조심2011중1164 (2012.02.07)

1. 처분개요 가. 청구인은 김OOO에게 2005.12.28. 및 2006.1.2. OOO(이하 “쟁점①대여금”이라 한다)을, 2006.8.3. 및 2006.8.7. OOO(이하 “쟁점②대여금”이라 한다)을 각각 대여해 주고, 2008.8.20. 김OOO소유의 경기도OOO 소재 토지 및 건물(이하 “저당부동산”이라 한다)에 대하여 수원지방법원 안산지원에서 실시한 경매에 참여하여 매각(경락)대금 중에서 OOO(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 배당받았으나, 쟁점배당금과 관련된 이자소득에 대하여 종합소득세 신고를 하지 아니하다가, 2009.11.23. 쟁점배당금과 쟁점①대여금의 차액인OOO을 이자소득금액으로 하여 2008년 귀속 종합소득세 수정신고를 하였다. 나. 중부지방국세청장은 2010.4.7.부터 2010.7.6.까지 청구인에 대한 개인제세 통합조사를 실시하여, 청구인이 김OOO에게 쟁점①대여금을 지급하면서 선이자로 2005년 12월에OOO 2006년 1월에 OOO을 이하 “쟁점①선이자”라 한다)을, 2006년 8월 쟁점②대여금을 지급하면서 선이자로 OOO(이하 “쟁점②선이자”라 한다)을 각각 받았고, 2008년에 이OOO으로부터 이자 OOO을 받았다는 내용 등의 과세자료를 처분청에게 통보하였고, 이에 따라 처분청은 쟁점①,②선이자와 OOO등을 청구인의 이자소득으로 보아 2010.9.24. 청구인에게 2005～2009년 귀속 종합소득세OOO을 경정·고지하였다(연도별 과세내역은 아래 <표1> 참조). OOOOOOOOOO OOOO OOOOOOOOOO OOOO O OOOO (OO : O) 다. 청구인은 이에 불복하여 2010.12.16. 이의신청을 걸쳐 2011.3.17. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 처분청은 청구인이 2008.8.20. 수원지방법원 안산지원의 경매절차에서 배당받은OOO만 원금으로 인정하였으나, 아래와 같은 이유로 나머지 금액 중 OOO은 쟁점②대여금의 원금을 회수한 것으로 보아야 하므로 이를 이자소득에서 차감하여야 한다. (가) 청구인은 2006.1.2. 상가신축판매업을 영위하던 김OOO에게 약정서 없이 OOO(쟁점①대여금)을 대여하면서 저당부동산에 근저당권을 설정하였고, 자금부족으로 저당부동산에 대한 신축공사가 중단되자 2006년 8월 김OOO에게 OOO(쟁점②대여금)을 추가로 대여하여 주면서 OOO은 김OOO의 공사채무를 대신 변제하였으며, 나머지 OOO 중 선이자OOO을 제외한 나머지OOO을 김OOO호에게 송금하면서 저당부동산에 추가로 근저당권을 설정하였으나, 저당부동산의 완공 후에도 김OOO가 채무를 상환하지 못함에 따라 개시된 저당부동산 에 대한 강제경매절차에 참여하여 쟁점①대여금을 대여할 당시 설정하였던 근저당권에 기하여 쟁점배당금OOO을 수령하였다. (나) 「소득세법」제4조 , 제5조에 의하면 1월 1일부터 12월 31일까지의 소득을 합산하여 소득금액을 계산하여야 하고, 이자지급일의 약정이 없는 비영업대금의 이익에 대한 이자소득의 수입시기는 이자를 지급받은 날이므로, 비록 한 과세기간 중 수차례에 걸쳐 대여하였다 하더라도 이자가 발생한 귀속연도를 기준으로 원금이 회수되었는지 여부를 판단하여야 하는 점, 판례(대법원 2001두8490, 2003.5.27.)도 “채권의 일부를 회수하였고 회수당시를 기준으로 나머지 채권의 회수가 불가능함이 객관적으로 명백하게 되었다면, 회수한 금원이 원금에 미달하는 한 당해 과세연도에는 과세요건 자체의 실현이 없다”고 판시하여 회수당시를 기준으로 나머지 채권의 회수여부를 판단하도록 보았던 점, 조세심판원 결정례(조심 2003광193, 2003.6.10.)에서도 대여금을 여러번에 나누어 대여하였을 경우, 이자수입이 발생한 사업연도의 회수당시를 기준으로 나머지 채권의 회수여부를 판단하도록 보았던 점, 청구인은 쟁점①대여금을 회수하기 위하여 추가공사비를 대납하는 방법으로 쟁점②대여금을 지급하였는바, 이는 별개의 대여행위가 아니라 당초 대여금을 나누어 지급한 것에 불과하다고 볼 수 있는 점, 쟁점배당금을 수령한 2008.8.20.을 기준으로 하면 청구인은 쟁점②대여금 전액을 전혀 상환받지 못한 점, 청구인이 2007.6.1. 