조심 2020중2173 (2021.11.09)

OOO서장이 2019.10.8. 청구인에게 한 2012년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 AAA 소유의 OOO 대 2,761.3㎡ 지분 1/2에 관한 AAA와 주식회사 AAA의 매매계약 체결일을 재조사하고, 그 결과 및 「소득세법 시행령」제176조의2 제3항에 따라 청구인 소유의 OOO 대 2761.3㎡ 지분 1/2의 2012.12.3.자 양도가액을 재산정하여 과세표준 및 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 AAA(청구인의 형)과 공동으로 1988.8.27. 부친 BBB로부터 OOO 대 2,761.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 지분 2분의 1씩(이하 청구인 소유지분을 “쟁점청구인지분”, AAA 소유지분을 “쟁점AAA지분”이라 한다)을 증여받아 1989.1.1. 쟁점토지를 사업장 소재지(이하 “쟁점임대사업장”이라 한다)로 하여 부동산임대업을 영위하였다. 나. 청구인은 AAA 주식회사(이하 “주-AAA”이라 한다)와 함께 쟁점토지상에 오피스텔(이하 “이 사건 오피스텔”이라 한다)을 신축ㆍ분양하기 위하여 2011.11.2. 이 사건 오피스텔에 관한 건축허가를 신청하는 등의 과정을 거쳐 2012.12.3. 공동사업계약서(이하 “쟁점공동사업계약서”라 한다)를 작성하고 쟁점임대사업장의 공동사업자를 AAA에서 주-AAA로 변경(이하 공동사업자가 변경된 사업장을 “쟁점매매사업장”이라 한다)한 후 2014.12.8. 쟁점토지상에 이 사건 오피스텔을 신축(사용승인)하였는데, 쟁점청구인지분을 주-AAA와의 공동사업에 현물출자한 데 대하여 양도소득세를 신고하지 아니하였다. 다. 처분청은 2019.6.10.부터 2019.6.29.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인과 주-AAA가 공동사업계약을 체결한 날인 2012.12.3.에 이 사건 오피스텔의 신축ㆍ분양사업에 관한 조합(이하 “쟁점조합”이라 한다)이 성립되었으므로 같은 날 쟁점청구인지분이 쟁점조합에 현물출자된 것이고, AAA가 2012.11.30. 주-AAA에게 쟁점AAA지분을 OOO원에 양도하였음을 근거로 쟁점청구인지분의 양도가액이 OOO원이라고 보아 2019.10.8. 청구인에게 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정ㆍ고지(이하 “이 사건 처분”이라 한다)하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.13. 이의신청을 거쳐 2020.6.9. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인과 주-AAA가 쟁점토지상에 이 사건 오피스텔을 신축하기로 하고 공동으로 설계용역계약을 체결(2011.7.6.)한 사실, 건축허가신청(2011.11.2.)을 한 사실 등을 보면 청구인과 주-AAA는 2011.11.2. 쟁점조합을 구성하기로 약정하였고, 같은 날 청구인이 쟁점조합에 쟁점청구인지분을 현물출자한 것이므로 처분청의 2019.10.8.자 이 사건 처분은 부과제척기간(7년)을 도과하여 이루어진 처분이다. (가) 청구인은 AAA와 공동으로 1989.1.1. 쟁점토지상에 부동산임대업 사업자등록을 하여 사업을 영위하였는데, 이후 청구인과 주-AAA는 공동으로 쟁점토지상에 이 사건 오피스텔을 신축ㆍ분양하기로 하고 2011.7.6. 이 사건 오피스텔의 건축설계용역을 의뢰하였고, 2011.10.11. 기존 건물의 임차인들을 상대로 부동산점유이전금지가처분신청을 하였으며, 2011.11.1. AAA로부터 쟁점AAA지분에 대한 사용승낙을 받아 2011.11.2. 이 사건 오피스텔의 건축허가를 신청(신청서의 건축주란에는 “주-AAA 외 1인”이라고 되어 있음)하였다. (나) 조합이란 2명 이상이 상호 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 성립하는 것으로서 계약당사자의 의사합치로서 성립하는 것인바, AAA가 2011.11.1. 