조심 2021서3199 (2021.09.02)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1984.5.11. 설립되어 설비공사업, 중기 도급 및 대여업을 영위하고 있는 법인으로, ㈜AAA과 ㈜BBB 등 대형건설사가 발주하는 원자력ㆍ화력발전소 설비공사를 수행해 오고 있고, 대표이사 AAA은 청구법인의 경영전반을 총괄하고 있다.

나. 처분청은 2016.4.21.부터 2016.08.29.까지 청구법인의 2011∼2015사업연도에 대한 법인제세통합조사(범칙조사 전환)를 실시하여, 청구법인이 조사대상 과세기간 중 가공의 노무비 OOO원과 가공의 중장비임차료 OOO원을 허위로 계상하거나, 해외공사현장에 근로자를 파견하고 지급받은 수입금액 OOO원을 장부에 계상하지 아니한 것을 확인한 후, 청구법인의 본점 사업장 관할관서인 OOO서장에게 제세경정결의(안)을 통보하였고, 2016.9.13. 청구법인에게는 아래 ＜표1＞과 같이 부가가치세 OOO원과 법인세 OOO원 등 총 OOO원의 세금을 부과한다는 내용의 세무조사결과를 통지하였다(과세전적부심사청구 안내문 첨부).

＜표1＞ 세무조사결과 통지 내역 (단위 : 원)

OOO

다. 청구법인의 본점 사업장 관할관서인 OOO서장은 처분청의 통보자료에 따라 2016.10.4. 청구법인에게 2011∼2015사업연도 법인세 합계 OOO원과 부가가치세 등을 경정·고지하였고, 처분청은 같은 날 청구법인에게 위 법인세 경정결의 당시 대표이사 AAA에 대한 상여로 소득처분된 아래 ＜표2＞의 인정상여금액을 소득금액변동통지(이하 “당초 처분”이라 한다)하였다.

＜표2＞ 당초 처분(소득금액변동통지) 내역 (단위 : 원)

OOO

라. 청구법인은 위 법인세 부과처분과 당초 처분(소득금액변동통지)에 불복하여 2016.12.20. 심판청구(OOO)를 제기하였고, 2018.6.29. 조세심판원의 일부 인용결정[법인세 일부와 당초 처분(소득금액변동통지)에 대한 심판청구는 기각]으로 2018.7.17. 법인세 OOO원이 환급결정되었으며, 청구법인은 나머지 법인세 부과처분과 당초 처분(소득금액변동통지)에 대하여 법원에 항고소송(OOO)을 제기하였다.

마. 한편, 처분청은 위의 항고소송이 진행되던 중에 이 건과 동일쟁점 사건이 대법원에서 인용(대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결)되자, 동 대법원 판결내용을 참고하여 2020년 11월 중 자체 위원회 의결을 통해 당초 처분을 직권취소한 후 재처분하도록 결정하였고, 2020.11.24. 당초 처분을 절차상 하자를 이유로 직권취소하면서 동 취소금액은 다시 과세예고통지할 예정이고, 추후 과세예고통지에 따른 과세전적부심사청구를 할 수 있음을 청구법인에게 통지하였다(청구법인의 처분청의 당초 처분 직권취소 후 항고소송을 취하함).

바. 처분청은 2020.11.26. 청구법인에게 당초 처분과 동일한 위 ＜표2＞의 내용으로 과세예고통지(조사내용은 2011∼2015년 귀속 소득금액변동통지 취소에 따른 재통지)를 하였고, 청구법인은 2020.12.21. 처분청(납세자보호담당관실)에 과세전적부심사를 청구하였으며, 처분청은 2021.1.27. 불채택 결정하였다(2021.2.15. 청구법인 결정서 수령).

사. 이에 따라 처분청은 2021.2.16. 청구법인에게 위 ＜표2＞의 소득금액변동사항을 재처분 통지(이하 “재처분”이라 한다)하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2021.5.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청의 이 건 재처분(소득금액변동통지)은 아래와 같은 사유로 위법· 부당하다.

