조심 2022서2032 (2022.09.21)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2012.9.21. OOO 대지 105.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 쟁점토지 위의 주택을 배우자에게 증여받아 거주 및 보유하다가, 주택을 2020.3.16. 철거 완료하고 2020.10.29. AAA(이하 “매수인”이라 한다)에게 OOO원에 양도한 후 2020.12.31. 쟁점토지를 나대지의 양도로 보아 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고.납부하였다. 나. 이후 청구인은 2021.3.15. 쟁점토지는 나대지의 양도가 아니라 1세대 1주택 비과세되는 주택부수토지에 해당하므로 기 납부한 양도소득세를 환급해 달라는 취지로 처분청에 경정청구를 하였고 처분청은 2021.5.21. 쟁점토지를 나대지의 양도로 보아 청구인의 경정청구를 거부하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.8.5. 이의신청을 거쳐 2022.1.26. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인의 공동건축계약서는 공동사업약정계약서이므로 2020.2.26.에 공동사업이 성립된 것이다. 따라서 2020.2.26. 공동사업을 경영할 것을 약정하는 계약에 의해 쟁점토지 및 그 위의 주택은 현물출자 자산이 되고 등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 토지가 유상으로 양도된 것이며, 양도시기에 주택이 멸실되지 않았으므로 쟁점토지는 주택부속토지로 1세대 1주택 비과세에 해당하는 것이다. (가) 세법에 공동사업에 대한 통일적인 규정은 두고 있지 아니하나, 개별세법에서 공동사업이란 2인 이상이 동업계약에 의하여 사업의 전부 또는 일부를 공동의 책임과 의무를 부담하여 영위하는 사업형태로서 각 공동사업의 구성원이 지분을 보유하고 손익을 분배하는 등 사업에 공동의 이해를 갖는 목적단체로 규정하고 있다. 공동사업이 성립하려면, 2인 이상이 상호 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정(계약)함으로써 성립되며, 이 경우 계약(동업계약)이란 계약 당사자 사이에 서로 대립하는 의사표시가 내용상 합치됨으로써 이루어지는 법률행위이다. (나) 법원(대법원 2013.5.24. 선고 2013두2808 판결 참조)은 “공동사업이라 함은 「민법」제703조 제2항에 의한 조합계약에 의하여 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고, 그 지분 또는 손익분배의 비율 등을 정하여 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대하여 직접적으로 이해관계를 가지는 동업형태를 의미한다. 어떤 사업이 단독사업인지 공동사업인지 여부를 구별하기 위해서는 계약서의 형식이 동업계약 혹은 조합계약의 형태를 취하고 있는지 여부뿐만 아니라 ① 당사자 사이에 개별적인 출자 여부, ② 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배 약정의 유무, ③ 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속 유무, ④ 사업운영에 내부적인 공동관여 유무, ⑤ 사업의 대외적인 활동 주체와 형식 등 구체적.실질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다”고 판시한 바 있다. (다) 대법원은 공동사업에 대해서 「민법」 제703조 의 규정을 준용하고 있고, 조합계약의 명시가 없더라도 공동사업을 조합 설립 규정에 준용하여 보고 있다. 조합계약의 핵심은 ① 2인 이상일 것, ② 조합원이 전원 출자할 것, ③ 공동사업을 경영할 것을 약정할 것 이 3가지이다. 