조심 2013전4500 (2014.03.04)

OOO세무서장이 2013.3.26. 청구법인에게 한 2007사업연도 법인세 OOO(과소신고가산세 OOO, 납부불성실가산세 OOO 포함)의 부과처분은 납부불성실가산세를 부과하지 아니하는 것으로 하여 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인제세통합조사 과정에서 청구법인이 2007사업연도에 잡손실로 손금 처리한 광고선전비 및 인센티브 OOO(이하 “쟁점비용”이라 한다)이 2006사업연도 손금에 해당한다고 보아 2013.3.22. 처분청에 제세결정 상황표를 통보하였다. 나. 처분청은 이에 따라 2007사업연도 소득금액에서 쟁점비용을 손금불산입하여 2013.3.26. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 OOO(과소신고가산세 OOO, 납부불성실가산세 OOO 포함)을 경정.고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.6.19. 이의신청을 거쳐 2013.10.10. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점비용의 귀속시기 차이가 조세탈루의 혐의에 해당하여 중복조사할 수 있는지 여부(주위적 청구) (가) 이 건 심판청구일 현재 청구법인은 쟁점비용에 대해 2006사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정청구를 하였으나, 처분청으로부터 경정청구 거부처분을 받았는바, 이러한 처분청의 경정청구 거부처분으로 인해 청구법인이 쟁점비용 관련 2006사업연도의 법인세 과세표준 및 세액에 대해 환급받을 수 없는 경우, 이 건 부과처분은 같은 소득에 대한 이중과세에 해당되므로 취소되어야 한다. 관련 사례(국세청 심사법인99-37, 1999.4.9.)에 따르면, ‘특정사업연도 이후 수년간에 걸쳐 귀속돼야 할 익금사항을 특정 사업연도에 그 전액을 익금산입하여 신고납부한 것에 대해 귀속사업연도별로 귀속시켜 경정하는 경우로서 그 특정사업연도는 부과제척기간경과로 손금조정 불능인 경우 동일한 소득에 대한 이중과세로서, 조세를 부당히 감소시킨 것이 아니므로 당해 경정결정은 부당하다’고 하면서 당초 납세자의 신고를 정당한 것으로 보고 있고, 다른 사례(국세청 심사법인99-459, 2000.2.25.)도 ‘연구개발비를 비용이 확정된 사업연도에 손금으로 계상하여야 함에도 실제 지급한 사업연도의 손금으로 계상한 것은 잘못이나, 처분청에서 청구법인이 손금불산입한 연구개발비를 비용이 확정된 사업연도의 손금으로 추인하면서 1993년 사업연도분은 부과제척기간이 경과되었다 하여 손금으로 추인하지 않아 이중으로 과세하는 결과를 초래하였는바, 손금의 귀속연도 착오로 비용이 발생한 사업연도에 손금으로 계상하지 않고 지급한 사업연도의 손금으로 계상하였다 하더라도 세금을 미리 낸 결과가 되고, 조세를 부당히 감소시킬 목적으로 이루어진 것이 아닌 경우, 기간손익이 확정된 사업연도로 다시 귀속시켜 과세할 때에 이미 비용이 확정된 사업연도의 부과제척기간이 경과되어 이를 조정하여 경정할 수 없다면 부과제척기간 경과 후에는 기간손익을 다시 계산하지 아니하고 당초 신고내용을 인정하는 것이 과세의 합목적성과 과세형평상 합당하다’고 보고 있다. 위 결정례에 따르면, 납세자의 착오로 손금의 귀속시기를 잘못 판단하여 초과 손금산입한 연도를 세무조사과정에서 부인할 경우 과소 손금산입한 연도는 경정청구 절차를 통하여 환급받아야 함에도 경정청구로 환급되지 않는 경우에는 동일소득에 대해 이중으로 과세하는 결과를 초래한다 할 것인바, 이 건 심판청구일 현재 청구법인은 쟁점비용을 2006사업연도에 대한 손금에 포함해야 한다는 내용으로 경정청구를 하였다가 처분청으로부터 위 경정청구에 대한 거부통지를 받았고, 이에 따라 쟁점비용을 2006사업연도 손금으로 산입할 수 없는 경우(즉, 법인세 과세표준 및 세액에 대해 환급받을 수 없는 경우)에는 쟁점비용은 청구법인이 신고한 바와 같이 2007사업연도 손금으로 인정되어야 하므로, 처분청의 이 건 부과처분은 취소되어야 한다. (나) 청구법인은 2009년에 2005사업연도부터 2008사업연도까지를 세무조사 대상사업연도로 하여 세무조사를 받았으므로, 2006사업연도에 귀속될 쟁점비용을 2007사업연도의 손금으로 산입하였다는 이유로 조세탈루 혐의가 있다고 보아 추가로 세무조사하는 것은 중복조사에 해당된다. 「국세기본법」 제81조의4 에 따르면, 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니된다고 하면서 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 등의 경우를 제외하고 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다고 명시하고 있는바, 청구법인은 쟁점비용을 2007사업연도의 손금으로 잘못 판단하여 2007사업연도 법인세를 과소납부하였지만 그 반대로 2006사업연도의 법인세는 과다하게 납부하였으므로, 청구법인이 2006사업연도와 2007사업연도에 납부한 법인세를 합산하면 적정하게 신고.