조심 2015서1513 (2015.11.09)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2007.2.21. 청구인의 부(父) 박OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자 피상속인의 배우자이자 청구인의 모(母) 김OOO(2011.11.4. 사망, 이하 “김OOO”이라 한다) 및 청구인의 누나 박OOO(이하 “박OOO주”라 한다) 등 다른 상속인들과 함께 상속재산분할협의서를 작성하고 상속재산을 협의분할하여 2007.8.22. 상속세 신고를 하였다. 나. 피상속인은 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)의 창업자로서, 홍콩법인 OOO(이하 “OOO”라 한다) 및 OOO(이하 “OOO”라 한다)를 통해 홍콩법인 OOO(이하 “OOO”라 한다) 발행주식 전부(2주)를 보유하고 있던 수익적 소유자(Beneficial Owner)이며, OOO가 보유하고 있는 OOO(이하 “OOO지점”이라 한다)에 개설한 해외금융계좌의 서명권자이자 수익적 소유자였다. 다. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2014.5.30.～2014.8.31. 기간 동안 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인이 상속세 신고시 상속재산 중 OOO이 발행한 상장주식 9.18%(2,202,540주, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 보유하고 있는 주주인 OOO 명의의 쟁점주식(OOO원 상당), OOO가 보유하고 있는 OOO지점에 개설한 해외금융계좌의 외화예금(US$ OOO로서 OOO원 상당, 이하 “쟁점해외예금”이라 한다), OOO 및 대여금고에 보관한 골드바 64.3㎏(OOO원 상당, 이하 “쟁점골드바”라 한다), 국외(미국) 부동산 OOO원 상당 합계 OOO원을 신고누락한 것(<별지1> 기재 참조, 이하 “신고누락 상속재산”이라 한다), 쟁점주식 중 피상속인이 2003.1.1.2004.5.10. 기간 중 취득한 900,640주를 OOO에게 명의신탁한 것, 2007.2.21. 피상속인으로부터 상속인들이 OOO에게 명의신탁된 쟁점주식을 공동상속하였으나, 2008.12.31.까지 명의개서하지 아니한 것(<별지2> 기재 참조), 김OOO이 피상속인으로부터 상속받은 쟁점주식, 쟁점해외예금 및 쟁점골드바의 상속지분 상당액 OOO원을 2010.9.14. 청구인에게 증여한 것, 청구인이 김OOO과 박OOO로부터 2010.9.14. 쟁점주식 상속지분을 증여받고 2011.12.31.까지 자신의 명의로 명의개서하지 아니한 것(<별지3> 기재 참조)으로 조사하고 관련 과세자료를 OOO세무서장(이하 “처분청”이라 한다)에게 통보하였다 . 라. 처분청은 이에 따라 2014.12.4. 청구인에게 신고누락 상속재산에 대하여 2007.2.1. 상속분 상속세 OOO원을, 피상속인이 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁한 것에 대하여 2004.5.10. 증여분 증여세 OOO원(피상속인의 납세의무 승계)을, 청구인 등 상속인들이 OOO에게 명의신탁된 쟁점주식을 공동 상속받은 후 2008.12.31.까지 본인들 앞으로 명의개서하지 아니한 것에 대하여 2009.1.1. 증여분 증여세 OOO원(납세의무를 승계한 김OOO에 대한 증여세 OOO원 포함)을, 김OOO이 피상속인으로부터 상속받은 신고누락 상속재산의 상속지분을 청구인에게 증여한 것에 대하여 2010.9.14. 증여분 증여세 OOO원을, 청구인이 김OOO과 박OOO로부터 2010.9.14. 쟁점주식에 대한 상속지분을 증여받은 후 2011.12.31.까지 본인의 명의로 개서하지 아니한 것에 대하여 2012.1.1. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정·고지하였다. OOO 마. 청구인은 위 부과처분 중 증여세에 대하여 불복하여 2015.2.16. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 신고누락 상속재산을 청구인 단독으로 상속받았음에도, 처분청이 상속인들이 공동으로 상속받은 후 김OOO 및 박OOO의 상속지분을 청구인이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다. (가) 신고누락 상속재산으로 인하여 청구인에게 부과된 상속세 및 증여세는 총 OOO원이고, 쟁점해외예금에 대한 해외금융계좌 미신고로 인한 과태료 OOO원과 동 이자에 대하여 피상속인에게 부과된 소득세OOO원 등 합계 OOO을 청구인이 납부하도록 되어 있다. (나) 그러나, 상속재산에 대한 당초 상속재산분할협의서에서 김OOO은 상속세 납부에 필요한 재산과 주택만을 상속받고 박OOO는 거의(0.01%) 재산을 상속받지 않으며, 청구인은 OOO의 경영과 관련된 재산을 상속받기로 한 점, 피상속인의 요청으로 2002.4.18. 청구인에게 OOO 예금계좌를 단독으로 운용하고 서명할 수 있는 무제한의 권한을 부여한 후 해당 은행에 이러한 사실을 통지한 점, 2007년 8월 상속재산분할협의서가 작성되기 이전인 2007.7.18. 법무법인 OOO의 김OOO 변호사가 홍콩 법무법인 ‘OOO’(이하 “홍콩 법무법인”이라 한다)에게 피상속인의 사망으로 인하여 OOO에 대한 권리가 청구인에게 승계된다고 통지한 점, 김OOO과 박OOO는 권리이전(양도)증서를 작성하면서도 OOO 상속지분에 대한 대가를 받지 않았고 형식적인 서류에 의하여 청구인을 권리자로 신탁선언하였음에도 김OOO과 박OOO가 이의를 제기한 사실이 없는 점 등을 종합하여 보면, 김OOO과 박OOO가 상속재산분할협의서가 작성되기 이전에 신고누락 상속재산을 모두 청구인의 재산으로 인정하였음을 알 수 있다. (다) 신고누락 상속재산을 청구인 단독으로 상속받은 것으로 보아 상속세와 증여세를 부과하면 OOO이 과세되므로 이미 상속재산가액(OOO원)보다 많은 세금을 납부하여야 함에도, 상속인들이 상속재산분할협의서를 작성하기 이전에 협의한대로 청구인이 쟁점주식과 쟁점해외예금을 상속받고 이를 명백하게 하기 위해 사후에 형식적으로 신탁선언증서 등을 작성하는 절차를 거쳤다 하여, 처분청이 이를 근거로 신고누락 상속재산이 바로 청구인에게 상속된 것이 아니라 증여과정을 거쳤다고 보아 증여세를 과세하는 등 청구인에게 과중한 세금을 부과한 것은 응능부담 및 과잉금지의 원칙에 위배되는 부당한 처분이다. (2) 법인의 실체가 없는 해외 페이퍼컴퍼니(OOO) 명의로 보유하고 있는 쟁점주식에 대하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다. (가) OOO가 보유한 쟁점주식을 피상속인이 명의신탁한 것으로 보아 증여의제 규정을 적용할 수 없다. OOO는 피상속인이 쟁점주식 및 쟁점해외예금 등을 보유하기 위하여 설립한 것이고, 그 실체가 존재하는 것이 아니며 총발행주식이 2주에 불과하고 직원과 영업실체도 없는 명실상부한 페이퍼컴퍼니이다. 조사청도 OOO를 페이퍼컴퍼니로 보고 그 실질적인 수익자를 피상속인으로 보았는바, 형식상으로는 피상속인이 OOO를 통하여 쟁점주식을 보유하고 있었으나, 실질과세원칙과 세법 적용의 관점에서 본다면 피상속인은 OOO에게 명의신탁한 것이 아니라, 직접 보유하고 있었다 하겠다. (나) 법원 판례도 페이퍼컴퍼니의 재산 및 소득은 실질적인 소유자에게 귀속되는 것으로 판단하고 있다. 대법원 판례(2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결)에서 모회사가 자회사들을 통하여 국내 법인의 주식을 취득한 경우에 대하여 ‘조세회피목적으로 설립된 페이퍼컴퍼니’라는 이유로 자회사들의 국내 법인 주주지위를 부인하고 모회사를 주주로 인정하였고, 조세심판원도 모회사가 페이퍼컴퍼니인 자회사를 설립한 경우 도관회사에 불과하다고 판단하여 부인한 바 있으며, 과세관청이 청구법인을 도관으로 보고 소득의 실제 귀속자에게 원천징수한 것은 적법하다고 판단(조심 2009서1633, 2010.7.13., 국심 2007전4733, 2009.2.24. 참조)하는 등 페이퍼컴퍼니를 도관으로 하여 소득의 실질귀속자에게 과세하도록 하고 있는바, 이 건의 경우 페이퍼컴퍼니인 OOO, OOO, OOO는 실체를 인정할 수 없는 명목상의 회사일 뿐이고, 이들을 통한 쟁점주식의 인수는 실질적인 법률행위가 아니라 가장행위에 불과하여 이들을 수탁자로 하는 명의신탁 자체가 성립할 수 없으므로 상증법상 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다. (다) 피상속인과 페이퍼컴퍼니인 OOO, OOO 및 OOO 간에는 명의신탁이 성립될 수 없다. 1) 피상속인은 OOO 및 OOO의 1인 실명주주이고 OOO와 OOO는 OOO의 100% 실명주주이며 OOO는 쟁점주식의 실명주주로서 OOO의 주주명부에도 등재되어 있다. 