조심 2019부1917 (2019.09.10)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 종합 고무제품 제조.판매업을, 청구법인 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)는 2012년 9월 OOO에서 분할.신설되어 산업용 고무제품 제조.판매업을 영위하는 법인으로, 청구법인들은 10개의 화력발전소가 발주한 “화력발전소 발주 컨케이어벨트 구매입찰”, “OOO 등 3개 발주처의 컨베이어벨트 구매입찰”건과 관련하여 다른 업체들(주식회사 OOO, OOO 주식회사, OOO 주식회사로, 이하 “거래처들”이라 한다)과 아래 ＜표1＞과 같이 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 수수하였다.

＜표1＞ 쟁점세금계산서 내역

나. 한편, OOO는 2017.8.17. 및 2017.7.27. 위 두 구매입찰건과 관련하여 거래처들 간에 외주를 주거나 가상의 상품거래(실물거래 없이 거짓세금계산서 발행 및 수취하는 거래방식을 말하고, 이하 "쟁점거래"라 한다)를 발생시키는 방법으로 이익을 공유한 것으로 보아 부당한 공동행위(담합)에 대한 과징금을 각 부과하였다.

다. OOO장은 2018.3.14.～2018.9.11. 기간 동안 위 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 대한 법인통합조사를 실시하여, OOO가 위 구매입찰과 관련한 과징금을 부과한 사실을 확인하고, 쟁점거래를 가공거래로 보아 OOO에 부가가치세를 과세하는 한편, 그 거래처 관할인 처분청에 과세자료를 통보하였다.

라. 이에 따라 처분청은 2018.11.12.～2019.3.12. 기간 동안 OOO의 2008년 제2기～2012년 제2기, OOO의 2013년 제1기 과세기간에 대한 부가가치세 부분조사(이하 “쟁점세무조사”라 한다)를 실시하여 청구법인들이 쟁점거래를 실행하면서 발행한 쟁점세금계산서는 가공세금계산서라고 보아 2019.3.15. OOO에게 2012년 제2기.2013년 제1기 부가가치세 합계 85,507,870원을 경정.고지하고, OOO에게 2018.12.16. 2008년 제2기 부가가치세 OOO원을 환급통지하는 한편, 2019.3.15. 2009년 제1기～2012년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 경정.고지하였다.

마. 청구법인들은 이에 불복하여 2019.4.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

＜ 쟁점① : 쟁점거래가 가공거래인지 여부 ＞

(1) 쟁점거래는 컨베이어벨트 실물이 생산된 후 각 거래처들을 거쳐 최종적으로 발전소에 납품되는 것으로, 컨베이어벨트라는 실물이 존재한다. 청구법인들은 이러한 실물거래에서 일정부분 역할을 담당하였는바, 이는 실물 없이 단순히 매출을 부풀리거나 매입세액 공제만을 위해 거래 당사자들이 공급하지도 않은 재화나 용역에 대해 세금계산서만을 발행하는 경우와는 명백히 구별된다.

(가) 부가가치세의 과세원인인 "재화의 공급"에 대해

「부가가치세법」 제9조

제1항은 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 따라 재화를 인도 또는 양도하는 것’을 의미한다고 규정하고 있는바, 재화의 인도라 함은 재화를 사용.소비할 수 있는 권한을 이전하는 일체의 원인행위를 모두 포함하는 의미로서(대법원 2009.5.14. 선고 2008두23146 판결 등), 재화의 소유권 이전행위를 전제한 것이므로 민법상 동산의 인도 방법, 즉 ① 현실의 인도(제188조 제1항), ② 간이인도(제188조 제2항), ③ 점유개정(제189조), ④ 목적물반환청구권의 양도(제190조) 등의 방식에 따라 이루어진 인도는 「부가가치세법」상 적법한 재화의 공급에 해당한다.

(나) 조사청은 벨트가 물리적으로 이동되지 않았다는 이유로 쟁점거래를 가공거래라는 의견이나, 재화의 현실적인 이동이 없더라도 계약에 따른 인도의사의 표시만으로도 재화의 공급에 해당한다. 즉, 실물의 이전이 없더라도 ① 실물의 존재, ② 당사자간 소유권 이전에 대한 의사의 합치, ③ 민법상 현실의 인도가 없더라도 간이인도, 점유개정, 반환청구권의 양도 등 방법에 의한 인도 또한 「부가가치세법」상 재화의 공급으로 볼 수 있는 점, ④ 거래단계마다 세금계산서 발급 및 대금 지급, ⑤ 각 당사자가 합리적인 경제주체로서 각자의 이윤 추구, ⑥ 거래당사자들이 부가가치세를 탈루하거나 조세회피를 한 사실이 없는 점 등의 사정이 있는 경우 정상거래로 인정되어야 한다(부가가치세과-1038, 2013.10.31., 조심 2013부1543, 2013.11.20. 외 다수).