추가로 근저당권을 설정한 이유는 당초 대여한 금액에 대한 이자를 전혀 수령하지 못하자 차후에 채권을 확보하기 위하여 설정한 것에 불과하고, 쟁점②대여금을 담보하기 위해서라면 2006년 8월에 근저당권을 설정하였어야 하는 점 등을 종합하였을 때, 2008년도 비영업대금의 이익을 계산함에 있어 쟁점배당금에서 쟁점①대여금 및 쟁점②대여금 모두를 차감하여야 한다. (2) 채권자가 비영업대금을 대여하면서 선이자를 공제한 나머지 금 액만을 채무자에게 지급하고 채무자는 선이자가 포함된 금액을 만기 에 상환하기로 약정한 경우, 선이자의 수입시기는 원금의 상환일에 대한 약정이 있으면 그 약정일이고, 약정이 없으면 원금의 실제 상 환일로 보아야 하는 것인데(의정부지방법원 2008구합4263, 2009.7.21. 참고), 쟁점①,②대여금의 경우 상환일에 대한 약정이 없었으므로 쟁점배당금을 수령하여 대여금을 실제로 상환받은 2008.8.20.을 수입시기로 보아야 하므로, 쟁점①,②이자소득의 귀속시기를 2005, 2006년이 아니라 2008년으로 보아야 한다. (3) 처분청의 의견대로 대여 건별로 원금의 회수여부를 판단한다고 하더 라도 추가로 대여한 쟁점②대여금의 원금을 회수하지 못한 이상, 쟁점 ②선이자(2,500만원)를 이자소득으로 보아 과세하여서는 아니된다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 김OOO에게 쟁점①대여금을 대여하면서 저당부동산에 근저당권을, 이후 쟁점②대여금을 대여해 주면서 다시 후순위로 별개의 근저당권을 각각 설정하였다가, 강제경매절차에서 저당부동산이 매각되자 선순위인 쟁점①대여금에 대한 원금 및 이자만을 배당받았고, 후순위인 쟁점②대여금을 회수하지 못하였는바, 회수당시를 기준으로 보면 쟁점①대여금의 경우 원금 OOO을 배당받았으므로 비영업대금의 이익이OOO이고, 쟁점②대여금의 경우 원금과 이자를 배당받지 못하였으므로, 비영업대금의 이익이 발생하지 아니하였다고 보아야 하는 점, 비영업대금의 이익은 이자소득의 하나이고 총수입금액인 이자소득금액에 대한 필요경비를 공제하지 아니하는 점 등을 종합하였을 때, 2008년 중 쟁점①대여금에서 발생한 비영업대금의 이익OOO에서 쟁점②대여금을 공제하기는 어렵다. (2) 「소득세법 제45조 」제9호의2 단서에 의하면 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일 전에 이자를 지급받는 경우, 비영업대금의 이익인 이자소득의 수입시기는 “실제 이자지급일”이라 할 것인데, 금전을 대여하면서 쟁점①,②선이자를 공제하고 나머지 원금만을 교부한 쟁점①,②대여금의 경우 원금에서 선이자 상당액을 공제하여 지급함으로써 이자를 실제 지급받은 것이므로, 쟁점①,②선이자의 귀속시기는 실제 공제시기인 2005년 및 2006년으로 보아야 한다. (3) 쟁점②선이자는 쟁점②대여금을 교부할 당시 이자를 지급받은 것으로 보아야 하는 것이며, 설령 이후 쟁점②대여금을 회수하지 못하는 사유가 발생하였다 하더라도 이러한 사유는 이미 구체적으로 성립된 납세의무에 영향을 미치지 아니한다 할 것이므로, 쟁점②선이자는 쟁점②대여금에 대한 이익으로 이자소득에 해당한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점①대여금과 쟁점②대여금을 사실상 하나의 채권으로 보아, 청구인이 2008.8.20. 회수한 쟁점배당금에서 쟁점①,②대여금의 원본을 차감한 나머지 금액만을 이자소득으로 볼 수 있는지 여부 ② 쟁점 ①, ② 선이자의 귀속시기를 대여일이 아닌 배당금 수령일 (2008.8.20.)로 보아, 수정신고한 이자소득에 이미 포함되었다고 볼 수 있는지 여부 ③ 쟁점②대여금을 별도의 채권으로 보더라도, 이를 회수하지 못한 이상 쟁점 ② 선이자를 이자소득에서 제외할 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제16조 【이자소득】① 이자소득은 당해년도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다. 12. 