조심 2020서0637 (2020.09.22)

OOO세무서장이 2019.8.28. 청구인 OOO에게 한 2007.12.15. 증여분 증여세 합계 OOO대한 연대납세의무자 지정 및 납부통지 처분 중 연대하여 납부할 세액 합계 OOO초과하는 부분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 피상속인 OOO(1917년생, 2010.12.1. 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)의 자녀들로서 2011.7.1. 피상속인의 부동산을 사전증여받은 사단법인 OOO외 3명을 상대로 유류분반환청구의 소를 제기하였고, 2016.7.29. 대법원에서 승소하였으며, 반환받은 유류분(각 1/14) 부동산OOO상속재산으로 하여 2017.1.25. 상속세 신고를 하였다.

나. 처분청은 2017년 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 2011년에 피상속인에게 부과하였다가 부과철회하였던 증여세의 납부불성실 가산세를 재계산하여 2019.8.28. 청구인들과 OOO(이하 “관련인”이라 한다)에게 2007.12.15. 증여분 증여세 4건 합계 OOO(이하 “쟁점세액”이라 한다)을 연대납세의무자 지정.납부통지(이하 “쟁점처분”이라 한다)하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.9.23. 이의신청을 거쳐 2020.1.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

각 상속인들은 피상속인의 조세채무 납부의무에 대하여 자신의 법정상속지분인 1/7의 범위에서 상속받은 재산을 한도로 이를 승계하는 것이고, 이렇게 상속인들 개인에게 승계된 각 납부의무에 대하여 상속인들이 연대납세의무를 부담하는 것인데, 청구인들은 법정상속지분의 1/2을 유류분 재산으로 상속 받았으나, 관련인은 유류분 반환청구소송에 참여하지 아니하여 유류분 재산도 상속받은 바 없으므로, 상속받은 재산이 없어 피상속인의 납부의무를 승계하지 아니한다고 할 것인바, 쟁점세액 중 관련인의 법정상속지분에 해당하는 2/7 상당액은 그 납부의무가 상속인들에게 승계되지 아니한다고 봄이 타당함에도, 이를 상속인들이 승계하는 것으로 보아 연대납세의무 지정 및 납부통지를 한 처분은 부당하다.

(1) 피상속인의 재산을 상속인들이 전부 상속받은 것이 일반적으로 발생하는 것이나, 이 건의 경우와 같이 다른 상속재산은 없고 유류분 상속재산만 있으며 상속인 7인 중 5인만 법원 판결에 의하여 법정지분의 1/2을 상속 받았을 경우에도 피상속인의 모든 재산을 상속받는 경우와 같이 볼 수는 없다.

(가)

「국세기본법」제24조

제1항에서 상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인이 납부할 국세 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 같은 조 제3항에서 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인이 납부할 국세 및 체납처분비를

「민법」제1009조

에 따른 상속분 또는 대통령령이 정하는 비율에 따라 나누어 계산한 국세 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있으며,

「민법」제1009조

제1항에서는 동 순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다고 규정하고 있다.

이상의 규정으로 인하여 쟁점세액을 상속인들에게 납부통지할 경우 OOO1/7에 해당하는 OOO각자가 부담할 고유의 세액으로 납부통지를 하고 각 상속인들이 납부하여야 할 고지세액을 연대하여 납부할 의무가 발생한다고 판단된다.

＜표1＞ 상속인별 납부의무 승계 내역

(단위 : 천원)

(나) 위 ＜표1＞에서 보는 것과 같이 각각의 법정 상속분은 1/7이므로 1/7로 나누어 고유납부의무를 승계해야 하는데 유류분 청구소송에 참여하지 아니한 관련인은 상속 재산이 없으므로 승계할 납부의무가 없다. 즉, 유류분 상속을 받은 상속인들은 법정상속지분인 1/7에 해당하는 세금 OOO고유납부의무로 하고 상속인들 중 납부의무가 있는 5인의 고유납부의무를 합한 OOO대하여 상호 연대납부의무가 있는 것이다.