(2) 거래당사자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 이를 존중하여야 한다.

(가) 납세의무자는 사적 자치의 원칙에 따라 어떠한 경제활동을 함에 있어서, 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 적법 유효한 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 이 경우 어느 방식을 취할 것인가의 문제는 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이므로 그 중 어느 한가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정되어야 한다는 것은 대법원의 확립된 입장이다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 외 다수).

(나) 쟁점거래의 경우, 벨트 자체는 부피와 무게가 크기 때문에 각 거래처들간에 물리적 이동을 거칠 필요가 없어 현실인도 없이 간이한 방식으로 인도한 것인바, 거래처들간에 소유권이전에 대한 의사의 합치가 존재하는 한 공급대상 재화인 벨트는 민법상 적법한 ‘인도’ 방식에 따라 당사자들간 소유권이 이전된 것이다.

(3) 청구법인들 및 거래처들은 각자의 합리적인 경제적 목적에서 거래에 참여하여 소정의 역할을 수행하였는바, 쟁점거래는 정상적인 절차에 따라 이루어진 매입.매출이다.

(가) 청구법인들은 국내 발전소에 대한 벨트 공급시장에 참여하기 위한 경제적 목적에서 거래처들간 충분한 합의 끝에 쟁점거래에 참여하게 된 것이다.

1) 청구법인들은 생산설비를 갖추고 정상적으로 벨트를 생산하여 납품하는 업체로서, 실물 없이 단지 가공거래를 통한 세금계산서만을 발행하는 자료상도 아니고, 부가가치세 포탈을 목적으로 설립된 폭탄업체도 아니다. 또한, 청구법인들은 쟁점거래를 통해 당시 거래처들이 선점하고 있던 국내 벨트시장에 순조롭게 진입할 수 있게 되었고, 거래처들로서도 쟁점거래를 통해 신규로 시장진입하는 청구법인들에 의해 자신들의 점유분까지 잠식당할 우려를 줄일 수 있었으므로 거래당사자들은 이러한 각자의 이익을 위해 쟁점거래의 내용, 구조, 이익률, 대금지급 등 모든 거래조건 등에 관하여 합의를 하였는바, 이런 합의하에 이루어진 거래를 가공거래로 볼 수는 없다.

2) 이와 같이 거래당사자들은 자유로운 의사에 따라 쟁점거래의 개시에 협의한 것으로, 일련의 거래에 대한 계약서는 별도로 작성되지 않았으나 개별 수주 건에 대한 수주.발주서류가 존재하고, 해당 서류에는 납품대상 벨트의 규격, 수량, 단가 등이 기재되어 있다.

(나) 청구법인들은 쟁점거래 과정에서 거래당사자간 합의에 따라 거래주체로서 요구되는 책임과 역할을 전부 이행하였다.

1) 청구법인들은 발전소가 벨트공급에 관한 입찰을 공고하면 이에 대해 경쟁력 있는 입찰가격을 제시하여 낙찰 받은 후 발전소와 공급계약을 체결하고, 벨트를 생산.수입하여 최종적으로 이를 발전소에 납품하는 역할을 수행하였다. 즉, 쟁점거래에서 청구법인들은 "수주업체"로서의 역할과 "생산업체"라는 역할을 겸한 것이다. 또한, 청구법인들 및 거래처들이 국내 벨트시장 진입 내지 기존 시장거래 점유분 보호(즉, 안정적인 시장구도 유지 및 개별 거래 건에 따른 일정 이익률 확보라는 이윤 추구)라는 경제적으로 합리적인 목적 하에서 쟁점거래라는 방식을 택하였고, 이러한 선택에 있어 세금탈루 목적이 없었던 이상 국가가 그러한 당사자간 사적 계약을 부인하거나 제재할 아무런 근거가 없다. 따라서 하나의 거래의 각 단계에서 청구법인들이 수주업체 및 생산업체의 역할을 모두 담당하였다 하더라도 이러한 거래는 원칙적으로 인정되어야 한다.

2) 쟁점거래처들은 유통상으로서 청구법인들로부터 벨트를 납품받아 재판매하는 역할을 수행하였고, 이를 위해 청구법인들로부터 수주를 받거나 다른 거래회사에 발주를 주고 청구법인들에도 발주를 주는 등의 유통상으로서의 역할을 수행하였으며, 이 과정에서 매출액 대비 약 OOO%의 실제 마진을 수취하였다. 일반적으로 유통업자의 업무는 판매자 접촉, 가격협상, 제품 납품, 대금지급 등으로, 직접적인 제조나 가공을 하지 않고도 물류 과정에 개입함으로써 소정의 용역을 제공하고 이에 따른 이윤을 수취하는 구조인바, 이러한 유통회사 내지 도매업체의 역할을 불법적인 거래로 볼 수 없다.

3) 거래당사자들은 각각 대금지급 의무 및 대금 미회수에 따른 모든 법률상·사실상 위험을 전부 부담하였다.