청구인은 ① 매수자와 함께 공동으로 함께 하려고 했고, ② 소유 대지를 출자하여 담보대출을 받아 공동으로 건축하려고 했으며 ③ 건축방법과 건축자금 조달 및 손익분배 비율을 정하여 공동사업 경영을 약정하였다. (2) 아래와 같이 대법원 판결 기준으로 청구인의 사업을 공동사업으로 보아야 한다. (가) 첫 번째로 청구인은 OOO의 토지주이고, 매수자는 OOO의 토지주로 2명의 토지주는 각 대지의 공동으로 건축함을 목적으로 계약서를 작성하였으며, 토지에서 담보대출로 건축자금을 조달하기로 약정하였다. 이러한 계약은 출자 없이는 이루어질 수 없다. 그리고 집합건물 신축 후 토지 등기상 소유권대지권으로 설정 등기를 해야 하기 때문에, 소유권 성질이 변동될 수밖에 없다. 따라서 2명의 토지주는 공동건축계약서 작성으로 각 토지에 대해 개별적으로 출자가 발생한 것이다. (나) 두 번째로 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배 약정의 유무를 살펴보면, 청구인은 공동건축계약서 상 제4조 건축 방법과 제7조 이익 및 세금 분배에서 이익이나 손실 분배 약정을 하였다. 청구인은 건물 완공 후 4세대(201호, 301호, 401호, 502호)를 받기로 했으며, 매수인은 4세대(202호, 302호, 402호, 501호)를 받기로 손익 분배의 약정을 공동건축 계약서에 명시하였다. (다) 세 번째로 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속유무인바, 합유는 법률의 규정이나 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 형태를 말하는 것으로 합유에서는 각인은 지분을 갖고 있지만, 자유로이 타인에게 양도할 수 없으며, 상대방 전원 동의하에 출자분을 매각할 수 있다. 청구인은 매수인과 계약 후에 공사기간이 짧아 합유등기를 하진 않았으나, 다만 계약조건으로 다음과 같은 조항을 명시하였다. OOO 합유 계약의 핵심은 자유로이 타인에게 양도할 수 없다는 것이다. 계약서상 협의는 「민법」의 개념을 차용한 것이며, 「민법」상 협의(協議)는 사전적 의미인 ‘여러 사람이 모여 서로 의논함’의 의미를 넘어, 합의의 개념을 포함한다. 따라서 청구인과 매수인은 합의하지 않으면 자유로이 타인에게 쟁점토지를 양도할 수 없었다. (라) 네 번째로 사업운영에 내부적인 공동관여 유무인바, 계약서상 청구인과 매수인의 각 자의 의무 및 공동의 의무와 권리(내부적인 공동관여 사항)을 계약서에 구체적으로 명시하였다. 출자공동사업자는 공동사업의 공동사업자와 대척점에 서있는 자로서, 3가지 요건을 충족해야 된다. 첫 번째 공동사업에 성명 또는 상호를 사용하지 않은 자, 두 번째 공동사업에서 발생한 채무에 대하여 유한책임을 부담하기로 약정한 자, 세 번째 공동사업의 경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 자이어야 한다. 청구인은 세 번째 경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 자에 해당하지 않으므로 출자공동사업자에 해당하지 아니한다. (마) 다섯 번째로 사업의 대외적인 활동 주체와 형식인바, 청구인은 건축공사 도급 계약서 작성 당시 매수인과 공동으로 계약서를 작성하였고 건축허가를 받을 당시 공동명의로 진행하였다. 청구인은 대법원이 정한 공동사업의 요건에 부합하고 매수인과 공동사업을 하였다. 공동사업을 한 청구인은 공동사업약정일인 2020.2.26.에 공동사업에 현물출자하였으며, 현물출자한 날이 양도시기이다. 이후 합의 하에 공동사업이 해지되면서 매수인의 개인사업이 되었지만, 쟁점토지가 현물출자가 이루어진 시기인 2020.2.26.에 양도된 것은 변함이 없고 조세심판원(조심 2017서2606, 2017.8.28.) 또한 인정하고 있는 사례이다. 나. 