쟁점AAA지분에 대한 사용승낙을 함으로써 쟁점조합에 참여하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있고, 반면 청구인과 주-AAA가 2011년경 공동으로 이 사건 오피스텔의 건축설계용역을 의뢰하고 건축허가를 신청하는 등 이 사건 오피스텔 신축ㆍ분양사업을 진행하겠다는 의사를 표방한 것 등을 보면 쟁점조합의 구성원은 2011.7.6. 이전에 청구인과 주-AAA로 특정되었고, 이들이 공동으로 건축허가신청을 함으로써 공동의 목적 달성이라는 정도를 넘어 이 사건 오피스텔 신축ㆍ분양사업을 공동경영하겠다는 약정을 한 것이다. (다) 대법원은 주택을 공동으로 건축하여 분양하려는 동기나 목적이 있었음이 분명한 이상 공동으로 해당 대지에 관한 매매계약을 체결한 뒤에 구체적인 내용이 담긴 동업계약서를 작성하였다고 하더라도 그 당시 이미 동업관계에 있었다고 봄이 상당하고 해당 대지에 관하여 합유등기가 아닌 공유등기가 되었다는 사정만으로 해당 대지가 조합재산이 아니라고 볼 수는 없다(대법원 20002.6.14. 선고 2000다30622 판결)고 판시한바 있는데, 이 건의 경우도 AAA가 청구인 및 주-AAA에 쟁점AAA지분의 사용승낙서를 작성하여 주었고, 청구인 역시 주-AAA와 공동으로 2011.11.2. 이 사건 오피스텔의 건축허가를 신청하였으므로 청구인 및 AAA는 2011년에 이미 쟁점토지를 사용ㆍ수익할 수 없었는바, 쟁점토지는 합유등기 여부와 관계없이 실질적으로 2011년경 쟁점조합의 합유재산에 속하게 된 것으로 보아야 한다(즉 청구인은 쟁점조합에 쟁점청구인지분을 출자하고, 주-AAA는 쟁점AAA지분을 매입할 금전을 출자하는 것으로 하여 2011년경 쟁점조합이 구성된 것이다). (라) 한편, 처분청은 청구인과 주-AAA가 2012.12.3. 쟁점공동사업계약을 체결하였음을 이유로 같은 날 쟁점조합이 구성되었고 쟁점청구인지분이 현물출자된 것이라고 주장하나, 쟁점공동사업계약서는 쟁점매매사업장의 공동사업자를 AAA에서 주-AAA로 변경하기 위하여 형식적으로 작성한 서류에 불과하고, 그 내용을 보아도 출자약정에 관한 조항이 빠져있으며, 이익분배비율이 실제와 달리 기재되어 있는 등 청구인과 주-AAA의 진정한 의사를 담은 문서가 아니므로 이를 근거로 쟁점청구인지분의 현물출자일을 판단할 수는 없다. (마) 또한, 처분청은 쟁점토지가 2012.11.30. 쟁점사업장의 장부에 증액계상된 점 등을 근거로 같은 날 쟁점토지가 현물출자된 것이라고 주장하나, 이는 같은 날 쟁점AAA지분이 주-AAA에 양도되면서 쟁점청구인지분에 대한 가액을 재평가한 것일 뿐이다. (2) 처분청은 쟁점AAA지분의 2012.11.30.자 매매가액을 근거로 쟁점청구인지분의 양도가액을 OOO원으로 하여 이 사건 처분을 하였는데, AAA는 주-AAA와 특수관계일뿐만 아니라 AAA와 주-AAA간 쟁점AAA지분에 관한 매매계약은 2011.9.30. 있었고, 처분청이 주장하는 쟁점청구인지분의 현물출자일(2012.12.3.)은 이로부터 1년 이상 지난 시점에 이루어졌으므로 쟁점AAA지분의 매매가액을 쟁점청구인지분의 매매사례가액으로 적용할 수는 없다. (가) AAA는 청구인의 형이고 청구인은 2012.11.30. 당시 배우자 CCC와 함께 주-AAA 발행주식의 50%를 보유하고 있었으므로 AAA와 주-AAA는 「국세기본법」상 특수관계에 해당하며, 따라서 쟁점AAA지분의 매매가액을 쟁점청구인지분의 시가로 인정하기 위해서는 위 매매가액이 객관적으로 부당하지 않다는 점에 대한 입증이 전제되어야 할 것인데, 처분청은 이에 대한 어떠한 입증도 없이 이 사건 처분을 하였으므로 그 자체로 위법ㆍ부당한 처분이다. (나) 뿐만 아니라, 「소득세법 시행령」제176조의2 제3항 제1호는 양도일 전후 각 3개월 이내에 해당 재산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액을 적용하도록 하고 있는데, AAA와 주-AAA간 쟁점AAA지분의 계약일은 2011.9.30.이고, 처분청이 주장하는 쟁점청구인지분의 현물출자일은 그로부터 1년 이상 지난 2012.12.3.