납부한 것이라 할 것이어서 쟁점비용을 2007사업연도의 손금으로 산입한 것은 단순 착오일 뿐 조세를 탈루할 의도가 없었다고 보아야 하겠고, 더구나 쟁점비용은 단일 건으로 청구법인에 계속적으로 발생하는 반복적인 오류라고 볼 수도 없다. 위 「국세기본법」의 규정에 따르면 세무조사는 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 수행하여야 한다는 기본원칙에 입각하여 이루어져야 하는 바, 이러한 원칙에 입각하여 볼 때 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있어 재조사를 하는 경우란 중복조사금지원칙의 예외적인 사항으로 엄격하게 해석해야 하며, 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위를 벗어나서 납세자의 단순 착오에 기인한 귀속시기의 오류까지 포함하는 것은 부당할 뿐만 아니라 이 건에 있어 결과적으로 탈루된 세액이 없으므로 조세탈루에 해당된다고 볼 수도 없다. 또한, 청구법인은 2009년에 2005사업연도부터 2008사업연도까지 세무조사를 받았는데, 당시 쟁점비용을 적절하게 조사청에서 적출하거나 청구법인이 조사청에 요구하여 경정되었다면 2006사업연도의 과세소득은 감소되고 2007사업연도의 과세소득은 증가하여 결과적으로 쟁점비용에 해당하는 과소신고가산세가 발생하지 않았을 뿐 아니라(2006사업연도에 다른 증액경정항목의 과세표준을 낮추기 때문에 과소신고가산세의 감소효과가 있음), 오히려 납부불성실가산세만 감소시키는 효과가 존재하였을 것임에도 조세탈루의 혐의가 있다고 보아 동일한 사업연도에 대하여 별도의 중복세무조사를 실시한 것은 세무조사의 취지에 부합하지 않는 것으로 판단되므로, 청구법인이 2006사업연도에 귀속될 쟁점비용을 2007사업연도 손금으로 산입하였다는 것을 이유로 조세탈루의 혐의가 있다고 보아 중복세무조사하는 것은 부당하다. (2) 청구법인이 쟁점비용을 2007사업연도의 손금으로 산입함에 있어 어떠한 의도적인 조세탈루가 없었고, 단지 납세의무를 충실히 이행하는 과정에서 발생한 단순한 오류임에도 과소신고가산세를 부과하는 것은 부당하며, 쟁점비용과 관련하여 2006사업연도에 이미 2007사업연도 법인세를 선납하였음에도 2007사업연도 법인세를 경정하면서 납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다(예비적 청구). (가) 청구법인은 2006사업연도에 귀속되는 쟁점비용을 2007사업연도 손금에 산입함에 따라 2007사업연도에 대한 법인세를 과소하게 신고하였지만 2006사업연도에 이를 손금에 산입하지 않았기 때문에 2006사업연도에 대한 법인세는 과다하게 미리 납부하게 되었는데, 2년간을 통산하였을 때 실질적으로 과소신고한 금액은 없으며, 기간의 이익도 얻지 못하였다. 만약, 중복조사 이전에 실시된 세무조사에서 쟁점비용을 2007사업연도에 손금불산입하고 2006사업연도의 손금으로 인정하였다면 청구법인은 과소신고가산세를 부담하지 않았을 것임에도 불구하고 중복조사를 통해서 청구법인의 쟁점비용을 2007사업연도의 손금에서 부인하여 과소신고가산세를 부과하는 것은 부당하며, 더구나 어떠한 의도적인 조세탈루도 없었을 뿐더러 납세의무를 충실히 이행하는 과정에서 발생한 단순 오류임을 고려할 때 과소신고가산세의 부과처분은 취소되어야 한다. (나) 구 「국세기본법」(2006.12.30. 법률 제8139호) 제47조의5에 따르면, 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다고 규정하고 있고, 관련 선결정례(조심 2012서1285, 2012.7.16.)에 따르면, 처분청이 소득금액을 경정함에 있어 경정으로 인해 미리 납부한 법인세가 발생하는 경우 선납부한 법인세로 이후에 납부하여야 하는 법인세를 납부하였다고 봄이 타당하며, 미리 납부한 법인세를 과오납금으로 환급결정한 후, 이후 납부하여야 하는 법인세와 관련된 납부불성실가산세는 당해 법인세의 납부기한 다음 날부터 고지일까지로 무납부일수를 계산하여 적용하는 것은 타당하지 않다고 판단하고 있고, 다른 결정례(조심 2012전2683, 2012.8.2., 조심 2011서1265, 2011.7.18.)에서도 「국세기본법」에서 규정하는 납부불성실 가산세 대상 미납일수 산정시 ‘자진납부’란 납부 사실 그 자체로 보아야 하므로 이미 세액을 자진납부한 경우에 대한 무납부일수는 0으로 계산된다고 명시하고 있다. 처분청은 2006사업연도에 귀속되는 손금으로 보아 청구법인이 2007사업연도에 손금으로 처리한 쟁점비용을 손금부인하였고, 이에 따라 2007사업연도에 대한 법인세를 증액경정하면서 증액경정한 법인세에 포함한 납부불성실가산세를 증액경정한 법인세 납부기한 다음 날(2008.4.1.)부터 납세고지일(2013.3.22.)