지 달리 적용될 여지가 있는바, 예컨대 전환사채의 전환, 주식의 교환·합병·분할 등의 경우는 반복매매와 달리, 구주가 소멸함에 따라 그에 따른 명의신탁 및 증여의제의 효과 또한 소멸하기 때문에 새로 취득한 신주는 새로운 명의신탁의 대상이 되고 이에 대한 증여의제는 법문의 당연한 귀결이며 여기에 어떠한 모순도 없다.

나아가 증여의제는 세법상 제재일 뿐 실제 증여의 효과가 있는 것은 아니기 때문에 최초 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있다는 판단은 반드시 옳다고 보기 어렵고, 특히 현물출자는 보유한 재산을 제공하고 그 대가로 주식을 교부받는 법률행위로서, 그 의사에 따라 새로 교부받은 신주는 구주와 별개의 주식임은 명백하고, 그 과정에서 실질소유자가 명의신탁을 원하지 않으면 얼마든지 이를 해소하고 자신의 명의로 주식을 명의개서할 수도 있는 점에서도 현물출자 신주에 증여의제를 적용한다고 하여도 구주에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순이 초래된다고 볼 수 없다.

5) 청구인들은 구주는 AAA라는 하나의 경제적 실체에 대한 지분권을 계속 보유하였고, 현물출자를 통해서도 하나의 경제적 실체 내에서 사업회사의 지분을 제공하고 동일한 경제적 가치를 가진 지주회사의 지분을 수령하였을 뿐이라고 하면서, 경제적 실질에 변동이 없다고 주장하나, 이 건 현물출자는 지주회사 설립 과정의 일환으로 이루어진 것이기도 하지만, 구주는 AAA에 대한 것인 반면, 신주는 한국타이워월드에 대한 것이고, 각 주식이 표방하는 가치가 법률적인 의미에서는 물론 경제적인 측면에서도 현저한 차이가 있으므로 실질적인 변동이 발생하였음이 명백하다.

청구인들의 주장은 현물출자 직전과 직후의 구주와 신주의 가치를 산술적으로 비교하여 변동이 있는지 여부를 따져야 한다는 것인데, 별도의 자금을 투입하지 않는 경우 항상 가치가 같을 수밖에 없기 때문에 실질적 변동 여부를 따질 필요도 없다(만일에 가치의 변동이 있다면 그 자체가 새로운 과세원인이 될 수 있음).

따라서 실질적 가치의 변동을 판단 기준의 하나로 삼는다면, 마땅히 산술적인 가치의 변동이 아니라 구주와 신주가 표방하는 경제적·실질적 가치의 변동을 따져보아야 하는바, 특히 이 건에서처럼 기업 지배구조 조정의 일환으로 현물출자가 이루어졌고, 이는 구주와 신주가 표방하는 사업의 본질적인 변동을 염두에 두고 진행되었으며, 실제로도 그러한 변동이 실현되었다면 구주와 신주 사이의 경제적 가치는 실질적인 변동이 있다고 볼 수밖에 없다.

6) 청구인들은 이 건에서 최초 명의신탁 주식에 대하여 과세가 이루어졌다면 그 과세금액은 약 OOO 원인데, 현물출자에 대하여 새로운 증여의제를 적용하면 OOO 원이 되어 조세형평의 심각한 불균형을 초래하게 된다고 주장하나, 현물출자 신주에 대한 가치가 최초 명의신탁 당시 주식의 가치에 비하여 증가한 것은 사실이지만, 이는 그동안 경제성장과 기업성과가 반영된 것으로, 그 주식가치의 증가에 비례하여 명의신탁에 따른 조세회피 등 청구인들 스스로 얻은 혜택이 적지 않고, 신주의 가치가 구주에 비하여 높다는 것은 오히려 구주와 경제적 실질을 동일시하기 어려울 만큼 본질적인 변동이 있었다고 볼 수도 있다.

그리고, 대법원 판례에서 보듯이 형평에 어긋난다는 판단(합병사례의 경우)은 “최초로 명의신탁된 합병구주와 이후 합병으로 인해 취득한 합병신주에 대하여 각각 이 사건 법률조항을 적용”하게 되면 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있다는 것으로, 구주에 대한 증여세가 부과된 경우를 전제하고 있는데, 이 건 구주에 대하여는 증여의제 과세가 이루어지지 않았으므로, 형평에 어긋난다고도 볼 수 없다.

(3) 청구인 aaa는 증여주식과 쟁점주식 등 차명주식에서 발생한 배당금을 차명계좌에 보관하면서 명의신탁 사실을 적극적으로 은닉하고, 청구인 bbb에 대한 증여 사실을 적극적으로 은닉하였으므로 이는 조세징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 행위로써 부정한 행위에 해당하고, 부당무신고가산세 적용의 대상이 되는바, 그 세부적인 이유는 다음과 같다.

(가) 청구인 aaa는 차명계좌의 명의자인 청구인 bbb에게 현금을 증여하면서 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 증여하는 행위를 적극적으로 은폐ㆍ가장할 목적으로, 마치 청구인 bbb이 본인계좌에서 인출하는 것처럼 차명계좌에서 인출하여 수표 또는 현금을 직접 지급하거나 청구인 bbb의 생활비 계좌로 이체하였고, 차명계좌 자체를 직접 청구인 bbb에게 인계하였다.

위와 같은 행위는, 과세관청이「국세기본법」에서도 극히 예외적으로 인정하는 일시 보관조사를 통해 명의신탁 해지합의서 및 인수확인서, 경영권 승계 플랜 관련 문건, 청구인 aaa가 보관하는 청구인 bbb의 도장 및 금융계좌를 발견하지 못하였다면 과세관청의 추적이 불가능하여 그 실체에 접근할 수 없었을 것이다.

(나) 청구인 aaa는 1996년도에 OOO에 거주하고 있는 청구인 bbb과 증여계약을 한 사실도 없이 일방적으로 본인이 보관 중이던 청구인 bbb의 도장과 통장으로 청구인 bbb의 증권계좌를 개설하고 청구인 bbb의 증권계좌에 구 AAA 주식을 이체한 후 과세관청에 증여세 신고를 하였다.

