조심 2019부2116 (2020.02.03)

1. OOO이 2019.2.7. 청구인에게 한 2012년 귀속 종합소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

2. OOO이 2019.2.7. 청구인에게 한 2013년～2016년 귀속 종합소득세 합계 OOO원의 부과처분은,

가. 원재료수불부의 정확성 및 현금의 지급 여부 등의 확인을 통해 원재료를 실제 매입하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준을 경정한 후,

나. 부당과소신고가산세는 일반과소신고가산세를 적용하고,

다. 납부불성실가산세는 OOO의 1차 경정일인 2018.2.7. 이후분은 부과하지 아니하는 것으로 하여 세액을 경정한다.

3. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO에서 OOO라는 상호로 자동차 내.외장재를 생하여 판매하는 자동차 부품 생산업을 영위하고 있는 개인사업자이다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.7.10.부터 2017.12.29.까지 청구인에 대한 2012∼2016년 귀속 개인통합조사(이하 ‘1차 세무조사’라 한다)를 실시한 결과, 청구인이 소액의 간이영수증을 이용하여 실제 지출 없이 가공경비 OOO원을 계상한 사실을 적발하는 등 합계 OOO원의 필요경비를 부인하는 한편, OOO로부터 세금계산서 수취 없이 원재료 OOO원을 무자료로 매입(이하 매입한 원재료를 “쟁점원재료” 또는 “쟁점매입액”이라 하고, 해당 거래를 “쟁점매입거래”라 한다)한 것으로 보아 ＜표1＞과 같이 필요경비 부인액에서 쟁점매입액을 차감한 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2018.2.7. 청구인에게 2012년∼2016년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.

＜표1＞ 처분청의 1차 경정내역

다. 한편, 조사청은 2018.2.6. 청구인을 종합소득세 포탈과 세금계산서 발급의무 위반 혐의(쟁점매입거래에 대한 세금계산서 미수취 등)로 고발하였고, OOO은 2018.7.11. 종합소득세 포탈 혐의에 대하여는 불기소처분을, 세금계산서 발급의무 위반 혐의에 대하여는 공소를 제기하였으며, 이에 대해 OOO은 2018.11.9. 징역 2년, 집행유예 3년의 형을 확정하였다.

라. 국세청 감사담당관(이하 “감사청”이라 한다)은 2018.6.11.부터 2018.6.29.까지 OOO에 대한 기관운영감사(이하 “이 건 감사”라 한다)를 실시하여, 쟁점매입거래를 입증할 자료가 없고, OOO의 사업이력 및 소득현황 등을 바탕으로 무능력자인 OOO로부터 쟁점원재료를 매입할 수 없었던 것으로 보아 조사청이 1차 세무조사 당시 인정한 부외원가를 부인하도록 처분지시를 하였고, 처분청은 이에 따라 2019.2.7. 청구인에게 종합소득세 합계 OOO원(2012년 귀속분 OOO원, 2013년 귀속분 OOO원, 2014년 귀속분 OOO원, 2015년 귀속분 OOO원, 2016년 귀속분 OOO원)을 경정·고지하였다.

＜표2＞ 처분청의 2차 경정내역

마. 청구인은 이에 불복하여 2019.5.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점매입거래는 실제 존재하는 거래이다.

(가) 입증책임

감사청은 부외원가에 대한 입증책임이 이를 주장하는 납세의무자에게 있다는 의견이나, 납세의무자가 세무조사 당시 과세관청에 구체적인 증빙을 제시하여 부외원가를 필요경비로 인정받았고, 나아가 그 인정받은 사실관계가 검찰의 기소 및 법원의 판결로 확정되었다면, 당초 인정된 필요경비 부인에 대한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이다.

그러나 감사청은 청구인이 쟁점매입거래를 인정받기 위하여 1차 세무조사 당시 제출한 원재료수불부 등 여러 증빙을 근거 없이 의심만으로 부인하고, 성인이 된 이후부터 OOO과 동일 주소지에서 동거한 사실이 없는 아들 OOO의 확인서만으로 OOO원에 달하는 이 건 부과처분을 하도록 처분청에 지시하였는바, 이는 근거과세원칙을 위반한 것일 뿐만 아니라 청구인에게 국가권력을 남용한 것이다.

(나) 원재료수불부

1) 청구인은 플라스틱 사출 성형방식으로 자동차부품을 생산하므로 제품 생산과정에서 로스가 거의 발생하지 않아 청구인의 원재료수불부를 통해 원재료의 흐름을 쉽게 파악할 수 있고, 기초재고에서 일반매입(세금계산서 수취) 및 쟁점매입액(세금계산서 미수취)를 합하여 생산출고 및 원재료판매를 차감하면 기말재고가 파악되는바, 결국 청구인의 원재료수불부를 통해 쟁점매입거래가 존재할 수밖에 없음을 쉽게 확인할 수 있다.

2) 청구인이 제출한 2012년∼2016년 원재료수불부는 1차 세무조사 및 이 건 감사 당시 제출한 것과 동일한 것으로 조사청이 1차 세무조사시 쟁점매입액을 필요경비로 추인할 때 주된 근거가 된 자료이다.

3) 감사청은 청구인이 제시한 원재료수불부만으로는 쟁점매입액의 진실성을 인정할 수 없다는 의견이나, 청구인은 OOO, OOO 등의 거래처가 제시하는 원가계산서상의 요구사항(제품별로 필요한 수지류 중량이 적시되어 있음)에 맞추어 PP, PC+ABS, Noryl, Nylon, PVC 등의 수지류를 금형에 안착·사출하여 제품을 생산하고 있으므로 원재료수불부로 쟁점원재료가 존재함을 확인할 수 있다. 그리고 이 건 감사 당시 감사청은 제품생산단계별 검증자료를 전혀 요구하지 않았고, 이미 제출한 자료만으로 쟁점매입거래가 있었는지에 대한 확신이 없었다면 추가 자료를 요구하여야 했음에도 이러한 요구도 전혀 없었다.

(다) 쟁점원재료의 단가

청구인은 매출원가의 상당 부분을 차지하는 플라스틱 원재료를 낮은 가격에 구입하는 것이 사업의 이익과 직결되다 보니 무자료 거래처인 OOO로부터 Noryl, Nylon, PVC 등 플라스틱 원재료를 시세보다 대략 20% 정도 저렴한 가격으로 현금을 지급하고 구매하였다. 이러한 사실은 쟁점원재료의 kg당 단가를 일반매입의 kg당 단가와 비교해 보면 쟁점원재료의 단가가 시세의 70%∼80%에 해당하는 것을 확인할 수 있다.