(다) 전형적인 가공거래에 해당하는 소위 ‘자료상’ 거래와 쟁점거래의 차이점을 보더라도 쟁점거래는 청구법인들이 거래단계에 두 번 등장한다 하더라도 가공거래에 해당하지 않음을 알 수 있다.

＜표2＞ 쟁점거래와 자료상 거래와의 차이점

(4) OOO에 의해 담합이 인정되었다는 사정은 입찰 및 수주 과정에서의 문제일 뿐, 수주 이후에 이루어진 쟁점거래가 가공거래라는 점과는 무관하다.

(가) 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」(이하 "공정거래법"이라 한다)에 따라 처벌대상인 소위 ‘담합(부당한 공동행위)’이란 (입찰 또는 경매에 있어) 사업자들간 공동으로 낙찰가격 등을 결정하는 행위이다(

공정거래법 제19조

제1항 제8호). 즉, 공정거래법상 담합은 단지 공동으로 낙찰가격 등을 정한다는 것이고, 이러한 담합행위가 세법상 ‘가공거래’인지 여부는 해당 거래의 실질로 보아 거래 관련 합의유무, 각 당사자의 경제적 목적의 존부, 가격 또는 이익률 협상유무, 각 거래당사자의 역할이 있는지 여부, 거래 관련 자금운용 및 매출채권 대손위험 등 세법적 기준에 따라 판단되어야 하는바,

쟁점거래는 실물 및 거래당사자들간 소유권 이전의 의사 합치가 존재하고, 청구법인들은 발전소로부터의 벨트 공급 건 수주, 중국공장 하청을 통한 벨트 생산, 물품대금지급 및 세금계산서 발행 등 소정의 역할을 충분히 수행하였으므로 가공거래로 볼 수 없다.

(나) 또한, OOO는 의결서에서 쟁점거래를 ‘가상의 상품거래’라고 기재하였는데, 이는 세법상 ‘가공거래’와 동일한 개념으로 사용된 것으로 보기 어렵다. 즉, 가상의 상품거래란 쟁점거래에서 실제 벨트 실물이 각 거래당사자간 물리적으로 이동하지 않았다는 의미에 불과할 뿐, 세법상 ‘가공거래’ 여부까지 판단한 것은 아니다.

오히려 위 의결서에는 거래처들간 "상품매출을 통한 이익공유"가 있었다고 표현하는바, 이는 청구법인들 및 거래처들이 벨트를 매출함으로써 이익을 공유하였다는 것으로 실제 재화의 공급에 해당하는 상품거래를 통하여 매출을 인식하였고 그에 따라 상당한 이익을 얻고 있었다는 점을 보여주고 있다. 요컨대 청구법인들 및 거래처들은 합의를 통해 이 건 벨트 매출거래를 함으로써 각 당사자의 역할에 따른 일정 마진을 획득한 것임은 OOO도 인정하고 있으며, 다만 그러한 거래가 부당하게 경쟁을 제한하는 것으로서 ‘공정거래법상’ 위법행위라는 점이 OOO에 의해 인정되었을 뿐이다.

(5) 청구법인들로서는 가공거래를 할 이유나 동기가 없었고, 조세회피의도 또한 없었으며, 실제로도 쟁점거래로 인한 부가가치세 및 법인세 등 세금의 탈루도 없다.

(가) 청구법인들은 기존에 유지되어온 차입금 외에 쟁점거래를 통해 인식한 매출액을 통해 추가로 차입금을 차입할 경영상의 필요가 없었고, 청구법인은 주식회사 화OOO의 OOO% 자회사로서 IPO 등을 할 필요성조차 없었는바, 일반적으로 기업들이 신용등급을 높여 차입금 조달을 확대하거나 상장을 위한 수단으로 가공거래를 통해 매출을 부풀릴 유인이 있는 것과는 달리 청구법인들은 이런 동기가 존재하지 않는다.

(나) 한편, 쟁점거래는 조세회피의 의도와는 무관한 거래이다. 쟁점거래로 인해 생산된 벨트가 최종적으로 발전소에 납품되는 단가가 동일한 이상, 결국 쟁점거래로 인해 국가에 납부되는 세액의 합계는 동일하므로 세수 손실이 없을 뿐더러 청구법인들 또는 거래처들은 모두 부과된 부가가치세 및 법인세 등을 납부하였다. 즉, 부가가치세를 탈루하거나 기타 조세를 포탈하고자 하는 고의는 없었던 거래이며, 실제로 이러한 세금의 탈루가 전혀 발생하지도 않았다.

＜ 쟁점② : 쟁점거래가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당되는지 여부 ＞

(1)

「국세기본법」 제26조의2

제1항 제1호는 납세자가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우’ 10년의 부과제척기간을 적용한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 의미에 관하여

「조세범 처벌법」 제3조

제6항과 동일하게 규정하고 있는바, 「조세범 처벌법」에서는 6가지의 구체적 행위 유형 및 ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’를 열거하며, ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라고 정의하고 있다.