대법원은 차명주식을 자녀들에게 증여하기 위하여 차명주주들과 자녀들 사이에 허위의 양도계약을 체결하고 양도소득세를 자진하여 신고ㆍ납부한 사건에서, 적극적으로 피고인의 자녀들과 차명주주들 사이에 실질적인 매매가 있는 것과 같은 외관을 만드는 방법은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하여 포탈범행에서 사기 기타 부정한 행위에 해당한다고 판단한 원심을 수긍한 바 있다(OOO 판결).

청구인 aaa는 실제로 구 AAA 주식을 청구인 bbb에게 명의신탁 하였으나 청구인 bbb의 증권계좌를 개설하고 주식을 이체한 후 증여세 신고를 하여 실질적인 증여가 있는 것과 같이 가장하였고, 증여로 가장한 구 AAA 주식에서 발생한 배당금으로 AAA 그룹 주식을 추가로 취득하여 명의신탁하고, 다수의 차명계좌에 분산 관리하여 과세관청의 추적을 어렵게 하였다.

(다) 청구인 aaa는 청구인 bbb에게 구 AAA 주식을 이체한 후 차명주식에서 발생한 배당금을 차명계좌에 보관하면서 명의신탁 사실을 적극적으로 은닉하였고, 청구인 bbb과 상관없이 청구인 aaa의 의사에 따라 차명주식의 유·무상증자, 인적 분할, 현물출자 등을 진행하였으며, 현재까지 청구인 bbb 명의의 차명계좌를 다수 직접 관리하고 있다.

청구인 aaa는 소득이 없는 청구인 bbb에게 부동산 취득자금, 생활비 등을 증여함에 있어 본인이 관리하던 차명계좌에서 현금을 인출하게 하거나, 청구인 bbb에게 계좌를 인계하는 방법으로 증여를 하였다.

이와 같이 청구인 aaa 본인이 관리하던 청구인 bbb 명의 차명계좌의 금원 중 일부를 청구인 bbb에게 증여하면서 청구인 bbb이 본인 명의 계좌에서 자금을 인출하여 사용한 것처럼 가장하여 청구인 bbb에 대한 증여 사실을 적극적으로 은닉하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 증여주식을 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 명의신탁한 주식으로 보아 쟁점①처분(명의신탁원인)과 쟁점③처분(쟁점주식 배당금 인출액 현금증여원인)을 한 것이 부당하다는 청구주장의 당부

② 청구인 bbb의 2013년 현물출자취득 신주(쟁점②주식)가 명의신탁 증여의제 규정 적용 대상인지 여부(쟁점②처분의 당부)

③ 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 쟁점주식 등 관련 배당금 인출액을 현금증여한 것으로 보고, 여기에 부정행위가 있다고 보아 부당무신고가산세를 적용한 것이 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구인 aaa는 1993년도에 차명으로 보유 중이던 구 AAA 주식 OOO주(당시 전체 지분의 OOO)를 실명 전환하였고, 이후 1996.9.7., 1996.9.17., 1996.10.17., 1996.12.27. 등 4차례에 걸쳐 구 AAA 주식 OOO주(청구인 bbb의 증여주식 OOO주 포함)를 자녀 4명(청구인 bbb, fff, ddd, eee)에게 증여한 후, 이에 대한 증여세 합계 OOO원을 신고·납부하였다.

또한, 청구인 aaa 일가의 AAA 그룹 주식 보유 내역은 아래 ＜표7＞과 같은바, 청구인 aaa와 청구인 bbb 등 자녀 4명은 2019.12.31.기준 BBB(구 AAA) 주식 73.87%, 분할 신설 법인인 AAA 주식 11.81%를 보유하고 있는 것으로 나타나는데, 자녀 4명 중 ddd과 eee은 그룹 경영에 참여하고, 청구인 bbb과 fff은 그룹의 경영에 참여하고 있지 않다고 하고 있다.

＜표7＞ AAA 그룹 주식 보유내역(2019.12.31.)

(2) 조사청의 조사시 청구인 aaa의 사무실 금고에서 명의신탁 해지합의서와 인수확인서 사본이 발견되었는바, 2017.11.24. 청구인들간에 작성된 명의신탁 해지합의서에 의하면, 제1조에서 청구인들간에 묵시적으로 성립하여 효력이 유지된 명의신탁 계약에 따라 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 명의신탁한 주식은 BBB 보통주 10,068,989주와 AAA 보통주 884,219주라고 하고 있고, 제2조에서 청구인들은 2017.11.24.자로 명의신탁계약을 해지하기로 합의하면서 청구인 bbb 명의의 신탁주식을 청구인 aaa 명의로 변경하는 명의개서에 협조하며, 이와 관련하여 일체의 이의를 제기하지 않기로 한다고 하고 있고, 제3조에서 본 합의서는 당사자간 자유로운 의사에 의하여 작성된 것으로 정당한 사유가 없는 한 본 합의서를 위반해서는 안된다고 정하면서 인감증명서를 각 첨부하였으며,

2018.4.2. 청구인 bbb이 작성한 인수확인서에 의하면, 인수자 청구인 bbb은 2018.4.2. 본인 명의의 OOO 4개 계좌(2018.4.2. 기준 잔고 OOO원)를 청구인 aaa로부터 인수하였음을 확인하고 서명한다고 하면서 자필 서명과 도장을 날인한 것으로 나타난다.

(3) 처분청이 제시한 청구인 bbb 명의의 주식변동사항 세부내역에 의하면, 최초 1996년 중 청구인 aaa로부터 구 AAA 주식 OOO주를 증여받은 후, 액면분할과 주식배당, 무상증자 참여로 주식을 추가 취득하고, 쟁점①주식의 장내매수, 분할신설법인의 주식 현물출자를 통해 쟁점②주식을 취득하여 구 AAA(BBB) 주식 10,068,989주를 보유한 것으로 나타나고, AAA의 주식은 884,219주를 보유한 것으로 나타난다(처분개요 ＜표2＞ 참고).

(4) 처분청은 청구인 aaa가 1996년 당시 증여주식을 명의신탁한 것이고, 이후 청구인 bbb 명의로 장내취득 되거나 현물출자로 취득된 쟁점주식도 명의신탁된 것이며, 증여주식과 쟁점주식으로 인해 수취한 배당금 관련 계좌도 차명계좌로서 인출금액 또한 청구인 bbb에게 현금증여된 것이라고 하면서 명의신탁 해지합의서와 계좌인수 확인서 사본 외에 다음의 세부의견 및 증빙 등을 명의신탁의 근거로 추가 제시하였다.