(라) 동종업계와 영업이익률 비교

1) 청구인은 자동차 부품을 생산하여 대부분을 OOO에 납품하는 하청업자로, OOO에서 해마다 결산서상의 이익률에 근거하여 다음연도 원가인하율을 정하다 보니 OOO의 원가인하 요구에 대응하기 위하여 결산서상 이익을 일정비율 이하로 유지하는 것이 경영목적상 반드시 필요하였고, 이에 청구인은 세금계산서를 수취하지 못하는 쟁점매입액을 장부에 반영할 방법이 없어 부득이 소액 간이영수증 등을 이용하여 가공경비를 계상하게 되었다.

2) 청구인과 동일 업종을 영위하고 있는 30∼38개 회사의 2012년부터 2016년까지 평균 영업이익률과 청구인이 신고한 영업이익률(간이영수증을 이용한 OOO원의 가공경비를 제외한 영업이익으로 산정)을 비교해보면 동종업계 평균에 비해 1.86%p∼5.26%p 높은 반면, 쟁점매입액을 필요경비에 가산하여 계산한 수정된 영업이익률은 동종업계 평균과 거의 차이가 없어 장부에 반영되지 못한 쟁점매입거래가 존재한다는 것을 알 수 있다.

(마) 청구인의 개인수첩 및 현금인출 내역 등

무자료 거래의 특성상 거래증빙을 구비하는 것은 실질적으로 불가능하여 청구인은 쟁점매입거래에 대하여 일정기간의 거래를 한 번에 개인수첩에 기록·관리하였다. 청구인이 이 건 심판청구 심리 단계에서 해당 수첩에 대한 작성시기 추정에 대한 사적감정(감정기관 : OOO)을 의뢰하여 회신 받은 결과에 의하면, 그 결과가 추정이기는 하나 “최근에 작성된 것으로 보기 어려우며 기재시기인 2012년, 2013년, 2014년경에 작성된 것으로 추정”된다고 적시되어 있어 청구주장의 신빙성을 뒷받침하고 있다.

또한, 청구인의 통장거래내역을 보면 2004년부터 2016년까지 현금이 출금된 사실을 확인할 수 있고, 해당 금액은 종합소득세가 기 과세된 청구인의 사업소득금액으로 쟁점매입액을 넉넉히 지급할 수 있었다. 조세심판원도 현금을 이용하여 매입하고 장부에 필요경비로 계상하지 못하였더라도 다른 정황이나 증빙을 통하여 거래사실을 입증하면 필요경비로 인정될 수 있다고 판단하고 있다.

그리고 2013년부터 OOO과 동거한 친동생 OOO의 확인서에 따르면 OOO는 OOO을 대신하여 4∼5차례 쟁점매입액을 현금으로 수령하였다고 확인해주고 있다.

(바) OOO의 세금계산서 미수취에 대한 유죄판결

1) 청구인은 조사청의 고발로 인해 이미 OOO으로부터 쟁점원재료를 공급받았음에도 세금계산서를 수취하지 않았다는 이유로 「조세범처벌법」위반에 대한 형을 확정받았으나, 감사청은 이와 같은 사실을 부정하고 재화를 공급받지 않았다는 주장을 하며 다시 과세처분을 하는 모순을 저지르고 있다.

2) 형사 절차는 민사와는 달리 국가가 진실을 발견하여 그 처벌을 할 의무가 있어, 피고인의 자백만으로는 유죄 판결을 할 수 없다(헌법 제12조 제7항). 또한, 형사재판에서 공소가 제기된 범죄사실에 대한 증명책임은 검사에게 있고, 무죄 추정의 원칙에 따라 엄격한 심사하에 그 진실이 인정될 때만 유죄로 판단하고 있어, 형사절차에서 구성요건인 사실이 인정되었고 이에 따라 처벌을 받았다면 특별한 사정이 없는 한 당연히 진실하다고 보아야 한다.

특히, 형사절차에서 인정된 공소사실은 법관으로 하여금 합리적으로 의심할 여지가 없을 정도로 진실한 것이라는 확신하에 인정된 것으로 그 입증 정도가 조세영역에 비해 훨씬 엄격한바, 형사에서 유죄로 인정된 구성요건(① 세금계산서를 발급받아야 할 자가 ② 재화 또는 용역을 공급받고, ③ 세금계산서를 발급받지 않을 것) 사실을 부정하여 과세처분하는 것은 헌법상 권리침해이며, 국가권력 남용에 해당한다. 조세심판원 역시 일반적으로 법원의 판단을 존중하여 판시하고 있다.

3) 이와 같이 원재료수불부로 거래흐름상 쟁점원재료가 존재할 수밖에 없는 것이 객관적으로 입증되고, 청구인의 개인수첩, 현금인출내역 및 OOO의 확인서 등 다른 증거자료가 이를 뒷받침하며, 조사청이 1차 세무조사에서 이를 받아들여 쟁점매입액을 부외원가로 인정하였고, 나아가 그 인정받은 사실관계가 검찰의 기소 및 법원의 판결로 확정된 반면, 감사청은 이를 뒤집을 만한 특별한 사정이나 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 이 건 부과처분은 취소되어야 한다.

(2) 이 건 부과처분은 신의성실의 원칙에 위배된다.

조사청은 1차 세무조사시 청구인에 대하여 공적인 견해표명을 할 수 있는 지위에 있었고, 1차 세무조사 결과통지 및 납세고지서를 통하여 공식적으로 쟁점매입액을 필요경비로 인정한 점, 조사청은 이 건 감사 당시 OOO의 판결에 반하는 특별한 사정이나 증빙을 제시하지 않은 점 등을 고려하면 조사청은 청구인에게 쟁점매입액의 원가성을 인정하는 공적인 견해표명을 한 것이다.

청구인은 조사청의 공적인 견해표명에 따라 이를 신뢰하여 1차 세무조사시 부과된 세액을 성실히 납부하고, 종합소득세 포탈 및 쟁점매입거래에 대한 세금계산서 미수취 혐의에 대해 OOO의 조사를 받았으며, OOO의 판결(징역 2년)도 받아들였으나, 감사청이 기존의 공적인 견해표명에 반하는 처분을 하여 청구인의 이익이 침해되는 결과를 초래하였다. 따라서 이 건 부과처분은 신의성실의 원칙에 위배되므로 취소되어야 한다.

