조심 2021인5022 (2021.11.16)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 주식회사 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)은 1998.1.14. 설립되어 1998.1.17. 사업자 등록을 하였으며, OOO 소재에서 목상자 및 포장용박스 제조업 등을 영위하는 법인이다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.12.22.부터 2021.3.15.까지 쟁점법인에 대한 주식변동 및 관련 주주들에 대한 세무조사를 시행한 결과, ① 1998.1.14. 쟁점법인 설립당시 대표이사인 청구인 AAA과 그 배우자인 청구인 BBB은 청구외 CCC, DDD 및 EEE에게 쟁점법인의 비상장주식을 명의신탁하였으며, 이후 아래 OOO과 같이 여러 사업연도에 걸쳐 청구인 FFF, GGG, HHH, III, JJJ, KKK으로 명의수탁자를 변경하였고, ② 쟁점법인이 2009.4.22. 및 2011.7.6. 유상증자시 기존 수탁자인 청구인 GGG, HHH 및 JJJ에게 주식을 배정하면서 명의신탁하였으므로 「상속세 및 증여세법」제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) 규정을 적용하여야 한다는 의견으로 관련 자료를 처분청에 통보하였고, ③ 또한 청구인 AAA과 BBB은 이렇게 명의신탁해오던 주식을 2015.12.30. 자녀인 청구인 LLL 및 MMM에게 각각 OOO주씩 양도의 형식으로 이전한바, 이는 매매형식을 빌어 우회증여한 것으로 보아야 한다는 의견으로 관련 자료를 처분청에 통보하였다.

다. 이에 처분청들은 청구인들에게 ＜별지1＞과 같이 2006년~2015년 증여분 증여세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2021.7.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) (주위적 청구) 쟁점법인 주식의 명의신탁 및 증여는 조세회피 목적이 없으므로 이 건 증여세 부과처분은 위법·부당하다.

(가) 쟁점법인 주식의 명의신탁은 쟁점법인 설립 당시 「상법」상 회사설립 주주요건인 최소 주주인원 5인 이상을 충족하기 위한 것이다.

쟁점법인은 1998년 1월 회사 설립 당시의 「상법」 제288조 규정에 따라 최소 주주 5인으로 설립하여 사업을 시작하였다. 주주 5인은 사주인 청구인 AAA(30%)과 그 배우자인 청구인 BBB(20%), 청구 외 DDD(15%), EEE(15%), CCC(20%) 총 5인으로 당시 회사에 재직 중인 직원·친인척 등으로 「상법」상 최소 5인 주주구성요건에 맞춰 회사를 설립했다.

설립자본금은 청구인 AAA과 BBB 2인이 전액 납부하였고, 형식적인 주주 3인은 자본금 출자를 분담한바 없다.

회사설립후 10여년이 지나는 동안 5명으로 출발한 주주·직원 등의 이직 등 신상변동이 생겨 2006.12.30. 형식적인 주주의 주식 14,000주를 GGG 등 4인(GGG 25%, FFF 15%, HHH 15%, III 15%) 명의로 정리했다. 전·후 주주(양도·양수 당사자)들 간에 주식변동에 따른 주식대금 수수 등의 사실이 전혀 없었다. 주주명부 등 형식적 서류정리만 했을 뿐이다.

(나) 쟁점법인의 유상증자는 업무상 자금조달의 필요에 의한 것이다.

쟁점법인은 수출용 상품의 대형포장 사업을 주업으로 하는 회사로 넓은 공장면적을 보유해야하므로, 많은 자금이 필요하고 자금조달을 위해 은행차입에 의존하고 있었다. 은행차입금은 2008년 OOO원, 2010년 OOO원, 2020년12월 현재 OOO(자택 담보분 포함)이다.

쟁점법인은 지속적으로 자금부족과 부채증가, 과당경쟁 등 경영난에 직면하면서 결국 주거래은행과 납품거래처 등의 강력한 요청, 회사경영상의 자금필요로 2차례에 걸친 균등 유상증자(1차 OOO원 OOO주, 2차 OOO원 OOO주)를 하게 되었다. 유상증자대금은 모두 청구인 AAA과 BBB 등이 부담하였다.