(가) 2015년 7월 AAA 법무팀 소속 안병*와 법무법인 OOO 구정* 변호사 간에 주고받은 “한미 금융정보교환 등 질의”라는 제목의 이메일 내용에 의하면, “집행이 가능하다면 자신의 재산이 아니고 아버지의 명의신탁재산이라는 주장(이 주장내용이 사실임)으로 면책이 될 수 있을지”라는 질의 문구와 “수증자는 증여사실을 몰랐고, 증여세는 신고하였으나, 증여세 신고업무 및 이후 재산관리를 아버지가 계속하였으므로 ‘외관은 증여이나 실제로는 명의신탁’이라고 보는 것이 맞겠다”라는 답변 문구가 기재되어 있다.

(나) 처분청은 ‘AAA 그룹 경영권 승계 방안’ 문건에서 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 명의신탁한 주식을 청구인 aaa 명의로 환원하는 방안 등이 검토되었다고 하면서, 법무법인 OOO이 2016.11.25. 작성한 OOO 문건을 제시하였는바, 동 문건의 18면∼19면의 “7. OOO 보유재산 정리방안”에서는 청구인 bbb(문건에서 “OOO”로 표시) 명의 주식을 ① ‘명의신탁주식으로 주장’할 경우 이를 환원할 때에는 증여세가 발생하지 않으며, 그 대가로 청구인에게 OOO 원을 증여하는 방안을 제시하면서, 이 경우 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 문제가 발생할 수 있고 다른 자녀 명의로 보유한 주식에 대하여도 증여의제의 위험성이 있음을 지적하고, ② 증여세가 면제되는 범위(5% 이내) 안에서 공익법인에 출연하고 나머지 주식은 제3자에게 저가 양도 후 일정기간 경과 후 eee 등이 재취득하는 방안 등이 검토된 것으로 나타난다.

(다) 청구인 bbb이 장녀인 fff보다 많은 배당금을 수령하였다는 처분청 의견에 대하여 청구인 bbb은 2013년 현물출자를 통해 자신이 지주회사의 주식을 fff에 비해 많이 보유하게 되었기 때문이라고 주장하였는데, 이와 관련하여 조사청이 조사한 청구인 bbb 등 자녀들의 배당금 수취 내역은 아래 ＜표8＞과 같고, 청구인이 fff보다 많은 주식을 소유하고 배당금을 수령할 특별한 이유가 없다.

＜표8＞ 청구인 bbb 등의 배당금 수령 내역

(라) 구 AAA의 2012.9.1.자 인적분할시 임시주주총회 위임장에 사용된 청구인 bbb의 인장과 2013.7.6.자 현물출자시 작성된 공개매수신청서에 사용된 청구인의 인장 및 서명을 보면, 임시주주총회 위임장은 비서실에 보관된 도장으로 날인되었고, 공개매수신청서는 청구인의 글씨체가 아닌 AAA 직원으로 추정되는 자가 작성하였으며, 인장은 청구인 aaa의 사무실 금고에 보관된 인감도장이 날인되는 등 차이가 있는 것으로 나타난다.

(마) 계좌인수확인서에는 청구인 aaa가 관리하던 청구인 bbb 명의의 OOO 계좌 4개를 청구인 bbb이 인수하면서 도장 3개, 통장 4개를 인수하였다는 확인과 함께 청구인들의 날인과 서명이 기재되어 있는데, 이는 조사청이 청구인 aaa의 사무실에서 발견한 2018.2.28.자 청구인 bbb의 예금 및 잔고현황표의 차명주식 및 현금예금 OOO원 중 일부(OOO원)에 불과하고, 또한 청구인 aaa는 1996.9.7. 구 AAA 직원을 시켜 청구인 bbb 명의 OOO(구 OOO)계좌(041-01-******)를 개설하여 구 AAA 주식을 이체하여 직접 관리하다가, 2013.6.17. OOO(구 OOO)계좌 2개(200017******, 200019*****)를 개설하여 차명주식을 이체·관리하였으며, 2014.6.5. OOO 계좌(201010*****, 201010****)를 신규 개설하여 차명주식을 재이체 한 후, 현재까지 청구인 bbb 명의 차명주식을 관리하고 있다.

(바) 청구인 bbb 명의로 개설된 OOO 금융계좌의 서명 및 인감과 청구인 bbb이 조사청에 방문하여 작성한 문답서 및 심문조서상 서명을 보면, 2018년 이후 개설된 금융계좌는 청구인 bbb이 직접 개설한 것으로 보이나, 2017년 이전 금융계좌는 청구인 bbb이 아닌 제3자(청구인 aaa의 지시를 받은 AAA 그룹 직원으로 판단됨)가 개설한 것을 알 수 있다.

특히, 2015년 이후 발생한 배당금의 원천인 OOO 4개의 계좌는 청구인 aaa가 비서실 직원에게 지시하여 계좌를 개설(실명확인은 ‘영업점장 예외 신규’)하였고, 상식에 부합하지 않게 4개의 계좌를 같은 날 개설하면서도 각각 다른 도장을 사용하였는바, 2017.12.12. 개설된 청구인 bbb 명의의 OOO 계좌 서명과 인감 날인을 보면 OOO 계좌(110-483-3*****)의 개설신청서에 기재된 전화번호는 청구인 aaa의 비서실 과장인 OOO의 전화번호이고, 주소는 OOO로 기재되어 있으나 청구인 bbb이 2017.9.8. OOO로 전입한 사실에서 OOO이 청구인 bbb의 신분증상 주소를 기재한 것으로 보이며, 나머지 3개 계좌는 전화번호와 주소가 기재되어 있지 않고, 신분증만 첨부되어 있는 등 청구인의 서명이 없는 2017년 이전 계좌는 청구인 aaa의 차명계좌임이 분명하다.

(사) 조사청이 청구인 aaa가 차명계좌인 청구인 bbb 명의 계좌에서 발생한 배당금을 관리·운용하면서, 마치 청구인 bbb이 본인의 계좌에서 인출 또는 이체한 것처럼 가장하여 현금을 증여한 사실에 대하여 확인한 내용은 다음과 같다.

1) 청구인 bbb이 현재 거주 중인 OOO를 취득할 때, 2012.10.15. 계약금 OOO, 2012.11.20. 잔금 OOO원 등 총 OOO원을 본인 명의 계좌에서 수표로 인출하여 대금을 지급하였다.