(3) 이 건 감사는 중복조사에 해당한다.

세무조사에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다. 대법원은 납세자의 사업장에서 그 직원들을 직접 접촉하여 9일간에 걸쳐 납세자의 매출에 대하여 포괄적으로 질문조사권을 행사하고 과세자료를 획득한 경우에는 「국세기본법」에서 규정하는 세무조사에 해당한다고 판시한 바 있다.

이 건 감사는 2018.6.15.부터 2018.8.22.까지 69일에 걸쳐 진행된 점, 15차례에 걸친 조사청의 요청에 따라 69일간 주말 및 철야 작업으로 자료를 준비한 점, 7차례에 걸쳐 청구인 및 청구인의 직원이 조사청에 직접 방문하여 설명한 점, 69일의 기간 동안 유선 상으로 주기적으로 세무공무원의 질문조사에 대응한 점, 69일 동안의 주말 및 철야작업을 통한 세무조사 대응으로 청구인의 영업의 자유에 심각한 영향을 미친 점 등을 감안하면 이 건 감사는 「국세기본법」상 세무조사에 해당하는바, 세무조사권 남용에 해당하여 취소되어야 한다.

(4) 설령, 쟁점매입거래를 실제 거래가 없었던 것으로 볼 경우라도 청구인이 간이영수증을 사용하여 가공원가를 계상한 행위를 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 볼 수 없는바, 이 건 종합소득세의 부과제척기간은 5년이 적용되어야 하고, 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세가 부과되어야 한다.

「국세기본법」제26조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제12조의2 제1항에서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 「조세범처벌법」제3조 제6항에 해당하는 행위임을 명백히 규정하고 있는바, 이에 대한 판단은 형사영역에서의 판단이 우선할 수밖에 없으므로 검찰의 불기소결정이 있었다면 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다고 보아야 한다.

OOO은 청구인이 소액 간이영수증을 이용하여 가공경비를 계상하여 종합소득세 탈루한 것에 대해 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’가 아니라고 판단하여 불기소처분OOO을 하였는바, 부인되는 쟁점매입액도 위와 같은 사실관계에 기반을 두므로 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다. 따라서 이 건 부과처분 중 5년의 부과제척기간이 경과되어 부과된 2012년 귀속 종합소득세는 취소되어야 하고, 2013~2016년 귀속 종합소득세에 포함된 부당과소신고가산세도 일반과소신고가산세로 경정되어야 한다.

(5) 감사청은 청구인이 1차 세무조사에서 원가로 추인된 쟁점매입액을 청구인 스스로 원가추인이 과다되었음을 사유로 수정신고를 하여야 한다는 의견이나, 청구인은 쟁점매입거래가 존재하나 세금계산서를 미수취하였다며 조사청으로부터 고발당하였고, 법원으로부터 이에 대해 유죄판결을 받았으므로 부외원가를 조사청 및 법원이 인정하였다는 점에 대해 강한 신뢰를 가질 수밖에 없는바, 청구인 스스로 이와 같은 신뢰를 부인하고 과다인정된 부외원가에 대해 수정신고를 해야 한다고 기대하기는 무리가 있다. 따라서 청구인에게 세법상 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 존재하므로 이 건 감사처분지시로 부과된 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점매입거래는 실제 존재하지 않는 거래이다.

(가) 입증책임

대법원에서는 부외원가에 대한 입증책임이 이를 주장하는 납세의무자에게 있다고 일관되게 판단하고 있다. 그런데 청구인은 1차 세무조사에서 거짓 영수증을 이용하여 OOO원을 가공경비로 계상한 회계부정이 적발되었고, 쟁점매입액 OOO원을 부외원가로 주장하며 정상거래로 인정받고자 하면서도 금융증빙, 계약서, 영수증, 거래명세서, 거래사실확인서 등 객관적인 기초 증거자료를 전혀 제시하지 못하였으며, 1차 세무조사 당시 사망자를 거래상대방으로 내세워 부정한 방법으로 국가의 과세권 소멸을 시도한 사실이 확인된 이상 쟁점매입거래에 대한 입증책임은 청구인에게 있다고 할 것이다.

(나) 거래상대방인 OOO

1) 청구인이 쟁점매입거래의 상대방으로 주장한 OOO은 1차 세무조사 당시 이미 사망(2016.11.23.)한 상태였고, OOO은 OOO에서 2012년 10월부터 2013년 4월까지 일용근로자로 일하면서 받은 매월 OOO원 가량의 소득OOO 이외에 신고된 소득이 없으며, 자동차 관련 업종에 종사한 사업이력도 없는 쟁점매입거래와 무관한 자이다.

2) OOO의 아들 OOO는 이 건 감사기간 중인 2018.6.18. 사망한 아버님을 대신하여 쟁점매입거래의 부존재를 주장하며 OOO에 확인서를 제출하였는데, 그 내용은 “아버님(OOO)은 본인이 태어날 때부터 골동품 관련 일을 하였고, OOO에도 골동품 일 하는 후배를 도와주는 조건으로 2015년에 전입하였으며, 기초생활수급자로 OOO 달셋방에 살던 아버님이 몇 억이나 되는 플라스틱 재료를 샀다는 게 말이 안 된다”는 것이고, OOO은 OOO의 진술과 동일하게 2015.5.1. 골동품 일을 하는 후배 OOO가 살고 있는 OOO에 전입한 것으로 확인된다.

이와 같이 청구인이 2012년~2016년까지 OOO을 통해 쟁점매입거래를 하였다는 주장은 OOO의 당시 행적, 사업 및 소득이력 등을 감안할 때 사실과 다름을 알 수 있고, OOO이 쟁점매입거래와 무관하다는 OOO의 진술에 상당한 신빙성이 있다.

(다) 청구인의 개인수첩

1) 청구인의 개인수첩은 본인의 의사만으로 임의대로 작성 가능한 것으로 거래 쌍방의 합의에 의해 작성된 사실을 확인할 수 있는 근거가 없고, 작성된 형식이나 내용 및 필체 등으로 보아 일시에 임의로 작성된 것으로 추정되며, 수개월에 이르는 조사기간 막바지에 이르러서야 제출한 점 등을 종합하면 해당 수첩은 신뢰하기 어렵다.