(2) 여기서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라 함은 「조세범 처벌법」 문언과 같이, 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결).

(3) 또한, 허위의 세금계산서가 교부되었으나 각 거래당사자가 부가가치세를 모두 납부하여 궁극적으로 조세의 탈루가 없는 사안에 대해, 대법원은 "10년의 부과제척기간이 적용되기 위하여는 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다"는 이유로 10년이 아닌 5년의 제척기간이 적용되어야 한다고 판시하였다(대법원 2014.2.27. 선고 2013두19516 판결).

(4) 위 관련 법령, 대법원 판례 등에 비추어 쟁점거래는 부정행위 해당되지 않는다.

(가) 청구법인들과 거래처들간 쟁점거래행위로 인해 누락된 세수는 없다(조세포탈과는 무관함). 청구법인들은 발전소가 실시한 입찰에서 청구법인들과 거래처들 중 어느 한 업체가 낙찰을 받으면 타 거래처들에게 순차로 수주를 하고, 생산된 제품을 타 거래처들에게 순차로 납품한 후 최종적으로 발전소에 납품하는 형태의 거래를 하였다. 쟁점거래의 각 단계에서 거래당사자들은 자신의 매출세액에 대한 부가가치세 및 매출액에 대한 법인세를 모두 납부하였으므로, 쟁점거래로 인해 누락된 국가 세수는 없다.

(나) 대법원의 확립된 태도에 의하면 조세포탈의 결과가 발생하지 않은 경우 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다. 왜냐하면 ‘사기 기타 부정한 행위’는 형사처벌의 구성요건으로 되므로 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 해석하여야 할 뿐만 아니라 조세 탈루라는 위법한 결과가 발생하지 않은 경우 고의가 있다고 볼 여지가 없기 때문이다.

(다) 쟁점거래는 부정행위의 유형인 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않으므로 10년의 부과제척기간이 적용될 여지도 없다.

설사 청구법인들이 매입세금계산서를 통해 부가가치세액을 공제받거나 법인세를 과소 납부하였다고 볼 만한 사정이 있다 하더라도, 거래상대방에서 정확히 동액의 부가가치세액을 전부 납부하고 청구법인들의 매출 감소에 상응하는 매출 상승으로 인한 추가적인 법인세를 납부한 이상, 쟁점거래는 결과적으로 국가세수의 감소를 초래하지 않으므로 이는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않고, 따라서 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없다.

(라) 쟁점거래는 적극적 은닉의도(즉, 적극적 사전소득 은닉의도 또는 거래은닉 의도)가 없다.

부정행위가 성립되기 위해서는 적극적 은닉행위가 있어야 하는 바, 쟁점거래와 관련하여 모든 거래당사자는

「조세범 처벌법」 제3조

제6항 각 호의 해당하는 그 어떠한 행위를 한 바가 없으므로 쟁점거래를 통한 적극적 소득은닉행위 또는 거래은닉행위도 인정될 수 없으며, 각 단계에서 거래당사자는 자신의 매출세액에 대한 부가가치세 및 매출액에 대한 법인세를 모두 신고.납부하였는바 쟁점거래로 인해 누락된 국가 세수는 전혀 없는 이상, 쟁점거래는 소득은닉행위 또는 거래은닉행위는 없으므로 쟁점거래는 부정행위가 아니다.

＜ 쟁점③ : 쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부 ＞

(1) 쟁점세무조사는

「국세기본법」 제81조의4

제2항에 의한 중복조사에 해당된다.

청구법인 OOO(분할전 OOO)은 2011.12.8.～2012.2.10. 기간 동안 OOO장으로부터 2007～2010사업연도에 대한 세무조사를 받았으므로, 2008년 제2기～2010년 제2기 과세기간에 대한 쟁점세무조사는

국세기본법 제81조의4

제2항에 따른 중복조사에 해당한다.

(2) OOO의 의결서상의 내용은 공정거래법상의 처벌대상인 담합(부당한 공동행위)에 대한 내용으로, 이는 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료”에 해당하지 않고, 쟁점거래로 청구법인들은 법인세 및 부가가치세를 포탈하지 않았으므로 “조세탈루의 혐의”가 전혀 없어 쟁점세무조사는 중복조사의 예외 사유에 해당하지 않는다.

(3) 쟁점세무조사는 중복조사 예외사유인 “거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우”(

「국세기본법」 제81조의4

제2항 제2호) 또는 “2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우”(같은 항 제3호)에도 해당하지 않는다.

(4) 종전 세무조사는 부분조사가 아니므로

「국세기본법」 제81조의4

제2항 제6호에서 “제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우”에 해당하지 아니하여 2012년 이전 과세기간에 대한 재조사는 중복조사에 해당한다.