2) 2015.6.2. 청구인 bbb 명의 계좌에서 본인의 카드대금, 이동통신요금 등 생활비가 지출되는 계좌(OOO 1002-247-0*****)로 OOO원이 이체되었다.

3) 청구인 bbb이 2017년 6월∼2017년 10월 중 본인 명의 계좌에서 매월 OOO원OOO씩 총 OOO원의 현금을 인출하여 생활비로 사용하였다.

4) 2018.4.2. 청구인 bbb 명의 계좌 중 OOO원이 보관되어 있는 금융계좌와 OOO원이 보관되어 있는 금융계좌 2개를 청구인 bbb에게 인계하였다.

(5) 청구인들이 청구인 bbb의 증여주식 및 쟁점주식 취득이 명의신탁과 무관하고, 관련 배당금 중 청구인 bbb이 사용한 쟁점금액이 현금증여액이 아니라고 하면서 제시하는 주요 세부주장 및 관련 증빙 등은 다음과 같다.

(가) 증여주식과 쟁점주식, 관련 배당금 등은 청구인 bbb의 소유임을 전제로 하여 AAA 그룹 내부 검토가 이루어졌는바, 이러한 내용은 2015년 2월 작성된 OOO그룹 내부 보고자료(3면, 미신고에 고의성 없음 소명내용)를 보면 알 수 있다.

(나) 증여주식과 쟁점주식, 관련 배당금이 청구인 bbb의 소유임을 전제로 하여 법무법인 OOO에게 OOO 교환질의를 하였는바, 이러한 사실은 전 AAA 법무팀 안병* 과장의 확인서와 관련 이메일 자료 등을 보면 알 수 있다.

(다) 안병* 과장의 요청에 따라 2015.4.22., 2015.8.14. 법무법인 OOO이 작성한 검토메모에 의하면, 증여주식과 쟁점주식, 관련 배당금이 예치된 OOO 및 OOO 계좌를 청구인 bbb이 소유하고 있음을 전제로 하여 검토되었음을 알 수 있다.

(라) 법무법인 OOO이 2016.11.25. 작성한 Project IH 문건에 의하면, 청구인 bbb 명의의 주식을 “명의신탁으로 주장할 경우”라는 문구가 기재되어 있으나, 명의신탁은 OOO 리스크 대응을 위한 하나의 “안”으로 검토되어 있을 뿐이고, 위 문서에 의하더라도 쟁점주식 등은 청구인 bbb(문건상 “OOO”)의 소유를 전제로 하고 있다.

(마) AAA 주식의 현물출자 진행에 필요한 계좌 개설업무는 청구인 bbb이 직접 수행하였는데, 이러한 사실은 OOO(2013년 당시 OOO) 영업부에서 근무하였던 OOO이 2018.12.6. 작성한 확인서에 나타나는데, 여기에는 자신이 AAA 본사에 방문한 후 청구인 bbb을 직접 대면하여, 업무처리절차에 따라 본인 확인 및 계좌개설 신청서를 작성받고, 이를 바탕으로 계좌개설 업무를 진행하였다고 기술한 것으로 나타난다.

(바) 조사청은 청구인 bbb이 쟁점주식 등 관련 배당금을 사용한 것과 관련하여 쟁점주식 등이 명의신탁된 것이어서 쟁점금액 등은 현금증여된 것임에도 증여세를 신고하지 아니하고 이를 포탈하였다고 보아 청구인들을 검찰에 고발하였는데, 이에 대하여 OOO청은 2019.12.9. 청구인들이 주식을 증여의 외관을 가장하여 명의신탁하고 그 외관을 적극적으로 작출한 것으로 인정할 만한 증거가 부족하고 달리 피의사실을 인정할 증거가 없다고 보아 혐의없음(증거불충분)으로 불기소처분을 하였다.

(사) 청구인들은 법원·조세심판원·기획재정부·국세청이 현물출자, 포괄적 주식교환, 합병, 분할 등 기업 구조변경에 따른 주식 변동의 경우, 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 일관되게 판단하고 있다고 주장하며 포괄적 주식교환, 합병 관련 대법원 판례와 현물출자 관련 조세심판원 결정례, 분할 관련 기획재정부 유권해석 등을 제시하였다.

(6) 청구인들이 조세심판관 회의에 참석하여 추가로 진술한 사항은 다음과 같다.

(가) 명의신탁해지합의서 작성 당시 OOO 리스크(OOO에서의 세금문제 등)가 존재하였는바, OOO 법령상 OOO 거주자의 의무 및 위반에 대한 제재사항으로 소득세와 국외전출세 등 조세부과 관련 사항, OOO 등 해외금융계좌 등 신고의무 위반에 대한 형사처벌 관련 사항 등의 리스크가 현실적으로 존재하였고, 명의신탁해지 합의서 작성 당시인 2017년 11월에도 청구인 bbb의 과세 위험 및 형사처벌 위험은 거의 해소된 바 없으며, 2017년 11월에 명의신탁해지합의서를 작성한 것은 단지 청구인 bbb의 OOO 리스크를 대비하기 위해 형식적으로 작성한 것이었다.

(나) 청구인 bbb은 1986년부터 1990년까지는 학생비자(F1)로 체류하여 OOO 세법상 비거주자에 해당하였으나, 1991년 이후에는 연간 183일 체류일 수 기준에 해당하여 OOO 세법상 거주자에 해당하였고, 영주권을 취득한 2002년 이후부터 영주권을 포기한 2013년까지는 영주권을 소지한 자로서 OOO 거주자에 해당하였으며, 다시 OOO에 거주한 2014년 7월 10일부터 2014년 12월 31일까지 2014년을 기준으로 174일을 체류하였으나, 그로부터 2년 전인 2012년 1월 1일부터 2012년 7월 23일까지 204일간 OOO에 체류하였으므로 동 체류기간의 1/6을 가산하면 체류일 수를 기준으로 183일을 충족하게 되어 OOO 거주자에 해당하게 된다.

이후, 청구인 bbb은 2015년부터 B1비자로 체류한 약 2개월의 기간을 제외하고 2015년 6월부터 2017년까지의 대부분 기간을 학생비자(F1)로 체류하였으나, 이미 1986년부터 1990년까지 학생비자(F1)로 거주자 요건을 면제받을 수 있는 최대 기간인 5년을 모두 사용하였고, 추가로 OOO에 영구 거주의사가 없다는 취지의 신고서를 제출하지 않았기 때문에 더 이상 체류일 수 기준으로 면제받을 수 없어 OOO 세법상 거주자에 해당할 수 있다.