(다)

「국세기본법」제24조

제1항에서 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도 내에서 납부할 의무를 진다고 규정하여 상속받은 재산 범위 내에서는 피상속인의 납부할 국세 전체를 납부할 의무가 있는 것으로 판단할 수 있으나, 제3항에서 “제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 체납처분비를

「민법」 제1009조

ㆍ제1010조ㆍ제1012조 및 제1013조에 따른 상속분 또는 대통령령으로 정하는 비율(상속인 중에 수유자 또는

「민법」 제1019조

제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)에 따라 나누어 계산한 국세 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다고 하여 제1항의 규정을 적용할 내용을 구체적으로 규정하고 있는바, 대통령령이 정하는 비율을 적용할 대상이 아닌 경우에는 「민법」에 의한 법정지분율을 적용해서 각각 고유의 납세의무가 있는 것이다.

만약 고유의 상속재산이 있으면서 유류분 재산을 추가로 상속 받은 경우에는 7인 전체가 납부의무를 승계하므로 연대납부 할 금액은 피상속인이 납부할 국세 전체가 될 것이다.

(2) 판례(서울고등법원 2010.5.6. 선고 2009누33845 판결)에서도 “비록 「국세기본법」(1994.12.22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것) 제24조 제2항을 개정한 입법자의 입법의도가 공동 상속인들에게 피상속인의 조세채무 전부에 관하여 연대납세의무를 부과하려는 취지라고 하더라도, 그 문언상 납세의무승계자로서 각 공동상속인이 부담하는 납세의무의 범위는 ‘상속분에 따라 안분하여 계산한 국세 등’에 한정된다고 보아야 하고, 위 조항에 ‘연대하여’라는 문구가 추가되었다고 하더라도 각 공동상속인이 부담하는 납세의무의 범위는 달라진다고 볼 수 없으며, 위 ‘연대하여’의 의미는 상속으로 받은 재산을 한도로 공동상속인들 상호간에 다른 공동상속인에 대한 부과세액에 관하여도 연대납부의무를 부담하는 것으로 해석될 뿐”이라고 판시하고 있듯이 상속인 본인 부담세액 이외에 다른 상속인들이 통지받은 부과세액에 한해서 연대 납부의무가 있는 것이다. 이 건의 경우 관련인에 대해서는 비록 법정상속지분은 존재하나 상속재산이 없으므로 부과세액을 통지 할 수가 없으므로, 관련인 법정상속지분에 대하여는 부과세액이 존재하지 아니하여 연대납부의무도 없는 것이다.

연대하여 납부한다는 규정이

「국세기본법」제24조

제1항에 규정되어 있다면 피상속인이 납부할 국세 등의 전체에 대해서 상속인들이 연대하여 납부할 의무가 있는 것으로 보이나 제3항에서 각 상속인들이 납부할 세액을 규정하면서 연대납부의무가 있다고 규정하고 있고, 조세법률주의의 원칙상 조세법규는 침해규범이므로 그 문언을 해석함에 있어 엄격하게 해석하여야 하고 행정 편의적으로 확장해석을 하거나 유추해석을 하는 것은 허용되지 않는바, 판례의 내용과 같이 비록 입법자의 입법의도가 공동상속인들에게 피상속인의 조세채무 전부에 관하여 연대납세의무를 부과하려는 취지라고 하더라도, 그 문언상 납세의무승계자로서 각 공동상속인이 부담하는 납세의무의 범위는 ‘상속분에 따라 안분하여 계산한 국세 등’에 한정된다고 보아야 한다.

(3) 처분청은 청구인들과 관련인은 모두 상속인이므로 과세통지한 것이 잘못이 없다는 의견이나, 이는

「국세기본법」제24조

제3항 규정에 대한 법리를 착오한 것이다.