(5)

「국세기본법」 시행령 제63조의2

제3호의 “

조세범처벌절차법 제2조

제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”는 2014.2.21. 신설되었고, 동 시행령은 2014.2.21. 이후 ‘

「조세범 처벌절차법」 제2조

제1호에 따른 조세범칙행위’분부터 적용하여야 하므로 2008～2010년의 기간에 대한 세무조사는 중복조사에 해당한다.

나. 처분청 의견

＜ 쟁점① : 쟁점거래가 가공거래인지 여부 ＞

(1) 쟁점거래는 청구법인들이 담합이익을 공유하기 위해 형식상 발생시킨 가상의 거래를 위한 세금계산서이고, 청구법인들과 거래처들은 재화나 용역에 관한 계약을 체결한 사실조차 없다(담합이익의 증여계약에 대해 세금계산서를 발행한 것이다).

(가) 청구법인들은 쟁점거래가 최종 공급재화가 명백히 존재하는 실물거래이고, 청구법인들 및 거래처들은 각자의 합리적인 경제적 목적 및 정당한 경제적 이윤추구 목적에 따라 수주업체, 생산업체, 또는 유통상으로서 정상적인 상품매입.매출을 발생시켰을 뿐만 아니라 정상적으로 대금을 지급하였다고 주장하나,

1) 청구법인들의 입찰 관련 담당자들이 담합이익을 공유하기 위하여 가상의 상품거래를 하였다고 일관되게 진술하고 있고, 이와 같은 사실은 OOO 및 조사청의 조사과정에서도 사실로 확인되었으므로 쟁점거래는 재화를 인도.양도할 정상적인 거래목적이 아니라 단순히 담합이익을 수령하기 위한 가상의 상품거래라고 할 것이다.

2) 청구법인들이 주장하는 대금지급의무는 담합이익을 공유하기 위해 가상의 매출거래 방식을 채택한 결과로 인한 것이어서 이를 정상적인 대금지급의무라고 볼 수도 없고, 쟁점거래 물품은 화력발전소의 발주에 따라 생산.납품하는 제조업의 전형에 해당하여 유통상의 개입자체가 일반적이지 않다. 이에 더하여 청구법인들과 거래처들은 사전협의를 통해 낙찰예정자, 마진율 등을 개괄적으로 정하였고, 실제 입찰 건이 발생할 때마다 유선상 상호 연락하여 청구법인들과 거래처들간 사전협의내용을 세부적으로 다시 정하는 등의 과정을 거쳤는데, 이러한 공모행위는 가격결정, 재고위험 등을 부담하는 정상적인 상거래에서는 있을 수 없다.

3) 결국 쟁점거래 당사자들은 물류이동이나 운송, 용역의 제공 없이 형식적으로 매매거래의 외관을 취하고 있을 뿐이고, 이는 부당한 공동행위(담합)의 대가로 이른바 ''''들러리사업자''''에게 이익의 일부분을 배분함에 있어 담합을 은폐하기 위하여 중간에 ''''들러리사업자''''를 끼워넣어 세금계산서만을 발행 및 수취한 것이므로 쟁점거래는 실제거래 없이 형식상 발생시킨 가상의 상품거래에 불과하다.

(나) 청구법인들은 쟁점거래에는 최종 공급재화가 존재하고, 「부가가치세법」상 재화의 인도는 민법에서 정한 동산의 여러 가지 인도방식을 통해 이루어질 수 있으므로 현실인도 없는 간이인도방식을 선택한 청구법인들의 거래방식은 존중되어야 한다고 주장하나,

1) 청구법인들이 언급한 판례들은 당사자들간의 기본계약이 법질서를 해치지 않는 정당한 계약이라는 전제하에 민법이 정한 여러 가지 인도방식을 선택할 수 있다는 취지이지, 쟁점거래와 같이 인도의무 발생의 전제가 되는 거래자체가 실정법 및 사회질서에 위반하는 경우에까지 거래당사자간의 합의에 의해 선택한 거래방식이 존중되어야 한다는 의미라 할 수 없다. 이 건의 경우 청구법인들과 거래업체들 간 재화나 용역에 대한 계약(거래방식)의 선택 자체가 없었다.

2) 나아가, 발전소 발주요건에 따라 제작된 컨베이어벨트는 제3자에게 처분될 수 있는 성격의 재화도 아니고, 거래당사자들간의 사전협의내용을 고려하면 사실상 중간의 ''''들러리사업자들''''에게는 재화를 처분할 수 있는 권리가 이전되었다고 할 수 없으므로 이를 「부가가치세법」상의 인도 또는 양도에 해당한다고는 볼 수 없다.

(다) 결국 청구법인들과 거래처들이 담합행위를 하면서 낙찰자가 발주기관인 화력발전소에 직접 컨베이어벨트(재화)를 운송하고, 나머지 사업자(들러리사업자)들과는 재화의 물리적 이동경로와 무관하게 납품일 1～2일 전에 순차적으로 세금계산서를 수수하는 방식은 전형적인 ''''끼워넣기 거래''''라고 할 것이고, 이는 실물거래 없이 담합이익 공유를 위해 세금계산서만 형식상 수수한 것이다.