처분청 의견 (1) 「소득세법 시행령」 제154조 제1항에 따라 양도소득세 비과세 판정은 양도일 현재를 기준으로 판단하고 있다. 다만, 매매계약 후 양도일 이전에 매매특약에 의하여 1세대 1주택에 해당되는 주택을 멸실한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 한다고 소득세법 기본통칙에 명시되어 있고 국세청 예규에서도 매매계약 체결 후 계약금을 수령하고 잔금 청산 전에 매수자의 요청으로 1세대 1주택 비과세 요건을 갖춘 주택을 멸실한 경우도 매매계약일 현재를 기준으로 비과세 여부를 판단하고 있다. (2) 청구인은 2020.2.26. 공동신축계약을 체결한 후, 13일 후인 2020.3.10. 건축자재 수급이 원할지 않다는 사유로 공동신축 계약을 파기하는 합의서를 작성하고 쟁점토지를 양도하는 계약서를 작성하였다고 주장하나, 청구인은 매매계약서를 작성하면서 계약금을 수령한 사실도 없고 아래 내용과 같이 청구주장을 객관적으로 인정하기 어렵다. (가) 청구인은 2020.3.10. 매수인과 합의서를 작성하여 공동신축에서 탈퇴 및 쟁점토지를 양도하기로 계약하였다고 주장하나, 이는 2020.3.25. 매수인과 공동으로 OOO구청장에게 건축허가 신청 및 허가를 받은 사실과 2020.3.28. 매수인과 공동으로 BBB(주)와 건축공사표준계약서를 작성은 사실 및 2020.4.7. 쟁점토지를 담보로 대출받아 건축업자에게 공사대금으로 OOO원 지급한 사실, 2020.4.13. 매수인과 공동으로 OOO구청장에게 건축착공 허가받은 사실, 2020.8.21. 쟁점토지에 대해 주택신축판매 사업자등록을 OOO세무서로부터 발급받은 사실 등은 합의서 작성과 상충된다. (나) 쟁점토지의 등기사항전부증명서를 살펴보면 2020.10.29. 소유권이 매수인에게 이전되었는바, 매매계약일을 나타내는 등기원인일이 2020.10.27.이고 등기접수일이 2020.10.29.로 기재되어 있어 쟁점토지의 매매계약일은 2020.10.27.이다. (다) 위의 사실관계를 종합하여 살펴본 바, 청구인과 매수인은 2020.2.26. 다세대주택 공동신축 계약서를 체결한 후, 주택철거, 건축허가, 공사대금 지급, 주택신축판매 사업자등록 등을 정상적으로 추진하였으나, 주택이 준공된 후 청구인 지분 다세대주택(4세대)을 청구인 앞으로 보존등기할 경우 다주택자로 분류되어 세금 등 여러 가지 불이익되는 상황을 피하기 위하여 쟁점토지를 2020.10.29. 매수인에게 양도한 것으로 판단된다. (라) 청구인이 제출한 2020.3.10. 공동건축계약 파기합의 및 매수인에게 양도하는 매매계약서는 매매계약 체결일 현재를 기준으로 건물이 존재하여야 1세대 1주택 비과세로 인정되므로 건물 철거일인 2020.3.16. 이전에 계약하였음을 주장하기 위하여 사후에 작성된 것으로 판단된다. (3) 이 건 심판청구시 청구주장을 살펴보면 2020.3.10. 공동건축계약 파기합의 주장이 이의신청에서 인정되지 않자, 주장을 달리하여 당초 2020.2.26. 청구인과 매수인은 다세대주택 공동신축 계약서를 체결하였으니 그때 청구인과 매수인 각 개인은 공동사업에 이미 현물출자한 것으로 이 때가 양도시기가 되어 2020.2.26. 매매계약당시 건물이 존재하였으니 1세대 1주택 비과세가 된다고 주장한다. (가) 이러한 주장은 청구인뿐만 아니라 매수인 소유 토지OOO도 양도세 과세대상이 되어야 하며, 공동사업을 하다 중도에 매수인 개인에게 양도한 것도 과세대상이 될 수 있는 새로운 문제가 발생하게 된다. (나) 또한, 공동건축계약서 내용 및 공사진행사항 등을 살펴보면 “ 건축인허가는 각자 대지의 소유자로 공동신청한다. 주택신축판매업 사업자를 각자의 명의로 등록한다. 각자의 토지에서 담보대출로 건축자금을 조달한다”고 기재 되어 있고 건물건축공사만 하나의 공사업체를 선정하여 건축한다는 것일 뿐, 그 사업주체 명의나 실질적인 수입과 경비, 대출 등은 각자 알아서 한다는 것이기에, 여럿이 별도로 하나의 명의로 하나의 계좌로 수입부터 경비, 지출, 수익배분 등을 일괄 관리하는 공동사업이라고 보기는 어렵다. (다) 당초 청구인은 2020.2.26. 