조심 2018서3883 (2018.11.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인 OOO.OOO.OOO.OOO.OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식 100%를 소유하고 있는 사주일가이다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.3.10.부터 2016.6.11.까지 OOO에 대한 법인제세 통합조사를, 2016.6.2.부터 2016.6.17.까지 청구인들에 대한 증여세 부분조사를 실시하여, OOO은 특수관계법인인 OOO과 OOO에 대부분을 매출하는 회사로, 2012년부터 일감몰아주기 수혜법인에 해당되어 사주일가에게 증여세 과세문제가 발생하게 되자 일감몰아주기 증여세에서 제외되는 지주회사 설립을 계획하였고, OOO은 신설지주회사에게 OOO의 전선사업부.커넥터사업부.무역사업부.IT사업부.반도체사업부 등 5개 사업부 중 반도체사업부를 제외한 4개 사업부(이하 “쟁점사업부”라 한다)를 양도(이하 “쟁점사업양도”라 한다)시 발생하는 영업권 양도 수익에 대한 법인세 과세를 회피하고자, 2012.10.31. 특수관계법인 OOO과OOO에 대한 매출의 판매단가를 합리적 이유 없이 임의로 인하하여 2012년 1월부터 소급 적용함으로써 매출 OOO원을 임의감액하였으며, 감액된 영업이익 자료를 감정평가법인에 제공하여 영업권을 저가에 감정받아 2013.5.1. 신설지주회사인 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 쟁점사업부를 이전하였다는 세무조사 결과를 OOO세무서장과 처분청에 과세자료로 통보하였다. (1) 이에 따라 분당세무서장은, (가) OOO이 OOO과 OOO의 판매단가를 인하한 것은 쟁점사업부의 영업권을 축소하려는 의도적 계획 하에 매출액을 소급하여 임의감액한 것으로, 이는 특수관계자 간 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 행위로 보아 이를 부인하고, 2012년도 OOO이 단가를 인하하기 전 매출액과의 차액 OOO원을 익금산입하고, (나) 쟁점사업부의 영업권 축소를 위해 판매단가 인하를 전제로 산정된 영업이익을 기초로 한 2013년도 영업권 감정가액 OOO원을 부인하고, 판매단가 인하를 고려하지 아니한 영업이익을 기초로 하여 감정평가법인 2곳에 재 감정의뢰한 결과 쟁점사업부의 영업권을 OOO원으로 감정 받아 차액인 OOO원을 익금산입하여 관련 법인세를 각 경정.고지하였다. (2) 처분청은 OOO이 특수관계자인 OOO에게 2013년도 영업이익을 조작하여 쟁점사업부의 영업권 가치를 감소시켜 영업권을 저가로 양도함에 따라 OOO의 기업가치가 증가하게 되었으므로, OOO의 발행주식 지분을 보유한 청구인들이 OOO의 주식가액변동 전.후 차액 상당의 이익을 OOO으로부터 간접적으로 분여받은 것으로 보아 2016.7.6. 및 2016.7.7. 청구인들에게 아래 ＜표1＞과 같이 2013.5.1. 증여분 증여세 합계 OOO원을 결정.고지하였다. OOO 다. 청구인들은 이에 불복하여 2016.9.27. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제42조 제1항 제3호에 따르면, 청구인들의 증여재산가액은 쟁점사업양도 전.후의 청구인들 소유 OOO 및 OOO의 지분가액 변동을 통틀어 계산해야 하나, 쟁점처분은 OOO 지분의 가치 증가분만 따로 떼어 이를 증여재산가액으로 삼았으므로 위법하다. (가) 상증세법 제42조 제1항 제3호는 사업양수도가 고가로 이루어졌든 저가로 이루어졌든 모두 적용될 수 있는 조문으로서, 사업양수도를 통하여 양도법인 또는 양수법인의 주주들이 얻은 이익에 대하여 과세하려는 것이므로 해당 주주들이 얻은 이익은 그 주주들이 보유한 양도법인 주식과 양수법인 주식의 사업양수도 전.후의 가치를 비교하여 계산하는 것이 타당하다. (나) 이 사건에서 쟁점사업양도 전.후의 청구인들 소유 OOO 및 OOO의 지분가액 변동을 통틀어 보면, 양도법인인 OOO에서 감소한 자산과 양수법인인 OOO에 증가한 자산이 동일한 이상, ① OOO 지분율이 OOO 지분율보다 낮은 OOO은 그 지분가치가 감소하였고, ② OOO.OOO 지분율이 동일한 OOO, OOO은 그 지분가치에 변동이 없으며, ③ OOO 지분율이 더 높은 OOO, OOO의 경우만 그 지분가치가 증가하였다. (다) 따라서 증여세 과세대상은 OOO, OOO에 한정되고, 이때 증여재산가액은 OOO 지분의 가치 증가분만 고려할 것이 아니라 OOO 지분의 가치 감소분도 함께 고려해야 하므로 쟁점처분은 OOO 지분의 가치 증가분만 따로 떼어 이를 증여재산가액으로 보는 전제에서 이루어진 것이어서 위법하다. (2) 쟁점처분은 결과적으로 ‘자기증여’를 인정하는 셈이 되어 증여세의 본질에 반한다. (가) 증여세 과세 대상이 되는 증여란 “유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 ‘타인에게’ 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 ‘타인의’ 재산가치를 증가시키는 것”을 의미한다( 상증세법 제2조 제3항). 