2) 청구인이 제출한 수첩사본에는 OOO과 거래한 기간이 2012년 3월부터 2016년 10월로 되어 있고, 거래일자.거래품목.거래금액 뿐만 아니라 OOO과 만났던 장소와 시간이 기재되어 있는데, OOO은 2012년 10월부터 2013년 4월에는 OOO의 화훼 및 조경공사 현장OOO에서 일용근로를 하였고, 2015년 5월부터 2016년 10월까지는 이미 OOO에 전입하여 골동품 관련 일을 하고 있었다. 이와 같이 개인수첩 사본은 OOO의 행적과 불일치한다는 점에서 거짓자료라는 것을 확인할 수 있다.

3) 청구인이 제출한 위 수첩에 대한 문서감정(OOO)은 다음과 같은 문제점이 있어 이를 신뢰할 수 없다.

청구인의 필체와 수첩의 필체에 대한 검증을 하지 않았고, 원본과 비교할 대조군 자료의 선정과정 및 선정의 적정성에 대한 검증이 전혀 없었으며, 일반적으로 문서 작성년도(시기)를 감정하기 위해서는 두 문서 간에 오차 등을 고려하여 대체로 약 5년 이상의 시점차가 있어야 가능하나, 청구인의 개인수첩 기록 기간이 짧아 문서 작성시기에 대한 정확한 예측을 하는 것이 어려울 뿐만 아니라, 감사청은 이 건 심판청구 심리 단계에서 위 수첩을 직접 감정하기 위해 청구인에게 수첩 원본을 제출하도록 요청하였으나 청구인은 이를 거부하였다.

(라) 원재료수불부

1) 청구인이 제시한 원재료수불부는 당초 원재료 생산출고량은 그대로 고정한 채 청구인의 개인수첩을 토대로 1차 세무조사 당시 쟁점매입액을 추가하여 끼워 맞추어 놓은 것으로 개인수첩이 조작된 정황이 직접적으로 확인된 이상 이를 바탕으로 만들어진 원재료수불부를 신뢰할 수 없다.

그리고 재료비, 노무비, 제조간접비를 포함한 완전한 제조원가명세서를 통한 제품생산단계별 검증자료가 없고, 쟁점매입액을 반영하기 전 제조원가계산명세서와 반영한 후 제조원가명세서를 통해 제품 생산수율과 생산단가의 변화과정 및 동종업계의 제품 생산수율과의 비교 등에 대한 검증자료도 없다.

2) 또한, 임의로 조작된 청구인의 개인수첩을 토대로 작성된 원재료수불부를 가지고 동종업계의 영업이익률.매출원가률을 비교하여 이를 간접 검증한다는 것은 사실상 큰 의미가 없다 할 것이고, 나아가 청구인이 제시한 동종업체의 영업이익(매출원가)율 등의 자료는 비교대상 업체의 수행기능, 위험부담 등 기능분석을 통해 비교대상 업체를 선정하지 아니하였으며, 세무조사를 받은 업체와 세무조사를 받지 않은 업체의 구분 없이 비교하는 것은 타당하지 않다.

(마) 쟁점매입거래의 금융증빙 및 거래증빙

1) 청구인은 쟁점매입거래를 통해 OOO원의 원재료를 매입하였다고 주장하면서도 매입대금을 지급한 금융거래내역, 계약서, 거래명세서, 영수증, 매입한 원재료를 운송한 내역을 확인할 수 있는 운송증빙 등 객관적이고 직접적인 기초 증거자료를 전혀 제시하지 못하였다.

2) 청구인은 2004년부터 2016년까지의 쟁점매입액보다 현금인출액이 크다는 자료를 제출하였으나, 청구인이 제시한 현금출금내역을 살펴보면, 2012～2016년 쟁점매입액은 총 OOO원인데 반해 2012～2016년 금융계좌 현금출금 총액은 OOO원에 불과하여 쟁점매입액을 현금으로 지급하였다고 보기 어렵고, 청구인이 제시한 수첩사본에 기재된 거래일자 및 거래금액과 일치하는 현금출금자료도 없어 일자별 현금거래에 대한 상호대사가 불가능하다. 조세심판원과 법원에서도 객관적인 금융증거 자료가 없는 경우 정상적인 부외원가로 인정하지 않고 있다.

3) 청구인이 제시한 OOO의 확인서에는 OOO의 부탁으로 쟁점매입액을 4～5차례 수금하였다고 진술되어 있으나, OOO는 OOO이라는 상호로 골동품 소매업을 운영한 바 있고, 이후 OOO, OOO와 OOO에 살면서 골동품 일을 함께 하였으며, OOO의 확인서에는 구체적으로 언제, 어떤 장소에서, 얼마의 대금을 현금으로 수령하였는지 등에 대한 구체적인 내용이 전혀 없다.

(바) 청구주장의 논리적 모순

청구인은 주거래업체인 OOO의 원가 인하요구에 대응하기 위하여 수익률을 일정한 비율로 유지할 수 있도록 OOO원의 가공경비를 계상하였으나, 실제 부외원가로 OOO원이 있었다고 주장하는 것으로 무자료 매입을 장부에 반영하지 않고 새로운 가공경비를 장부에 거짓계상을 하는 경우 적발시 가산세의 부담뿐만 아니라 세금계산서 미수취 등으로 형사책임까지 질 수 있는 리스크가 있고, 시세 80% 정도로 유통되던 B급 원재료를 납품받아 사용하였다는 것은 자동차 업계의 대규모 리콜사태 등을 감안하면 청구주장은 상식적으로 납득하기 어렵다.

(사) OOO의 형사판결

1) 대법원과 헌법재판소는 동일한 법규 위반행위에 대하여 형사적 제재와 행정적 제재를 병과하는 것이 헌법 제13조 제1항의 이중처벌금지의 원칙에 반하는 것은 아니라고 판결한 바 있고, 헌법재판소는 실질적으로 형사처벌과 다를 바 없는 행정제재에 대해서도 이중처벌금지원칙을 적용할 수 없다는 입장인데 그 근거로 행정목적의 실현을 위해서는 다양하고 신축적인 제재가 필요한데 행정제재에 대해서 이중처벌금지원칙을 적용하게 되면 행정제재의 체계에 경직성을 초래하게 된다는 점을 들고 있다. 따라서 형법상 유죄처분을 한 사안에 대해서 세금을 부과처분한다고 하여 이중처벌이 되는 것은 아니다.