청구인과 매수인은 다세대주택 공동신축 계약서를 체결하였고, 2020.3.10. 공동건축계약 파기합의 및 매수인에게 양도하는 매매계약을 하였다고 주장한바, 이 같은 주장이 이의신청에서 기각되자, 심판청구에서는 2020.3.10. 계약파기에 대하여 합의한 내용은 더 이상 주장하지 않고 당초 2020.2.26. 계약이 유효한 것이니 당초 계약일에 공동사업에 현물출자한 것이라고 사실관계를 달리하여 주장하고 있으므로 청구주장은 일관성이 없어 받아들이기 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점토지는 주택의 부속토지로서 주택의 철거 전에 현물출자한 자산이므로 쟁점토지 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다. 1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득 2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득 3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (2) 소득세법 시행령 제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다. 1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일 2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청 및 청구인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구인은 2012.9.21. 쟁점토지(105.4㎡) 및 쟁점토지 지상의 지하 1층 지상 1층 단독주택(66.31㎡)을 청구인의 배우자로부터 증여로 취득하여 2020.3.16. 쟁점토지 지상의 단독주택을 철거하기 직전까지 거주한 사실이 주민등록초본에 의해 확인된다. (나) 청구인은 2020.2.26. 매수인과 공동건축계약서를 작성한바, 동 계약서의 주요 내용은 아래와 같다. OOO (다) 청구인은 이의신청 당시 2020.3.10. 매수인과의 공동건축계약을 파기하고 쟁점토지를 매수인에게 매도하기로 하였다고 주장하면서 청구인과 매수인이 작성한 합의서와 부동산매매계약서를 제출한 바, 합의서 작성일자는 2020.3.10.이고 합의내용은 제1호에서 OOO 토지주 청구인은 동 146-45 토지주 매수인에게 OOO 토지전체를 OOO에 매도한다고 기재되어 있고 제2호에는 위 1호의 토지 매매금액의 계약금과 중도금은 지급하지 않고, 준공 후 분양대금 및 대출금으로 전액 지급한다는 내용 등이 기재되어 있으며 부동산매매계약서에는 계약체결일이 기재되어 있지 아니한 것으로 나타난다. (라) 매수인이 2020.11.16. 주택신축판매업에 대한 사업자등록시 제출한 부동산매매계약서에는 계약체결일 및 잔금지급일이 2020.10.27.로 나타나고 쟁점토지의 등기사항전부증명서상 쟁점토지의 등기원인일은 2020.10.27.이고 등기접수일은 2020.10.29.로 나타난다. (마) 청구인은 2020.3.11. 주택철거와 관련하여 매수인과 ㈜CCC가 체결한 철거공사 계약서를 제출하였고 2020.3.28. 주택신축과 관련하여 BBB(주)과 체결한 건축공사 도급 계약서를 제출한바, 주요내용은 아래와 같다. OOO (바) 청구인은 매수인과 공동으로 OOO구청장으로부터 2020.3.25. 건축허가를 신청하여 허가받았고, 2020.4.3. 건축착공허가를 받았으며, 2020.8.21. 관할세무서에 주택신축판매업으로 사업자등록을 신청하였고, 2020.10.29. 쟁점토지의 소유권은 매수인으로 이전등기 완료되었으며, 2020.11.4. 쟁점토지 위의 다세대주택이 매수인 명의로 사용승인되었고, 202.11.26. 청구인 명의의 대출금 중도상환 및 청구인은 양도대금 중 OOO원을 수취하였으며, 2020.12.17. 