즉 주거래처인 BBB, CCC, DDD 등의 업체 수주에 참여하기 위해서는 사전업체등록을 해야 하는데, 회사 신용등급이 낮거나 떨어지면 사실상 수주가 어렵고, 납품업체등록 자체가 취소되는바, 신용등급 상향을 유지하기 위해서 자본금을 증자하거나 외부자금을 차입해야 하는데 어려운 회사 재무구조상 더이상 차입할 수가 없어, 신용등급 상향을 위해 부득이하게 유상증자를 실시한 것이다.

(다) 쟁점법인 주식의 명의신탁은 조세회피 목적이 없다.

「상속세 및 증여세법」 제45조의2 제1항 제1호에서 조세 회피의 목적이 없는 경우 증여세 과세대상이 아니라고 규정하고 있으며, 대법원과 조세심판원은 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 정도에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 볼 수는 없고, 또한 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니라고 할 것으로, 이 경우 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증으로 충분하고 이럴 경우 증여세 과세는 할 수 없다고 하고 있다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220, 국심 2007서655, 2007.6.11. 등 참조)

쟁점법인의 주식은 발기인 요건충족과 회사운영정책 등의 이유에서 명의신탁이 이루어진 점, 지분을 분산하여 배당소득 누진세를 회피할 의도나 저의가 없음이 쟁점법인 설립 후 한 번도 배당을 한 사실이 없는 점을 통해 확인되는 점, 실제로 조세를 실질적으로 회피한 사실이 없는 점 등에 의해 조세회피목적이 없는 것이 확인되므로 이 건 증여세 처분은 위법·부당한 과세처분이다(조심 2011중3778, 2012.4.10.)

(2) (주위적 청구) 재차증여로 보아 증여세를 과세한 처분은 위법·부당하다.

(가) 최초 명의신탁 주식 매도대금으로 다시 취득한 명의신탁주식에 대해 명의신탁 증여의제로 과세하는 것은 부당하다.

(나) 「상속세 및 증여세법」제45조의2 제1항은 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게로 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점, 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 다시 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한 없이 「상속세 및 증여세법」제45조의2 제1항을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수가 있어서 부당한 점, 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 이후의 다른 주식에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋나는 점 등을 고려할 때, 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 「상속세 및 증여세법」제45조의2 제1항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다고 봄이 타당하다(대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결).

2006년∼2015년 기간 동안 명의신탁자와 명의수탁자들 간에 주식대가의 수수 등 주식 양도·양수에 따른 일체의 현금거래가 없었다. 명의자한테 주식을 증여한 것이 아니었고, 주식의 양도·양수도 아니기 때문이다. 2009.4.22. 1차 유상증자한 OOO원과 2011.7.6. 2차 유상증자한 OOO원은 청구인 AAA이 모두 납입했다. 즉 형식적·명의상 주주들이 소유주식 비율에 따라 각자 증자대금을 납입한 것이 아니다.

주식의 각 명의개서일마다 증여가 이루어진 것으로 보는 것은 사실관계에 부합하지 않는다. 사주인 청구인 AAA이 주식취득자금을 계좌이체하여 입금한 뒤 명의신탁 주식의 매수·매도가 이루어졌다. 최초 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 재차 주식을 취득하여 다시 명의개서된 주식에 해당하고, 최초의 명의신탁 주식과 시기상·성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 볼만한 특별한 사정이 없다면 이는 재차 명의신탁 증여의제로 과세할 수 없다(조심 2016중4290, 2017.12.1.).

(3) (예비적 청구①) 유상증자와 관련된 증여재산가액과 과세표준산정은 유상증자금액 그 자체로 주식가액을 평가해야 한다.