까지의 기간으로 산정하였으나, 위 선결정례에 따르면 처분청의 소득금액 경정으로 인하여 미리 납부한 법인세가 존재하는 경우 미리 납부한 법인세는 처분청의 경정으로 이후에 납부하여야 하는 법인세를 자진납부한 것으로 봄이 타당한 바, 2006사업연도에 과다납부한 법인세는 처분청의 증액경정으로 발생한 2007사업연도의 법인세 증액분을 자진납부한 것으로 보아야 하므로, 처분청이 증액경정을 하면서 납부불성실가산세를 증액경정한 법인세 납부기한 다음 날부터 고지일까지에 해당하는 일수를 무납부일수로 적용하여 산정한 것은 부당하다. 한편, OOO지방국세청장은 청구법인의 이의신청에 대하여 ‘과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하여야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 보지만, 부당무신고.과소신고에 해당하는 경우에는 제외한다는 2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 「국세기본법」 제47조의4 제6항의 규정을 들어 청구법인이 고의적인 의무불이행이나 세법상의 해태가 있었던 이 건은 제외된다’고 결정하였으나, 대법원 판례(대법원 2003.2.14. 선고 2001도3797 판결)에 따르면, ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다고 판시하고 있는바, 청구법인은 쟁점비용을 2007사업연도 손금으로 처리하기 위한 어떠한 적극적인 행위도 하지 않았으므로, 단순히 알고도 세법에 규정된 바에 따라 신고를 하지 않았다는 것을 이유(신고시점에 알고 의도적으로 신고를 하지 않은 것도 아니며, 신고 이후에 단지 알았음에도 수정신고하지 않았다는 이유임)로 부정한 행위에 해당된다고 보아 이의신청을 기각한 OOO지방국세청장의 결정은 위 대법원 판례에 비추어 부적절하다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점비용의 귀속시기 차이가 조세탈루의 혐의에 해당하여 중복조사할 수 있는지 여부(주위적 청구) (가) 청구법인은 경정청구 거부처분으로 쟁점비용 관련 2006사업연도의 법인세 과세표준 및 세액에 대해 환급받을 수 없는 경우 이는 같은 소득에 대한 이중과세에 해당되므로 이 건 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 「법인세법」 제14조 제1항 및 제40조 제1항에서 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 하고, 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있으므로, 쟁점비용의 손금 귀속사업연도는 2006사업연도이며 2007사업연도의 손금이라 할 수 없다. 따라서, 부과제척기간의 경과로 쟁점비용을 해당 2006사업연도의 손금에 산입하여 법인세를 경정할 수 없는 상태에서 청구법인이 당초 신고한 대로 쟁점비용을 2007사업연도에 손금으로 산입하지 아니한 채 그 법인세를 산정한 것을 두고 이중과세라고 주장하는 것은 ‘일정 기간이 경과하면 법률관계에 있어서 그 권리를 소멸시켜 법률관계를 안정시키려는’ 부과제척기간 제도의 취지에 비추어 위 청구주장은 받아들일 수 없다. 이 건과 유사한 사례에 대하여 법원(수원지방법원 2008.6.4. 선고 2007구합8448 판결)은 ‘착오로 손금을 해당 사업연도에 산입하지 못하게 된 이 사건에 있어서, 그 부과제척기간의 경과로 이 사건 손금을 해당 사업연도로 산입하여 법인세 결정을 할 수 없게 되었다는 이유만으로, 피고가 위 손금을 원고가 신고한 사업연도에 산입하여야 할 의무가 있다거나, 위 손금을 원고의 신고대로 산입하지 아니한 채 행해진 이 사건 처분이 과잉금지의 원칙에 반하여 원고의 재산권을 침해하는 것이라고 볼 자료가 없으므로 원고의 주장은 이유 없다’고 판시하였고, 기획재정부 유권해석(재조세 46019-184, 2002.7.10.)에서도 ‘세무조사시 조사대상 사업연도의 손금귀속연도가 잘못되어 당초 손금계상한 것을 부인하였으나, 부인된 손금의 귀속사업연도가 부과제척기간이 만료한 때에는 「국세기본법」 제26조의2 제1항에 따라 과세관청은 과세표준과 세액을 경정할 수 없는 것임. 다만, 「국세기본법」 제15조 의 규정에 의한 신의성실의 원칙을 적용하여 손금추인할 수 있는지 여부는 과세관청이 사실판단할 사항’이라고 하고 있어 청구주장을 받아들일 수는 없다 하겠고, 후술하는 바와 같이 청구법인의 고의적인 세법의무 불이행 등은 신의성실의 원칙에도 벗어난다 하겠다. (나) 청구법인은 2009년에 2005사업연도부터 2008사업연도까지를 세무조사 대상사업연도로 하여 세무조사를 받았음에도 2006사업연도에 귀속될 쟁점비용을 2007사업연도 손금산입하였다는 이유로 조세탈루 혐의가 있다고 보아 추가로 세무조사하는 것은 중복조사에 해당된다고 주장하나, 국세통합전산망에는 청구법인에 대하여 OOO지방국세청장(조사1국)이 2009.8.17.부터 2009.10.30.까지 세무조사를 한 것으로 나타나는데, 당초 조사대상기간은 2005.1.1.부터 2006.12.31.까지였으나 관련 항목(감가상각비 등)에 다른 과세기간에 연결되어 2007.1.1.부터 2008.12.31.