비영업대금의 이익 제39조【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다. ⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산·부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제5조【과세기간】① 소득세의 과세기간은 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 한다. (2) 소득세법 시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】이자소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다. 9의2. 비영업대금의 이익 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급 받는 경우에는 그 이자지급일로 한다. 제51조【총수입금액의 계산】⑦ 법 제16조 제1항 제12호의 규정에 의한 비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산함에 있어서 법 제70조의 규정에 의한 과세표준확정신고 또는 법 제80조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정·경정 전에 당해 비영업대금이 제55조 제2항 제1호 또는 제2호의 규정에 의한 채권에 해당하여 채무자 또는 제3자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감 하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다. 제55조【부동산임대소득등의 필요경비의 계산】② 제1항 제16호의 규정에 의한 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다. 1. 채무자의 파산·강제집행·형의 집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권 (3) 민법 제357조 【근저당】① 저당권은 그 담보할 채무의 최고액만을 정하고 채무의 확정을 장래에 보류하여 이를 설정할 수 있다. 이 경우에는 그 확정될 때까지의 채무의 소멸 또는 이전은 저당권에 영향을 미치지 아니한다. ② 전항의 경우에는 채무의 이자는 최고액중에 산입한 것으로 본다 . 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인은 저당부동산의 신축업자인 김OOO에게 2005.12.28.부터 2006.1.4.까지 쟁점①대여금OOO을 대여하면서 쟁점①선이자를 제외한 나머지 OOO을 송금하였고, 2006.8.3.부터 같은 달 22.까지 저당부동산의 건물부분 전기공사 등을 담당한 유OOO에게OOO, 기계·위생·소방 공사 등을 담당한 주식회사 OOO을 각각 지급하는 방식으로 김OOO에게 쟁점②대여금을 대여하면서 쟁점②선이자와 위 공사채무 대위변제액을 제외한 나머지 OOO만 김OOO에게 송금하였다. OOOOOOOOOO OOO,OOOO O OOO,OOOO OOOO (OO : O) (2) 쟁점①,②대여금을 담보하기 위하여 청구인은 2006.1.2. 저당부동산의 토지 부분에 채권최고액을 OOO으로 하는 1순위 근저당권(공동저당권자 : 조OOO)을 설정하고, 같은 해 3.22. 저당부동산의 건물 부분을 공동담보로 추가하였으며, 2007.6.1. 저당부동산(토지 및 건물)에 8순위 저당권을 설정하였다. (3) 저당부동산에 대하여 2007.6.12. 경매개시결정(경매사건번호 : 수원지방법원 안산지원 2007타경15137, 2007타경16079, 2007타경25172)이 이루어졌고, 저당부동산은 2008.7.7. 5,335,980,000원에 매각되었다. (4) 청구인은 2008.8.20. 위 경매절차에서 2006.1.2.자 근저당권에 기하여 쟁점배당금OOO을 수령하였으나, 2007.6.1.자 근저당권에 대한 배당금을 수령하지 못하였다. (5) 청구인은 2009.11.23. 쟁점배당금OOO과 쟁점①대여금의 차액OOO을 2008년 귀속 이자소득으로 산입하여 종합소득세 수정신고를 하였고, 처분청의 이 건 2008년 귀속 종합소득세 부과처분은 청구인이 류OOO에 대한 이자소득OOO을 신고누락한 부분에 대한 것이다. (6) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 「소득세법 시행령」제51조 제7항에서 “비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산함에 있어서 당해 비영업대금이 대손채권에 해당하여 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다”고 규정하였고, 「민법」제357조 제1항에서 “근저당권은 담보할 채무의 최고액만을 정하고 채무의 확정을 장래에 보류하여 설정”하는 것이라고 규정하였다. (나) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 쟁점①대여금의 경우 대여(2006.1.2.)