즉, ‘OOO에서 OOO, OOO를 거쳐 피상속인’으로 가는 구조되어 있어 피상속인이 쟁점주식을 실질적으로 지배하고 있음을 알 수 있다. 따라서, 특정인의 재산 보유를 위하여 제3자가 알지 못하도록 명의를 빌려 소유하는 명의신탁과는 분명한 차이가 있는바, 주식의 소유관계를 조사하면 실명주주가 피상속인임을 알 수 있는 것을 명의신탁이라 할 수는 없다. 2) 또한, 수탁자가 페이퍼컴퍼니라면 신탁자와의 사이에 유효한 법률행위를 할 수 없고, 판례(대법원 2009.3.12. 선고 2006두7904 판결)도 ‘역외펀드회사의 실질적인 운용·관리 주체가 조세피난처에 설립한 서류상 회사(paper company)와 외국법인 간의 금전차입계약은 가장행위이고, 그 주체가 주채무자’라고 판시한 것과 같이 페이퍼컴퍼니가 수탁자로 된 명의신탁약정은 결국 가장행위에 불과하다고 보아야 한다. (라) 법인인 명의수탁자에게 증여세 납세의무 를 지우는 것도 그 법인이 페이퍼컴퍼니가 아니라는 것을 전제로 한다. 1) 상증법 제4조 제4항은 증여자가 연대납부의무를 지는 경우에 명의신탁 증여의제를 제외하지 아니하여 신탁자도 수탁자의 증여세 에 대한 연대납세의무를 지우고 있는바, 동 규정은 수탁자가 페이퍼컴퍼니가 아니라는 것을 전제로 하는 것이다. 즉, 수탁자인 페이퍼컴퍼니가 증여세 납세의무를 진다면 결국 신탁자가 부담하게 되므로 증 여자인 신탁자에게 증여세 연대납세의무를 규정하는 것은 무의미하다. 2) OOO는 오로지 OOO 발행주식 등 재산의 소유·관리만을 목적으로 설립되었고, 주식은 2주만 발행하여 피상속인이 100% 소유자인 OOO와 OOO가 각 1주씩을 소유하고 있었다. 따라서, 실질과세의 원칙에 비추어 OOO를 피상속인과 분리된 별도의 제3자로 보아 명의신탁을 하였다고 볼 수는 없다. 결국 피상속인이 OOO를 통하여 쟁점주식을 소유·관리한 것을 명의신탁으로 보아 증여의제 규정에 따른 증여세를 과세할 수는 없다 할 것이다. (3) 피상속인이 페이퍼컴퍼니 명의로 보유하던 쟁점주식 중 상속지분을 청구인이 상속받고도 실명으로 명의개서하지 않았다 하여 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 부과한 처분과, 쟁점주식 중 김OOO과 박OOO가 상속받은 주식을 청구인이 증여받고도 명의개서를 하지 않았다 하여 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 과세한 처분은 부당하다. (가) 쟁점주식은 OOO가 소유하고 OOO 발행주식 2주를 OOO와 OOO가 각각 소유하고 있는 상태에서 1999.6.23. 신탁선언을 작성하여 OOO 주식의 소유자 및 수익권자는 피상속인이라 하였고, 피상속인의 2007.2.21. 사망으로 인하여 청구인은 피상속인의 OOO와 OOO에 대한 권리, 즉 OOO 주식에 대한 수익자의 지위를 승계(상속)받은 것이다. (나) 청구인은 쟁점주식을 취득하여 OOO 명의로 신탁한 사실이 없다. 청구인과 OOO 사이에 새로운 명의신탁이 없으므로 청구인과 김OOO이 쟁점주식을 상속으로 취득하여 다시 OOO에 명의신탁한 것으로 보아 명의신탁 증여의제에 대한 증여세를 과세한 처분과 피상속인이 OOO와 OOO에 대하여 신탁선언한 수익자의 권리가 청구인에게 있다는 점을 분명히 하기 위해 2010.11.9.자 신탁선언증서(이하 “쟁점신탁선언증서”라 한다)를 작성한 것을 근거로 청구인이 쟁점주식의 일부를 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하고, 청구인이 증여받은 주식을 OOO에게 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다. (다) 또한, 청구인과 같이 신탁된 권리를 상속받은 경우가 아니라, 명의신탁 주식을 직접 상속받은 경우에 대하여 판례(OOO법원 2014.6.26. 선고 2013구합61319 판결)는 “ 상증법 제45조의2 제1항 입법취지는 첫째로 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서는 등기 등을 기초로 과세하는 세무행정의 실정을 반영하여 등기 등에 나타난 그대로 권리변동을 의제함으로써 가장행위에 의한 조세회피를 방지하고, 둘째로 소유자와의 합의에 의하여 명의자가 된 자는 단순한 명의신탁이라 할지라도 외부적으로는 완전한 소유자로서 그 재산을 처분할 수 있는 법률상 지위를 취득하므로 그것에 대하여 담세의 필요 내지 가치를 인정한 것이다. 