따라서 이전 받은 재산 또는 재산가치 증가의 원천이 타인이 아닌 자기 자신일 경우(소위 ‘자기증여’의 경우)에는 증여세의 본질상 증여세 과세가 불가능하다. (나) 이는 증여세의 본질에 관한 내용이기 때문에, 설령 법령에 자기증여분을 공제하는 구체적인 규정이 없더라도(자기증여분을 공제하는 일반적 규정은 상증세법 제2조 제3항임) 증여재산가액 산정 시 이를 공제하는 것이 타당하고, 조세심판원과 법원 역시 이러한 자기증여분은 증여재산가액 산정 과정에서 공제되어야 한다는 점을 밝힌 바 있다. (다) OOO의 무형자산인 영업권이 무상(처분청이 재감정한 영업권 가액 약 OOO원과 OOO의 양도가액 약 OOO원의 차액만큼)으로 OOO에게 이전되었다고 하더라도, 청구인들의 중복되는 지분비율 범위 내에서는 청구인들의 재산을 한 곳에서 다른 곳으로 이전한 것에 불과하여 증여세 과세대상이 될 수 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들과 법인은 별개의 독립된 법인격이므로 자기증여에 해당하지 않는다. (가) 청구인들은 쟁점사업부 양수도 당시 OOO과 OOO의 주식 일정 지분을 소유하고 있어 개별주주들의 증여이익을 계산할 때 주주별 자기증여에 해당하는 부분은 증여재산가액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 법인은 그 구성원인 주주와 별개의 독자적인 권리의무의 주체에 해당하고, 「법인세법」에서도 법인을 독자적인 납세의무자로 규정하고 있으며, 과세관청에서는 법인이 증여자인 경우 증여자를 증여법인의 주주로 보지 않고 이익을 분여한 법인 자체를 증여자로 일관되게 해석하고 있다. 아울러 이 건은 OOO의 사업부를 OOO에게 저가 양도한 것인데 이와 유사한 사례에서 조세심판원은 “법인과 그 주주는 주체가 다르고, 그 행위에 대한 법률효과도 다르므로, 법령의 근거가 없이 법인 간에 한 쟁점거래를 개인 간의 거래로 보기는 어렵다”고 판단하였다(조심 2015구4881, 2015.12.14.). (나) 또한, 자기증여가 문제된 유사한 사안에서 조세심판원은 “청구인들이 ○○○ 및 ○○○ 주주이기는 하나 위 법인들과 독립된 인격을 가지고 있으므로, 청구인들이 자기 자신에게 증여한 것으로 보기 어렵다”고 결정(조심 2015서5544, 2015.12.29.)한바 있으므로 증여자는 쟁점사업부를 저가에 양도한 OOO이 되는 것이고, 증여법인의 주주를 증여자로 볼 법령상 근거는 없다. 따라서 OOO이 그 법인의 자산인 쟁점사업부를 OOO에게 저가 양도한 것은 “타인에게” 증여한 것이지, 자기증여에 해당하지 않는다. (2) 자기증여 분을 차감하는 법적 근거가 존재하지 않는다. (가) 상증세법 제42조 제2항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9(2015.12.15. 개정 이전)에서는 사업 양수도로 인해 그 가액이 변동됨에 따라 변동 후 가액에서 변동 전 가액을 차감하여 증여재산가액으로 하도록 명확히 규정하고 있다. 해당 법령에는 사업양수도로 인해 사업양도법인의 주식 가액이 변경되는 경우 이를 증여재산가액에서 차감하여야 한다거나, 이를 자기증여로 평가하여 차감하여야 한다는 규정이 없고, 이러한 계산방법 역시 규정되어 있지 않다. (나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결), 과세관청이 법적근거 없이 자기증여로 보아 증여재산가액에서 차감하는 것은 위법한 처분이 될 것이므로 청구주장은 타당하지 않다. (다) 자기증여로 평가하여 이를 증여재산가액에서 제외하는 것은 입법정책의 문제에 해당하는 것으로, 가령 상증세법 제45조의3 의 특수관계법인과의 거래를 통한 증여 의제의 경우, 수혜법인의 특수관계법인에 대한 매출액 중 ‘수혜법인의 지배주주 등이 보유한 특수관계법인 지분 비율’ 만큼의 매출액은 증여세 과세대상 매출액에서 제외하도록 하는 등의 명문규정을 두고 있으나, 상증세법 제42조 는 사업양수도 법인의 각 보유 지분 비율을 고려하여 증여재산가액을 산정하도록 하는 아무런 규정을 두고 있지 아니한바, 이는 각 법인의 보유주식 비율을 고려하지 않겠다는 입법자의 명확한 의사로 볼 수 있다. (라) 청구인이 제시한 조세심판원 결정(조심 2014중617, 2015.8.10.)