조심 2014서5666 (2017.04.27)

OOO세무서장이OOO 청구인에게 한 종합소득세 OOO의 각 부과처분 중, 2008년 귀속 종합소득세 OOO의 부과처분은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2008년 ‘OOO’라는 상호의 치과의원을 개원한 후 치과 연합체인 OOO 치과 네트워크를 설립하여 보건업(치과)을 영위하는 사업자이다.

나. 청구인에 대한 개인통합조사(이하 “1차 세무조사”라 한다) 및 종합소득세 부분조사(이하 “2차 세무조사”라 한다) 이후, OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 아래 ＜표1＞과 같이 조세범칙조사(이하 “쟁점세무조사”라 한다)를 실시하여 청구인이 OOO 치과 네트워크의 실질적인 소유자로서 2008년부터 2012년까지 39개 지점의 수입금액을 친인척 등 5명 명의의 15개 계좌(이하 “쟁점차명계좌”라 한다)로 수취하여 수입금액 OOO을 누락하고 부외경비 OOO을 계상한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였다.

＜표1＞ 청구인에 대한 세무조사 내역

다. 처분청은 이에 따라 OOO 청구인에게 종합소득세 OOO을 각 경정.고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조사청은 1.2차 세무조사에서와 같은 세목, 항목 및 과세기간에 대해 중복하여 쟁점세무조사를 실시하였는바, 처분청이 예외적 중복세무조사 허용사유인 ‘조세탈루에 관한 명백한 자료’에 해당한다며 제출한 증빙은 작성자와 작성일자가 전혀 기재되어 있지 않고, 처분청 내부의 결재 관련 도장이 날인되어 있기는 하나 그 접수시기를 임의로 정할 수 있는 것으로 보여 증빙의 신빙성이 부족하다.

또한, 쟁점세무조사 당시 과세에 활용된 자료들(현금수입누락 여부와 각 지점 명의원장 신고분 합산과세 여부 등)은 1.2차 세무조사 당시 이미 검토된 내용으로 앞선 조사 당시 심도있게 검토하였더라면 충분히 확인할 수 있었던 자료인 점 등에 비추어 「국세기본법」상 금지된 중복조사를 토대로 한 이 건 종합소득세 부과처분은 취소되어야 한다.

특히, 쟁점세무조사 중 2008년 귀속분과 관련해서, 처분청이 제출한 자료 중 어디에도 2008년 조세탈루 관련 자료가 확인되지 아니함에도 중복하여 세무조사를 하였으므로 이 부분은 명백히 법령상 금지된 중복조사에 해당한다.

(2)

「소득세법」 제33조

제1항 제4호에서 “조세에 관한 법률에 따른 징수의무의 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액”을 필요경비에 산입하지 아니한다고 규정하고 있으나, 위 규정은 징수의무자가 납부세액에 대한 구상권을 가지고 있는 경우에 적용되는 것이고, 이 건 청구인과 지점 원장들이 체결한 권리약정서에 “월 매출액의 20%를 지점 원장들의 세후 실수령액으로 한다”고 규정하고 있는바, 청구인은 지점 원장들의 실수령액 중 소득세 상당액을 징수할 수 있는 구상권을 가지지 아니하므로 지점 원장들에 대한 원천징수세액을 필요경비 불산입하여 종합소득세를 과세한 처분은 부당하다.

(3) 청구인은 2007년부터 개인파산절차를 개시하였기 때문에 불가피하게 쟁점차명계좌를 사용한 것인 점, OOO 치과 네트워크 지점이 각 원장 명의로 사업자등록을 한 이유는 「의료법」상 청구인 명의로 지점의 사업자등록을 할 수 없었기 때문인 점, OOO 지점 원장들은 애초부터 최고세율을 적용하여 소득세를 신고하였으므로 청구인에게 명의위장 합산과세를 한다 하더라도 전체적인 납부세액에는 변동이 없는 점, OOO은 지점들의 수입 및 지출을 효율적으로 관리하기 위하여 제작된 프로그램으로서 공개되어 있는 점, 동 프로그램의 작동이 느려지는 것을 방지하기 위하여 약 2년마다 한 번씩 프로그램 파일을 삭제한 것인 점, OOO을 사용한 이후인 2010년부터 2012년까지 순수 누락금액이 약 OOO에 불과한 점 등에 비추어 부당과소신고가산세를 적용한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「국세기본법」(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의4 제2항 제1호에서 중복조사 금지의 예외 사유로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 세무조사를 정당화시킬 정도로 조세탈루에 관한 명백한 자료가 중복조사의 실시 전에 이미 존재하고 있는 경우를 의미한다고 할 것(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결)인바, 쟁점세무조사 중 2010년 및 2011년 귀속 종합소득세에 대한 세무조사는 쟁점세무조사 실시 전인 2013년 7월 및 9월에 접수된 구체적이고 명백한 자료를 토대로 이루어진 것이고, 2008년 및 2009년 귀속 종합소득세에 대한 세무조사 또한 검찰에서 수사자료를 통보하고 고발요청을 함에 따라 조세범칙조사로 전환하여 조사범위를 확대한 것이므로 이를「국세기본법」상 금지되는 중복세무조사에 해당한다고 보기 어려우므로 청구인에게 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