그런데, 이 건과 같이 상속 전에 이루어진 쟁점주식의 명의신탁을 이미 증여로 의제하여 증여세를 부과한 경우 그 주식이 상속되었다는 사정만으로 가장행위에 의한 조세회피의 가능성이 생긴다거나 명의수탁자에게 외부적으로 소유권을 취득한 명의자로서의 담세의 필요 내지 가치를 추가적으로 인정할 여지도 없으므로 상증법 제45조의2 제1항의 증여의제 규정이 적용되는 것으로 해석할 이유도 없다”고 판시하고 있다. (라) 처분청은 피상속인이 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세하였는바, 처분청은 쟁점주식이 명의신탁되어 있는 사실을 이미 알고 있었고, 청구인과 김OOO은 쟁점주식에 대한 수익권을 상속받고 이를 숨기기 위해 다시 승계받은 권리 내지 쟁점주식을 명의신탁하거나 그러한 가장행위를 한 사실이 없으므로 청구인과 김OOO이 쟁점주식을 상속받거나 상속인들 간에 동 주식에 대한 상속지분을 증여한다 하더라도 새로운 가장행위에 의한 조세회피의 가능성은 있을 수 없다. (4) 설령, OOO 주식이 청구인에게 단독으로 상속되었다 하더라도 공동상속인의 협의로 권리이전증서를 작성하고 쟁점신탁선언을 함으로써 청구인이 OOO 주식을 단독으로 소유하게 된 것은 상속재산의 재분할협의에 해당하고, 상속재산에 대하여 등기·등록·명의개서(이하 “등기등”이라 한다)가 되기 이전에는 협의분할로 인하여 공동상속인 중 일부 상속인이 자기의 상속분을 초과하여 재산을 취득하여도 그 분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 것으로 볼 수는 없으므로 증여세가 과세되지 아니한다. (가) 김OOO과 박OOO가 2010.9.14. OOO 주식에 대한 각자의 상속분을 청구인에게 무상으로 이전한다는 취지의 권리이전증서에 의하여 2010.11.9. OOO 주식에 대한 피상속인의 신탁선언을 청구인의 신탁선언으로 변경함으로써 청구인이 OOO 주식을 단독소유하게 된 것은 상속재산의 협의분할일 뿐만 아니라, 처분청은 권리이전증서에 의하여 OOO 주식에 대한 김OOO과 박OOO의 상속분이 실질적으로 증여된 것으로 보았으나, 공동상속인이 상속재산에 대한 자기의 상속분을 증여의 형식으로 특정의 상속인에게 이전하는 것은 협의분할이다. (나) 또한, 「민법」제1013조 제1항에서 언제든지 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다고 규정하고, 같은 법 제1015조에서 협의분할은 상속개시된 때에 소급하여 효력이 있다고 규정하고 있으며, 판례(대법원 2010.2.25. 선고 2008다96963 판결)는 상속재산 협의분할이 “반드시 한 자리에서 할 필요는 없고 순차적으로 이루어질 수도 있다”고 판시하고 있는바, 상증법 제31조 제3항에 상속재산에 대한 상속분이 확정되어 ‘등기등’이 된 후, 협의분할로 특정 상속인의 상속분이 증가하면 증여세가 과세된다고 규정하고 있어 이를 반대해석하면 상속세 신고기한이 지난 후에 협의분할을 하여도 상속재산에 대한 ‘등기등’이 되기 전인 경우 증여세가 과세되지 아니한다 할 것이다. (다) 따라서, OOO 주식은 ‘등기등’이 되기 이전에 협의분할이 되었음에도, 처분청이 그 주식에 대한 김OOO과 박OOO의 상속분을 청구인이 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세한 처분은 부당하다. 1) 2010.9.14. 권리이전증서가 작성되고 2010.11.9. 쟁점신탁선언을 하여 청구인 명의로 변경함으로써 비로소 OOO 주식에 대한 소유권이 청구인 앞으로 ‘등기등’이 된 것이며, 처분청도 이때 증여가 있는 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세하였다. 2) 공동상속인은 피상속인의 국내 상속재산에 대하여는 2007년 8월 분할협의를 하고 2007.8.22. 상속세를 신고하면서 상속분할협의서를 첨부하여 제출하였으나, 동 협의서상의 상속재산에 OOO 주식은 포함되어 있지 아니하여 권리이전증서와 쟁점신탁선언에 의하여 청구인 단독재산으로 ‘등기등’을 한 것이다. 3) 상속재산 협의분할은 순차적으로 이루어질 수도 있고, 상속세과세표준 신고시에 제출한 분할협의서와 다르게 ‘등기등’을 하는 경우에도 증여세 과세문제는 발생하지 아니하는 것(서면인터넷방문상담4팀-1855, 2004.11.17.)