거주자 지위와 관련하여, 청구인 bbb이 2012년 7월경 한국에 입국하여, 그 이후 기간에는 한국 세법상 한국 거주자, OOO 세법상 OOO 거주자에 해당할 수 있고, 이에 따라 OOO 거주자 판정에 관한 규정OOO이 적용될 여지가 있으나, 조세조약상의 거주자 판정에 관한 규정은 판단 여지가 존재하고, 일반인의 입장에서는 각 국의 세법에 따라 각각 거주자에 해당하는 경우 조세조약까지 고려하여 일방 체약국의 거주자로 판단하고 이에 따른 신고의무 이행 여부 등을 결정하는 것은 상정하기가 쉽지 않으며, 아울러 OOO에서의 OOO는 시민권 또는 영주권을 포기함에 따른 세부담이고, OOO 등의 신고의무 역시 OOO 세법상 OOO 거주자이면 부담하는 의무인바, 이는 청구인 bbb이 한국 거주자인지 여부 또는 OOO 적용 여부와 무관하게 부담하게 되는 OOO 세무상의 리스크에 해당하는 것이다.

(다) 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 증여주식을 증여한 1996년부터 이 건 세무조사 개시 이후까지 쟁점주식 및 그 배당금에 대한 계좌의 일부를 청구인 aaa가 관리하여 온 것은 사실이나, 현재는 쟁점주식 및 그 배당금에 대한 계좌를 모두 청구인 bbb이 스스로 관리하고 있고, 청구인 aaa가 청구인 bbb 소유의 주식 및 배당금 계좌를 관리하여 온 것은 청구인 bbb이 1986년부터 장기간 OOO에서 거주하여 왔기 때문이며, 2012년 7월 국내에 입국한 이후에도 곧바로 청구인 bbb의 자녀에게 희귀병이 발병하여 이 건 세무조사가 진행되는 시점까지도 자녀의 병치료를 위한 수술 등으로 청구인 bbb이 직접 재산관리를 할 여유가 없었기 때문이다.

청구인 aaa는 1996년 증여주식을 증여한 이후 청구인 bbb의 쟁점주식 및 그 배당금을 본인 또는 다른 자녀의 계좌와 혼입하여 관리한 사실이 전혀 없고, 쟁점주식으로부터 발생한 배당금 역시 운용에 위험이 없는 예금상품을 통하여만 관리하여 왔으며, 배당금 사용 역시 청구인 bbb의 주택구입비, 생활비 등 bbb의 필요에 따라 요청할 때에만 사용하였다.

처분청은 2007년도에 청구인 aaa가 청구인 bbb의 계좌에서 fff에게 자금을 이체한 사실을 들어 청구인 aaa가 청구인 bbb의 자금을 마음대로 사용하였다고 주장하나, 청구인 bbb이 fff의 계좌로 자금을 이체한 것은 이혼으로 인한 재산분쟁에 휘말리지 않기 위한 목적이 있었기 때문이고, 실제로 fff은 OOO에 거주하던 청구인 bbb의 렌트비, 생활비, 변호사비용을 납부하여 주는 등으로 도움을 주었으며, 청구인 bbb의 계좌에서 fff에게 송금한 비용을 청구인 aaa가 사용한 사실은 전혀 없고, fff 역시 막대한 부를 가지고 있는 자로 굳이 청구인 bbb으로부터 증여받을 필요가 없고 aaa 역시 굳이 청구인 bbb의 자금을 fff에게 줄 이유가 없으며, 당시 송금액 OOO원 중 쟁점주식으로부터의 배당금을 재원으로 한 것은 OOO원 뿐이고, 나머지 OOO원은 청구인 bbb의 부동산 처분대금을 재원으로 하고 있다는 점, fff이 청구인 bbb으로부터 송금받은 금원을 스위스로 송금한 것은 자금을 효과적으로 운용하기 위한 목적에 지나지 않고, fff 스스로 상당한 재력이 있어 청구인 bbb으로부터 송금받은 자금이 아니더라도 청구인 bbb이 필요로 하는 자금을 충분히 지급할 수 있었던 점 등에 비추어 볼 때, 청구인 aaa가 쟁점주식으로부터의 배당금을 임의로 사용, 수익하였다고 할 수는 없다.

청구인 aaa는 청구인 bbb 소유 주식의 처분에 관여할 생각이 전혀 없고, 최근 경영권 관련 논의에서도 청구인 bbb은 쟁점주식의 소유자로서 중립을 유지하고 있는바, 최근인 2020년 6월 청구인 aaa가 차남인 eee에게 주식을 양도하여 회사의 경영권을 넘긴 것과 관련하여, 청구인 bbb은 그룹의 대주주이지만 경영에는 관여하지 않고 있어 중립을 지키고 있다고 하여 쟁점주식의 소유자로서의 입장을 직접 밝힌 바 있고OOO, 반면 청구인 aaa는 본인 소유의 주식을 모두 차남에게 양도하여 경영권을 이전하면서도 차녀인 청구인 bbb의 주식과 관련하여서는 어떠한 관여도 하지 않았는데, 이처럼 쟁점주식 및 배당금 계좌의 관리 경과 및 배당금의 사용내역 및 최근 AAA 그룹의 경영권 변동 동향을 보더라도 쟁점주식의 소유권은 청구인 bbb에게 있고, 배당금 관련 계좌도 청구인 aaa의 차명계좌가 아닌 본인의 계좌임이 분명하다.

(라) 명의신탁에 대해 증여세를 과세하려면 조세회피 목적이 있어야 하나, 이 건은 세금 측면에서만 보더라도 청구인 aaa는 1996년 당시 거액의 증여세(약 OOO원)를 납부하면서까지 증여주식을 bbb에게 명의신탁할 만한 이유가 없었다.