(2) 「소득세법 기본통칙」33-0…1에서 “원천징수의무자가 원천징수세액을 징수하지 아니하고 대신 납부한 원천징수세액은 필요경비에 불산입하도록 규정하고 있는 점, 청구인은 지점 원장들에 대해 원천징수를 하거나 그 세액을 과세관청에 납부한 사실이 없었음에도 사후적으로 그 금액을 필요경비에 산입할 수 있다고 주장하는 것은 타당하지 않은 점(청구인이 필요경비를 공제받는다 해도 감액경정된 세액 이상을 원천징수세액으로 납부해야 하므로 공제 실익도 없음) 등에 비추어 OOO 지점 원장들에 대한 원천징수세액을 필요경비 불산입하여 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

(3) 단순히 차명계좌를 사용한 것만으로 부당과소신고가산세를 적용할 수 없다 하더라도 허위기장 행위가 곁들여져 있거나 여러 곳의 차명계좌에 분산하여 입금하는 경우에는 조세포탈 의도가 있는 것으로 보아 부당과소신고가산세를 적용할 수 있는바, 청구인은 5명 명의로 15개의 차명계좌를 개설하여 수입을 입금하고 2008년부터 2011년까지 29개의 명의위장 사업장(지점)을 운영하면서 허위 장부를 기장하였던 점, 청구인이 개인파산 상태에 있었다고 하더라도 예금계좌를 개설할 수 없는 것은 아닌 점, OOO 치과 네트워크와 별도의 법인인 주식회사 OOO를 설립하여 지점들의 수입금액 자료를 관리하게 한 후 소득분배가 끝나면 동 자료를 삭제하였는바, 이는 청구인의 수입에 관한 유일한 자료를 파기한 것으로 조세포탈의 목적이 없었다고 볼 수 없는 점, 청구인은 위 자료를 삭제하면서 아무런 백업 자료도 보관하지 아니한 점 등에 비추어 부당과소신고가산세를 포함하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점세무조사가「국세기본법」상 금지된 중복조사에 해당하는지 여부

② 지점 원장들에 대한 원천징수세액을 청구인의 필요경비에 산입할 수 있는지 여부

③ 부당과소신고가산세 부과가 정당한지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(단서 및 후문 생략)

제47조의3[과소신고·초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(괄호 생략)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(괄호 생략)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우 : 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

제81조의4[세무조사권 남용 금지] ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 중복조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호(괄호 생략)에 따른 필요한 처분의 결정 또는 제81조의15 제4항 제2호에 따른 중복조사 결정에 따라 조사를 하는 경우

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(2) 국세기본법 시행령

제12조의2[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란

「조세범 처벌법」 제3조

제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

제63조의2[세무조사를 다시 할 수 있는 경우] 법 제81조의4 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3.

「조세범 처벌절차법」 제2조

제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(괄호 생략)에서 해당 자료에 대하여

「조세범 처벌절차법」제5조

제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.

(3) 소득세법

제33조[필요경비 불산입] ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

4. 조세에 관한 법률에 따른 징수의무의 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(괄호 생략)

제127조[원천징수의무] ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

4. 근로소득.(단서 생략)

(4) 조세범처벌법

제3조[조세 포탈 등] ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 “포탈세액등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다(단서 생략)

⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.

「조세특례제한법」 제5조의2

제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①과 관련하여 제시된 증빙의 내용은 다음과 같다.

(가) 1차 세무조사 종결보고서(2012년 1월)에는 명의위장 사업장별 소득금액의 실질귀속자는 청구인으로 확인되어 합산신고 누락한 소득금액 OOO에 대하여 경정.결정한다고 기재되어 있고, OOO 지점 원장별 수입금액 누락액, 필요경비 과다액, 원장 급여액 및 소득금액 내역이 ‘붙임’ 형식으로 정리되어 있다.