까지 조사대상기간을 확대한 것으로, 쟁점비용과 관련되어 중복으로 조사한 항목은 없다. 설령 조사대상기간(2007년)이 중복된다 하더라도 쟁점비용에 대한 조사착수는 조사청이 사전에 입수한 자료를 기초로 조사대상기간과 범위를 선정한 것으로, 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제1호 ‘조세탈루의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당한다고 할 것이며, 국세통합전산망에 기록되어 있는 청구법인에 대한 세무조사통지를 보면 조사사유에 “∼(중략) 2007년의 경우 해외광고선전비 지출액의 귀속시기 확인 포함”으로 구체적으로 명시하고 있는 등 앞서 언급한 내용을 뒷받침하고 있어 세무조사권 남용 내지 중복조사에 해당하지 않는다. (2) 청구법인이 쟁점비용에 대한 손익의 귀속시기를 잘못 적용하여 처분청이 법인세를 경정.고지할 경우 가산세(과소신고가산세, 납부불성실가산세)가 적용되는지 여부(예비적 청구) (가) 청구법인은 쟁점비용을 2007사업연도 손금으로 처리하기 위한 어떠한 적극적인 행위도 하지 않았는바, 단순히 알고도 세법에 규정된 바에 따라 신고를 하지 않았다는 것을 이유(신고시점에 알고 의도적으로 신고를 하지 않은 것도 아니며, 신고 이후에 단지 알았음에도 수정신고하지 않았다는 이유임)로 부정한 행위가 아닌 단순 오류(신고불성실가산세를 취소해야 한다는 주장에 대해) 및 법인세를 선납부한 것으로 볼 수 있으므로(납부불성실 가산세를 취소해야 한다는 주장에 대해) 가산세를 취소해야 한다고 주장하나, 가산세는 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말하는 것으로( 「국세기본법」 제2조 제4호), 「국세기본법」 제47조 제1항은 세법에서 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다고 규정하고 있다. 한편, 「국세기본법」(2007.12.31. 법률 제8830호) 제47조의3 제1항은 법인세의 과세표준을 과소신고한 경우 ‘[산출세액×(과소신고분 과세표준/과세표준)]×10/100’를 가산세로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제47조의5 제1항은 ‘납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액×납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율’을 가산세로 한다고 규정되어 있으며, 같은 법 제48조 제1항은 ‘정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다’라고 규정하고 있는바, 처분청은 위 규정을 적용하여 과소신고가산세와 납부불성실가산세를 부과하였으므로 적법하다. (나) 한편, 가산세 감면에 해당하는 정당한 사유가 있는지에 대하여 보면, 청구법인은 아래 ＜표1＞과 같이 2007사업연도 회계내역상 적요사항에 ‘2006년 하반기’라고 기재되어 있는 것은 2007사업연도 당시 비용 계상시 2006사업연도 귀속 비용으로 인지하고 회계처리하였다고 보아야 할 것인데, 이러한 경우 청구법인은 인지 시점에 2006년 귀속 법인세에 대한 경정청구를 하였어야 함에도 그렇지 아니하였다. 또한, 청구법인은 쟁점비용을 2007년 4월 회계처리하였고, 그 다음 달인 2007년 5월 OOO에서 세무컨설팅을 받아 쟁점비용의 오류를 확인받았음에도 쟁점비용에 대한 경정청구는 이루어지지 않았고, 2011년 11월부터 2011년 12월까지 재차 OOO의 세무업무프로세스점검을 받았으며, 보고자료에도 쟁점비용에 대한 귀속시기 오류가 아래 ＜표2＞와 같이 재차 확인되었지만, 2007사업연도에 대한 수정신고 역시 이루어지지 않았다. 이와 같이 청구법인은 2007년 회계처리시 쟁점비용이 2006사업연도 귀속분임에도 고의로 2007사업연도에 비용계상하였으며, 2007년도에 OOO으로부터 컨설팅을 받아 쟁점비용에 대한 문제를 재인지하였음에도 2006년 귀속 법인세에 대한 경정청구를 하지 아니한 채 당초 잘못 계상한 부분을 그대로 방치하였고, 2011년 세무컨설팅시에도 쟁점비용의 오류가 재차 확인되었음에도 이를 등한시하고 고의적으로 세법에서 규정한 귀속시기를 잘못 적용한 것은 「국세기본법」 제48조 제1항 ‘납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다’에 해당되지 않는다 하겠으므로, 쟁점비용에 대한 이와 같은 청구법인의 대응 및 세법상 해태는 가산세 면제사유가 될 수 없고, 가산세 면제사유 판단시 ‘정당한 사유’에 크게 벗어나는 사유로 중요하게 여겨져야 할 것이다. ＜표1＞ 쟁점비용 관련 2007사업연도 회계내역 ＜표2＞ 세무업무프로세스점검용역 최종보고 내용 (다) 청구법인은 납부불성실가산세 적용에 대해 손익 귀속시기 위반시 납부불성실가산세를 완화한 2011.12.31. 개정 「국세기본법」 제47조의4 제6항을 인용하여 청구법인의 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당되지 아니하므로 개정 규정을 적용하여야 한다고 주장하나, 「국세기본법」 부칙에서 위 개정내용의 적용시기를 2012.1.1.