2) 행정소송에 있어서 형사판결이 그대로 확정된 이상 위 형사판결의 사실판단을 채용하기 어렵다고 볼 특별한 사정이 없는 한 이와 배치되는 사실을 인정할 수 없으나, 이는 공소제기된 범죄사실의 범위내에서 위 형사판결에 의하여 사실관계가 확정된 부분의 경우 이와 배치되는 사실인정이 제한된다는 취지일 뿐이다.

청구인에 대한 OOO의 형사판결OOO은 쟁점매입거래의 진위 여부에 대한 정확한 사실관계에 대한 확인 없이 실제 존재하지 않은 쟁점매입거래를 청구인이 본인의 이익을 위하여 실제 존재한다고 자의적으로 진술한 주장에 근거한 것으로 이를 채용할 수 없는 특별한 사정이 있다고 할 것이고, 이에 대해 올바른 사실관계를 확인하여 이 건 부과처분을 한 것은 정당하다 할 것이다.

(2) 이 건 부과처분은 신의성실의 원칙을 위배한 것으로 볼 수 없다.

(가) 조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법원칙이므로 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 또는 신뢰보호의 원칙을 적용하기 위해서는 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다.

한편, 「소득세법」제80조는 제2항에서 신고한 내용에 오류가 있거나 내용이 누락된 경우 등 세액을 조사하여 결정·경정할 수 있는 경우를 나열하면서 제4항에서 ‘납세지 관할 세무서장 등은 제1항 및 제2항에 따라 결정하거나 경정한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액에 오류가 있거나 누락된 내용이 발견되면 즉시 다시 경정한다’고 규정하고 있다.

(나) 이 건 부과처분은 위 규정에 따라 감사청이 1차 부과처분에서 발견된 명백한 오류를 바로 잡기 위하여 쟁점매입거래를 부인하여 과세표준과 세액을 재산출하여 경정한 것으로 조사청은 1차 부과처분 당시 향후 이 건 과세기간의 소득세에 대하여 세액의 오류나 누락된 내용이 발견되더라도 다시 부과처분을 하지 않을 것이라는 공적인 견해표명을 한 사실이 없고, 당초 거짓 영수증을 이용한 가공경비 전체에 대해 과세하는 것은 청구인이 회계장부 작성의무 등을 성실히 이행하지 않아 발생한 것으로 추후 부과된 세액에 오류나 시정사항이 발생할 수 있다는 사실을 사전에 충분히 인지할 수 있었을 것으로 보이므로 청구인에 대한 보호가치 있는 신뢰를 형성하였다고 볼 수 없다.

(3) 이 건 감사는 세무조사에 해당하지 않는다.

중복세무조사 금지원칙이 적용되는 세무조사는 부과처분을 목적으로 하여야 하고(목적요건), 납세자나 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 직접 접촉하여야 하며(대면요건), 그 장소가 납세 등의 사무실.사업장.공장 또는 주소지 등이어야 하고(장소요건), 납세자 등을 상대로 상당한 시일에 걸쳐 질문하고, 일정한 기간 동안의 장부.서류.물건 등을 검사.조사하여야 하며(기간 및 행위 요건), 그 질문이나 장부 등이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정함에 있어서 관련성이 있거나 관련성이 있다고 의심되어야 할 것(인과요건)을 요건으로 하고 있는바, 이 건 감사는 다음과 같은 이유에서 세무조사의 요건을 충족시키지 못하였다 할 것이다.

이 건 감사는 위법 부당한 처분을 시정하는 과정에서 부수적으로 발생한 증액경정으로 업무감사의 목적이 아닌 단순한 결과물로 보아야 하고, 세무조사는 납세자를 직접 접촉하여야 하는데, 이 건 감사 과정에서 국세청 감사담당자는 청구인을 직접 만난 사실, 청구인에게 자료제출을 요구한 사실도 없으며, 세무조사는 납세자의 사무실 등에서 이루어지는 행정조사인데, 이 건 감사는 전적으로 조사청(OOO 조사2국)의 사무실에서 청구인이 본인의 이익을 위해 직접 방문하여 그 절차가 진행되었고 감사청이 청구인의 사무실 등에 방문한 사실이 없다. 또한, 이 건 감사는 청구인의 본인의 이익을 위해 입증책임을 다하는 과정에서 발생한 자료제출만 있었을 뿐 질문, 조사, 검사권을 행사할 여지가 없었다.

(4) 청구인에게 10년의 부과제척기간을 적용하고 부당과소신고가산세를 부과하여야 한다.

(가) 청구인은 금융계좌에서 현금으로 인출한 금액을 직원 등 명의로 분산하여 가지급금으로 회계처리한 후, 식당, 노래연습장, 주유소 등 업체로부터 실제 지출 없이 OOO원 이하의 간이영수증 OOO 상당을 수취하여 복리후생비, 여비교통비, 운반비 등의 계정으로 회계장부를 작성하였고, 실제 지출이 없는 이자비용 OOO원을 전표상 적요란에 차입금, 이자율, 계좌번호 등을 허위로 기재하는 방법으로 가공경비를 계상하였으며, 이러한 행위가 세금을 탈루하게 된다는 사실을 사전에 인지하고 있으면서 오랜기간 동안 계속적.반복적으로 행한 사실이 확인된다.

청구인의 이러한 행위는 「조세범처벌법」 제3조 제6항 이중장부의 작성 등 장부의 거짓기장(제1호), 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취(제2호) 및 소득.수익.행위.거래의 조작 또는 은폐(제4호)에 해당한다.

(나) 청구인은 OOO의 불기소 결정을 근거로 ‘사기나 그 밖이 부정한 경우’에 해당하지 않아 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 주장하나, 검찰의 불기소처분은 판결 등과 같은 확정력이 없고 형사사건은 조세포탈범의 처벌을 목적으로 그 성립 및 범칙 소득금액을 정하는 것인 반면, 과세절차는 적정하고 공평한 과세를 위해 과세소득을 확정하는 절차로서 양자는 그 목적을 달리하고 고의에 관한 증명 정도도 같다고 볼 수 없으므로 검찰에서 불기소처분을 받았다는 사정만으로 앞서 본 원고의 일련의 행위가 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다고 볼 수 없다.

(5) 가산세를 면제할 정당한 사유가 없다.