임에도, 공동상속인이 권리이전증서에 의하여 OOO 주식을 협의분할하고 신탁선언에 의하여 청구인 명의로 ‘등기등’을 한 것에 대하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다. 나. 처분청 의견 (1) 상속세 신고시 누락한 상속재산은 청구인이 단독으로 상속받았음에도 이를 공동으로 상속받은 후 김OOO과 박OOO의 상속지분을 청구인이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다는 청구주장에 대하여, (가) 청구인은 2007년 8월 상속인들 간에 작성한 상속재산분할협의서에 의하면 김OOO은 OOO의 최대주주(23.88%)인 OOO(주)의 주식 48,000주(18%)를 상속받았으며, 또한 상속개시 이전부터 OOO을 직접 경영하고 있었으므로 쟁점주식을 포함하여 OOO과 관련된 신고누락 상속재산은 청구인이 상속받기로 사전에 협의되었다고 주장하나, 청구인은 OOO의 창업자인 피상속인의 장남으로 기업에 대한 소유권과 경영에의 참가는 별개이므로 이를 근거로 OOO 과 관련된 재산 전부를 단독으로 상속받았다고 보기는 어렵다 . (나) 2002.4.18. 한 OOO 이사회 결의에 따라 청구인이 ‘OOO 은행계좌를 운용하고 서명하는 단독의 무제한적 권한을 부여받았다’는 사실과 2007.7.18. 법무법인 OOO의 김OOO 변호사가 홍콩 법무법인에게 보낸 통지서는 고령의 부모를 대신하여 OOO 명의 재산을 운영·관리하기 위한 권한을 부여받은 것에 불과한 증빙이라 이를 근거로 법적인 소유권이 이전되었다고 볼 수는 없으며, 법적인 소유권 이전은 피상속인 사망 후 3년이 경과하고 김OOO이 사망하기 1년 전인 2010.9.14.자 양도증서 및 2010.11.9.자 쟁점신탁선언증서 등을 통해서 최종적으로 완료되었다고 봄이 타당하므로 청구주장은 받아들일 수 없다. (다) 쟁점주식 등은 상속재산 분할협의서에 기재되어 있지 아니한 점, 상속재산 분할협의 이후 적극재산이 추가로 밝혀질 경우 협의분할 비율로 상속하기로 공동상속인 간에 약정한 점, 2010.9.14.자 양도증서에 김OOO과 박OOO가 OOO에 명의신탁한 쟁점주식에 대한 각자의 지분에 관한 모든 권리 및 이익을 청구인에게 양도한다고 명시되어 있는 점, 2010.11.9.자 쟁점신탁선언증서에도 피상속인의 사망으로 청구인, 김OOO, 박OOO 등이 쟁점주식을 공동으로 상속받았다고 명시되어 있는 점, 세무조사시 청구인이 단독상속을 입증할 만한 증빙은 없다고 진술한 점 등에 비추어 OOO 명의 상속재산에 대한 소유권을 청구인이 단독으로 취득한 것으로 볼 수 없다. (2) 법인의 실체가 없는 해외 페이퍼컴퍼니 명의로 보유하고 있는 쟁점주식에 대하여 상증법상 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 과세한 처분은 부당하다는 청구주장에 대하여, (가) 청구인은 명의수탁자가 페이퍼컴퍼니인 경우 상증법상 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 거주자가 명의개서가 필요한 상장법인의 주식을 취득하였으나 해외 페이퍼컴퍼니 명의로 개서하고 조세회피목적이 없는 경우를 제외하고는 상증법 제45조의2 가 적용되는 점(법규과-806, 2014.7.29.), 피상속인이 해외 페이퍼컴퍼니인 OOO 명의로 쟁점주식 및 쟁점해외예금을 보유하면서 주식에서 발생한 배당과 쟁점해외예금에서 발생한 이자에 대한 소득세 및 쟁점주식에 대한 상속세 등을 탈루한 점, 명의수탁자가 해외 페이퍼컴퍼니인 경우 조세회피목적으로 명의신탁이 이루어졌을 개연성이 상당히 높으므로 명의신탁 증여의제 규정을 배제할 수 없는 점 등으로 볼 때, 명의수탁자가 페이퍼컴퍼니라는 이유만으로 명의신탁재산의 증여의제 규정을 달리 적용할 수는 없다 하겠다. (나) 청구인은 실질과세원칙에 따라 페이퍼컴퍼니의 재산 및 소득은 실질적인 소유자에게 귀속되며 이를 통한 쟁점주식의 인수는 가장행위에 불과하고 피상속인과 OOO를 분리하여 별도의 제3자로 볼 수 없으므로 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 실질과세원칙은 문제가 되는 거래의 명의자 배후에 있는 실질귀속자가 누구인지를 따지는 것일 뿐이지, 명의자의 법인격까지 부인하는 것이 