(가) 사전구제제도인 과세전적부심사청구 기회를 박탈당하여 훼손된 납세자의 권익은 해당 절차를 형식상 다시 거친다고 하여 치유되는 것이 아니다.

과세관청의 조세부과처분에 대한 구제제도는 전통적으로 사후적인 구제제도를 중심으로 운영되어 왔는데, 사후적인 구제제도는 위법·부당한 과세처분으로 인하여 침해된 권익을 사후적으로 교정·회복하는 법적 장치에 지나지 않고, 일단 위법·부당한 과세처분이 행하여지게 되면 설령 그 후에 조세구제제도에 의하여 위법·부당한 처분이 취소 또는 변경된다고 하더라도 과세처분이 행하여지기 이전의 상태로 원상회복될 수 없으며, 납세자에게는 쟁송비용의 부담, 시간과 노력의 낭비 등 상당한 불이익이 발생하여 왔고, 과세관청은 이러한 사후적인 구제제도의 한계를 보완하고자 과세처분을 내리기 전에 그 처분의 적법성과 타당성을 확보함으로써 납세자에게 불이익이 가지 않도록 하는 사전적인 구제제도를 마련하게 되었는바, 그것이 과세전적부심사청구제도이다.

대법원은 사전구제절차로서 과세전적부심사청구제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어

헌법 제12조

제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려하여 보면,「국세기본법」등이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유를 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 세무조사결과통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사제도 자체를 형해화시킬 뿐 아니라 과세전적부심사결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않고 이루어진 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 판단하고 있다(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결, 대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결).

즉, 과세전적부심사청구제도는 과세처분이 이루어지기 이전에 과세관청이 과세처분에 대한 적법성과 타당성을 검토하여 자기 시정의 기회를 가지도록 함으로써, 침익적 행정처분인 과세처분으로 인하여 발생할 수 있는 납세자의 권리침해를 최소화하기 위한 사전구제절차이므로 과세전적부심사청구의 기회는 납세자에 대한 과세처분이 이루어지기 이전에 부여되어야 하는 것이고, 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않고 과세처분이 이루어졌다면 과세관청으로서는 이미 자기 시정의 기회를 배제한 것이며, 그에 따라 납세자의 정당한 절차적 권리가 침해되는 것이므로, 이는 다시 회복 또는 치유될 수 있는 성질의 것이 아니라 할 것이다.

이 건과 같이 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않고 과세처분이 이루어진 이후에 절차적 하자를 이유로 해당 과세처분을 취소하고 다시 과세전적부심사절차를 거친다고 하더라도, 과세관청으로서는 이미 과세처분이 한 차례 이루어진 사안에 대하여 뒤늦게 심의절차를 거치는 것이기 때문에 형식적으로 심의 및 절차가 이루어질 가능성이 농후하고, 또한 사안에 대한 심리가 이루어진다고 하더라도 한 차례도 과세처분이 이루어지지 않은 사안과 동일한 수준의 심의가 이루어지는 것도 사실상 기대하기 어렵다.

더구나 청구법인이 많은 시간과 비용을 들여 당초 처분 중 일부를 심판청구 절차를 통해 취소받은 것처럼, 애초에 과세전적부심사청구를 통해 자기 시정이 되면 납세고지가 되지 않았을 사안에 대하여 동 절차를 박탈함으로써 납세자가 이미 시간과 비용을 부담한 상황에서 다시 종전처분이 직권취소된 후 과세전적부심사청구의 기회가 부여되었다고 해서 납세자가 부담한 불이익이 회복되었다고 볼 수는 없다.

따라서, 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 아니하고 이루어진 위법한 과세처분에 대해서는 그 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 하자가 존재하는 것이고, 동일한 내용에 대해서 과세전적부심사청구의 기회를 거쳐 형식상으로만 별도의 과세처분이 이루어진다고 하여 납세자의 권리가 보장될 수 없다.