유상증자의 증여일을 주식명의개서일로 보아야 하고, 2차례에 걸친 증자에 대해 조사청 의견대로 청구인들이 유상증자로 얻은 이익이 있다고 가정한다면 그 이익은 증자자금납입액 상당액(1차 OOO원, 2차 OOO원)일 것이므로 유상증자 증여재산가액과 과세표준산정은 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가액으로 1주당 가액을 산정할 것이 아니라 증자금액(1차 OOO원, 2차 OOO원) 그 자체로 1주당 가액을 평가해야 한다. 즉 증자주식에 대한 증여재산가액 상당액 계산은 유상증자 실제 납입금액으로 평가해야 한다.

(4) (예비적 청구②) 청구인 AAA 및 BBB은 자녀인 청구인 LLL 및 MMM에 대하여 직접 증여한 것이다.

쟁점법인의 사주일가인 청구인 AAA 및 BBB과 이들의 자녀인 청구인 LLL 및 MMM은 2015년도에 회사주식을 100% 인수하였다. 따라서 이는 부모(AAA·BBB)와 자녀들 간의 단순증여이므로 증여세 과세표준과 세액을 새로 산정하여 과세해야 한다.

즉 청구인 LLL 및 MMM의 증여세 계산은 직접증여에 해당하므로 1주당 가액계산은 보충적평가가액으로 계산해서는 안된다. 1차 OOO원 및 2차 OOO원 유상증자를 반영한 1주당 평가금액으로 증여세 과세표준을 산정해야 한다.

(5) (예비적 청구③) 이 건 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.

조사청의 증여세 과세(예고)총액은 OOO원이며, 이 중 가산세는 약 OOO원이라 통지하였다.

쟁점법인 주식의 명의신탁은 「국세기본법」 제47조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제27조 제2항에서 정한 재산의 은닉이나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐에 해당하지 않는다. 적극적인 조세회피의 의도를 가지고 명의신탁 주식을 관리한 것이 아니므로 부정한 행위에 해당한다하여 처분청들이 가산세를 부과한 처분은 잘못이다. 가산세를 부과해야 할 귀책사유가 납세자에게 있지 않으므로, 부과된 가산세는 전액 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) (주위적 청구에 대하여) 쟁점법인 주식의 명의신탁 및 증여에는 조세회피 목적이 있었다.

(가) 청구인들은 쟁점법인 설립 당시 「상법」제288조(발기인)에서 최소 주주 5인 요건을 규정하여 주식을 명의신탁하였다고 주장하나, 이는 사실과 다르다. 청구인이 쟁점법인을 설립한 1998년의 발기인 요건은 3인이었으며, 해당 조문은 2001.1.24. 개정되어 인원제한이 없어졌다.

(나) 청구인들은 부채비율 해소를 목적으로 자본금을 늘리기 위하여 유상증자를 실시한 것이라고 주장하나, 그러한 목적이었다면 기존 발행주식의 명의신탁관계를 해소한 뒤 유상증자를 하거나 기존 명의신탁과 별개로 자신의 명의로 신주를 인수할 수 있었으며 거기에 법령상의 제한이 있었다고 볼만한 다른 객관적인 사정이 없다.

(다) 청구인들이 주장하는 부채비율 개선효과를 살펴보면, 아래 OOO과 같이 유상증자를 실시한 2009년과 2011년에는 감소효과가 미미하고 자산재평가를 실시한 2008년과 2012년 직후에 현저하게 개선된 것을 확인할 수 있다.

(라) 실제로 청구인 AAA은 2009.3.31. FFF 명의의 주식 OOO주를 AAA 명의로 환원하면서 다른 명의신탁 주식은 그대로 유지한 채 바로 다음 달에 유상증자를 실시한 것으로 보아 과점주주 비율을 초과하지 않도록 유지함으로써 지속적으로 과점주주의 제2차 납세의무 회피와 아울러 배당으로 인한 종합소득세 누진세율에 대한 경감 등 조세회피의 개연성이 있다.

(마) 청구인 AAA의 쟁점법인 주식에 대한 지분율은 명의신탁으로 인하여 2006년~2014년 기간 동안 30%~45%를 유지함으로써 과점주주에 해당하는 50%를 초과한 적이 단 한 번도 없었다. 이는 명의신탁으로 청구인 AAA이 과점주주의 제2차 납세의무 회피와 아울러 배당으로 인한 종합소득세 누진세율에 대한 경감 등 조세회피의 개연성이 충분하였다.