「국세기본법」제24조

제3항에서 피상속인이 납부할 조세를 법정상속지분으로 계산한 금액을 상속재산을 한도로 상속인 각자가 승계 받을 피상속인의 조세라고 규정하고 있는데 관련인은 상속인이지만 상속받은 재산이 없으므로 비록 법정상속지분으로 피상속인의 조세를 승계 받아야 하나 상속재산이 없어 승계 받을 조세가 없는 것이다. 처분청의 주장은

「국세기본법」제24조

제1항의 규정으로 주장하고 있으나 연대납부의무의 규정은 같은 조 제3항에서 구체적으로 규정하고 있으므로 처분청의 의견은 오히려 법 규정을 잘못 적용한 것이다.

처분청의 의견은 법정상속지분으로 상속 받은 것이 아니고

「국세기본법」제24조

제3항의 대통령이 정하는 비율(상속인 중에 수유자 또는

「민법」제1019조

제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)로 상속 받을 경우에 해당하는 것으로 이 건에는 적용할 수 없다.

나. 처분청 의견

「국세기본법」제24조

는 “상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등을

「민법」제1009조

등에 따른 비율에 따라 나누어 계산한 국세 등을 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다”고 규정하고 있고, 다수의 법령해석, 심사청구 및 심판례에서도 협의분할 및 대습상속 등에 해당하지 않는 경우 「민법」 제 1009조에 따른 법정상속지분에 따라 나누어 계산한 국세 등을 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납세할 의무를 진다고 규정하고 있다.

처분청은

「민법」제1009조

에 따라 균분하게 나누어 계산한 세액을 고유의 세액으로 하여 계산하였고, 심판청구 결정에 따른 처리결과 통지에서도 언급하고 고지서에 첨부한 ‘상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단’ 하단에서도 “각 상속인은

「국세기본법」제24조

제1항의 규정에 의해 각자의 상속재산 범위 내에서 연대납세의무가 있음을 알려드립니다.”라고 안내하고 있듯 각자의 「민법」상 법정상속지분으로 계산한 세액이 있으나 이는 상속받은 재산가액을 한도로 납부할 의무가 있으므로 상속받은 재산이 없어 납부할 의무가 없는 다른 상속인의 법정상속지분에 따른 계산세액은 연대납세의무자이자 상속재산이 있는 상속인들이 각자가 상속받은 재산 범위 내에서 납부할 의무가 있는 것이다.

따라서 상속재산이 없는 상속인은

「민법」제1009조

의 법정상속지분에 따라 균분하게 나누어 계산한 국세 등에 대해 상속받은 재산이 없으므로 해당 세액을 납부 할 의무가 없고, 상속받은 재산이 있는 상속인들이 각자 상속받은 재산가액을 한도로 연대납세의무가 있으므로 관련인에 대해 계산된 세액을 포함한 나머지 각 청구인들에 대해 법정상속지분으로 계산한 세액에 대해 서로 연대납부할 의무가 있는 것이다.

청구인들의 주장과 같이 유류분 청구에 따라 상속재산이 없는 상속인의 법정상속지분에 따라 안분하여 계산한 국세 등에 대해 연대납세의무에서 제외한다는 별도규정은 없고,

「국세기본법」제24조

를 적용하여

「민법」제1009조

의 법정상속지분에 따라 나누어 계산한 세액을 각자가 받은 상속재산가액을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있는 것이기에 청구인들의 주장은 법을 자의적으로 해석한 것일 뿐이며, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것인바, 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니하므로 법에서 규정하는 상속으로 인한 납세의무 승계 규정은 법 문구 그대로 해석하고 적용되어야 하는 바, 처분청이 법정상속인들에게 법정상속지분으로 계산한 세액에 대해 연대납세의무 지정 통지하면서 고지한 당초 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

유류분 재산을 상속받은 청구인들의 법정상속지분 상당액에 대해서만 피상속인의 조세채무를 납부할 의무가 승계되는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제24조【상속으로 인한 납세의무의 승계】① 상속이 개시된 때에 그 상속인[