이므로 쟁점AAA지분의 매매가액을 쟁점청구인지분의 양도가액으로 삼을 수는 없다. (다) 청구인과 AAA는 이 사건 오피스텔의 신축ㆍ분양에 있어서 이해관계가 달랐고, 쟁점AAA지분의 매매가액에는 해당 토지에 대한 대가뿐만 아니라 지분정산합의에 대한 대가도 포함되어 있으므로 해당 가액이 위 토지의 객관적 교환가치를 반영하였다고 볼 수 없는바, 이 사건 처분이 부과제척기간을 도과하지 않았다고 하더라도 쟁점청구인지분의 양도가액을 재조사하여 이 사건 처분을 경정하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점청구인지분이 2011.11.30. BBB주식회사 앞으로 신탁등기된 사실, 청구인과 주-AAA가 2012.12.3. 이 사건 오피스텔 신축ㆍ분양사업에 관하여 쟁점공동사업계약을 체결한 사실 등을 고려하면 쟁점조합은 2012.12.3. 성립되었고, 같은 날 청구인이 쟁점조합에 쟁점청구인지분을 현물출자한 것이므로 이 사건 처분은 부과제척기간(7년) 내에 이루어진 적법한 처분이다. (가) 「민법」상 조합이란 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 효력이 생기므로 공동의 목적 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추었다고 할 수 없고 특정한 사업을 공동경영하고자 하는 약정, 즉 조합계약이 있어야 조합이 성립되었다고 할 수 있는데, 이때 조합에 대한 현물출자가 양도소득세 과세대상 요건을 충족하기 위해서는 해당 조합에 사실상 유상이전되어야 한다. (나) 그런데, AAA는 2011.11.1. 쟁점AAA지분에 관한 사용만을 승낙하였을 뿐이므로 소유권을 이전한 2012.11.30.까지는 쟁점조합의 구성원이 특정되었다고 볼 수 없고(AAA가 쟁점조합에 쟁점AAA지분을 현물출자하여 쟁점조합에 참여하는 경우에도 사전적으로 쟁점AAA지분에 대한 사용승낙이 필요할 것이고, 실제로 2012.12.3.에서야 쟁점매매사업장의 공동사업자가 AAA에서 주-AAA로 변경되었다), 2011년경에는 공동사업의 목적 및 수익분배비율 등에 관하여 명확히 정해지지도 않은 상태였던 반면, 2012.12.3. 청구인과 주-AAA 사이에 쟁점공동사업계약서(제1조에서 “이 사건 오피스텔 신축공사를 공동으로 시행함에 있어”라고 명시하고 있고, 제3조에서 “본 사업을 공동으로 경영하고 재산을 관리하여야 하며”라고 명시하고 있으며, 제5조에서 “본 사업을 공동으로 손해를 보았을 때 그에 대한 책임을 수익지분율에 따라 공동으로 진다”고 명시하고 있다)를 작성하였던 사실, 2012.11.30. 주-AAA가 쟁점AAA지분을 취득한 사실 등을 보았을 때 청구인과 주-AAA는 2012.12.3. 이 사건 오피스텔의 신축ㆍ분양사업을 공동으로 경영할 것을 상호약정함으로써 같은 날 쟁점조합이 성립된 것이다. (다) 청구인은 2011년경 주-AAA와 공동으로 이 사건 오피스텔에 관한 설계용역을 의뢰하고, 건축허가신청을 한 사실을 근거로 이때 쟁점조합이 성립되었다고 주장하나, 이는 사업초기 단계에 조합의 설립작업을 진행하면서 동시에 진행할 수 있는 성격의 업무일 뿐 조합의 성립요건을 충족한 것으로 볼 수 없다. (라) 또한, 쟁점AAA지분은 2012.11.30. 주-AAA 앞으로 소유권이전등기가 경료되었기 때문에 2011년경에는 쟁점토지가 쟁점조합에 유상이전된 사실이 없음을 알 수 있고, 쟁점청구인지분 역시 2012.11.30. BBB주식회사 앞으로 신탁등기되었기 때문에 쟁점청구인지분이 쟁점조합에 현물출자된 시기가 2011.11.2.이라는 청구인의 주장은 타당하지 않다. (2) AAA와 주-AAA가 특수관계인 것은 사실이나, OOO서장이 2013년 실시한 AAA에 대한 양도소득세 조사종결보고서, 쟁점매매사업장의 회계장부상 쟁점AAA지분 및 쟁점청구인지분의 가액이 각 OOO원으로 계상된 점 등을 고려할 때 쟁점AAA지분의 매매가액이 객관적으로 부당하다고 인정되지 않으므로 이를 쟁점청구인지분의 양도가액으로 하여 과세한 이 사건 처분은 정당하다. (가) OOO서장은 2013년 AAA에 대한 양도소득세 조사를 하여 쟁점AAA지분의 시가가 OOO원이라고 확정하였고, 청구인 역시 쟁점매매사업장의 회계장부에 쟁점AAA지분 및 쟁점청구인지분의 가액을 각 OOO원으로 계상하였으며, 청구인이 이 사건 오피스텔의 분양수입과 관련한 종합소득세 신고시 위 금액을 매출원가로 하여 소득금액을 계산하였는바, 쟁점청구인지분의 현물출자 당시 시가는 OOO원이다. (나) 청구인은 쟁점AAA지분에 대한 AAA와 주-AAA간 계약 체결일이 2011.9.30.