(나) 2차 세무조사는 OOO 지점 원장 OOO에 대한 2011년 귀속 종합소득세 부분조사로 그 종결보고서(2013년 1월)상 ‘4. 조사내용’ 부분의 주요내용은 아래와 같다.

(다) 쟁점세무조사의 착수 및 조사내용과 관련하여 제시된 증빙의 내용은 다음과 같다.

1) 조사청의 청구인에 대한 쟁점세무조사 통지서(2013.10.11.)에는 1.2차 세무조사시 조사된 부분은 조사대상에서 제외된다고 기재되어 있고, 동 통지서의 주요내용은 아래와 같다.

2) OOO지방검찰청의 고발요청서에는 청구인이 “2009년 내지 2010년 과세기간 중 종합소득세 총액 OOO을 포탈하였다”고 기재되어 있고, 동 요청서의 주요내용은 아래와 같다.

3) 처분청은 OOO지방검찰청의 수사보고자료 11개 목록을 제시하였고, 목록 내역에는 2008년 관련 내용이 기재되어 있지 아니하다. 다만, 동 목록 중 ‘OOO치과그룹 각 지점별 현금수입분 차명계좌 입금내역 정리’ 자료에는 2008년부터 2011년까지 차명계좌별 입금내역이 아래 ＜표2＞와 같이 기재되어 있으며, 이 건 과세 당시 처분청 소속이었던 조사관은 2017.4.14. 개최된 조세심판관 합동회의에 참석하여 “1차 세무조사 당시 2명의 6개 차명계좌가 확인되었으나 쟁점세무조사 당시 5명의 15개 차명계좌가 추가로 확인되어, 오히려 세무조사의 범위를 확대하지 않을 경우 감사원 지적 등의 문제가 생길 수 있어 쟁점세무조사의 범위를 2008년분까지 확대하였다”라고 진술하였다.

＜표2＞ 차명계좌별 입금내역

4) 조사청은 위와 같은 자료들을 근거로 OOO 청구인에게 조사범위 확대 통지를 하였고, 동 통지서의 주요내용은 아래와 같다.

5) 쟁점세무조사 종결보고서(2014년 6월)의 주요내용은 아래와 같다.

(2) 쟁점②와 관련하여, 청구인과 OOO 지점 원장들이 체결한 권리약정서 제5조에는 지점 원장들의 수입과 관련하여 “월 매출액의 20%를 세후 실수령액으로 하며, 기본급은 없다”라고 기재되어 있고, 청구인이 주장하는 지점 원장들에 대한 원천징수세액의 계산내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 지점 원장들의 원천징수세액 계산내역

(3) 쟁점③과 관련하여 제시된 증빙의 내용은 다음과 같다.

(가) 청구인은 OOO을 사용한 2010년부터 2012년까지 세액의 귀속시기 차이만 있을 뿐 실질적인 탈루세액이 거의 없다면서 청구인의 신고금액과 OOO상 수치를 비교한 아래 ＜표4＞와 같은 비교내역을 제출하였다.

＜표4＞ 청구인의 신고금액과 OOO 수치의 비교

(나) 또한, 청구인은 처분청이 제출한 쟁점세무조사 착수 근거자료 중 “OOO 전 지점의 OOO상 매출은 2010년 2월경부터 OOO경까지 백업되어 있음” 및 “OOO은 2012년 상반기에 프로그램 업데이트가 이루어진 것으로 확인됨”이라는 기재내용을 근거로 OOO의 업데이트 및 자료 삭제가 1차 세무조사 이후에 이루어진 것이라고 주장한다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점① 중 2009～2012년 귀속 종합소득세 부과처분에 대하여 살피건대,

「국세기본법」 제81조의4

제2항 제1호에서 중복조사 금지의 예외사유로 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’를 규정하고 있는바, 처분청이 제출한 수사착수 근거자료, OOO지방검찰청의 고발요청서 및 수사보고자료 등에는 2009년부터 2012년까지 청구인의 구체적인 수입금액 누락 및 필요경비 과다산정 자료가 기재되어 있으므로 동 과세연도에 대한 쟁점세무조사는 중복조사 금지의 예외사유인 ‘조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’를 근거로 행한 것이라 하겠으므로 그에 따라 한 해당 과세연도 종합소득세 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다음으로 쟁점① 중 2008년 귀속 종합소득세 부과처분에 대하여 살피건대, 쟁점세무조사 당시 검찰의 고발요청서 붙임 자료에 1차 세무조사에서 확인된 것보다 많은 수의 2008년분 차명계좌가 포함되어 있었던바, 세무공무원이 그러한 자료를 확인하였음에도 쟁점세무조사의 범위를 2008년까지로 확대하지 않을 수는 없었다는 조사공무원의 진술은 일응 설득력이 있으나,