청구인의 사업자 등록을 폐업한 후 2021.1.13. 매수인으로부터 양도대금 잔여대금을 전액 수취한 것으로 확인된다. (사) 그 밖에 청구인은 매수인과 2020.3.10. 체결한 합의서 내용대로 2020.4.7. OOO에서 OOO원을 대출받아 공사업체[BBB(주) 및 ㈜CCC]에게 OOO원을 지급한 사실이 확인되고, 청구인이 제출한 담보 대출금 승계 확인서(작성일자 : 2021.7.20.) 상 매수인은 청구인이 쟁점토지를 담보로 대출받은 OOO원을 전액 승계하여 상환하였음을 확인한다고 기재되어 있다. (아) 처분청은 경정청구와 관련한 사실관계를 확인하기 위하여 청구인의 출석을 요구하였고, 청구인이 고령이라 청구인의 자녀가 2021.5.11. 처분청에 출석하여 건축자재 수급이 원활하지 않고 주택신축사업이 불투명해 매수인에게 쟁점토지를 양도하기로 2020.3.10. 공동건축계약을 파기하는 합의서를 작성하였다는 취지로 진술한 것으로 나타난다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 2020.2.26. 공동건축계약서를 작성한 날에 공동사업이 성립된 것이므로 쟁점토지 및 그 위의 주택은 현물출자 자산이 되고 양도시기인 현물출자한 날에 주택이 멸실되지 않았으므로 쟁점토지는 주택부속토지로 1세대 1주택 비과세에 해당한다고 주장한다. 조합의 성립요건에 관하여 특정한 사업을 공동경영하는 약정에 한하여 이를 조합계약이라 할 수 있고 공동의 목적 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추었다고 할 수 없고(대법원 2007.6.14. 선고 2005다5140 판결, 같은 뜻임), 조합에 대한 현물출자의 양도시기는 조합에 현물출자를 이행한 때(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 같은 뜻임)로 동업약정의 체결경위와 내용, 당사자의 의사, 공동사업의 목적과 내용 등에 비추어 그 이행 여부를 실질에 따라 판단하여야 할 것인바, 청구인이 매수인과 작성한 2020.2.26. 공동건축계약서상 제7조(이익과 세금분배)에 따르면 분양과 처분은 각자가 하기로 하고 이익과 세금도 각자의 몫으로 한다고 기재되어 있어 사실상 공동사업을 경영할 것을 약정한 것으로 보기 어려운 점, 청구인이 공동건축계약서 상 공동의 의무과 권리 등을 계약서에 명시한 후 공동으로 건축승인을 받고 BBB(주)와 공동으로 건축공사표준계약서를 작성하였으나, 실제 BBB(주)는 매수인에게만 공사금액 전체에 대하여 세금계산서를 발급하였고 청구인은 매수인과 공동으로 사업자등록을 하지 아니하였으며 쟁점토지 위에 건축된 건축물 또한 매수인 단독명의로 등기하여 결과적으로 공동건축계약서 대로 이행되지 아니하였으므로 공동사업이 이루어졌다고 보기 어려운바, 청구인이 매수인과 단순히 공동의 목적달성이라는 정도를 넘어 조합의 성립요건을 갖춘 것이라고 보기 어려운 점(조심 2020중2173, 2021.11.9. 같은 뜻임), 청구인은 이의신청에서 매수인과 2020.3.10. 체결한 합의서를 제출한바, 동 합의서의 내용은 당초 2020.2.26. 체결한 공동건축계약서를 이행할 수 없어 이를 파기한다는 내용으로 공동사업이 파기되었다는 증빙을 제출하면서 공동건축계약서에 따라 쟁점토지를 현물출자하였다는 주장은 공동사업(건축)에 대한 계약만 하고 그 이행의 실행여부는 무관하다는 취지이어서 이를 받아들이기 어려운 점, 건축물대장상 2020.3.16. 쟁점토지 위의 주택은 철거가 완료된 것으로 확인되고 매수인은 2020.11.16. 사업자등록시 쟁점토지의 부동산매매계약서를 관할세무서에 제출한바, 동 계약서에는 계약체결일과 잔금지급일이 2020.10.27.로 나타나 매매계약일 현재 주택이 존재하지 아니하여 쟁점토지를 주택의 부속토지로 보기 어려운 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.