명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세하려면 해당 명의신탁에는 조세회피 목적이 인정되어야 하는데, 통상의 명의신탁에서 상정되는 회피가능한 조세는 배당금에 대한 소득세로서 쟁점주식으로부터의 배당금에 대해 청구인 bbb과 청구인 aaa의 소득세 누진세율 차이에 따른 세액 차이만큼이 누락되었다고 생각할 수 있으나, 이건에서는 청구인 bbb 명의로 증여주식을 증여할 당시 이미 증여주식에 대한 증여세를 약 OOO원 납부하였고, 해당 증여세 대납에 따른 증여세도 약 OOO원을 별도로 납부하였는바, 배당소득은 명의신탁한 주식에 대해 미래 배당금이 발생하는 것을 전제로 하고, 조세회피 목적이 있다고 판단하기 위해서는 미래 배당금에 대한 소득세가 증여 당시 납부한 증여세액보다 클 것을 전제로 하는 것인데, 주식을 증여하면서 명의신탁 당시 발생할 소득도 알지 못하는 상태에서 이러한 소득에 대해 납세의무를 회피하기 위하여 명의신탁을 하는 것은 납득하기 어려운 것이고, 설령 이 건에서 증여주식을 명의신탁주식으로 본다 하더라도 과소 납부된 소득세(배당)는 위 증여세액보다 적어 여기에 조세회피목적이 있었다고 보기 어렵다.

(7) 처분청이 조세심판관 회의에 참석하여 추가로 진술한 사항은 다음과 같다.

(가) OOO이 청구인 bbb에 대해 조세 등의 과세를 시도할 가능성을 배제할 수 없으나, 2017년 11월까지 대부분의 시효는 소멸하고 남아있는 시효는 극히 일부분이며, 또한 그 위험이 현실화할 가능성이 있다는 증거도 없으므로 OOO으로부터 과세를 받을 위험에 대비하기 위하여 명의신탁해지합의서를 작성하였다는 청구주장은 과세를 회피하려는 핑계에 불과하다.

(나) 명의신탁의 존재와 명의신탁을 해지하겠다는 당사자들의 의사를 확인할 수 있는 직접적인 문건은 명의신탁해지합의서 하나 뿐이나, 다만 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세사건에서 명의신탁은 소유자와 명의자 간의 신뢰에 기초해 이뤄지므로 다른 주식 명의신탁 사건에서도 명의신탁약정서나 명의신탁해지합의서가 확인되는 경우는 거의 없고, 통상적으로 주식의 자금출처나 주식배당금 사용처, 양도대금 사용처 등을 근거로 명의신탁을 추정(입증)하게 되는 점을 고려하여야 하는바, 이 건에서 청구인 aaa와 청구인 bbb이 직접 명의신탁해지합의서에 날인하였고, 청구인 aaa가 청구인 bbb 명의의 9개 예·적금계좌 잔고 OOO원 중 4개 계좌 OOO원만을 인도하면서 인수확인서에 서명하게 한 점은 명의신탁한 경우가 아니라면 상상하기 어려우며, 다른 형제와 달리 청구인 bbb 명의의 주식만을 대상으로 차명이라는 전제 아래 법률 검토를 하거나 편법경영권 승계의 수단으로 편의적으로 이용하는 방안을 수차례 검토하였던 점은 청구인 bbb 명의 주식이 다른 형제 명의의 주식과는 다르다는 점을 입증하는 것이다.

(다)「소득세법」에 따르면 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 개인은 거주자에 해당하고, 출국목적이 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 경우에는 그 출국한 기간도 포함되는바, 따라서 청구인 bbb이 아들과 함께 영주(永住) 목적으로 귀국한 2012.7.24.부터는 대한민국의 거주자에 해당한다.

OOO 세법에 따르면 영주권자와 해당연도에 31일 이상 체류 및 최근 3년간 183일 이상 체류 요건을 갖춘 사람은 OOO 거주자에 해당하는 것으로 보되, 다만 해당연도 체류일수가 183일 미만이고 OOO보다는 외국이 보다 밀접한 관계에 있는 사람은 비거주자로 소명이 가능하며, 유학 및 학생비자 소지자는 5년간 비거주자로 분류하고 있는바, 청구인 bbb은 영주목적으로 2012년 7월 귀국하여 국내에 주택을 취득하여 거주하고 OOO 주택을 처분한 점, 2013.11.24.에는 OOO 영주권마저 스스로 포기한 점, 2014년 7월∼2017년 5월 기간 OOO 체류는 아들 질병치료 목적의 일시적 방문으로 학생비자로 체류했던 점 등에 비춰볼 때 2012.7.24. 부터는 OOO 세법상 비거주자에 해당한다.

OOO에 따르면, 어떤 개인이 양체약국의 거주자가 되는 경우에는 1)항구적 주거(permanent home), 2) 중대한 이해관계의 중심지(center of vital interests), 3) 일상적 주소(habitual abode), 4) 시민권(citizen), 5) 상호합의(mutual agreement) 순으로 적용하여 거주지국을 결정하는바, 2012년 7월에 영주목적으로 국내에 귀국한 이후의 항구적 주거지는 대한민국이므로 OOO에 따를 때에도 OOO 거주자로 판정될 가능성은 희박하다.

(라) 청구인 bbb 명의의 계좌를 청구인 aaa가 관리하였다는 점에 대하여는 조사청과 청구인들 간에 이견이 없는바, 청구인들은 청구인 aaa가 청구인 bbb 명의의 계좌를 관리한 것은 청구인 bbb의 위임에 따른 것이라고 주장하나, 2007년 3월부터 7월까지 청구인 bbb 명의 예금계좌에서 OOO원이 인출되어 언니 fff 명의 OOO계좌로 송금OOO되었는데, 이는 실소유자인 청구인 aaa가 청구인 bbb 명의 배당금 계좌에서 인출하여 장녀인 fff에게 송금한 것으로 이는 청구인 aaa가 소유자로서 사용ㆍ수익한 증거이다.

조사청은 청구인 aaa가 청구인 fff에게 금원을 증여한 것으로 보아 증여세 OOO원을 과세하였고, fff은 이에 대하여 심판청구를 하였다가 스스로 취하한 바 있으며, 청구인 bbb과 fff은 소명서와 심판청구서에서 당시 청구인 bbb이 OOO에서 이혼소송 중 재산분할을 우려하여 fff의 계좌에 자금을 송금하였을 뿐 청구인 bbb이 변호사비용, 생활비, 양육비, 거주비용 등으로 사용하였다고 주장하였으나, 실제로는 fff이 송금받은 직후 자신 명의의 스위스 비밀계좌에 예치한 것으로 확인된 사실이 있다.