아니며(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결, 같은 뜻임), 상증법 제45조의2 는 실질과세원칙에 불구하고 예외적으로 적용하고 있는 점 등에 비추어 엄격하게 적용하여야 할 필요가 있는바, 피상속인은 다단계의 지배구조를 이용, 해외 페이퍼컴퍼니를 설립하여 조세회피를 의도하였으며(피상속인 및 김OOO의 당초 상속세 조사시 OOO 명의 쟁점주식에 대하여 과세되지 아니함), 이러한 역외탈세 유형에 대하여 위 규정을 적용할 수 없다면 국내에서 차명으로 보유되는 주식의 형평성 측면에서도 타당하지 아니하고, 같은 이유로 청구인이 쟁점주식을 상속 및 증여받고도 실명으로 전환하지 아니하여 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용한 것은 정당하다. (3) 쟁점주식을 청구인이 상속 및 증여받고도 명의개서하지 않았다 하여 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 과세한 처분은 부당하다는 청구주장에 대하여, (가) 상증법 제45조의2 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다)에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날 을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다”고 규정하고 있는바, 그 ‘소유권 취득’의 원인에서 매매, 교환 등과 같은 유상양도 뿐만 아니라 상속과 같은 제3자간 관계를 배제하고 있지 아니하므로 기존에 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용되고, 다만 실제 소유자가 명의개서를 해태하였다고 볼 수 없는 특별한 사정이 있는 경우에는 배제할 수 있으나, 그러한 사정에 대한 입증책임은 이를 주장하는 자에게 있다 하겠다. (나) 또한, 피상속인이 명의신탁을 하여 증여세를 부과하는 것은 명의수탁자와의 명의신탁이고, 상속인이 기존에 명의신탁된 주식을 취득하였음에도 명의개서를 하지 않아 증여세를 부과하는 것은 상속인과 명의수탁자의 명의개서 해태책임을 묻는 것이라 소급과세 또는 이중과세로 볼 수 없는 점, 명의신탁재산의 증여의제는 명의자에게 그 소유권이 실제 무상으로 이전되었기 때문이 아니라 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현하려는 조세정책적인 목적에서 조세벌적 성격인 점 등을 감안할 때 청구주장을 받아들이기 어렵다. (4) 상속재산의 ‘등기등’이 되기 전에는 협의분할로 인하여 공동상속인 중 일부 상속인이 자기의 상속분을 초과하여 재산을 취득하더라도 그에 따라 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 것으로 볼 수는 없으므로 증여세가 과세되지 아니한다는 청구주장에 대하여, 청구인은 사기 기타 부정한 행위의 전형인 역외탈세로 해외재산의 은닉, 소득의 은폐를 하여 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 행위를 하였고 명의신탁을 이용한 변칙적인 상속, 증여를 차단할 조세정책적인 목적이 필요하므로 2010.9.14.자 OOO 주식양도를 상속분할협의로 보기는 어렵고, 설령 그렇게 본다 하더라도 쟁점주식이 해외신탁재산이며 현재까지 수탁자 명의로 장기간 명의개서를 하지 않은 점과 상증법 제45조의2 의 입법취지 및 당초의 상속분할협의에 의하여 상속분이 이미 확정된 점 등을 고려할 때, 상증법 제31조 제3항에 의하더라도 이 건 증여세 부과처분은 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 신고누락 상속재산을 청구인 단독으로 상속받았다는 청구주장의 당부 ② 페이퍼컴퍼니 명의로 소유하는 쟁점주식은 상증법 제45조의2 명의신탁 증여의제 규정의 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부 ③ 피상속인이 명의신탁한 쟁점주식을 상속받은 후 장기간 명의개서를 하지 아니한 것을 새로운 명의신탁으로 보아 상증법 제45조의2 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부 ④ 상속재산의 ‘등기등’이 되기 전에는 상속재산 협의분할로 인하여 공동상속인 중 일부 상속인이 자기의 상속분을 초과하여 재산을 취득하게 되더라도 그로 인하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 것으로 볼 수는 없다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : <별지4> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) OOO의 주요 주주인 홍콩법인들의 지배구조를 살펴보면, 1999.6.23. 