대법원은 위법한 세무조사에 따라 과세처분이 이루어진 경우, 해당 과세처분이 위법한 세무조사로 얻은 과세자료를 근거로 해서 이루어진 것이 아니거나 위법한 세무조사로 얻는 과세자료를 배제하고서도 동일한 과세처분이 가능한 경우라고 하더라도 위와 같은 중대한 절차적 하자는 해당 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수 밖에 없다고 판단하고 있고(대법원 2017.12.13. 선고 2016두55421 판결), 위법한 압수수색 직후에 피의자로부터 임의제출동의서를 받은 경우에도 해당 증거의 증거능력이 없다고 판단하고 있다(대법원 2010.7.22. 선고 2009도14376 판결).

즉, 세무조사나 압수수색과 같이 국민의 권익에 큰 영향을 미치는 행정절차에 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우, 그러한 하자가 사후적인 절차나 그 밖의 사유 등으로 인해 정당화될 수 없다는 것이 대법원의 입장임을 위 판결들을 통해 확인할 수 있는바, 따라서 당초 처분의 직권취소 이후 과세전적부심사청구를 뒤늦게 거쳐 이루어진 이 건 재처분 역시 위법하여 취소됨이 마땅하다.

(나) 처분청의 주장대로 과세전적부심사청구의 기회를 거치지 않은 처분에 대한 재처분을 허용할 경우, 과세전적부심사청구제도 자체가 형해화될 것이다.

처분청은 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 아니하고 이루어진 과세처분에 대하여 당초 처분을 취소하고 과세전적부심사청구의 기회를 부여한 후 재처분을 하는 것은 적법하다는 의견이나, 처분청의 의견대로 재처분을 허용할 경우, 과세관청으로서는 최초 과세처분시 과세전적부심사청구 기회를 부여하지 아니하고 곧바로 과세처분을 하였다가, 납세자가 절차적 위법성을 주장하면 그때 비로소 종전 과세처분을 취소하고 과세전적부심사청구의 기회를 부여한 후 재처분을 하면 그만이게 되는바, 즉 처음부터 납세자에게 과세전적부심사청구의 기회를 부여할 이유가 없어진다.

또한, 납세자로서도 과세처분이 과세전적부심사청구의 기회 없이 이루어져 위법하다는 주장을 하여도, 직권취소 후 절차를 거쳐 동일한 내용의 과세처분이 이루어 질 것이기 때문에 그러한 주장을 할 이유가 없게 되며, 오히려 과세처분에 대한 불복절차를 재차 거쳐야 하므로 행정소송의 최종 승소를 통한 세금 환급까지의 기간만 연장될 뿐이다.

이와 같이 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않은 과세처분에 대하여 재처분을 허용할 경우, 과세관청으로서는 최초 과세처분시 과세전적부심사청구의 기회를 부여할 이유가 없고, 납세자로서도 과세전적부심사의 기회를 부여받지 못하였다는 점을 주장할 실익이 전혀 없으므로 결과적으로 과세전적부심사청구제도 자체가 형해화될 수 있고, 이에 납세자의 절차적 권리를 보호하고 과세전적부심사청구 제도의 실효성을 확보하기 위해서 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않은 과세처분에 대한 재처분은 허용되지 않는 것이 마땅하다.

(2) 백보 양보하여 재처분이 가능하다고 하더라도 부과제척기간이 경과한 2011~2014 사업연도 귀속 소득금액은 재처분할 수 없다.

이 건 당초 처분(소득금액변동통지)은 무효로서 처분청이 직권취소한 것이므로 이를 다시 처분하고자 할 때에는

「국세기본법」제26조의 2

제6항의 부과제척기간의 특례를 적용할 수 없다.