청구인 bbb 명의 주식을 누가 관리하고 있는가에 대하여는 세무조사에서 객관적으로 드러난 사실 즉, 2017년 11월에 명의신탁해지합의서가 작성되어 날인된 점, 2018년 4월에 청구인 aaa가 청구인 bbb 명의 은행계좌 중 4개 계좌만을 청구인 bbb에게 인계하면서 인수확인서에 서명하게 한 점, 문건이 작성된 이후 배당금은 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 인계한 계좌가 아닌 청구인 aaa가 관리하는 계좌로 입금되는 점, 다른 형제와는 달리 청구인 bbb 명의의 주식만을 대상으로 차명이라는 전제 아래 법률 검토를 하거나 편법경영권 승계의 수단으로 편의적으로 이용하는 방안을 수차례 검토하였던 점 등과 여기에 청구인 aaa가 명의신탁해지합의서의 이행을 청구할 경우 청구인 bbb은 그에 대항할 수 없는 점, 최근 청구인 aaa와 eee 간의 주식 거래로 인한 경영권분쟁 국면에서 청구인 bbb은 어떤 입장표명도 없는 점, 경영권 분쟁과 관련하여 적극적인 행동을 하는 fff과는 달리 청구인 bbb의 입장표명이 없는 것은 권리를 행사할 수 없는 상태(소유권 없음)이기 때문이라고 볼 수 있는 점 등을 추가적으로 고려해 볼 때 명의신탁해지합의서는 aaa가 과거 bbb에게 증여했던 주식을 회수(반대 증여)하기 위하여 작성한 문건이고, 2019년 4월 배당금을 지급받은 때에 증여시기가 도래한 것으로 볼 여지도 있다.

(마) 국내에서 발생한 청구인 bbb 명의의 배당소득 등에 대해 청구인 aaa와 청구인 bbb은 대한민국과 OOO 어느 쪽에서도 종합소득세 신고를 하지 않았는바, 이로 인하여 2004년부터 2012년까지 수취한 배당금에 대한 종합소득세가 누락된 바 있고, 그 외의 연도에는 청구인 aaa와 청구인 bbb의 누진세율 차이로 인한 조세회피가 발생하였으며, 최근 10년간(2008년부터 2017년까지)의 청구인 bbb 명의 배당소득 등에 대한 종합소득세 과소납부액(가산세 제외)은 OOO원인바, 같은 기간 청구인 bbb 명의의 배당소득은 OOO원이다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가)

상증세법 제45조의2

제1항은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는

「국세기본법」제14조

의 실질과세원칙에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있는데, 이러한 상증세법 조항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한데 있다 할 것이고, 일반적으로 조세부과처분 취소소송에서 과세요건사실에 대한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 과세관청이 과세요건사실로 추정되는 사실을 일응 밝히는 경우, 조세부과처분의 상대방이 문제가 된 과세요건사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못한다는 사정을 입증하지 아니하는 한, 당해 과세처분이 위법하다고 단정하기는 어렵다 할 것이다.

(나) 청구인들은 청구인 bbb이 1996년에 청구인 aaa로부터 증여받은 증여주식 OOO주는 청구인 bbb이 당시 증여로 취득한 주식임을 명확하게 인식하였고, 당초부터 증여주식과 관련한 명의신탁 약정이 존재하지 않았을 뿐만 아니라 2017년에 작성한 명의신탁해지합의서는 청구인 bbb의 OOO 리스크에 대비하여 임의로 작성된 것이므로 명의신탁주식이 아니며, 이후 청구인 bbb이 취득한 쟁점①주식도 정상적으로 취득한 주식이므로 명의신탁을 전제하여 증여세를 부과한 처분은 부당하고, 쟁점주식 등 관련 배당금 중 청구인 계좌에서 인출된 쟁점금액을 청구인 aaa가 청구인 bbb에게 현금증여한 것으로 본 것도 부당하다고 주장하나, 청구인들이 1996년 당시 증여주식에 대하여 증여계약서를 작성한 사실이 없는 점, 청구인들이 2017년에 작성한 명의신탁계약해지합의서 제1조에 ‘묵시적으로 성립하여 효력이 유지된 명의신탁 계약’이라는 문구와 제3조에 ‘이러한 합의서가 당사자간 자유로운 의사에 의하여 작성된 것이며, 정당한 사유가 없는 한 본 합의서를 위반해서는 안된다’는 문구가 기재된 사실에서 당초 명의신탁계약을 체결한 사실이 확인되지는 않으나, 묵시적 명의신탁 합의가 있었던 것으로 보이는 점, AAA 직원과 법무법인의 변호사들이 주고 받은 이메일과 내부적으로 작성된 경영권 승계 방안 등에 증여주식 등과 관련하여 명의신탁 내용을 언급하고 있는 점 등을 고려하면, 청구인들이 제시한 증거자료만으로는 증여주식 등이 명의신탁 주식에 해당하지 아니한다고 보기는 어려우므로, 처분청이 증여주식이 명의신탁 주식임을 전제로 하여 쟁점①주식을 명의신탁 주식으로 보아 쟁점①처분을 한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

또한, 1996년부터 개설된 청구인 bbb 명의의 주식 및 금융계좌 등이 청구인 bbb이 직접 개설하지 않은 것으로 확인되고, 이를 청구인 aaa가 직접 관리·운용해 온 것으로 나타나므로 청구인 bbb 명의의 주식 및 금융계좌 등은 청구인 aaa의 차명계좌로 보이고, 동 차명계좌에서 출금되어 사용된 쟁점금액도 청구인 bbb의 자금이 아닌 현금증여분으로 보이므로 처분청이 청구인들에게 쟁점③처분을 한 것도 잘못이 없다고 판단된다.

(9) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 명의신탁된 주식이 현물출자 되어 그 가치에 상응하는 주식을 교부받은 경우, 제한 없이 현물출자 신주에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 최초 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하게 되어 불합리하고, 현물출자 구주에 상응하는 신주를 취득하여 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어려우며, 애초에 주식이나 그 인수자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어 과세의 형평에도 어긋난다 할 것이다(OOO 판결 외 다수, 같은 뜻임).