설립된 OOO는 OOO이 발행한 쟁점주식(지분 9.18% 2,202,540주)을 보유하고 있는 주주로서 2주를 발행하여 1주는 OOO가, 나머지 1주는 OOO가 보유하고 있으며, 피상속인은 OOO가 발행한 주식을 OOO와 OOO를 통하여 전부 보유한 수익적 소유자(Beneficial Owner)로 OOO 및 OOO에 대하여 지배력을 행사하였고, OOO가 보유하고 있는 OOO지점에 개설한 해외금융계좌의 서명권자이자 수익적 소유자이다. OOO (나) 피상속인은 홍콩 법무법인을 통해 1999.6.23. OOO의 주주인 OOO와 OOO의 수익적 소유자(the Beneficiary)가 자신임을 선언하는 문서인 신탁선언증서(Declaration of Trust)를 작성하여 공증받은 사실이 있으며, 피상속인과 관련된 홍콩법인(OOO, OOO, OOO)들은 모두 홍콩 법무법인에서 상속 당시는 물론 현재까지 계속 관리하고 있다. (다)청구인 등 상속인들은 2007.8.22. 상속세 신고시 다음과 같은 상속재산협의분할서(2007년 8월)를 첨부하였으나, OOO 명의 쟁점주식(OOO원)과 OOO지점 쟁점해외예금(OOO원), OOO 및 대여금고에 보관한 쟁점골드바 64.3㎏(OOO원) 등을 신고누락하였다. OOO (라) 김OOO과 박OOO는 피상속인이 OOO 명의로 보유하던 쟁점주식 중 상속재산분할협의서에 따라 각자가 상속받은 지분을 2010.9.14. 각각 청구인에게 이전하기로 하는 내용의 양도(권리이전)증서(Letter of Assignment)를 작성하였다. OOO (마) 청구인은 2007.2.21. 피상속인의 사망으로 인하여 피상속인이 수익적 소유자로 되어 있었던 OOO와 OOO의 지분권 및 OOO 보유 OOO지점 금융계좌에 대한 서명인출권을 모두 승계하게 되고, 이를 합법적으로 보장받기 위하여 2010.11.9. 홍콩 법무법인을 통해 OOO와 OOO의 수익적 소유자가 자신임을 선언하는 쟁점신탁선언증서를 작성하여 공증을 받는 한편, 2011.5.12. OOO 보유 OOO지점 금융계좌 서명인출권에 대한 수익적 소유자가 자신임을 선언하는 문서인 회사의 수익적 소유자 선언증서(Declaration of Beneficial Ownership of a Company)를 작성하여 공증을 받았다. OOO (바) 청구인은 2011.11.4. 사망한 김OOO에 대한 상속세 신고시에도 OOO 명의 주식과 현금자산 등을 상속재산에 포함하지 아니하였다. (사) 조사청이 제시한 2014.7.3.자 범칙혐의자 심문조서에 의하면, 청구인은 다음과 같은 내용의 진술을 한 것으로 나타난다. 1) 2002년 내지 2003년경 성북동 자택에서 피상속인으로부터 직접 OOO에 관한 설명을 들어 알게 되었는데, 당시 그 자리에 누나가 있었던 것으로 기억되며, 피상속인이 1990년대말 2000년대초에 OOO에 대한 적대적 M&A의 위협이 있어 경영권보호차원에서 설립한 OOO는 OOO 지분을 가지고 있다고 들었고, 2003년～2004년경 피상속인, 김OOO, 청구인이 홍콩에 동행 하였을 때 OOO에게 쟁점주식 외에 금융자산이 있다는 것을 알게 되었다. 2) 청구인이 상속세 신고시나 OOO국세청의 상속세 조사시 신고누락 상속재산에 대하여 스스로 시정할 수 있었음에도 그러하지 아니한 이유는, 피상속인에 대한 상속세 신고시에는 국내 재산만 대상인 줄 알았고 김OOO에 대한 상속세 신고시에는 피상속인이 OOO를 청구인에게 단독으로 물려주었기 때문이다. 3) 2007년 피상속인 사망 당시 김OOO, 박OOO, 청구인이 OOO를 단독상속하기로 협의하였지만 이를 입증할 서류는 없고, 2007년 8월 작성된 상속재산분할협의서는 변호사의 도움을 받아 적법하게 작성된 문서이므로 법적 효력을 인정하며, 2010.9.14.자 양도증서에 김OOO과 박OOO가 직접 자필로 서명하였고 그 내용도 알고 있다. 4) OOO의 수익적 소유자가 피상속인에서 청구인으로 변경된 것은 2010.9.14.