처분청이 청구법인의 대표이사인 AAA에게 귀속된 것으로 보아 상여처분한 이 건 소득금액변동액은 귀속이 불분명하여 대표자에 대한 상여로 소득처분한 것이므로 부정행위로 인한 소득으로 볼 수 없고, 따라서 이 건 소득금액변동액에 대한 소득세의 부과제척기간은 5년이 적용되어야 하며, 소득금액변동통지 또한 부과제척기간이 경과한 상여소득에 대하여는 할 수 없다.

따라서, 이 건 재처분된 소득금액변통지액은

「국세기본법」제26조의2

제1항에 따라 5년의 부과제척기간이 적용되어야 하므로, 재처분된 소득금액변동통지금액 중 2011~2014년 귀속분은 2020.3.31.자로 전부 부과제척기간이 도과되어 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청의 이 건 재처분 소득금액변동통지는 다음과 같은 사유로 적법하다.

(가) 당초 통지한 소득금액변동통지를 취소한 후 재통지를 위한 과세예고통지는 당초 통지와는 무관한 새로운 처분이므로 과세예고통지 이후에 보장되는 과세전적부심사청구의 기회는 새로운 처분에 대한 사전적 권리구제제도로서 적법하다.

청구법인은 과세전적부심사청구의 기회를 박탈당함으로써 권리를 침해당했고, 과세전적부심사청구 없이 과세처분이 이루어졌으므로 당초 처분의 취소 후 재처분으로 절차적 하자가 해소된다고 하더라도 당초 침해된 권리가 치유될 수 없다고 주장하나, 당초 소득금액변동통지의 직권취소 후 새로운 소득금액변동통지를 위한 과세예고통지는 그 내용이 동일하다고 하더라도 당초 처분과는 무관한 새로운 처분으로 이에 대한 사전적 권리구제제도인 과세전적부심사청구 기회를 부여하였다면 법적으로 전혀 하자가 없다.

대법원 판례(대법원 2002.7.23. 선고 2000두6237 판결)에 따르면 과세처분을 취소하는 확정판결의 기판력은 확정판결에 나온 위법사유에 대하여만 미치므로 과세처분권자가 확정판결에 나온 위법사유를 보완하여 한 새로운 과세처분은 확정판결에 의하여 취소된 종전의 과세처분과는 별개의 처분으로서 확정판결의 기판력에 저촉되지 아니한다고 판결하고 있는 바, 국세부과제척기간이 도과되지 않았다면 당초 절차적 하자가 있는 소득금액변동통지를 직권취소하고 새롭게 과세예고한 후 과세전적부심사청구의 기회를 부여하여 절차적 하자를 치유한 후에 과세처분 하는 것은 당초 처분과 다른 새로운 과세처분으로 법적으로 하자가 없다고 하였고, 다른 판례(서울고등법원 2018.8.24. 선고 2017누88574 판결)에서는 납세자가 항고소송 등 불복절차를 통하여 당초 부과처분을 다투고 있는 경우에 과세관청이 납세자의 불복내용의 전부 또는 일부를 받아들여 당초의 부과처분을 감액경정하거나 취소하는 것은 물론 납세고지의 하자를 보완하여 다시 부과처분을 하는 것은 그 불복절차의 계속 중 언제든지 가능하다고 판시하였는바, 이 건에 있어 처분청이 국세부과제척기간 내에 절차적 하자를 치유하기 위해 당초 처분을 직권취소한 것과 이를 보완하여 새롭게 재처분 소득금액변동통지를 한 것은 법적으로 전혀 하자가 없다.

(나) 청구법인은 잘못된 과세처분으로 인해 납세자가 이미 부담한 시간과 비용을 보상받을 수 없으므로 기존 소득금액변동통지를 취소하고 새로이 과세예고 통지하는 것은 위법한 처분이라고 주장하나, 과세처분이 불복절차나 행정소송을 통해 무효 및 취소결정이 나거나 과세관청에 의해 직권 취소되면 잘못 부과된 국세의 환급과 세법이 정한 기간에 따른 환급가산금을 지급함으로써 잘못된 과세처분의 정정을 완료하게 되므로 청구법인이 주장하는 시간과 비용의 보상은 국세환급금 및 국세환급가산금의 지급을 통하여 보상된다고 보아야 할 것이다.