「민법」 제1000조

, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고,

「상속세 및 증여세법」 제2조

제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는

「민법」 제1053조

에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

② 제1항에 따른 납세의무 승계를 피하면서 재산을 상속받기 위하여 피상속인이 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하고 상속인은

「민법」 제1019조

제1항에 따라 상속을 포기한 것으로 인정되는 경우로서 상속포기자가 피상속인의 사망으로 인하여 보험금(

「상속세 및 증여세법」 제8조

에 따른 보험금을 말한다)을 받는 때에는 상속포기자를 상속인으로 보고, 보험금을 상속받은 재산으로 보아 제1항을 적용한다.

③ 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를

「민법」 제1009조

·제1010조·제1012조 및 제1013조에 따른 상속분 또는 대통령령으로 정하는 비율 (상속인 중에 수유자 또는

「민법」 제1019조

제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)에 따라 나누어 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 그들 중에서 피상속인의 국세·가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

제25조【연대납세의무】① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다.(이하생략)

제25조의2【연대납세의무에 관한 「민법」의 준용】이 법 또는 세법에 따라 국세·가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는

「민법」제413조

부터 제416조까지, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조부터 제427조까지의 규정을 준용한다.

(2) 국세기본법 시행령

제11조【상속재산의 가액】① 법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 다음 계산식에 따른 가액(價額)으로 한다.

상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)

② 제1항에 따른 자산총액과 부채총액의 가액은

「상속세 및 증여세법」제60조

부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한다.

③ 제1항을 적용할 때 법 제24조 제1항에 따른 상속인이 받은 자산·부채 및 납부할 상속세와 같은 조 제2항에 따라 상속재산으로 보는 보험금 및 그 보험금을 받은 자가 납부할 상속세를 포함하여 상속으로 받은 재산의 가액을 계산한다.

④ 법 제24조 제3항 전단에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 각각의 상속인(법 제24조 제1항에 따른 수유자와 같은 조 제2항에 따른 상속포기자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 제1항에 따라 계산한 상속으로 받은 재산의 가액을 각각의 상속인이 상속으로 받은 재산 가액의 합계액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.

(3) 민법

제1009조【법정상속분】① 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다.

② 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제출한 증빙서류에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2011년 4월부터 피상속인이 대표이사였던 주식회사 OOO대한 주식변동조사를 실시한 결과, 피상속인의 OOO주식 양수에 대하여 특수관계인 간 저가양수에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 피상속인에게 2007.12.15. 증여분 증여세 4건 합계 OOO과세하여야 한다는 취지로 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2011.7.15. 증여세 및 양도소득세를 각각 결정.고지하였으나, 이후 피상속인이 2010.12.1.에 사망한 사실을 인지하였으며, 납세의무를 승계한 상속인과 상속재산이 확인되지 아니하여 2011.8.12. 이를 부과철회하였다.

(나) 처분청은 2017년 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 2011년에 피상속인에게 부과하였다가 부과철회하였던 증여세의 납부불성실 가산세를 재계산하여 2007.12.15. 증여분 증여세 4건 합계 OOO경정하고, 2017.12.6. 유류분 상속인인 청구인들을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지(이하 “1차 처분”이라 한다)하였다.

(다) 청구인들은 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 심판청구를 제기하였는데 우리원은 2018.11.7. 상속인별 세액 안분계산, 산출근거 및 계산명세가 누락되어 절차상 하자를 이유로 인용결정(조심 2018서3297, 2018.11.7.)하였고, 이에 따라 처분청은 1차 처분을 취소하고 2018.11.30. 청구인들과 관련인에게 각 납부세액과 연대납세의무자 명단을 첨부하여 쟁점세액을 재차 연대납세의무자 지정ㆍ납부통지(이하 “2차 처분”이라 한다)하였다.