이라고 주장하면서 그 근거로 OOO원에 대한 금융증빙을 제출하였으나, 해당 금액이 쟁점AAA지분의 양도 관련 계약금인지 여부가 확인되지 않고, 청구인이 제출한 AAA의 내용증명서에도 해당 계약이 2011년에 체결된 것이라는 내용은 나타나지 않는다. (다) 청구인은 쟁점AAA지분의 매매가액(OOO원)에는 AAA에 대한 사례금도 포함되어 있다고 주장하나, 이에 대한 객관적인 증빙을 제출하고 있지 못하므로 위 가액 중 사례금을 별도로 분리해낼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 청구인이 쟁점조합에 쟁점청구인지분을 현물출자한 날이 2011.11.2.인지 2012.12.3.인지 여부 ② 쟁점AAA지분 매매가액을 쟁점청구인지분의 양도가액으로 볼 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 소득세법(2013.1.1. 법률 제11611호로 개정되기 전의 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)( 「상속세 및 증여세법」 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 따른다. ③ 제1항과 제2항 각 호를 적용할 때 거주자가 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 가액을 해당 자산의 양도 당시의 실지거래가액으로 본다. 1. 「법인세법」 제52조 에 따른 특수관계인(외국법인을 포함하며, 이하 이 항에서 “특수관계인”이라 한다)에 양도한 경우로서 같은 법 제67조에 따라 해당 거주자의 상여ㆍ배당 등으로 처분된 금액이 있는 경우에는 같은 법 제52조에 따른 시가 2. 특수관계인 외의 자에게 자산을 시가보다 높은 가격으로 양도한 경우로서 「상속세 및 증여세법」제35조 에 따라 해당 거주자의 증여재산가액으로 하는 금액이 있는 경우에는 그 양도가액에서 증여재산가액을 뺀 금액 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. ② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다. ③ 양도차익을 산정하는 데에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다. ④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조에 따른 가액에 따라야 한다. ⑤ 제94조 제1항 제1호에 따른 자산의 양도로 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 하여야 할 자(이하 이 항에서 “신고의무자”라 한다)가 그 신고를 하지 아니한 경우로서 양도소득 과세표준과 세액 또는 신고의무자의 실지거래가액 소명(疏明) 여부 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당할 때에는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제4항에도 불구하고 「부동산등기법」제68조 에 따라 등기부에 기재된 거래가액(이하 이 항에서 “등기부 기재가액”이라 한다)을 실지거래가액으로 추정하여 양도소득 과세표준과 세액을 결정할 수 있다. 다만, 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 등기부 기재가액이 실지거래가액과 차이가 있음을 확인한 경우에는 그러하지 아니하다. ⑥ 제4항을 적용할 때 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 그 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 경우에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득 과세표준과 세액을 경정한다. ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액ㆍ매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24356호로 개정되기 전의 것) 제176조의2(추계결정 및 경정) ① 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우 2. 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인(이하 이 조에서 “감정평가법인”이라 한다)이 평가한 감정가액 등에 비추어 허위임이 명백한 경우 ② 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액”이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다. 1. 법 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 주식등이나 법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

2. 법 제96조 제1항 및 동조 제2항 제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 아니한다. 1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액 2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월이내에 당해 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액 3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액 4. 기준시가 ⑤ 국세청장은 주소지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 양도소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 필요하다고 인정하는 때에는 기획재정부령이 정하는 바에 따라 부동산의 감정ㆍ평가에 관한 학식과 경험이 풍부한 자에게 자문하여 그 결정 또는 경정에 공정성을 기하게 할 수 있다. (3) 민법 제271조(물건의 합유) ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다. ② 합유에 관하여는 전항의 규정 또는 계약에 의하는 외에 다음 3조의 규정에 의한다. 제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제273조(합유지분의 처분과 합유물의 분할금지) ① 합유자는 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다. ② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다. 제274조(합유의 종료) ① 합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다. ② 전항의 경우에 합유물의 분할에 관하여는 공유물의 분할에 관한 규정을 준용한다. 제703조(조합의 의의) ① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. ② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다. 제704조(조합재산의 합유) 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 제출한 증빙 등의 심리자료를 종합하면 청구인 및 주-AAA는 아래 ＜표1＞과 같은 과정을 거쳐 이 사건 오피스텔을 신축한 것으로 나타나는데, 이를 구체적으로 살펴보면 다음과 같다. ＜표1＞ 이 사건 오피스텔 신축ㆍ분양사업의 진행경위 OOO (가) 청구인은 주-AAA와 공동으로 2011.7.6. 건축사사무소 OOO와 OOO원에 이 사건 오피스텔 신축설계에 관한 계약을 체결하였다. (나) 청구인 및 CCC(청구인의 배우자)는 2011년경 주-AAA 발행 주식을 각 OOO주(총 발행주식의 25%)씩 취득하였고, 2011.10.25. 