이 건 감사에서 조사 당시 차감되었던 실제 거래사실이 없는 쟁점매입액를 다시 가산하여 과세한 것은 결과적으로 당초 거짓 영수증을 이용한 가공경비 OOO원 전체에 대해 과세한 것이 되고, 과세된 가공경비는 거짓 영수증으로 회계장부를 조작한 것으로 청구인은 추후 당시 부과된 세액에 오류나 시정사항이 발생할 수 있다는 것을 사전에 충분히 인지할 수 있었으므로 가산세를 면제할 정당한 사유가 없다.

또한, 과세관청이 1차 부과처분 이후 감사지적 등의 사유로 인한 2차 부과처분할 당시 납부불성실가산세가 추가로 부과된다 하더라도 이를 정당하다고 판단한 조세심판원의 선결정례가 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점매입거래가 실제 존재하는 거래인지 여부

② 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부

③ 이 건 감사가 중복조사에 해당하는지 여부

④ 간이영수증 등을 이용하여 가공원가를 계상한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는 지 여부

⑤ 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 처분 경위는 다음과 같다.

(가) 조사청은 2017.7.10.부터 2017.12.29.까지 1차 세무조사를 실시하여 OOO원의 필요경비를 부인하는 한편, 세금계산서 수취 없이 쟁점원재료를 매입한 것으로 보아 쟁점매입액을 부외원가로 인정하여 ＜표1＞과 같이 필요경비 부인액에서 쟁점매입액을 차감한 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 청구인에게 2012년∼2016년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.

1차 세무조사시 작성된 조사청의 조사종결 보고서OOO에 의하면, 2012년부터 2016년까지 청구인이 세금계산서 수취없이 무자료 매입한 원재료 OOO원의 원가를 추인하고 거래상대방에게 자료를 통보한다고 기재되어 있고, 감사청은 그 외 조사청이 1차 세무조사 당시 쟁점매입액을 부외원가로 인정한 구체적인 근거를 확인할 수 있는 자료는 제출하지 아니하였다.

(나) 조사청은 2018.2.6. 청구인을 종합소득세 포탈(＜표1＞의 가공경비 OOO원에서 쟁점매입액 OOO원을 차감한 금액에 대한 종합소득세 포탈)과 세금계산서 발급의무 위반(쟁점매입거래에 대한 세금계산서 미수취 및 가공세금계산서 수취) 혐의로 고발하였다.

(다) OOO은 2018.7.11. 종합소득세 포탈 혐의(가공세금계산서 OOO원 수취분 제외)에 대하여는 불기소처분을, 세금계산서 발급의무 위반 혐의에 대하여는 공소를 제기하였다.

＜공소장, OOO＞

＜불기소 결정서, OOO＞

(라) OOO은 OOO청구인에게 징역 OOO의 형을 확정하였는데, 위 선고형은 외국환거래법 위반, 배임증재, 조세범처벌법 위반 범행이 함께 반영된 것이다.

(마) 감사청은 2018.6.11.부터 2018.6.29.까지 조사청에 대한 기관운영감사를 실시한 결과, 2018.11.9. 무능력자인 OOO과 쟁점매입거래가 없었던 것으로 보아 부외원가를 부인하도록 감사처분지시를 하였고, 처분청은 2019.2.7. 청구인에게 2012년∼2016년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 경정.고지하였다.

(2) 청구인이 쟁점매입거래가 실제 존재하는 거래라고 주장하며 제출한 자료는 다음과 같다.

(가) 청구인이 2012년부터 2016년까지 종합소득세 신고시 제출한 재무상태표 및 손익계산서는 아래와 같다.

＜표3＞ 연도별 재무상태표

＜표4＞ 연도별 손익계산서

(나) 청구인은 동일 업종을 영위하는 회사(연도별 30개～38개의 매출액 OOO원인 회사)의 2012년부터 2016년까지 영업이익률 및 매출원가율을 산정한 자료와 청구인의 영업이익률 및 매출원가율을 비교한 자료를 제출하였고,

해당 자료에 의하면 청구인이 신고한 영업이익률은 동종업계 평균에 비해 1.86%～5.26% 높은 반면, 쟁점매입액을 필요경비에 가산하여 재산정한 영업이익률은 ○0.38%～2.7% 정도 차이가 발생하는 것으로 나타나고, 청구인이 신고한 매출원가율은 동종업계 평균에 비해 ○4.02%～0.78%가 차이가 나는 반면, 쟁점매입액을 필요경비에 가산하여 산정한 매출원가율은 ○1.78%～3.22% 정도 차이가 발생하는 것으로 나타난다.

＜표5＞ 동종업계 평균 영업이익률과의 비교

＜표6＞ 동종업계 매출원가율과의 비교

(다) 청구인은 연도별 원재료수불부상 쟁점원재료의 수량을 ＜표7＞∼＜표11＞과 같이 제출하였고, 각 항목에 대한 청구주장은 다음과 같다.

＜표7＞ 2012년 원재료수불부

※ 기말재고 = 기초재고 + 일반매입 + 쟁점원재료 - 생산출고 - 원재료매출

＜표8＞ 2013년 원재료수불부

＜표9＞ 2014년 원재료수불부

＜표10＞ 2015년 원재료수불부

＜표11＞ 2016년 원재료수불부

1) 기초 및 기말재고자산 : 재무상태표에서 기초 및 기말 재고자산을 확인할 수 있고, 원재료명세서 및 수불부상의 수량은 ＜표12＞ 및 ＜표13＞과 같다.

＜표12＞ 2015년 기초재고자산

＜표13＞ 2015년 기말재고자산

2) 일반매입 : 2015년 매입세금계산서를 통하여 확인한 수량과 원재료수불부상의 정상매입 수량은 ＜표14＞와 같다.

＜표14＞ 2015년 일반매입

3) 생산출고 : 매출세금계산서(매출거래명세표 포함)를 통해 제품생산수량이 확인되고, ＜표15＞의 제품판매수량과 제품별 원가계산서(매출발주처 제시자료)에 기재된 투입수지별 수율 자료를 통해 제품별로 생산에 투입된 원재료 수량이 확인된다.

＜표15＞ 2015년 매출내역

＜표16＞ 2015년 생산출고 상세내역

4) 원재료 판매 : 외주가공업체에 외주생산 등을 위하여 판매한 원재료로 청구인이 발행한 세금계산서(거래명세표 포함)를 통해 확인된다.

(라) 청구인은 쟁점원재료의 단가가 시세의 70%~80% 정도라며 일반매입 단가 및 쟁점원재료 매입 단가 비교자료를 제출하였다.