(라) 청구인들은 이에 다시 불복하여 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 2019.6.21. 상속인들(청구인들과 관련인)에게 과세예고통지를 하지 않고 납부통지를 하여 절차적 권리를 침해하였음을 이유로 인용결정(조심 2019서554, 2019.6.21. 외)하였으며, 이에 따라 처분청은 2차 처분을 취소하고 과세예고통지를 하여 과세전적부심사를 거쳐 2019.8.28. 쟁점세액을 경정ㆍ고지하고 청구인들 및 관련인에게 연대납세의무자 지정?납부통지를 하였다.

(마) 처분청의 증여세 결의내역은 아래 ＜표2＞～＜표5＞와 같다.

＜표2＞ 증여세 결의내역(OOO증여분)

＜표3＞ 증여세 결의내역(OOO증여분)

＜표4＞ 증여세 결의내역(OOO증여분)

＜표5＞ 증여세 결의내역(OOO증여분)

(바) 처분청은 상속인들(청구인들과 관련인)에게 증여세 연대납세의무자 지정 통지와 상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단 내역 통지를 각각 하였는데, 통지서에 의하면 처분청은 연대납세의무자 OOO이상 7명에게 법정상속지분인 1/7로 균분하여 각각 납부할 세액 OOO납부의무를 각각 통지하면서, 7명이 납부할 세액 합계 OOO대하여 각자의 상속재산 범위내에서 연대납세의무를 지정·통지한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 상속재산이 없는 관련인도

「민법」제1009조

의 법정상속지분에 따라 균분하게 나누어 계산한 증여세를 승계하였으나 상속받은 재산이 없으므로 이를 납부할 의무가 없는 것이고, 상속받은 재산이 있는 청구인들이 각자 상속받은 재산가액을 한도로 연대납세의무가 있으므로 관련인이 승계한 세액을 포함하여 서로 연대납부할 의무가 있다는 의견이나, 비록

「국세기본법」제24조

제3항의 입법의도가 공동상속인들에게 피상속인의 조세채무 전부에 관하여 연대납세의무를 부과하려는 취지라고 하더라도, 그 문언상 납세의무승계자로서 각 공동상속인이 부담하는 납세의무의 범위는 ‘상속분에 따라 안분하여 계산한 국세 등’에 한정된다고 보아야 하고, 위 조항에서 ‘연대하여’라고 규정하였다고 하더라도 각 공동상속인이 부담하는 납세의무의 범위는 달라진다고 볼 수 없으며, 위 ‘연대하여’의 의미는 상속으로 받은 재산을 한도로 공동상속인들 상호 간에 다른 공동상속인에 대한 부과세액에 관하여도 연대납부의무를 부담하는 것으로 해석함이 타당하고, 또한 상속받은 재산이 없는 관련인이

「민법」제1009조

의 법정상속지분에 따라 납부의무를 승계한다고 보는 경우 청구인들이 연대납세의무에 따라 해당 세액을 납부함으로서 구상채권을 취득하게 되는바, 상속받은 재산이 없는 관련인이 구상채무를 부담하게 되는 불합리가 발생하므로, 상속재산이 없는 관련인의 경우 부담할 증여세 납부의무 승계액이 없는 것으로 봄이 타당한 점, 상속인 중에 수유자 또는

「민법」제1019조

제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있는 경우에 해당하지 아니하므로, 조세법률주의 원칙상 일부 상속인이 유류분 반환청구를 포기한 이 건의 사실관계에 있어

「국세기본법 시행령」제11조

제4항의 비율을 적용하기도 어려운 점 등에 비추어 피상속인의 2007.12.15. 증여분 증여세 합계 OOO중 상속받은 재산이 있는 청구인들의

「민법」제1009조

의 법정상속지분에 해당하는 OOO초과하는 부분은 상속인들에게 그 납부의무가 승계되지 아니하였다고 보아야 하므로, 처분청에서 이 부분에 대하여 청구인들을 연대납세의무자로 지정하고 납부통지한 당초 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.