(다) 청구법인은 과세처분을 취소한 후 새롭게 과세전적부심사청구의 기회를 부여하더라도 이미 과세처분이 한 차례 이루어진 사안이기 때문에 형식적인 심의가 될 가능성이 농후하다고 주장하나, 과세전적부심사청구의 대상 및 절차는

「국세기본법」제81조의15

에 명시되어 있듯이 처분청과 청구인에게 의견개진의 기회가 충분히 주어지는 등 과세관청은 과세전적부심사청구의 처리과정에서 정해진 세법을 준수해야 하므로 형식적인 심의가 될 가능성이 농후하다는 청구법인의 의견은 객관적이지 못할 뿐만아니라 다분히 추측에 기반한 주장으로 타당하지 아니하다.

(라) 청구법인은 소득금액변동통지 재처분의 위법성에 대한 근거로 대법원 판례(대법원 2017.12.13. 선고 2016두55421 판결)을 제시하고 있으나, 동 판례는 중복조사라는 위법한 절차가 원인이 되는 과세처분에 근거하여 적법 여부를 판단하고 있는 바, 이를 이 건에 적용하기는 어렵다.

(마) 청구법인은 과세관청이 과세전적부심사청구 기회를 부여하지 아니하고 과세처분을 하였다가 납세자가 절차적 위법성을 주장함에 따라 당초 처분을 취소하고 과세전적부심사청구의 기회가 부여된 재처분을 가능하게 한다면, 처음부터 과세전적부심사청구의 기회를 부여할 이유가 없다고 주장하나, 처분청은 2016.10.4. 청구법인에 대한 세무조사 결과에 따라 당초 처분을 하였고, 동일 쟁점 사건에 대한 대법원의 판례가 확정되어 이를 해소하고자 2020.11.25. 당초 처분을 취소한 후, 2020.11.27. 다시 과세예고통지를 하였는바, 이는 재처분 소득금액변동통지를 하기 전에 청구법인에게 과세전적부심사청구 기회의 부여함으로써, 당초 처분시 청구법인이 과세전적부심사청구 기회를 부여받지 못함으로써 침해받은 권익을 치유하기 위한 것이므로 이 건 재처분에 앞선 과세예고통지는 적법하고, 재처분에 의해 과세전적부심사청구의 기회를 보장하는 것이 동 제도 자체를 형해화시킨다는 주장은 근거가 부족한 억측에 불과하다.

(2) 청구법인은 처분청이

「국세기본법」제26조의2

제6항의 특례부과제척기간을 적용하여 재처분하였다고 주장하나, 처분청은「국세기본법」(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것) 제26조의2 제1항 제1호의 제척기간을 적용하였다.

「국세기본법」제26조의2

제1항 제1호 단서는 ‘납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여

「법인세법」제67조

에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.’고 규정하고 있다.

처분청은 2016년 조사 당시 청구법인이 사기 기타 부정한 행위를 동반하여 가공경비를 계상하는 방법으로 법인세를 탈루하였다고 보아 그 금액을 익금산입하여 법인세를 과세하는 한편, 동 가공경비 상당액의 귀속자가 불분명하다고 보아 대표자에게 상여처분 하였는바, 처분청은

「국세기본법」제26조의2

제1항 제1호에서 정하고 있는 부정한 행위가 확인되어 이 건에 있어 10년의 부과제척기간을 적용한 것이므로 여기에 부과제척기간이 도과되어 재처분한 잘못이 있다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 재처분 소득금액변동통지가 과세전적부심사 절차를 거치지 않은 당초 소득금액변동통지에 기인한 것이어서 부당한지 여부

② 2011∼2014년 귀속분 재처분 소득금액변동통지가 부과제척기간이 도과되어 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 이 사건 주요 경위는 다음과 같다.