(바) 주식회사에서 이익잉여금이 발생할 경우 언제든지 배당을 할 수 있으며 아래 OOO와 같이 이익잉여금이 계속적으로 증가해 온 쟁점법인이 현재까지 이익배당을 하지 않아 아직 신탁자가 종합소득세를 회피한 결과가 발생하지 않았다는 사정만으로 신탁자에게 조세회피목적이 없었다고 단정하기 어렵다.

(사) 신탁자인 청구인 AAA 및 BBB의 종합소득세율은 2006년부터 2013년까지 6%~15%를 유지하고 있었으며, 2014년이 되서야 24%~35%로 높아졌다. 이는 이익배당을 실시할 경우 종합소득세를 회피할 개연성이 지속적으로 존재하였다는 것을 보여준다.

(아) 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁할 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니지만 청구인들은 명의신탁한 주식을 자녀인 청구인 LLL 및 MMM에게 매매형식으로 우회증여함으로써 정상적으로 회사의 주식을 증여하였을 때 발생할 수 있는 증여세를 회피하였으며 경영권의 일부가 자녀들에게 승계되었고, 사내유보된 미처분 이익잉여금이 배당될 경우 종합소득세 누진과세를 회피할 개연성이 여전히 성립되므로 주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다고 볼 수 없다.

(2) (주위적 청구에 대하여) 재차 명의신탁된 것은 새로이 명의신탁된 것으로 보아 증여세를 과세하는 것이 타당하다.

(가) 타인명의로 명의개서하거나 명의수탁자가 변경되는 경우에는 종전 명의신탁 약정을 해지하여 명의신탁된 주식을 반환받은 다음 새로이 명의신탁을 약정한 것으로 보아 각각의 명의신탁에 대하여 증여세 과세대상이 되는 것이므로 쟁점법인 주식이 2006년~2014년까지 재차 명의신탁된 것은 새로이 명의신탁된 것으로 보아 증여세를 과세하는 것이 타당하다.

(나) 유상증자가 기존 지분비율을 유지하는 형태로 이루어졌다 하더라도 유상증자의 경우에는 명의신탁자의 자금으로 신주를 인수한 다음 그 명의를 새로이 신탁한 것으로 보아야 한다. 즉 유상증자 주식은 당초 명의신탁 주식과는 그 취득원인 등을 달리 하는 별도의 새로운 재산이며, 당초 명의신탁 주식의 단순한 변형물이라고는 볼 수 없다. 또한 수탁자들이 유상증자 명의신탁 주식을 인수하는 것에 대하여 신탁자와 수탁자간 별도의 의사합치도 있었다고 보아야 할 것이므로, 유상증자 주식의 명의신탁은 당초 명의신탁 주식과는 별도의 명의신탁으로 보아야 한다.

(다) 청구인이 조세심판원 결정례(조심 2016중4290, 2017.12.1.)를 주장의 근거로 제시하고 있으나, 이 결정례는 수탁자 명의로 명의개서 된 주식을 매도한 대금으로 취득하여 다시 수탁자 명의로 명의개서 된 주식에 대해 재차 명의신탁 증여의제로 과세한 처분청의 처분은 잘못이 있는 것으로 판단한 것이다. 즉 이 결정례는 명의수탁자의 매도대금으로 다시 동일한 명의수탁자에게 신탁한 건에 대한 사례로 이 건과 사실관계를 달리한다. 쟁점법인 주식의 명의신탁은 명의수탁자를 계속 변경하면서 명의신탁한 것이며 당초 명의신탁과는 다른 별도의 명의신탁이므로 시기상ㆍ성질상 동일한 명의신탁으로 볼 수 없다.

