대법원 2006두7904 (2009.03.12)

[1] 역외펀드회사의 실질적인 운용·관리주체가 조세피난처에 설립한 서류상 회사(paper company)와 외국법인 간의 금전차입계약은 가장행위이고, 실질적인 운용·관리주체가 주채무자라고 한 사례

[2] 법인이 당초부터 신탁재산으로서의 투자금을 조달하기 위하여 서류상 회사(paper company)의 명의로 조세피난처인 말레이시아 법령에 따라 발행한 채권증서가 구 조세감면규제법 및 구 조세특례제한법에 정한 ‘내국법인이 발행한 외화표시채권’에 해당하는지 여부(소극)

[3] 외국법인에게 지급되는 국내원천소득인 이자소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 구 법인세법 제98조 제1항에서 정한 ‘소득의 금액을 지급하는 자’의 의미

[4] 내국법인이 채권증서의 소지인에게 주채무자와 독립하여 원리금 상환의 보증책임을 부담하는 보증서를 발급하고, 채무의 이행으로서 그 소지인에게 이자를 실제 지급한 경우, 내국법인은 구 법인세법 제98조 제1항에서 정한 ‘국내원천소득인 이자소득에 대한 원천징수의무자’에 해당한다고 한 사례

【원고, 상고인】 원고(소송대리인 변호사 황정근외 4인)

【피고, 피상고인】 대전세무서장

【피고 보조참가인】 주식회사 신한은행(소송대리인 변호사 서건식)

【원심판결】 대전고법 2006. 4. 20. 선고 2005누1211 판결

【주 문】

원심판결을 파기하고, 사건을 대전고등법원에 환송한다.

【이 유】 상고이유(상고이유서 제출기간 경과 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. 상고이유 제2점에 관하여

원심은, 그 채용 증거를 종합하여 그 판시와 같이 원고는 역외(域外)회사를 통한 외화차입으로 외국인 투자가들의 자금을 유치하였다는 대외 홍보효과와 펀드운용 수익을 얻을 목적으로 1997. 6. 19. 말레이시아 라부안에 자본금 미화 1센트의 ‘퍼시픽 캐피탈 그로우스 리미티드’(Pacific Capital Growth Limited, 이하 ‘PCGL’이라 한다)를 역외펀드회사로 설립한 사실, PCGL은 고정시설이나 고용직원이 전혀 없고 일반적인 영업활동을 수행한 적도 없으며 그 실질적인 운용·관리의 주체는 원고인 사실, 한편 PCGL은 1997. 7. 15. 만기는 2000. 7. 17., 이자는 변동이자율(Libor Telerate Page 3750)로 지급하는 조건으로 변동금리부채권증서(이하 ‘이 사건 채권증서’라 한다)를 발행하여 홍콩 소재 외국법인인 ‘체이스 맨하탄 아시아 리미티드’(Chase Manhattan Asia Ltd., 이하 ‘체이스 맨하탄’이라 한다)로부터 미화 5,000만 달러를 차입한 다음 위 차입금으로 원고의 외국인전용수익증권을 취득한 사실, PCGL은 위 차입 직전 주식회사 신한은행(이하 ‘신한은행’이라 한다)과 사이에 "① 1997. 7. 15. PCGL은 신한은행에게 미화 5,000만 달러를, 신한은행은 PCGL에게 원화 445억 원을 지급한다, ② 2000. 7. 17. PCGL은 신한은행에게 62,268,248,973원(원금 445억 원 + 고정이자 17,768,248,973원)을, 신한은행은 이 사건 채권증서 소지인에게 1998. 1. 15.부터 2000. 7. 17.까지 매 6개월마다 변동이자율(Libor Telerate Page 3750)의 이자와 원금 미화 5,000만 달러를 지급한다"는 내용의 이 사건 스왑거래계약을 체결한 사실, 한편 신한은행은 1997. 7. 15. PCGL의 이 사건 채권증서상 원리금 상환의무를 보증하는 보증서를, 원고는 위 채권증서 및 스왑거래계약상 PCGL이 부담하는 모든 채무를 지급보증하는 확약서를 각 발급한 사실, 이에 신한은행은 위 스왑거래계약과 보증서에 의하여 체이스 맨하탄에게 이 사건 채권증서상의 이자(이하 ‘이 사건 이자’라 한다)를 여섯 차례에 걸쳐 지급하였으며 원금은 만기에 상환한 사실 등을 인정한 다음, 원고는 체이스 맨하탄으로부터 직접 금전을 차입할 경우에 발생하게 될 조세부담이나 구 증권투자신탁업법(1998. 9. 16. 법률 제5558호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)상의 고유재산과 신탁재산에 관한 엄격한 제한규정, 상법상 사채의 총액 제한규정 및 구 외국환관리법(1998. 9. 16. 법률 제5550호 외국환거래법으로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다)상 제한규정 등을 회피하기 위하여 조세피난처에 이른바 페이퍼 컴퍼니(paper company)인 PCGL을 설립한 것인 점, 또한 체이스 맨하탄으로서도 원고가 PCGL의 이 사건 채권증서상 채무와 스왑거래계약상 신한은행에 대한 채무를 지급보증하지 아니하고, 신한은행이 PCGL의 위 채권증서상 채무를 보증하지 아니하였다면, 자본금 미화 1센트의 PCGL에게 미화 5,000만 달러라는 거액을 대여해 주지 않았을 것인 점, 따라서 체이스 맨하탄이나 신한은행은 모두 PCGL이 아닌 원고를 이 사건 모든 법률행위의 당사자로 인정하고 있었다고 봄이 상당한 점 등을 종합하면, PCGL과 체이스 맨하탄 사이의 금전차입계약은 가장행위에 해당하고, 실질적으로는 원고가 PCGL을 통하여 체이스 맨하탄으로부터 위 금원을 차입한 주채무자라 할 것이라고 판단하였다.