(가) 처분청은 2016.4.21.부터 2016.8.29.까지 청구법인의 2011∼2015사업연도에 대한 법인제세통합조사(범칙조사 전환)를 실시하여, 청구법인이 조사대상 과세기간 중 가공의 노무비와 가공의 중장비임차료를 허위로 계상하거나, 해외공사현장에 근로자를 파견하고 지급받은 수입금액을 장부계상 누락하였다 하여 청구법인의 본점 사업장 관할 관서인 OOO서장에게 제세경정결의(안)을 통보한 후, 청구법인에게는 위 1. 처분개요 ＜표1＞과 같이 부가가치세 OOO원과 법인세 OOO원 등 총 OOO원의 세금을 부과한다는 내용의 세무조사결과를 통지하면서 과세전적부심사청구 안내문을 첨부하였다.

(나) OOO서장은 청구법인에게 조세범칙조사 이후 통고처분이 이루어졌다는 사유로 청구법인이 세무조사결과통지를 받은 날부터 30일이 지나지 않은 2016.10.4. 2011∼2015사업연도 법인세 합계 OOO원과 부가가치세 등을 경정·고지하였고, 처분청 또한 2016.10.4. 청구법인에게 위 법인세 경정결의 당시 대표이사 AAA에 대한 상여로 소득처분된 위 1. 처분개요 ＜표2＞의 인정상여금액을 소득금액변동통지(당초 처분)하였다.

(다) 청구법인은 2016.12.20. OOO서장의 법인세 등 부과처분과 처분청의 당초 처분(소득금액변동통지)에 대하여 불복하여 조세심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 법인세 부과처분에 대하여 일부 인용(법인세 OOO원)하고 나머지 심판청구는 기각하는 결정(OOO)을 하였으며, 청구법인은 감액 후 법인세 부과처분과 당초 처분(소득금액변동통지)에 대하여 법원에 항고소송(OOO)을 제기하였다.

(라) 처분청은 위 항고소송이 진행되던 중에 이 건과 동일쟁점 사건(과세관청이 납세자에 대한 세무조사 이후 법인세 및 부가가치세 포탈 혐의로 검찰에 고발하면서 소득금액변동통지 등에 대하여 과세전적부심사청구의 기회를 부여하지 않고 처분을 한 사안에 대한 불복소송)이 대법원에서 인용(대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결)되자, 동 대법원 판결내용을 참고하여 2020년 11월 중 자체 위원회 의결을 통해 당초 처분을 직권취소한 후 재처분하도록 결정하였고, 2020.11.24. 당초 처분을 절차상 하자를 이유로 직권취소하면서 동 취소금액은 다시 과세예고통지할 예정이고, 추후 과세예고통지에 따른 과세전적부심사청구를 할 수 있음을 청구법인에게 통지하였으며, 청구법인은 처분청의 당초 처분 직권취소 후 항고소송을 취하하였다.

(마) 처분청은 2020.11.26. 청구법인에게 당초 처분과 동일한 내용으로 과세예고통지(조사내용은 2011∼2015년 귀속 소득금액변동통지 취소에 따른 재통지)를 하였고, 청구법인은 2020.12.21. 처분청(납세자보호담당관실)에 과세전적부심사를 청구하였으며, 처분청은 2021.1.27. 불채택 결정하였고, 청구법인은 동 결정서를 2021.2.15. 수령하였다.

(바) 처분청은 2021.2.16. 청구법인에게 위 1. 처분개요 ＜표2＞의 소득금액변동사항을 재처분 통지하였다.

(2) 처분청이 2020.11.24. 청구법인에게 통지한 소득금액변동통지 취소통보 공문(조사2과-861, 2020.11.24.)에 의하면, 당초 2016.10.4.자 소득금액변동통지 사항을 취소하고, 동 취소금액을 다시 과세예고통지할 예정이며, 추후 과세예고통지에 따른 과세전적부심사청구를 할 수 있음을 알려드린다고 통보한 것으로 나타난다.