(3) (예비적 청구①에 대하여) 유상증자에 대한 명의신탁재산의 증여의제 적용에 있어 평가금액은 시가를 산정하기 어려운 경우에 적용되는 「상속세 및 증여세법」 제60조 제3항 및 같은 법 시행령 제54조부터 제56조까지의 규정에 따라 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보는 것(법령해석과-3452, 2016.10.28.)이므로 보충적 평가방법으로 평가한 당초 처분은 적법하다.

(4) (예비적 청구②에 대하여) 청구인 LLL 및 MMM은 유상증자 주식을 바로 증여받은 것이 아니며, 2015.12.30. 명의수탁자들의 명의로 되어있던 주식을 매매형식을 빌어 우회증여 받은 것이다. 주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보아야 하므로 청구인 LLL 및 MMM이 우회증여 받은 날을 평가기준일로 하여 보충적 평가방법으로 평가한 당초 가액은 정당하다.

(5) (예비적 청구③에 대하여) 일반무신고가산세를 적용하여 결정한 이 건 처분은 정당하다.

처분청들은 청구인들이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 했다고 보지 않았으므로 일반과소신고가산세를 적용하여 처분을 하였고, 이러한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구) 쟁점법인 주식의 명의신탁에는 조세회피목적이 없으며, 재차 명의신탁한 것에 대하여 과세하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

② (예비적 청구①) 유상증자로 취득한 주식의 가액은 증자시 주식의 액면가로 보아야 한다는 청구주장의 당부

③ (예비적 청구②) 청구인 LLL 및 MMM에게 증여된 주식의 가액은 증여시 주식의 액면가로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

④ (예비적 청구③) 이 건 가산세 부과처분은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점법인 주식의 명의신탁 및 증여와 관련된 사실관계를 정리하면 아래 OOO과 같다.

(가) 청구인 AAA과 BBB이 1998.1.17. 쟁점법인 설립 당시 청구외 CCC 등 3인에게 쟁점법인의 주식을 명의신탁한 사실, 2006.12.30. 수탁자를 청구외 CCC 등 3인에서 청구인 FFF 등 4인으로 변경한 사실, 2014.2.10. 수탁자 HHH을 청구인 KKK으로 변경한 사실은 조사청의 세무조사 당시 금융거래 내역 등으로 확인되었으며 청구인들과 처분청들 사이에 이견이 없다.

(나) 2009.4.22. 및 2011.7.6. 쟁점법인의 유상증자 당시 AAA과 BBB은 GGG, HHH, JJJ 등 3명 명의의 신주인수권을 행사하고 신주인수대금을 납입하여 쟁점법인의 유상증자 주식을 GGG 등 3인에게 명의신탁한 사실이 있으며, 이에 대하여도 청구인들과 처분청들 사이에 이견은 없다.

(2) 조사청의 세무조사결과 통지를 요약하면 아래 OOO와 같다.

조사청은 쟁점법인 주식의 가액을 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조에 따라 보충적평가방법에 의해 산출하였다.

(3) 청구인들은 쟁점법인의 주식변동상황명세서를 제출하였으며 그 내용을 요약하면 아래 OOO와 같다.

(4) 쟁점법인의 등기사항증명서에 따르면, 청구인 FFF, GGG, HHH, III, JJJ은 임원으로 근무한 사실이 있다.

(5) 청구인 AAA과 BBB의 1998년부터 2019년까지 과세연도 종합소득세 신고 내역 중 세율 내역을 요약하면 아래 OOO과 같다.

(6) 주식회사 설립당시 발기인 요건과 관련된 「상법」제288조의 개정연혁을 살펴보면, 1995.12.29. 법률 제5053호로 개정되기 이전에는 7인 이상의 발기인이 있어야 하는 것으로 규정하고 있다가 1995.12.29. 개정되면서 1996.10.1.부터 발기인 요건이 3인 이상으로 완화되었고, 2001.7.24. 법률 제6488호로 개정된 같은 조에서는 “주식회사를 설립함에는 발기인이 정관을 작성하여야 한다.”고만 규정함에 따라 2001.7.24. 이후부터 시행하는 현행 「상법」에는 발기인의 수에 대한 제한규정이 없는 것으로 확인된다.