＜표17＞ 일반매입과 쟁점원재료 매입 단가 비교

(마) 청구인은 2012년 3월부터 2016년 10월까지 OOO로부터 쟁점원재료를 수첩에 기재된 내용과 같이 매입하였다며 개인수첩 사본을 제시하였고, 위 수첩에 대한 OOO의 감정서(2019.7.1.)에 의하면, “수첩에 기재된 2012년, 2013년, 2014년 필적은 필적의 용해 및 전사시험, 지질의 마모도, 퇴색정도, 황화의 진행된 상태 등을 대조자료와 비교 검사한 결과, 최근에 작성된 것으로보기 어려우며 기재시기인 2012년, 2013년, 2014년경에 작성된 것으로 추정된다”고 기재되어 있다.

(바) 청구인은 2004년부터 2016년까지 16개의 계좌에서 ＜표18＞과 같이 현금이 출금되었다며 계좌별 거래명세표를 제출하였다.

＜표18＞ 연도별 금융계좌 현금 출금 내역

(사) OOO의 확인서(2019.1.17.)에 기재된 내용은 다음과 같다.

(아) 주민등록등(초)본에 나타나는 OOO, OOO의 형 OOO, OOO의 아들 OOO의 2012년 이후 주소변동 이력은 다음과 같다.

＜표19＞ OOO 등의 주소변동내역

(3) 그 외 감사청이 제출한 자료는 다음과 같다.

(가) 감사청은 쟁점매입거래의 자금출처 등 거래증빙자료가 없고, 쟁점매입액은 총 OOO원인데 반해 청구인이 제출한 2012∼2016년 현금출금 총액은 OOO원에 불과하다는 의견이다.

＜표20＞ 쟁점매입액과 현금출금액

(나) 감사청은 1차 세무조사로 인한 과세자료가 OOO에 파생되었고, 그 과정에서 OOO가 2018.6.18. 다음과 같은 내용의 확인서를 OOO에 제출하였다며 해당 확인서를 제출하였다.

(다) 감사청이 OOO의 일용근로내역 및 주소변동과 관련하여 제출한 자료는 다음과 같다.

1) OOO의 OOO 일용근로 상세 내역에 의하면, OOO은 2012.10.8.∼2013.3.20. 기간 동안 매일 오전 9시부터 오후 6시까지 화훼사업단 및 조경사업단OOO에서 근무를 하고 일당OOO을 지급받았던 것으로 나타난다.

2) 청구인이 제시한 수첩사본에 기재된 내역 중 OOO이 OOO에서 근무하던 기간 동안의 내역은 ＜표21＞과 같고, 그 중 2013.2.28., 2013.3.29. 2건의 거래는 그 시간과 장소가 “10:30 OOO”이라고 기재되어 있다(나머지 거래는 시간과 장소가 기재되어 있지 아니함).

＜표21＞ OOO이 일용근로를 하던 기간 중 수첩에 기재된 내용

3) 처분청은 OOO이 2012.8.29. OOO에 전입하여 2014.10.5.까지 거주하였고, 2014.10.6. OOO으로 이전하였다가, 2015.5.1. 골동품 일을 하는 후배(OOO)가 살고 있던 OOO에 전입하였으며, OOO도 2015.7.20. 동일 주소지로 전입하였다며 OOO의 주민등록등(초)본을 제출하였고, 그 내용은 ＜표19＞와 같다.

(라) 처분청은 OOO가 천안에서 ‘OOO’이라는 상호로 2007.4.5.부터 2011.12.31까지 골동품 사업을 하다가 2012.3.30. OOO에서 ‘OOO’이라는 상호로 사업을 재개하였고, OOO도 과거 골동품 소매업을 운영하였으며, OOO과 OOO가 2015년 경 OOO의 주소지로 전입한 것을 보면 OOO은 OOO의 사업장에서 골동품 일을 도왔던 것으로 보인다며 OOO 및 OOO의 사업이력을 제출하였다.

＜표22＞ OOO와 OOO의 사업이력

(마) 처분청이 제시한 ㈜OOO의 질문·답변자료에 의하면, 작성연도를 감정하기 위해서는 두 문서간에 오차 등을 고려하여 대체로 약 5년 이상의 시점차가 있어야 가능하다는 내용이 기재되어 있다.

(4) 중복조사 주장과 관련하여 양측이 제출한 자료는 다음과 같다.

(가) 청구인은 이 건 감사 당시 2018.6.15.~2018.8.22. 기간 동안 조사청의 요청에 따라 ＜표23＞과 같은 15차례 요청자료를 준비하여 제출하였고, 7차례 이상 직접 조사청을 방문하여 자료 제출 및 질문에 대한 답변을 하였다고 주장하고 있다.

＜표23＞ 이 건 감사에 따른 자료제출

(나) 처분청은 이에 대해 이 건 감사는 다음과 같이 세무조사의 요건을 충족하지 못한다는 의견이다.

＜표24＞ 처분청이 제시한 이 건 감사의 세무조사 해당 여부

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인이 제시한 자료와 같이 기초.기말재고, 매출, 쟁점매입액을 제외한 일반매입이 확정되어 있고, 이에 대한 원재료 수량이 확인가능하다면 나머지 차액인 쟁점원재료 매입이 존재하는 것이 타당해 보이는 점, 동종업계와의 영업이익률 및 매출원가율의 비교자료에 의하면 쟁점매입액을 부인하는 경우 동종업계 평균과 차이가 더 큰 것으로 나타나는 점, 영업이익을 위해 가격이 낮은 원재료를 무자료로 구입하였고, 이를 장부에 반영할 수 없어 간이영수증 등을 이용하여 가공경비를 계상하였다는 청구주장에 논리적 모순이 있어 보이지 아니하는 점, 조사청은 1차 세무조사 결과 청구인이 쟁점원재료를 매입하였음에도 세금계산서를 미수취하였다며 검찰에 고발하였고, 이와 같은 사실관계가 인정되어 형사판결에서 유죄로 확정된 반면, 감사청이 이 건 감사를 통해 추가로 제출한 자료만으로는 OOO이 OOO원에 달하는 원재료를 공급할 능력이 없었을 것이라는 사실만 확인될 뿐 당초 인정된 쟁점매입거래가 없었다고 단정하기는 어려워 보인다.