(3) 처분청이 2020.11.26. 청구법인에게 통지한 과세예고통지 공문(조사2과-866, 2020.11.26.)에 의하면, 2020.11.24. 취소 통지한 소득금액변동통지 사항을 재통지한다고 하면서 세무조사결과 통지에 대한 권리구제절차 안내문을 첨부한 것으로 나타난다.

(4) 처분청이 2021.2.16. 청구법인에게 통지한 소득금액변동통지서에 의하면, 청구법인의 대표이사 AAA에 대한 상여로 소득처분한 위 1. 처분개요 ＜표2＞의 소득금액변동사항을 기재한 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 사전구제제도인 과세전적부심사청구 기회를 박탈당하여 훼손된 납세자의 권익은 해당 절차를 형식상 다시 거친다고 하여 치유되는 것이 아니고, 재처분을 허용할 경우, 과세전적부심사제도 자체가 형해화되므로 이 건 재처분 소득금액변동통지가 부당하다고 주장한다.

(나) 과세처분에 있어 중대한 절차적 하자를 적법하게 치유하지 아니하는 한 당초처분과 동일한 사유로는 새로운 부과처분을 할 수 없다고 할 것이나, 처분청이 당초 처분에 중대한 절차적 하자가 있음을 이유로 이를 직권취소하고, 새로운 과세예고통지와 과세전적부심사 절차를 거치는 등 당초의 절차적 하자를 적극적으로 치유한 후 새로운 처분으로서 재처분을 한 점, 과세전적부심사 절차는 관련 법령에 정한 절차에 따라 적법하게 이루어지므로 재차 과세예고통지에 따라 과세전적부심사가 진행된다 하더라도 형식적으로 심의가 이루어진다고 보기 어려운 점, 처분청이 재처분에 앞서 과세예고통지를 하고 청구법인으로 하여금 과세전적부심사 절차를 거치게 함으로써 과세전적부심사청구의 기회를 보장하였으므로, 이 건 재처분에 따라 과세전적부심사 제도 자체가 형해화되었다고 보기 어려운 점 등에서 처분청의 이 건 재처분 소득금액변동통지에 잘못이 있다고 보기 어렵다고 판단된다.

(6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건데, 청구법인은 처분청이 무효인 당초 처분을 직권취소한 후

「국세기본법」제26조의2

제6항의 특례부과제척기간을 적용하여 재처분을 하였으므로 부당하다고 주장하나, 이 건 재처분 소득금액변동통지의 원인이 된 법인세 소득처분 관련 인정상여소득금액이 부정행위를 동반한 가공경비 등의 계상에 따른 것으로 조사되었고, 처분청이 2011.12.31. 개정된

「국세기본법」제26조의2

제1항 제1호 단서의 부정행위로 인한 부과제척기간을 적용하여 이 건 재처분 소득금액변동통지를 하였으므로, 여기에 부과제척기간 관련 조항 적용의 잘못이 있다고 보기 어려운 점, 위 규정 단서에서 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여

「법인세법」제67조

에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다고 규정하고 있는 점 등에서 처분청이 소득 귀속의 불분명 여부와 상관없이 10년의 부과제척기간을 적용하여 재처분 소득금액변동통지를 한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법(2010.12.27. 법률 제10405호로 일부 개정된 것) 제18조【세법해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무, 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

제81조의15【과세전적부심사】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 말부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(과세전적부심사)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지

2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

1.