로 규정하고 있어 개정 법률을 적용하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다. 또한, 청구법인이 주장의 근거로 제시한 납부불성실가산세 적용에 있어서 손익귀속시기 위반시 실질적으로 해당 세액을 납부한 것을 감안한 여러 사례를 살펴보아도, 고의적으로 수정신고 누락 등 세법상의 의무를 해태한 경우까지 인용한 사례는 없으므로, 청구법인의 주장은 배척되어야 할 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 이 건 부과처분이 이중과세 및 중복조사에 해당하므로 부당하다는 청구주장의 당부(주위적 청구) (2) 처분청이 청구법인의 쟁점비용 귀속시기 위반을 이유로 법인세를 경정.고지하면서 가산세(과소신고가산세, 납부불성실가산세)를 부과한 처분이 적법한지 여부(예비적 청구) 나. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점비용 관련 청구법인의 2007사업연도 회계내역과 세무업무프로세스점검용역 최종보고 내용은 위 ＜표1＞, ＜표2＞와 같고, 처분청이 제출한 청구법인의 쟁점비용 관련 세무컨설팅자료(OOO 국외광고판촉비, 아래 ＜표3＞)에 의하면, 청구법인은 쟁점비용을 2007년 4월 회계처리하였고, 다음 달 2007년 5월 OOO으로부터 세무컨설팅을 받았음이 확인된다. ＜표3＞ 쟁점비용 관련 세무컨설팅자료(OOO 국외광고판촉비) (2) 처분청이 제출한 청구법인의 직원(해외기획부) 정OOO의 확인서(2013.3.14.자) 내용은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 청구법인 직원(해외기획부) 정OOO의 확인서 내용 (3) 조사청이 2013.10.24. 청구법인에게 한 세무조사통지서에는 조사사유가 ‘법인세 부분조사 : 2004∼2008년 접대비성 관련부분(매출할인 및 에누리, 견본담배, 각종비용 등)에 한함, 2007년의 경우 해외광고선전비 지출액의 귀속시기 확인포함’으로 기재되어 있다(상세내역 아래 ＜표5＞ 참조). ＜표5＞ 조사청의 세무조사 통지서 (4) 처분청이 제출한 국세통합전산망상 청구법인에 대한 세무조사 이력을 보면, 아래 ＜표6＞과 같이 OOO지방국세청장은 청구법인에 대하여 2009.8.17.부터 2009.10.30.까지 조사대상기간을 2005.1.1.부터 2006.12.31.까지(추가조사대상 2007.1.1.∼2008.12.31.)로 하여 세무조사를 한 것으로 나타난다. ＜표6＞ 국세통합전산망상 청구법인에 대한 세무조사 이력 (5) 처분청이 제출한 자료에 의하면, 이 건 법인세 부과처분시 2007사업연도에 대하여 당초 납부기한의 다음날(2008.4.1.)부터 납세고지일(2013.3.22.)까지의 기간인 1,817일을 무납부일수로 계산하여 납부불성실가산세를 적용한 것으로 나타나고 있다. (6) 처분청이 제출한 2007년 법인세결의서(결정일련번호 1)상 소득금액조정합계표(1)에 익금산입 및 손금불산입 항목에 경정분 과목으로 지급수수료(접대비), 감가상각비, 인건비, 광고선전비(접대비)인 것으로 나타나고 있다. (7) 「국세기본법」 제81조의4 제2항 본문 및 제1호부터 제5호까지에서 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우, 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우, 그 밖에 이와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다고 규정하고 있다. (8) 그 외 관련법령은 별지 기재와 같다. (9) 먼저, 쟁점①에 대하여 본다. 살피건대, 청구법인은 2009년도에 이미 2005사업연도부터 2008사업연도까지의 법인세에 대하여 세무조사를 받았고, 2006사업연도에 귀속될 쟁점비용을 2007사업연도 손금산입을 이유로 조세탈루 혐의가 있다고 보아 세무조사하는 것은 중복조사에 해당하여 부당하다고 주장하나, 세무조사라 함은 세무공무원이 각 세법에 규정되어 있는 질문검사권을 행사하여 납세의무자 등에게 직무상의 필요에 따라 질문을 하고 또 관계서류.장부 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 의미하고, 「국세기본법」 제81조의4 , 같은 법 시행령 제63조의2에서 규정하고 있는 중복조사금지원칙의 입법취지는 반복적인 세무조사를 허용하게 되면 납세자의 영업의 자유, 프라이버시를 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험도 있어 과세관청에 의한 세무조사의 남용을 방지함에 있으므로, 「국세기본법」 제81조의4 제2항 및 같은 법 시행령 제63조의2 각 호에 규정된 예외적인 사유에 해당하는 경우가 아니면 중복조사는 허용되지 아니하지만, 자료상혐의자료, 위장가공자료, 범칙조사 파생자료 중 세무조사에 의하지 아니하고 단순사실 확인만으로 처리할 수 있는 업무, 세무조사 과정에서 실시하는 납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 사실여부 확인, 민원처리 등을 위한 현지출장.