「국세기본법」 제81조의4

제2항 제1호의 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’란 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 조세의 탈루사실이 확인될 정도의 개연성이 인정되는 경우를 말하는 것이고, 그러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 것은 포함되지 않는다고 해석함이 타당하다 할 것(대법원 2012.11.15. 선고 2010두8263 판결 등 다수, 같은 뜻임)이며, 당초 세무조사시 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 하는 것이 무리였다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 조사한 항목을 제외한 나머지에 대하여 향후 다시 세무조사를 할 수 있는 것(대법원 2015.2.26. 선고 2014두12062 판결, 같은 뜻임)이어서 앞선 조사에서 발견하지 못한 새로운 자료가 확인된다고 하여 다시 세무조사를 허용할 수 있는 것은 아니라 할 것인데,

이 건에서 OOO지방검찰청이 고발요청서에 2009.2010년 귀속분에 대하여만 사기 기타 부정한 행위가 있었던 것으로 명시한 반면, 그 외 수사보고자료 11개 목록에도 2008년 귀속분에 대하여는 기재되어 있지 아니하여, 조세포탈 범죄의 기소권을 가진 검찰이 2008년 귀속분을 고발요청 대상에서 제외하였고, 조사청이 1차 세무조사에서 이미 쟁점차명계좌의 일부를 확인한 후 쟁점세무조사에서 2008년 귀속분은 조사범위에서 제외하였다가 검찰의 고발요청서 첨부자료에 추가 차명계좌 자료가 포함되어 있었다는 이유만으로 이를 조사대상에 다시 포함한 것은 납세자의 법적안정성과 재산권 보호를 위하여 세무조사권의 남용을 금지한 위 조항의 입법취지에 부합하지 아니한다 할 것이다.

따라서 쟁점세무조사에서 2008년 귀속분에 대한 것은 「국세기본법」상 금지된 중복세무조사에 해당하는 것으로 보이므로 처분청이 이를 토대로 한 같은 과세연도 종합소득세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대,

「소득세법」제33조

제1항 제4호에서 ‘법률에 따른 징수의무의 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액’은 필요경비에 산입하지 않는다고 규정하고 있는바, 청구인은 원천징수이행상황신고서 및 지급명세서 등의 서류를 제출하지 아니하여 원천징수의무를 이행하였다고 볼 수 없는 점, 청구인이 지점 원장들과 체결한 ‘권리약정서’ 제5조 제1항 본문에서 ‘을’(지점원장)의 수입은 “월매출액의 20%를 세후 실수령액”으로 하며 기본급은 없다고 규정하면서 같은 항 단서에서 “단, 기준매출보다 적은 경우 조정될 수 있다”라고 약정하고 있으므로 지점 원장들이 반드시 월 매출액의 20%를 세후 실수령액으로 수령하였다고 할 수도 없는 점 및 청구인이 지점 원장들로 하여금 사업자등록을 하게 하고 사업소득세를 대납하여 근로소득에 따른 원천징수 자체가 불가능하였던 점 등에 비추어 청구인이 원천징수의무를 불이행하였다고 보아 OOO 지점 원장들에 대한 원천징수세액을 필요경비에 불산입하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 국세기본법령 및

「조세범처벌법」제3조

제6항 등에서 규정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위는 조세포탈의 의도를 가지고 위계 기타 부정한 적극적 행위를 함으로써 과세관청이 과세요건 사실을 발견하는 것을 불가능하게 하거나 착오 등을 일으키게 하는 것이어야 하는바, 청구인이 2008년부터 2011년까지 가족, OOO 직원 등 5명의 명의로 개설한 15개의 차명계좌를 지속적으로 사용하고 쟁점세무조사 개시 전에 OOO의 자료를 삭제한 행위는 이에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구인이 파산상태였기 때문에 계좌를 개설할 수 없었다는 주장 또한 그 근거가 불분명한 점 등에 비추어 부당과소신고가산세를 적용하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 조세심판관 합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.