(7) 가산세와 관련하여 조사청이 제시한 자료에 따르면, 처분청들은 일반무신고가산세 및 납부불성실가산세를 부과하였고, 부정무신고가산세는 부과하지 아니하였다. 가산세 총액은 OOO원으로 이 중 일반무신고가산세가 OOO원, 납부불성실가산세는 OOO원이다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점법인 주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없다고 주장하나,

조세회피목적은 개연성만 있으면 성립하며(조심 2008중3912, 2009.3.5. 참조), 유상증자 주식의 명의신탁시 조세회피목적도 회피사실의 여부 이전에 양도소득세 및 증여세 등을 회피할 개연성만 있으면 성립하는 것이며 미처분 이익이영금의 추세를 보아 배당가능성이 있는 경우 해당주식의 명의신탁을 증여의제대상으로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는바(조심 2012중2337, 2012.8.27.), 청구인 AAA의 쟁점법인 주식에 대한 지분율은 명의신탁으로 인하여 2006년~2014년 기간 동안 30%~45%를 유지함으로써 과점주주에 해당하는 50%를 초과한 적이 없으며, 이는 청구인 AAA이 과점주주의 제2차 납세의무회피와 아울러 배당으로 인한 종합소득세 누진세율에 대한 경감 등 조세회피의 개연성이 있었다고 볼 수 있는 점,

쟁점법인이 설립된 1998년 당시 「상법」 제288조는 주식회사의 발기인 요건으로 3인 이상의 발기인을 규정하고 있었고, 2001.1.24. 「상법」 개정시 발기인이 정관을 작성해야 하는 것으로 요건이 개정된바, 쟁점법인 설립시 쟁점법인의 주주는 5인으로 발기인 요건 충족을 위하여 명의신탁하였다는 청구주장은 타당하지 않은 점,

청구인들은 쟁점법인의 부채비율 개선을 위하여 유상증자를 하였다고 주장하나, OOO과 같이 유상증자를 실시한 2009년과 2011년에는 부채비율 감소효과가 미미하고 자산재평가를 실시한 2008년과 2012년 직후에 현저하게 개선된 것으로 확인되어 청구주장이 명확하게 확인되지 아니하는 점,

청구인들은 명의신탁한 주식을 자녀인 청구인 LLL 및 MMM에게 매매형식으로 우회증여함으로써 정상적으로 회사의 주식을 증여하였을 때 발생할 수 있는 증여세의 회피 및 사내유보된 미처분이익잉여금이 배당될 경우 종합소득세 누진과세를 회피할 개연성이 있는 것으로 볼 수 있는 점,

또한 청구인들은 재차 명의신탁에 대하여 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구인들이 인용한 조세심판원 결정례(조심 2016중4290, 2017.12.1.) 및 대법원 판결(대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결)은 증여의제 대상이 된 명의신탁주식을 수탁자 명의로 수차례 매수·매도하여 그 매도대금으로 다른 주식을 취득한 경우로서 명의수탁자를 계속 변경하면서 명의신탁한 이 건과는 사실관계를 달리 하는 점 등에 비추어, 처분청이 「상속세 및 증여세법」제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) 규정을 적용하여 청구인들에게 증여세를 부과한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(나) 그리고 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 유상증자와 관련된 주식의 가액을 증자시 주식의 액면가(OOO원)로 보아야 한다고 주장하나, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 이 건 유상증자시 주당 액면가액은 불특정 다수인 사이의 거래로 형성된 가액으로 볼 수 없고 오히려 명의신탁자가 명의수탁자에게 새로운 주식을 명의신탁한 것으로 보여 유상증자시 주식의 액면가를 시가로 보기 어려우며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제60조 제3항 및 같은 법 시행령 제54조의 규정에 따라 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보는 것이므로, 처분청이 보충적 평가방법에 따라 계산한 가액을 유상증자로 취득한 주식의 가액으로 보아 증여세를 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인 LLL 및 MMM에게 증여된 주식의 가액은 증여시 주식의 액면가(OOO원)로 평가하여야 한다고 주장하나, 청구인 LLL 및 MMM에게 증여된 주식의 액면가액은 불특정 다수인 사이의 거래로 형성된 시가로 볼 수 없고 오히려 청구인 LLL 및 MMM의 부모인 청구인 AAA과 BBB이 명의신탁된 주식을 우회증여한 것으로 보여 해당 증여당시 주식의 액면가를 시가로 보기 어려우며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제60조 제3항 및 같은 법 시행령 제54조의 규정에 따라 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보는 것이므로, 처분청이 보충적 평가방법에 따라 계산한 가액을 청구인 LLL 및 MMM에게 증여된 주식의 가액으로 보아 증여세를 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인들은 부과된 가산세 전액이 취소되어야 한다고 주장하나, 처분청은 일반무신고가산세 및 납부불성실가산세만을 부과하고, 부정무신고가산세는 부과하지 아니한 점, 일반무신고가산세와 납부불성실가산세를 면제 또는 감면해야 하는 사유가 달리 확인되지 아니하는 점 등에 비추어, 이 건 가산세 부과처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지2＞ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)