(2) 쟁점거래는 부당공동행위(담합)를 통한 이익 공유를 위해 재화나 용역의 제공 없이 형식상 발생시킨 가공거래이고, 이에 따라 발행.수취된 세금계산서는 ‘거짓세금계산서’이다.

1) 청구법인들은 쟁점거래는 각 거래당사자의 합의된 거래구조에 따라 수주, 생산, 유통 등의 단계에서 각 역할을 담당한 정상적인 거래이므로 이와 같은 실재하는 거래에 따라 발행.수취된 정당한 세금계산서이고, 가사 잘못이 있다 하더라도 이는 그 내용에 오류가 있는 것에 불과하여 공급가액이 과다 기재된 ''''사실과 다른 세금계산서''''에 해당한다고 주장하나,

2) 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점거래는 청구법인들이 담합이익을 공유하기 위해 발생시킨 가상의 상품거래로서, 담합이라는 불법행위를 위해 담합자들간 이익을 분여할 목적으로 외관상으로만 실제 낙찰자와 화력발전소 사이의 벨트 납품거래 중간에 끼어든 것에 불과하므로, 그 과정에서 발행.수취한 세금계산서는 실물거래 없는 거짓세금계산서에 해당한다(대법원 2015.12.24. 선고 2015두51682 판결, 대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결 외 다수, 같은 뜻임)

＜ 쟁점② : 쟁점거래가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하는지 여부 ＞

(1) 세법상 “사기나 그 밖의 부정한 행위”의 개념

(가) 「국세기본법」은 “사기나 그 밖의 부정한 행위”의 유형을 열거하지 아니하고 “

「조세범 처벌법」 제3조

제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.”고 규정하고 있는바, “사기나 그 밖의 부정한 행위”라 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위를 의미한다.

(나) 구체적으로 세법상 납세자가 “사기나 그 밖의 부정한 행위”를 하는 경우

「국세기본법」 제26조의2

제1항에 따라 부과제척기간 10년을 적용하고, 같은 법 제47조의3에 따라 신고불성실가산세 OOO을 적용하며,

「조세범 처벌법」 제3조

에 따라 조세포탈세액의 2배에 상당하는 벌금 등을 부과하도록 하고 있다.

(2) 쟁점거래가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’인지 여부 판단

(가) 거짓세금계산서의 부과제척기간과 관련한 심판결정례 등을 살펴보면, 거짓세금계산서 발행.수취는 부당하게 매입세액공제를 받게 하고 조사청으로 하여금 조세의 부과.징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위이므로 이는 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당하고 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 과세함이 정당하다고 일관되게 결정하고 있고(조심 2012서1812, 2012.6.28., 조심 2008서3759, 2009.2.9., 조심 2017부3621, 2017.11.7. 등 다수, 같은 뜻임), 대법원 판례(대법원 2012.11.15. 선고 2010도11382 판결)에서도 실제 매입가격보다 부풀려서 허위의 세금계산서를 수취하고 외형가치를 높이기 위하여 실제 매출한 것처럼 거짓의 세금계산서를 교부하여 분식회계를 통해 과대계상된 재무제표를 공시한 것은 “사기 기타 부정한 행위”에 해당한다고 판시하고 있다.

(나) 쟁점거래의 경우, 청구법인들은 공정거래법 위반의 부당공동행위(담합)를 통해 낙찰예정자가 낙찰을 받으면 낙찰물량의 일부 또는 전부를 나머지 사업자들에게 외주를 주거나 가상의 상품거래를 발생시키는 방법으로 공동행위에 대한 이익을 공유하였고, 그 과정에서 실물거래 없는 거짓세금계산서를 발행·수취하였으며, 담합자들의 이익공유액은 담합사례금으로서 법인세법상 손금불산입 대상이나 쟁점거래 당사자는 손금산입하여 조세를 회피하기도 하였는바(공정거래법 위반인 담합행위에 대한 사례금을 손금산입할 수 없다고 판단한 대법원 2017.10.26. 선고 2017두51310 판결 참조),

이는 ‘고의적으로 세금계산서 또는 세금계산서합계표를 조작’한 경우에 해당하고, 조사청으로 하여금 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당하므로

「조세범 처벌법」 제3조

제6항의 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당하고, 그렇다면

「국세기본법」 제26조의2

제1항에 따라 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다(조심 2017부3621, 2017.11.7. 외 다수, 같은 뜻임).

＜ 쟁점③ : 쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부 ＞

(1)

「국세기본법」 제81조의4

제2항은 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다는 원칙(중복세무조사 금지)을 규정하면서, 그 각 호에 해당하는 경우에는 예외를 인정하여 재조사가 가능하도록 규정하고 있는바, 세무조사가 한번 이루어졌다고 하여 어떠한 경우에도 중복하여 세무조사를 허용하지 않는다면 실질과세 원칙과 조세공평에 반하는 결과가 야기될 수 있으므로, 현행 법률과 같이 예외적으로 중복조사가 가능토록 규정한 것은 당연하다고 할 것이다.