기록에 비추어 살펴보면, 이와 같은 원심의 사실인정과 판단은 정당한 것으로 수긍할 수 있다.

원심판결에는 상고이유에서 주장하는 바와 같이 실질과세의 원칙에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 없다.

2. 상고이유 제3점에 관하여

구 조세감면규제법(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 조세특례제한법으로 전문 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제1호 및 구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호에 의하면, "내국법인 등이 발행하는 외화표시채권에 대하여 지급받은 이자 등의 소득에 대하여는 법인세를 면제한다"고 규정하고 있다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조).

앞서 본 감면규정의 입법 취지 및 법리와 기록에 비추어 원심판결 이유를 살펴보면, 원심이 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 구 증권투자신탁업법상 위탁회사로서 상법과 구 외국환관리법상의 모든 절차를 거쳐 외화표시채권을 발행하였더라도 그 차입금을 신탁재산으로 운용하지 못하는 등의 제한이 뒤따르고 고유재산과 관련하여는 외화표시채권을 발행할 실익이 없었던 원고가, 당초부터 신탁재산으로서의 투자금을 조달하기 위하여 PCGL의 명의로 상법과 구 외국환관리법상의 규정 및 절차와 무관하게 말레이시아 법령에 따라 발행한 이 사건 채권증서는 내국법인이 발행한 외화표시채권에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다고 판단한 것은 정당한 것으로 수긍할 수 있다.

원심판결에는 상고이유에서 주장하는 바와 같이 실질과세의 원칙의 적용에 관한 법리오해, 조세공평의 원칙 위배 등의 위법이 없다.