제45조의2 (명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"라 함은 국세기본법 제2조제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제63조 (유가증권등의 평가) ①유가증권등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(去來實績의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일이전·이후 각 2월의 기간중에 증자·합병등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 "한국증권거래소 최종시세가액"은 "증권업협회 기준가격"으로 본다.

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 項에서 "最大株主등"이라 한다)의 주식등(評價基準日이 속하는 事業年度전 3年이내의 事業年度부터 계속하여 法人稅法 第14條第2項의 規定에 의한 缺損金이 있는 法人의 주식등 대통령령이 정하는 주식등을 제외한다)에 대하여는 제1항제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것)

제49조 (평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 80에 미달하는 경우(100분의 80 이상인 경우에도 제56조의2제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.

④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.

(3) 상법(1962.1.20. 법률 제1000호로 제정된 것)

제288조 (발기인) 주식회사의 설립에는 7인이상의 발기인이 있어야 한다.

(4) 상법(1995.12.29. 법률 제5053호로 개정된 것, 1996.10.1.시행)

제288조 (발기인) 주식회사의 설립에는 3인이상의 발기인이 있어야 한다.

(5) 상법(2001.7.24. 법률 제6488호로 개정된 것)

제288조(발기인) 주식회사를 설립함에는 발기인이 정관을 작성하여야 한다.

(6) 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것)

제47조의2 (무신고가산세) ① 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는 「법인세법」 제55조의2의 규정에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세를, 상속세 및 증여세의 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제27조 또는 제57조의 규정에 따라 가산하는 금액을 각각 포함하고, 부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 “산출세액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “일반무신고가산세액”이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 대통령령이 정하는 복식부기의무자(이하 이 절에서 “복식부기의무자”라 한다) 또는 법인이 소득세과세표준신고서 또는 법인세과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 납부할 소득세액 또는 법인세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법을 말한다. 이하 이 절에서 같다)으로 무신고한 과세표준(부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 “과세표준”이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

1. 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당무신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당무신고가산세액”이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 부당무신고가산세액과 부당한 방법으로 무신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 항에서 “부당무신고수입금액”이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당무신고과세표준을 차감한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 과세표준에서 부당무신고과세표준을 차감한 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 부당무신고수입금액 외의 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

(7) 국세기본법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20622호로 개정되기 전의 것)

제27조 (무신고가산세) ① 법 제47조의2 제1항 단서에서 “대통령령이 정하는 복식부기의무자”라 함은 부동산임대소득 또는 사업소득이 있는 거주자로서 「소득세법」 제160조제3항에 따른 복식부기의무자를 말한다.

② 법 제47조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장

2. 허위증빙 또는 허위문서(이하 이 조에서 “허위증빙등”이라 한다)의 작성

3. 허위증빙등의 수취(허위임을 알고 수취한 경우에 한한다)

4. 장부와 기록의 파기

5. 재산을 은닉하거나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

6. 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위