자 양도증서에 근거하며, 그에 대한 대가를 지급한 사실은 없다. (아) 상속세·증여세 조사종결보고서(2014년 8월) 등에 의하면, 조사청은 청구인에게 OOO 명의 쟁점주식 및 쟁점해외예금에서 발생한 배당소득과 이자소득에 대하여 종합소득세를 각 부과하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 신고누락 상속재산을 단독으로 상속받았음에도 처분청은 상속인들이 공동으로 상속받은 후 김OOO과 박OOO의 상속지분을 청구인이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 공동상속인들이 2007년 8월 작성한 상속재산분할협의서에 의하면, 쟁점주식 등 신고누락 상속재산은 명기되지 아니하였을 뿐 아니라 협의분할 이후 추가로 밝혀지는 피상속인의 적극재산이나 소극재산의 경우 당초의 협의분할 비율에 따라 상속하기로 약정한 점, 2010.9.14.자 양도(권리이전)증서에 김OOO과 박OOO의 쟁점주식의 지분권 및 권리 등을 청구인에게 이전한다고 명시되어 있는 점, 2010.11.9.자 쟁점신탁선언증서상 쟁점주식을 공동상속받은 것으로 기재되어 있는 점, 청구인이 공동상속인들 간의 상속재산분할 이전에 신고누락 상속재산을 모두 단독으로 상속받았다는 사실에 대한 객관적인 증빙을 제시하지 못하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 법인의 실체가 없는 페이퍼컴퍼니(OOO) 명의로 보유하고 있는 쟁점주식에 대하여 상증법 제45조의2 의 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 거주자가 주식을 취득하였으나 해외 페이퍼컴퍼니 명의로 명의개서한 경우 조세회피목적이 없는 경우를 제외하고는 명의신탁 증여의제 규정이 적용된다 할 것인바, 피상속인이 페이퍼컴퍼니 명의로 쟁점주식 및 쟁점해외예금 등을 보유하면서 배당소득세와 이자소득세 및 쟁점주식에 대한 상속세 등을 탈루하는 등 적극적으로 조세회피를 의도한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 피상속인이 페이퍼컴퍼니 명의로 보유하고 있던 쟁점주식 중 상속지분을 청구인이 상속받고도 실명으로 명의개서하지 않았다 하여 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 부과한 처분과 쟁점주식 중 김OOO·박OOO가 상속받은 주식을 청구인이 증여받고도 명의개서하지 않았다 하여 명의신탁 증여의제 규정에 의한 증여세를 과세한 처분은 각각 부당하다고 주장하나, 상증법 제45조의2 에 따라 명의개서가 필요한 주식의 소유권을 취득하고도 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 소유권 취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날에 그 주식의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 간주하는바, 소유권 취득을 매매, 상속 등의 원인행위에 따라 달리 볼 만한 이유가 없어서 상속으로 인한 것도 포함된다고 할 수 있고, 명의신탁재산의 증여의제는 명의자에게 그 소유권이 실제 무상으로 이전되었기 때문이 아니라 명의신탁을 이용한 변칙적인 상속·증여행위를 차단하기 위한 조세정책적인 목적으로 증여세를 과세하는 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (라) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인은 OOO 주식은 ‘등기등’이 되기 이전에 협의분할이 되었음에도 처분청이 김OOO과 박OOO의 상속분을 청구인이 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 피상속인이 해외 페이퍼컴퍼니를 통해 은닉한 재산으로 명의신탁된 쟁점주식의 경우 실소유자 명의로의 대외적인 공시(명의개서 등)가 현실적으로 어려우므로 상증법 제31조 제3항에 따른 ‘등기등’의 규정을 그대로 적용하기 어려운 점, 청구인이 제시한 대법원 판례(2001.11.27. 선고 2000두9731 판결, 2010.2.25. 선고 2008다96963 판결)는 ‘등기등’이 된 상속재산을 전제로 하고 있어서 이 건과 같이 명의신탁 형태로 은닉한 재산인 쟁점주식과는 달리 보 이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.