와 동시에 근저당권이 설정되었으나, 쟁점②대여금의 경우 대여일(2006.8.22.) 이후 약 1년이 경과한 이후인 2007.6.1. 근저당권을 설정하였던 점, 청구인은 채무자인 김OOO에게 저당부동산 중 건물신축자금으로 쟁점①대여금을 지급하면서 1순위 근저당권을 설정하였고, 쟁점②대여금 중OOO을 저당부동산의 신축과정에서 전기·기계·위생 공사를 담당한 사업자에게 대신 지급하는 등, 쟁점①,②대여금은 계속적 거래의 선상에서 발생하였다고 볼 수 있는 점, 이와 같이 볼 경우 근저당권은 특정 채무만의 담보를 전제로 하지 아니하고 계속적 거래관계에서 발생하는 모든 채무를 담보할 수 있으므로, 사실상 동일한 거래선상에서 발생한 쟁점①,②대여금의 원금 및 이자가 모두 1순위 근저당권에 의하여 담보된다고 볼 수 있는 점, 청구인이 2007.6.1.자 근저당권에 대한 배당금을 수령하지 못한 점 등을 종합하면, 쟁점배당금에서 쟁점①,②대여금의 원금을 모두 제외한 나머지 금액만을 비영업대금의 이익으로 보는 것이 타당하다고 판단된다. (다) 다만, 「국세기본법」제22조 제1항에서 “당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다”고 규정하고 있으므로, 증액경정처분에 대한 불복청구는 증액경정처분 세액의 내 에서만 다툴 수 있다고 할 것이다(국심 2010중942, 2010.11.30. 같은 뜻임). (7) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 「소득세법 시행령」제45조 에 의하면, 비영업대금의 이익에 대한 수입시기는 원칙적으로 약정에 의한 이자지급일이나 약정에 의한 이자지급일 이전에 이자를 지급받는 경우에는 그 이자지급일로 보도록 하고 있다. (나) 또한, 금전을 대여하면서 일정 기간의 선이자를 공제하고 나머지 원금을 교부한 경우에, 선이자로 공제되어 현실로 금전의 수수가 없는 부분에 관하여도 차주는 현실로 금전의 수수가 있었던 것과 동일한 경제상의 이익을 얻는 것이므로, 소비대차의 성립에 관하여 요물성을 인정하지 않는 우리 민법에서는 위 공제한 금액에 관하여도 금전소비대차 계약이 성립된 것으로 보아야 한다. 따라서, 현실로 수수한 금전이 대여원금이 되는 것이 아니라, 그 금전에 공제된 선이자 상당액 중 법률에 의하여 허용되는 범위 내의 이자를 가산한 금액이 대여원금에 해당하며(대법원 1993. 11. 23. 선고 93다23549 판결 등 참조), 법률에 의하여 허용되는 범위 내에서 공제되는 선이자는 대여원금에 관한 이자가 지급된 것으로 봄이 상당하고, 채권자가 자신의 이익을 위하여 선이자 약정을 함으로써 즉시 경제적 이득을 얻은 이상, 이에 따르는 조세의 부담 또한 그 당시를 기준으로 부담하여야 할 것이다(국심 2007중5324, 2008.07.17., 서울고등법원 2009누25691, 2010.4.13. 같은 뜻임). (다) 위와 같은 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인과 김OOO사이의 쟁점①,②선이자에 대한 약정이 유효한 이상「소득세법 시행령」에서 정한 그 ’약정에 의한 이자지급일’이자 ’실제 이자지급일’은 청구인이 김OOO에게 선이자를 각각 공제하여 지급한 시점으로 보아야 하는바, 쟁점①,②선이자의 귀속시기를 실제 지급시기인 2005, 2006년으로 본 이 건 과세처분은 적법하다고 판단된다. (8) 쟁점③에 대하여 살펴본다. 쟁점②에서 본 바와 같이 청구인은 2006년 중 쟁점②대여금을 대여하면서 쟁점②선이자를 제외한 나머지 금액만을 송금함과 동시에 쟁점②선이자 상당의 이자소득이 발생하였다 할 것이고, 이후 쟁점②대여금을 수령하지 못하였다 하더라도 이는 대여금의 원본을 수령하지 못한 것에 불과하고 선이자 약정에 따라 이미 확정된 쟁점②선이자 상당의 이자소득이 소멸하는 것은 아니라고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.