(나) 이 건에 있어 처분청은 쟁점②주식이 현물출자의 대상이 된 AAA 주식과는 별도의 새로운 재산이고, 현물출자를 통해 쟁점②주식을 취득하게 된 것이 종전의 명의신탁과는 다른 새로운 명의신탁이 이루어진 것이므로 쟁점②처분이 정당하다는 의견이나, 증여주식을 명의신탁 주식으로 보는 경우에도, 당초 증여주식에 대한 증여세가 모두 납부되었고, 청구인 bbb이 장내 매수한 쟁점①주식에 대하여도 명의신탁 증여의제로 증여세가 부과되는 등 현물출자의 대상이 된 구주에 대해서는 명의신탁 증여의제에 상응하는 증여세 납세의무가 모두 이행되었다고 보이는 점, 이 건 현물출자는 지주회사인 BBB 설립 과정에서 지주회사 지분율 기준을 충족하기 위한 절차의 일환으로 이루어진 것으로, 청구인 bbb이 현물출자를 통해 구주를 제공하고 동일한 경제적 가치를 가진 지주회사의 신주를 취득한 것에 불과하여 여기에 현물출자 전후로 보유한 주식의 경제적 가치에 실질적인 변동이 있었다고 보기 어려운 점, 최초로 증여되거나 명의신탁된 구주 또는 현물출자 취득 신주에 대하여 각각 증여세를 부과하게 되면 애초에 재산이나 그 인수자금이 수증자 또는 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에도 어긋난다 할 것인데, 이건에 있어 청구인 bbb이 당초 증여주식의 취득으로 납부한 증여세액은 OOO원인데 반하여 현물출자로 취득한 쟁점②주식에 대하여 재차 증여의제를 적용하는 경우 OOO원의 증여세가 부과되어 과세형평에 어긋나 보이는 점, 주식의 현물출자나 포괄적 교환과 같이 기업의 소유구조 개편을 위하여 주식변동이 일어나는 경우에는 그 자체로 최초 명의신탁 주식과 재차 명의신탁 주식간에 시기상·성질상 단절이 이루어졌다고 보기는 어려운 점, 유상증자의 경우 신주 취득에 있어 추가로 자금이 투입되므로 이로 인하여 취득한 신주는 구주와는 성질상 단절이 있다고 볼 여지는 있으나, 이 건에 있어 현물출자로 취득한 쟁점②주식은 지주회사 설립과정에서 현물출자를 통해 구주를 제공하고 추가로 자금의 투입이 없이 구주와 동등한 가치교환비율에 따라 신주를 대체물로 받은 것에 불과하므로 쟁점②주식을 추가로 자금이 투입된 유상증자 사례 등과 동등하게 취급하기는 어려워 보이는 점, 구주와 신주인 쟁점②주식의 발행법인이 별개의 법인이라 하더라도 이 건 현물출자가 기업구조조정 차원에서 지주회사인 BBB 설립 과정에서 지주회사 지분율 기준을 충족하기 위한 절차의 일환으로 이루어진 사실을 감안하면, 합병 등에 의한 신주취득 사례와 차별적으로 취급할 이유가 없어 보이는 점 등에서 이 건 현물출자로 취득한 쟁점②주식을 명의신탁 증여의제 대상으로 보아 증여세를 부과한 처분(쟁점②처분)은 잘못이 있다고 판단된다.

(10) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 증여주식 등이 명의신탁 주식에 해당한다고 하더라도 관련 배당금의 증여에 있어 사기 그 밖의 부정한 행위가 존재하지 않으므로 증여세 부과처분시 부당무신고가산세를 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구인 aaa가 증여주식 등 명의신탁 주식에서 발생한 배당금을 청구인 bbb의 차명계좌에 보관하면서 명의신탁 사실을 은닉하였고, 청구인 bbb이 자신의 계좌에서 배당금을 인출하는 것처럼 수표 또는 현금을 직접 지급하거나 청구인 bbb의 생활비 계좌로 이체하였으며, 차명계좌 자체를 직접 청구인 bbb에게 인계한 점, 조사청이 명의신탁 해지합의서 및 인수확인서, 경영권 승계 플랜 관련 문건, 청구인 aaa가 보관하고 있던 청구인 bbb의 도장 및 금융계좌를 발견하지 못하였다면 명의신탁에 따른 증여의제 과세와 쟁점금액에 대한 현금증여 사실을 밝히기가 어려웠을 것으로 보이는 점 등에서 처분청이 쟁점금액의 증여에 사기 그 밖에 부정한 행위가 있는 것으로 보아 부당무신고가산세를 가산하여 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 따라 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1)

상속세 및 증여세법 제45조의2

【명의신탁재산의 증여 의제】 ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는

「국세기본법」제14조

에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

3.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기 등을 한 경우

4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우

③ 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.

1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가

「소득세법」제105조

및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는

「증권거래세법」 제10조

에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우

2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다.

가. 제67조에 따른 상속세 과세표준신고

나.

「국세기본법」제45조

에 따른 수정신고

다.

「국세기본법」제45조의3

에 따른 기한 후 신고

④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는

「법인세법」제109조

제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다. 이 경우 증여일은 증여세 또는 양도소득세 등의 과세표준신고서에 기재된 소유권이전일 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.

⑥ 제1항 제1호 및 제3항에서 "조세"란

「국세기본법」제2조

제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와「관세법」에 규정된 관세를 말한다.

(2)

국세기본법 제47조의2

【무신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,

「교육세법」제9조

에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와「농어촌특별세법」및「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)

2. 제1호 외의 경우: 100분의 20

(3)

국세기본법 시행령 제12조의2

【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란

「조세범 처벌법」제3조

제6항에 해당하는 행위를 말한다.

② 법 제26조의2 제1항 제4호 다목에서 “대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공(架空)의 채무를 빼고 신고한 경우

2. 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(이하 이 호에서 “등기 등”이라 한다)이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

3. 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

(4)

조세범처벌법 제3조

【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.

「조세특례제한법」제5조의2

제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

(5)

민법 제107조

【진의 아닌 의사표시】① 의사표시는 표의자가 진의 아님을 알고 한 것이라도 그 효력이 있다. 그러나 상대방이 표의자의 진의 아님을 알았거나 이를 알 수 있었을 경우에는 무효로 한다.

제108조【통정한 허위의 의사표시】① 상대방과 통정한 허위의 의사표시는 무효로 한다.

(6)

민사소송법 제358조

【사문서의 진정의 추정】사문서는 본인 또는 대리인의 서명이나 날인 또는 무인(拇印)이 있는 때에는 진정한 것으로 추정한다.