(2) 쟁점거래에 관한 세무조사 허용 사유 검토

(가) 쟁점거래는 조세탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당한다.

쟁점거래의 경우, OOO 조사결과 청구법인들을 포함한 4개사의 부당 공동행위(담합)가 확인되었고, 그 구체적인 내용은 청구법인들 등이 담합행위를 하여 낙찰예정자가 낙찰 받으면 낙찰물량의 일부 또는 전부를 ''''들러리사업자''''(공동행위사업자)에게 외주를 주거나 가상의 상품거래(거짓세금계산서 발행 및 수취)를 발생시키는 방법으로 담합이익을 공유하고 부당하게 손금 계상한 것인데, 이러한 거래형태는 중대한 실정법위반 행위에 해당할 뿐만 아니라 동 행위를 실행하는 과정에서 청구법인들이 선택한 외형상 ‘가상의 상품거래 방식’은 결국 실물거래 없는 거짓세금계산서의 수수형태에 해당하는바, 이는 조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우에 해당함이 명백하다.

(나) 공정거래법상 부당공동행위에 의한 하나의 원인으로 인하여 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우에 해당하므로, 이는 재조사를 할 수 있는 경우에 해당된다.

(다) 청구법인들은

「국세기본법 시행령」제63조의2

제3호의 ‘

조세범처벌절차법 제2조

제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’와 관련하여 2014.2.21. 이후 조세범칙 행위분부터 적용되어야 하므로 쟁점세무조사는 재조사 예외사유에 해당하지 않는다고 주장하나,

「국세기본법 시행령」 제63조의2

제3호는 2014.2.21. 신설된 규정으로 부칙 제1조에서 “공포일로부터 시행하며”, 부칙 제3조에서 “이 영 시행 후 시작하는 세무조사부터 적용한다.”라고 규정하고 있는바, 위 공포일로부터 시행한다는 취지는 동 시행령의 공포일 이후에 세무조사(재조사)가 가능하다는 의미일 뿐, 사기 기타 부정한 행위의 발생시기(범칙행위에 해당하는 자료의 발생시기)가 시행령 공포일 이후이어야 한다는 의미가 아니다. 따라서 청구법인들의 개정 시행령 적용불가 주장은 신설조문의 취지 및 적용시기를 왜곡하는 해석으로 타당하지 아니하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점거래가 가공거래인지 여부

② 쟁점거래가 ''''사기나 그 밖의 부정한 행위''''에 해당한다고 보아 국세부과제척기간 10년을 적용한 처분의 당부

③쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법

제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

제32조(세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액.

(2) 국세기본법

제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

제81조의4(세무조사권 남용 금지) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우

7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.

(3) 국세기본법 시행령

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란

「조세범 처벌법」제3조

제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우

2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우

3.

「조세범 처벌절차법」제2조

제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. (단서 생략) ＜2014.2.21. 신설＞

(4) 조세범 처벌법

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.

「조세특례제한법」제5조의2

제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①과 관련하여 제출된 심리자료의 내용은 아래와 같다.

(가) 청구법인들의 연혁을 보면, 1945.9.30. 설립된 OOO는 1952.10.29. ㈜OOO로 상호를 변경하였다가 2012.10.5. 종합고무제품 사업부문은 OOO(분할존속회사), 산업용 고무제품 사업부문은 OOO(분할신설회사), 부동산임대 및 개발 사업부문은 OOO(분할신설회사)로 각각 분할되었다.

(나) OOO에 대한 조사보고서에 따르면, OOO장은 2018.3.14.～2018.9.11. 기간 동안 OOO에 대한 세무조사를 실시하여 OOO 의결서, 거래형태, 관련자 진술조서 및 거래관련 자료 등을 토대로 OOO과 거래처들 간에 실물거래 없이 거짓세금계산서를 발행.수취한 것으로 판정하고 제세 경정결정하는 한편, OOO과 당시 대표이사를 「조세범 처벌법」(제10조 제3항) 및 「특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률」(제8조의2 제1항) 위반 혐의로 고발(2018.9.27.)한 것으로 나타난다.

(다) 청구법인들에 대한 조사종결보고서에 따르면, 처분청은 2018.11.12.～2019.3.12. 기간 동안(2018.11.22. 범칙조사 전환) OOO의 2008년 제2기～2012년 제2기, OOO의 2013년 제1기 과세기간에 대한 부가가치세 부분조사를 실시하여 쟁점세금계산서를 가공세금계산서로 판정하고, 청구법인들의 행위를 사기나 그 밖의 부정행위로 보아 10년의 국세 부과체적기간을 적용하였으며, 범칙처분 심의위원회에 고발대상에 해당하는지를 심의요청하고 조사종결한 것으로 나타난다.