확인이나 탈세제보자료, 과세자료 등의 처리를 위한 일회성 확인업무 등의 현지확인은 중복세무조사금지원칙에 따라 금지되어야 하는 조사에 해당되지는 않는다 할 것인바, 이 건의 경우 국세통합전산망에는 청구법인에 대하여 OOO지방국세청장이 2009년도에 2005사업연도부터 2008사업연도까지에 대하여 세무조사를 한 것으로 나타나지만 이는 당초 2005사업연도부터 2006사업연도까지 2년의 범위 내의 사항에 대하여 조사가 이루어지다가 관련 항목(감가상각비 등)이 다른 과세기간에 연결되어 부득이 2007사업연도와 2008사업연도까지 조사대상기간을 확대한 것인 반면에 처분청이 2013년도에 세무조사를 실시한 부분은 2004사업연도부터 2008사업연도까지의 기간 동안 접대비성 관련부분으로, 쟁점비용과 관련된 광고선전비와 인센티브 부분은 아닌 것으로 보이므로 2009년도 세무조사는 2013년도 세무조사와 다를 뿐만 아니라 청구법인은 쟁점비용을 2007사업연도 손금에 산입하여 당해 사업연도의 법인세를 과소납부함으로써 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 있다 할 것이어서 2013년도 세무조사가 「국세기본법」에서 정한 중복세무조사금지의 원칙에 위배된다고 볼 수는 없다 하겠고, 나아가 쟁점비용은 2006사업연도 손금 귀속분에 해당함이 명백하므로 2006사업연도 법인세 부과처분에 대한 경정청구가 적정한지 여부에 관계없이 이를 2007사업연도 소득금액에서 손금부인하여 부과한 이 건 법인세 부과처분이 이중과세에 해당된다고 보기도 어렵다고 판단된다. (10) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다. 살피건대, 청구법인은 처분청이 청구법인의 쟁점비용 귀속시기 위반을 이유로 이 건 법인세를 부과하면서 가산세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 우선 과소신고가산세 부과처분의 적법여부를 보면, 청구법인은 2007사업연도의 법인세 과세표준을 신고하면서 쟁점비용을 손금에 산입한 이상, 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에 해당하므로 구 「국세기본법」(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제1항 소정의 과소신고가산세의 부과대상이 된다고 봄이 타당하다. 또한, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의.과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다 할 것인바, 청구법인은 회계법인의 세무컨설팅을 통해 쟁점비용이 2007사업연도 귀속분임을 알 수 있었던 것으로 보임에도 이 건 부과처분시까지 2007사업연도 귀속 법인세에 대한 경정청구를 하지 아니한 것으로 나타나고 있는 이상 청구법인의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수도 없다. 한편, 납부불성실가산세 부과처분의 적법여부를 보면, 구 「국세기본법」(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 제1호에서 규정하고 있는 납부불성실가산세는 납부하지 아니한 세액 또는 미달하게 납부한 세액에 납부하지 아니한 상태에서 경과된 일수(즉, 납부하였어야 할 날의 다음날부터 자진납부하는 날 또는 자진납부하지 아니하는 경우에는 고지일)를 곱하는 기간계산방식을 채택하고 있어 ‘자진납부’의 의미를 납부사실 그 자체로 봄이 타당하다 할 것인바(조심 2012서1285, 2012.7.16., 국심 2005서2974, 2006.4.18. 합동회의 같은 뜻임), 이 건의 경우 청구법인은 2006사업연도에 귀속되는 쟁점비용을 2007사업연도 손금에 산입함에 따라 2007사업연도에 대한 법인세를 과소하게 신고하였지만 2006사업연도에 이를 손금에 산입하지 않았기 때문에 2006사업연도에 대한 법인세는 과다하게 미리 납부하게 됨으로써 청구법인이 쟁점비용에 상당하는 2007사업연도 법인세를 2006사업연도 법인세 신고.납부시 자진납부한 것은 위 납부불성실가산세의 산정방식상 ‘자진납부’에 해당된다 하겠으므로, 처분청이 이 건 법인세 부과처분시 2007사업연도에 대하여 당초 납부기한의 다음 날(2008.4.1.)부터 납세고지일(2013.3.22.)까지 무납부일수를 계산하여 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이라고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지] 관련 법령 (1) 국세기본법 제81조의4【세무조사권 남용 금지】 ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다. ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. 