주-AAA의 공동대표이사(DDD가 다른 공동대표이사)로 취임하였다. (다) 청구인 및 주-AAA는 2011.11.1. AAA로부터 쟁점AAA지분에 대한 사용승낙(아래 ＜표2＞ 참조)을 받고, 2011.11.2. OOO청장에게 신축오피스텔에 관한 건축허가신청서(건축주란에 “주-AAA 외 1인”이라고 기재되어 있음)를 제출한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 쟁점AAA지분에 대한 AAA의 사용승낙서 OOO (라) 처분청이 제출한 쟁점AAA지분의 매매계약서(AAA가 OOO서장에게 쟁점AAA지분 양도에 따른 양도소득세 신고를 하면서 제출한 계약서, 아래 ＜표3＞ 참조)에 따르면, AAA는 2012.11.30. 주-AAA에 쟁점AAA지분을 OOO원에 양도하기로 하는 내용의 계약을 체결하였고, 같은 날 청구인과 주-AAA는 이 사건 오피스텔의 신축ㆍ분양사업과 관련하여 BBB주식회사에 쟁점토지를 신탁하는 계약을 체결하였는데, 이에 따라 아래 ＜표4＞와 같이 2012.11.30. 쟁점AAA지분이 주-AAA 앞으로 소유권이전등기 되었다가 BBB주식회사 앞으로 신탁등기되었고, 같은 날 쟁점청구인지분 역시 BBB주식회사 앞으로 소유권이전등기되었다. ＜표3＞ 쟁점AAA지분의 매매계약서 OOO ＜표4＞ 쟁점토지의 등기사항전부증명서 중 일부 OOO (마) 청구인과 주-AAA는 2012.12.3. 쟁점토지상에 이 사건 오피스텔의 신축에 관한 공동사업계약(쟁점공동사업계약서, 아래 ＜표5＞ 참조)을 체결하였고, 이후 청구인은 아래 ＜표6＞와 같이 쟁점매매사업장의 공동사업자를 청구인 및 AAA에서 청구인 및 주-AAA로 변경신고하는 등 하였다. ＜표5＞ 청구인과 주-AAA간 체결한 쟁점공동사업계약서 OOO ＜표6＞ 쟁점매매사업장의 정보변경이력 OOO (바) 청구인 및 주-AAA는 2013.1.18. 이 사건 오피스텔을 착공하여, 2014.12.8. 사용승인을 받았다. (사) 쟁점①과 관련하여 청구인은 2011년경부터 쟁점조합을 구성하여 이 사건 오피스텔의 신축ㆍ분양사업을 진행하였다고 주장하면서 2011.10.14.자 업무일지(수신이 청구인으로 되어 있고, 보고내용은 이 사건 오피스텔 신축 관련 전주 업무사항 및 금주 계획 사항으로 되어 있음), 청구인이 2016년 1월경 DDD를 자금 횡령 등의 혐의로 고소(2016년 12월경 이를 전부 취하하였음)하면서 검찰에 제출한 변론요지서(여기에는 청구인이 2011년 4월경 DDD에게 쟁점토지를 활용한 부동산 개발사업을 제안하였다고 기재되어 있음)를 제출하였다. (아) 쟁점②와 관련하여 청구인은 처분청 의견대로 쟁점청구인지분이 2012.12.3. 쟁점조합에 현물출자되었다고 하더라도, 「소득세법 시행령」제176조의2 제3항 제1호가 양도일 전후 각 3개월 이내 해당 자산과 유사성이 있는 자산의 매매사례가액만을 시가로 인정하고 있는바, 주-AAA가 2011.9.30. AAA에게 쟁점AAA지분 매매에 대한 계약금 OOO원을 지급한 사실을 고려하면 쟁점AAA지분의 매매가액은 쟁점AAA지분의 현물출자가액(시가)이 될 수 없다고 주장하고 있는데, 그 구체적인 내용 및 제출증빙은 다음과 같다. 1) 청구인은 2011.9.29. OOO에서 OOO원을 대출받아 쟁점AAA지분에 대한 계약금으로 지불(수표로 지불)한 후 이를 쟁점조합의 청구인에 대한 가수금으로 회계처리하였다고 주장하면서 아래 ＜표7＞의 은행계좌 입출금내역을 제출하였다. ＜표8＞ 청구인 명의 OOO 계좌거래내역 OOO 2) 청구인은 AAA와 주-AAA가 2012.1.27. 쟁점AAA지분에 관한 매매계약서(아래 ＜표9＞ 참조)를 작성·체결하였는데, 여기에는 청구인이 2011.9.30. AAA에게 지급한 OOO원을 계약금으로 대체한다고 기재되어 있고, AAA가 청구인 및 주-AAA에 보낸 2012.10.31.자 내용증명(AAA가 청구인 및 주-AAA에 쟁점AAA지분의 잔금 OOO원의 지급을 독촉하는 내용)에도 AAA가 2011.9.30. 계약금 OOO원을 지급받았다는 내용이 기재(아래 ＜표10＞ 참조)되어 있으므로 쟁점AAA지분의 계약체결일은 2011.9.30.