(라) 청구법인들과 거래처들 간의 부정공동행위(담합)에 대한 OOO의 의결서의 주요내용은 다음과 같고, OOO는 OOO로부터 ① 화력발전소 발주 컨베이어벨트 구매입찰 관련 사업자의 부당한 공동행위로 과징금 OOO원을, ② OOO 등 5개 발주처의 컨베이어벨트 구매입찰 관련 사업자의 부당한 공동행위로 과징금 OOO원을 각 부과 받은 것으로 나타난다.

(마) OOO장의 OOO과 거래 당시 대표이사에 대한 고발사건은 2019.1.16. 검찰로부터 「조세범 처벌법」 및 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 위반 혐의에 대하여 당시 대표이사는 혐의없음(증거불충분), OOO은 공소권없음(5년 공소시효 완성) 등으로 불기소결정을 받았고, 불기소결정서의 주요내용은 아래와 같다.

(바) OOO장이 분할전인 OOO에게 보낸 2011.12.6.자 세무조사통지 공문에는 조사대상 세목이 “법인사업자 통합조사(법인세, 부가가치세, 원천세 등)”, 조사대상기간이 “2007.1.1.～2007.12.31., 2008.1.1.～2010.12.31.”, 조사기간이 “2011.12.8.～2012.2.10.”, 조사사유가

국세기본법 제81조의6

제2항에 따른 신고의 적정성 검증을 위한 것으로 적혀 있다.

(사) OOO장이 위 세무조사 종결 후 2012.2.24. OOO에게 보낸 세무조사결과통지서에는 해외현지법인 사용료소득 과소청구 등에 따른 법인세 및 부가가치세 합계 OOO원이 예상고지세액으로 적혀 있다.

(아) 청구법인들은 입증자료로 발전소 공개입찰 및 청구법인들의 수주 관련서류, 물품구매계약서 체결 및 납품 관련서류, 청구법인들의 세금계산서 및 거래명세서, 청구법인들의 발주서, A사(거래처들 중 하나)의 세금계산서 및 거래명세서, B사(거래처들 중 하나)의 발주서 및 청구법인들의 수주등록서, 청구법인들의 세금계산서 및 거래명세서, 쟁점거래 관련 매출.매입세금계산서 수수내역, OOO 의결서 등을 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 쟁점거래는 부당공동행위(담합)의 대가로 담합이익을 공유하고 조세회피 목적으로 실지거래 없이 형식상 발생시킨 가상의 상품거래(중간자가 대금을 지급하고 재화의 공급을 받는 것과 같은 외관을 취하고 있으나 중간자의 거래는 형식에 불과한 ‘끼워넣기 거래’)로서 그에 따른 거짓세금계산서를 발행 및 수취한 사실이 OOO의 의결서, 조사청의 조사결과 등에 의해 확인된 점, 재화의 공급은 그 소유권이나 처분권의 실질적인 이전을 의미하나 거래처들 간의 재화의 이동이나 운송이 없고, 낙찰금액이나 이익률에 따라 공급가액이 정해지고 매매거래의 목적이나 내용 등이 명시된 거래계약 사실이 없으며, 거래단계별로 재화의 인도나 이전이 구체적으로 확인되지 아니한 점 등에 비추어 쟁점거래가 실지거래라는 청구법인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인들은 쟁점거래가 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 아니한다고 주장하나, 쟁점거래는 청구법인들과 거래처들이 불법 담합거래를 은폐하기 위하여 상호간에 외주를 주거나 가공의 상품거래를 하는 방식으로 가공세금계산서를 발급.수취한바, 청구법인들은 가공세금계산서로 자신과 거래상대방에게 부가가치세를 공제받게 하고, 담합에 따른 이익공유액(담합사례금)을 손금처리하여 법인세를 포탈한 점 등에 비추어 쟁점거래와 관련한 가공세금계산서 수수행위는

「국세기본법」제26조의2

제1항 제1호 및

「조세범 처벌법」제3조

제6항 제2호 또는 제5호에 해당하는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하므로 처분청이 국세부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, OOO장의 OOO에 대한 세무조사에서 청구법인들과 거래처들 간의 부당공동행위(담합)와 관련한 OOO의 의결내용이 확인되었고, 그에 따라 파생된 과세자료에 기초하여 처분청이 쟁점세무조사를 실시하게 되었으며, 그러한 내용은 2011년에 실시된 분할전 OOO에 대한 세무조사시 확인되지 아니한 것으로, 쟁점세무조사는 쟁점거래를 통한 새로운 조세탈루 혐의사실이 나타나 실시한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서 쟁점세무조사는

「국세기본법」제81조의4

제2항 제1호의 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’ 또는 같은 항 제3호의 ‘2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우’에 해당하므로 위법한 세무조사가 아니라고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.