1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우 3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우 4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우 5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (2) 국세기본법 시행령 제63조의2【중복조사의 금지】 법 제81조의4 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우 2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우 3. 삭제 ＜2013.2.15＞ (3) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호) 제47조의4【납부불성실.환급불성실가산세】 ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납.예정신고납부.중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 “초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 「인지세법」 제8조 제1항에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 1..2. (생략) ⑥ 국세(소득세, 법인세 및 부가가치세만 해당한다)를 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 제1항을 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다. 다만, 해당 국세의 신고가 제47조의2 제2항 또는 제47조의3 제2항에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 부칙 제5조【무신고가산세 등에 관한 적용례】 ① 제47조의2부터 제47조의4까지의 개정규정 중 소득세(종합소득에 대한 소득세만 해당하며, 그 소득세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함한다) 및 법인세(각 사업연도 소득에 대한 법인세 및 토지 등 양도소득에 대한 법인세만 해당하며, 그 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 포함한다)에 관한 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 과세기간 분부터 적용한다. (4) 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각 호와 같다. 4. “가산세”라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 다만, 가산금은 이에 포함하지 아니한다. 제47조【가산세의 부과】 ① 정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 이 법 또는 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다. 제47조의2【무신고가산세】 ① 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는 「법인세법」 제55조의2 의 규정에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세를, 상속세 및 증여세의 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제27조 또는 제57조의 규정에 따라 가산하는 금액을 각각 포함하고, 부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조 제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 “산출세액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “일반무신고가산세액”이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 대통령령이 정하는 복식부기의무자(이하 이 절에서 “복식부기의무자”라 한다) 또는 법인이 소득세과세표준신고서 또는 법인세과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 납부할 소득세액 또는 법인세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. ② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다. 이하 이 절에서 같다)으로 무신고한 과세표준(부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 1. 