「국세징수법」제14조

에 규정된 납기전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우

2.「조세범 처벌법」위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우

3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우

④ 과세전적부심사 청구에 대한 결정은 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 청구가 이유 없다고 인정되는 경우 : 채택하지 아니한다는 결정

2. 청구가 이유 있다고 인정되는 경우 : 채택하는 결정. 다만, 청구가 일부 이유 있다고 인정되는 경우에는 일부 채택하는 결정을 할 것

3. 청구기간이 지났거나 보정기간에 보정하지 아니한 경우 : 심사하지 아니한다는 결정

(2) 국세기본법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22572호로 일부 개정된 것) 제63조의14【과세전적부심사의 범위 및 청구철차 등】② 법 제81조의15 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 “법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 것

2. 국세청장의 훈령ㆍ예규ㆍ고시 등과 관련하여 새로운 해석이 필요한 것

3. 세무서 또는 지방국세청에 대한 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우는 제외한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고 통지에 관한 것

4. 제1호부터 제3호까지의 규정에 해당하지 아니하는 사항 중 과세전적부심사 청구금액이 10억원 이상인 것

③ 법 제81조의15 제2항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우를 말한다.

④ 법 제81조의15 제1항에 따라 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장ㆍ지방국세청장 또는 국세청장은 그 청구부분에 대하여 같은 조 제3항에 따른 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보(留保)하여야 한다. 다만 법 제81조의15 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 또는 같은 조 제7항에 따른 신청이 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

(3)

국세기본법 제26조의2

(2011.12.31. 법률 제11124호로 일부 개정된 것)【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여

「법인세법」제67조

에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

가.

「소득세법」제81조

제3항 제4호

나.

「법인세법」제76조

제9항 제1호

다.

「부가가치세법」제22조

제3항 및 제6항

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

＜부칙＞ 제2조(국세부과 제척기간에 관한 적용례)

① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로

「법인세법」제67조

에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.

(4) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 일부 개정된 것) 제67조【소득처분】① 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세법의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(5) 법인세법 시행령(2011.3.31. 대통령령 제22812호로 일부 개정된 것) 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등은 제외한다.)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는

「소득세법」제135조

의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타 소득

(6) 소득세법(2016.1.19. 법률 제13797호로 개정된 것) 제82조【수시부과 결정】① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 거주자가 과세기간 중에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 수시로 그 거주자에 대한 소득세를 부과(이하 "수시부과"라 한다)할 수 있다.

1. 사업부진이나 그 밖의 사유로 장기간 휴업 또는 폐업 상태에 있는 때로서 소득세를 포탈(逋脫)할 우려가 있다고 인정되는 경우

2. 그 밖에 조세를 포탈할 우려가 있다고 인정되는 상당한 이유가 있는 경우

(7) 소득세법 시행령(2011.3.31. 대통령령 제22811호로 일부 개정된 것) 제134조【추가신고납부】① 종합소득 과세표준확정신고기한이 지난 후에「법인세법」에 따라 법인이 법인세 과세표준을 신고하거나 세무서장이 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하여 익금에 산입한 금액이 배당ㆍ상여 또는 기타소득으로 처분됨으로써 소득금액에 변동이 발생함에 따라 종합소득 과세표준확정신고 의무가 없었던 자, 세법에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니하여도 되는 자 및 과세표준확정신고를 한 자가 소득세를 추가 납부하여야 하는 경우 해당 법인(제192조 제1항 각 호 외의부분 단서에 따라 거주자가 통지를 받은 경우에는 그 거주자를 말한다)이 제192조 제1항에 따른 소득금액변동통지서를 받은 날(「법인세법」에 따라 법인이 신고함으로써 소득금액이 변동된 경우에는 그 법인의 법인세 신고기일을 말한다)이 속하는 달의 다음다음 달 말일까지 추가신고납부한 때에는 법 제70조 또는 제74조의 기한까지 신고납부한 것으로 본다.

제192조【소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지】①「법인세법」에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장의 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우 또는 당해 법인이

「국세징수법」제86조

제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호의 규정에 해당하는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다.

④ 세무서장 또는 지방국세청장이 제1항에 따라 해당 법인에게 소득금액변동통지서를 통지한 경우 통지하였다는 사실(소득금액 변동내용은 포함하지 아니한다)을 해당 주주 및 해당 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 알려야 한다.