이라고 주장하고 있다. ＜표9＞ 쟁점AAA지분에 관한 매매계약서 OOO ＜표10＞ AAA의 내용증명서 중 일부 OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우선 쟁점①과 관련하여 청구인은 적어도 주-AAA와 공동으로 이 사건 오피스텔의 건축허가신청을 한 날(2011.11.2.)에 쟁점청구인지분이 쟁점조합에 현물출자된 것이라는 전제 하에 이 사건 처분이 부과제척기간(7년)을 도과하여 이루어져 위법하다고 주장한다. 1) 조합의 성립 및 양도에 해당하는 현물출자의 요건에 관하여 「민법」제703조 제1항은 조합의 경우 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 효력이 생긴다고 규정하고 있고, 「소득세법」제88조 제1항은 양도의 의미에 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 포함한다고 규정하고 있는바, 조합의 성립요건에 관하여 특정한 사업을 공동경영하는 약정에 한하여 이를 조합계약이라 할 수 있고 공동의 목적 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추었다고 할 수 없으며(대법원 2007.6.14. 선고 2005다5140 판결, 같은 뜻임), 조합에 대한 현물출자의 양도시기는 조합에 현물출자를 이행한 때(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 같은 뜻임)로 동업약정의 체결경위와 내용, 당사자의 의사, 공동사업의 목적과 내용 등에 비추어 그 이행 여부를 실질에 따라 판단하여야 할 것이다. 2) 그런데, 이 건의 경우 청구인이 2011년경 주-AAA와 함께 이 사건 오피스텔의 설계용역을 의뢰하고 2011.11.2. 건축허가신청을 받았다고 하더라도 다음과 같은 사정들 즉, 쟁점청구인지분이 BBB주식회사에 신탁등기된 2012.11.30.까지는 청구인이 이를 소유하고 있었으므로 이에 대하여 어떤 형식으로 권리를 행사할 것(현물출자할 것인지 주-AAA에 매도한 후 지급받은 현금 중 일부를 출자할 것인지)인지 여부가 결정되었다고 볼 수 없는 점, 청구인과 주-AAA는 2012.12.3. 이 사건 오피스텔 신축에 관한 이익분배비율, 손실에 대한 책임, 계약의 존속기간 등에 관하여 구체적으로 협의하여 쟁점공동사업계약을 체결한 점, 이에 따라 같은 날 쟁점매매사업장의 공동사업자가 AAA에서 주-AAA로 변경된 점 등에 비추어 볼 때 설계용역의뢰와 건축허가신청 사실로는 단순히 공동의 목적달성이라는 정도를 넘어 조합의 성립요건을 갖춘 것이라고 단정하기 어려운바, 쟁점조합의 성립 및 쟁점청구인지분의 쟁점조합에 대한 현물출자는 청구인과 주-AAA가 쟁점공동사업계약을 체결한 2012.12.3.경 이루어진 것으로 보이고, 따라서 쟁점청구인지분의 현물출자일이 2011.11.2.이라는 전제 하에 이 사건 양도소득세 부과처분이 부과제척기간을 도과하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②와 관련하여 처분청은 AAA가 2012.11.30. 주-AAA에 쟁점AAA지분을 OOO원에 양도하였다고 보아 쟁점청구인지분의 양도(현물출자)가액 또한 OOO원이라는 의견이나, 「소득세법」제114조 제7항 및 같은 법 시행령 제176조의2 제3항은 양도일 또는 전후 각 3개월 이내에 해당 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액을 양도가액으로 한다고 규정하고 있고 이때의 양도일이란 양도계약 체결일을 의미한다(조심 2010전1417, 2011.6.10. 같은 뜻임)고 할 것인바, 청구인은 주-AAA을 대신하여 2011.9.29. AAA에게 쟁점AAA지분의 매매에 대한 계약금 OOO원을 지급하였다고 주장하고 있고, 청구인이 제출한 금융증빙 및 AAA의 2012.10.31.자 내용증명으로 보아 위 주장이 허위라고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 이 사건 처분은 위 증빙을 기초로 쟁점AAA지분의 실제 매매계약 체결일을 재조사하여 「소득세법 시행령」제176조의2 제3항에 따라 쟁점청구인지분의 현물출자가액을 재산정하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.