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당무신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당무신고가산세액”이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 부당무신고가산세액과 부당한 방법으로 무신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 항에서 “부당무신고수입금액”이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. 2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당무신고과세표준을 차감한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 과세표준에서 부당무신고과세표준을 차감한 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 부당무신고수입금액 외의 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. ⑤ 제1항 또는 제2항의 규정을 적용하는 경우 「소득세법」 제81조 제8항.제115조 또는 「법인세법」 제76조 제1항 제2호와 동시에 적용되는 때에는 각각 그 중 큰 금액에 해당하는 가산세만을 적용하고 가산세액이 같은 경우에는 제1항 또는 제2항의 가산세만을 적용한다. ⑦ 수입금액의 범위, 부당무신고수입금액의 계산 그 밖에 무신고가산세의 부과와 관련하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제47조의3【과소신고가산세】 ① 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “일반과소신고가산세액”이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. ② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당과소신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당과소신고가산세액”이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 신고한 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준에 미달한 때에는 부당과소신고가산세액과 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 “부당과소신고수입금액”이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. 2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당과소신고과세표준을 차감한 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 ③ 제47조의2 제3항.제5항 및 제6항의 규정은 과소신고가산세의 부과에 관하여 준용한다. ④ 부당과소신고수입금액의 계산 등 과소신고가산세의 부과와 관련하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제47조의5【납부.환급불성실가산세】 ① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 「인지세법」 제8조 제1항의 규정에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 300으로 한다. 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율 ② 납세자가 환급받은 세액이 세법에 따라 환급받아야 할 세액을 초과하는 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 초과하여 환급받은 세액 × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율 ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 2. 「법인세법」 제76조 제2항 및 제98조 제2항.제3항의 규정에 따른 가산세가 부과되는 경우 ④ 제1항의 산식 중 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액과 제2항 단서의 산식 중 초과하여 환급받은 세액은 「법인세법」 또는 「조세특례제한법」에 따라 소득세 및 법인세에 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액을 포함하여 산정한다. 제48조【가산세의 감면 등】 ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. (5) 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제14조【각 사업연도의 소득】 ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. ② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. 제40조【손익의 귀속사업연도】 ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.