(나) 또한, 감사청은 청구인이 제출한 투입수지별 수율자료, 제품별 판매 수량 등 원재료수량에 대한 구체적인 검증 내용을 제시하지 아니한 채 개인수첩에 근거한 원재료수불부를 신뢰하기 어렵다는 의견만 제시하고 있는 점, 감사청은 청구인이 간이영수증을 이용한 가공비용을 계상하는 과정에서 금융계좌에서 현금으로 인출한 금액을 직원명의의 가지급금으로 회계처리하였다는 의견을 제시하면서도 가지급금 회계처리를 통해 인출된 현금의 규모 또는 인출된 금액이 쟁점매입거래의 자금으로 사용되었는지 여부를 조사하지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 원재료수불부의 정확성 및 현금 지급여부 등의 확인을 통해 쟁점원재료를 실제 매입하였는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(6) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 조세법률관계에 있어서 신의성실의 원칙이나 신뢰보호의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙이므로, 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙 또는 신뢰보호의 원칙을 적용하기 위해서는 과세관청이 공적인 견해표명 등을 통하여 부여한 신뢰가 평균적인 납세자로 하여금 합리적이고 정당한 기대를 가지게 할 만한 것이어야 한다OOO.

(나) 이 건의 경우, 조사청의 1차 경정 당시 추후 쟁점매입거래가 사실이 아님이 발견되더라도 다시 부과하지 아니할 것이라는 공적인 견해표명을 한 것으로 보기는 어렵고, 감사청이 청구인의 주장이나 제출한 증거만으로는 실제 거래가 있었던 것으로 인정하기 어려운 것으로 보아 부외원가를 부인한 것이라면 청구인이 이에 대하여 보호가치가 있는 신뢰를 형성하였다고 보기는 어려우므로 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(7) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다.

청구인은 이 건 감사가 중복조사에 해당한다고 주장하나, 이 건 감사 당시 감사청이 청구인에게 추가로 자료를 요청하거나 수집한 사실이 없고, 1차 세무조사 당시 수집된 증거자료를 분석한 후 쟁점매입거래를 인정할 증거가 부족한 것으로 보아 이를 부인한 점, 청구인은 위 과정에서 청구인의 필요에 의해 조사청에 자료를 제출하여 소명을 하였던 것으로 보이고, 감사청이 청구인과 직접 접촉하여 질문.조사권을 행사하였다고 볼 사정이 없는 점 등에 비추어 이 건 감사가 중복조사에 해당한다는 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(8) 다음으로 쟁점④에 대하여 살펴본다.

(가) 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’는 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다 할 것이다. 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다OOO.

(나) 처분청은 청구인이 간이영수증 등을 이용하여 가공원가를 계상한 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하므로 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용하여야 한다는 의견이나, 검찰의 불기소 결정서에 기재된 바와 같이 이 건 가공경비 전표에 첨부된 허위증빙은 전표상의 금액과 일치하지 아니하고, 합계금액도 현저히 미달되며, 경비청구서나 다른 기본적인 소명자료도 전혀 구비되어 있지 아니하는 것으로 나타나는 바, 가공경비 OOO원 전체가 단순히 과소신고하여 조세를 납부하지 아니한 것을 넘어 적극적으로 조세의 부과징수를 불가능하게 하는 적극적인 행위를 하였다는 점을 인정할 증거가 부족해 보이는 점, 조사청도 1차 세무조사 착수 2일 만에 쉽게 허위여부를 판명하여 이 건 가공경비를 적발하였던 것으로 나타나는 점, 설령 쟁점매입액이 입증자료 등의 문제로 비용으로 인정되지 못하더라도 무자료로 매입한 원재료에 대한 비용을 장부에 반영할 수 없어 간이영수증 등을 이용하여 가공경비를 계상하였다는 사정으로 보아 최소한 쟁점매입액에 상당하는 가공원가를 계상한 행위는 재산의 은닉 또는 소득의 은폐로 보기는 어려운 점 등에 비추어 처분청이 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(9) 마지막으로 쟁점⑤에 대하여 살펴본다.

(가) 쟁점매입거래가 앞서 살펴본 쟁점②의 재조사 결과 실제 매입한 것으로 인정하기 어려운 경우, 청구인은 가공경비를 계상하여 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고.납부한 것이므로 이에 대해 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 부과함이 타당하다 할 것이다.

(나) 다만, 조사청은 1차 세무조사 결과 쟁점매입액을 부외원가로 인정하고, 청구인이 이에 대한 세금계산서를 수취하지 아니하였음을 사유로 검찰에 고발하였으며, 청구인은 이에 대해 형사판결을 받았는바, 청구인이 스스로 쟁점매입액이 과다인정된 것으로 보아 과소부과된 세액을 추가납부하기를 기대하기 어렵고, 1차 세무조사를 통해 부외원가를 인정하였다가 이후 이를 번복하여 경정한 사정이라면 납부불성실가산세 중 1차 경정일 이후분에 대해서는 청구인에게 미납행위에 대한 귀책사유가 있다고 보기 어려우므로 조사청의 1차 경정일 이후기간에 대해 청구인에게 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다OOO.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 소득세법 제27조【사업소득의 필요경비의 계산】 ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

(2) 소득세법 시행령 제55조【사업소득의 필요경비의 계산】 ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격(매입에누리 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용. 이 경우 사업용 외의 목적으로 매입한 것을 사업용으로 사용한 것에 대하여는 당해 사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용으로 한다.

(3) 국세기본법 제15조【신의·성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

제26조의2【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급·공제받아 「법인세법」 제 67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.

1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

가. 「소득세법」 제81조 제3항 제4호

나. 「법인세법」 제76조 제9항 제4호

다. 「부가가치세법」 제60조 제2항 제2호·제3항 및 제4항

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

제47조의3【과소신고·초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 및 「농어촌특별세법」 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액. 다만, 부정행위로 과소신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 그 금액과 부정행위로 인하여 과소신고된 과세표준 관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

제47조의4【납부불성실·환급불성실가산세】① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 「인지세법」 제8조제1항에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

2. 초과환급받은 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

제81조의2【납세자권리헌장의 제정 및 교부】② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.

1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 "세무조사"라 한다)

제81조의4【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호(제66조제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정 또는 제81조의15제4항제2호에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(4) 국세기본법시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

제63조의2【세무조사를 다시 할 수 있는 경우】법 제81조의4 제2항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우

2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우

3. 「조세범 처벌절차법」 제2조제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여 「조세범 처벌절차법」 제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.

(5) 조세범처벌법 제3조【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위