은 개인 주주가 법인(B법인) 주식 100%를 소유하고, 그 법인이 다른 법인(A법인)의 주식 100%를 소유하고 있었던 사안으로[즉, 개인 주주는 다른 법인(A법인)의 주식을 보유하지 않음], 청구인들 개인이 OOO, OOO의 각 주식을 보유하고 있는 본 사안과는 사실관계를 달리하여 원용하기 적절하지 않으며, OOO행정법원 판례상 과세처분은 법령에 반하는 재고자산 평가방법 및 합산과세 방법의 적용, 증여대상 기준액 미달 등으로 이미 위법한 과세처분임이 밝혀진 상태에서 부수적으로 자기증여 여부를 판단하였을 뿐이고, 이에 대해서는 상급심에서 명시적으로 판단한 바 없어 자기증여 여부가 주된 쟁점이 되고 있는 이 건에서 참고할 만한 판례가 되지 못한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 OOO의 발행주식을 보유한 청구인들이 OOO으로부터 이익을 분여 받은 것으로 보아 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조[증여세 과세대상] ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제42조[그 밖의 이익의 증여 등] ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의9[그 밖의 이익의 증여 등] ① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다. 5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각 목의 규정에 의하여 계산한다. 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동 후 가액 － 변동 전 가액 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들의 OOO 및 OOO의 보유지분은 아래 ＜표2＞와 같고, 처분청은 청구인들이 OOO의 주주로서 OOO이 OOO에게 쟁점사업부를 저가로 양도함에 따라 OOO의 기업가치가 증가하였으며,OOO의 발행주식을 보유한 청구인들의 주식가치가 증가하였다고 보아 영업권 과소평가액(OOO원) 중 각 보유지분율에 따른 금액만큼 OOO으로부터 간접적으로 분여 받은 증여재산가액을 산정하여 청구인들에게 증여세를 각 과세한 것으로 나타난다. OOO (2) OOO은 쟁점사업부의 영업권을 감정평가법인 2곳으로부터 OOO원으로 평가받았고, 이에 반해 조사청은 정상적인 영업이익 자료를 기초로 감정평가법인 2곳에 재 감정의뢰하여 쟁점사업부의 영업권을 OOO원으로 감정받은 것으로 나타난다. OOO (3) OOO와 OOO은 2016.9.23. 쟁점사업부 영업권의 양수도에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인세를 부과한 처분이 부당하다는 취지의 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 처분청이 청구법인의 평가액 OOO원과 시가(OOO원)의 차액에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 보아 기각 결정(조심 2016중3867, 2018.10.31.)하였다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 제42조 제2항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9에서는 사업양수도로 인해 그 가액이 변동됨에 따라 변동 후 가액에서 변동 전 가액을 차감하여 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있고, 해당 법령에는 사업양수도로 인해 사업양도법인의 주식 가액이 변경되는 경우 이를 증여재산가액에서 차감하여야 한다거나, 이를 자기증여로 평가하여 차감하여야 한다는 별도의 규정이 없으며, 이러한 계산방법 역시 규정되어 있지 않는 점, 법인은 그 구성원인 주주와 별개의 독자적인 권리의무의 주체에 해당하고, 「법인세법」에서도 법인을 독자적인 납세의무자로 규정하고 있으며, 청구인들은 OOO과 OOO의 주주이기는 하나, 위 법인들과 독립된 인격을 가지고 있으므로 동 법인들 사이에 분여된 이익을 청구인들이 자기 자신에게 증여한 것으로 보기 어렵고, 증여법인의 주주를 증여자로 볼 법령상 근거가 없는 점, OOO가 OOO의 쟁점사업부를 저가로 양수한 결과 청구인들이 보유한 OOO 주식의 가치는 상증세법 시행령 제31조의9 제1항 제5호에서 규정하는 기준 이상이 증가하였고, 그 가치증가분을 청구인들의 증여재산가액으로 본 것은 상증세법 규정에 부합하는 점 등에 비추어 처분청이 OOO의 발행주식을 보유한 청구인들이 OOO의 주식가액변동 전.후 차액 상당의 이익을 OOO으로부터 분여받은 것으로 보아 청구인들에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.