3. 상고이유 제1점에 관하여

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제59조 제1항 및 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되고 2006. 12. 30. 법률 제1841호로 개정되기 전의 것, 이하 전문 개정 전후의 구 법인세법 규정내용이 대체로 동일한 경우 개정된 구 법인세법 규정내용을 위주로 설시하고 개정 전 구 법인세법 규정은 괄호 안에 조항만 표시하되 ‘구 법인세법’이라 통칭한다) 제98조 제1항은 "외국법인에 대하여 제93조 제1호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 납부하여야 한다"고 규정하고, 그 제3호에서 원천징수세율을 ‘제93조 제1호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25’라고 규정하고 있다.

한편, 구 법인세법 제93조(제55조 제1항) 제1호는 ‘다음 각 목에 규정하는 소득으로서 소득세법 제16조 제1항에 규정하는 이자소득(동항 제8호의 소득을 제외한다) 및 기타 대금의 이자와 신탁의 이익’을 규정하면서, 그 (가)목에서 ‘국가·지방자치단체·거주자·내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 소득세법 제120조에 규정하는 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득’이라고 규정하고 있다.

이 사건 과세처분의 근거 법령이 되는 구 법인세법 제93조(제55조 제1항) 제1호 (가)목은 외국법인의 국내원천소득의 하나로 내국법인 등으로부터 지급받는 이자소득 등을 규정하고 있고, 제98조 제1항(제59조 제1항)에서 이와 같은 국내원천인 이자소득에 대한 원천징수의무는 외국법인에게 소득의 금액을 지급하는 자가 그 지급하는 때에 부담하는 것으로 규정하고 있는 점, 소득의 발생원천에서 그 지급시점에 원천징수를 함으로써 과세편의와 세수확보를 기한다는 원천징수제도의 본질 및 기타 국내원천소득에 대한 원천징수 관련 규정의 내용이나 체계 등을 종합하면, ‘외국법인에게 지급되는 국내원천인 이자소득에 대하여 원천징수의무를 부담하는 구 법인세법 제98조 제1항(제59조 제1항)에서의 소득 금액을 지급하는 자’라 함은 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 이자소득의 금액을 실제 지급하는 자를 의미한다고 봄이 타당하다 할 것이다.

원심은, 그 채용 증거를 종합하여 그 판시와 같이 원고가 PCGL을 통하여 체이스 맨하탄으로부터 미화 5,000만 달러를 차입하고 신한은행과 이 사건 스왑거래계약을 체결한 사실, 신한은행은 위 스왑거래계약에 따라 이 사건 채권증서의 소지인에 대하여 "단순한 보증인으로서가 아니고 유일한 주채무자인 것처럼 보증책임을 부담한다(The Guarantor will be liable under this Guarantee as if it were the sole principal debtor and not merely a surety)"고 규정된 보증서(2.02항)를 발급한 후 위 채권증서의 소지인인 체이스 맨하탄에게 그 이자를 6회에 걸쳐 지급한 사실 등을 인정한 다음, 체이스 맨하탄과의 금전차입계약의 주채무자인 원고는 외국법인으로서 국내사업장이 없는 체이스 맨하탄에게 위 금전차입계약에 따른 국내원천소득인 이자를 비록 직접 지급하지는 아니하였더라도, 구 법인세법 제98조 제1항, 제4항(제59조 제1항, 제4항)에 따라 그 이자가 신한은행을 통하여 지급될 때마다 원천징수를 하여야 할 의무를 부담하고 있다고 판단한 후, 법률상 소득금액의 지급자에게 부담시키는 원천징수의무는 사인(私人)간의 계약에 의하여 변동된다고 할 수 없고, 구 법인세법 제73조 제4항(제39조 제4항)도 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자에게 원천징수의무가 완전히 이전된다는 규정으로 볼 수도 없는데, 신한은행은 이 사건 스왑거래계약과 보증계약에 기한 채무를 이행한 것일 뿐 체이스 맨하탄에 대한 차입금채무를 이행한 것이 아니므로 원고의 원천징수의무가 신한은행에게 면책적으로 이전되었다는 주장은 이유 없다고 배척하였다.

그러나 앞서 본 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 신한은행은 주채무자와 독립하여 이 사건 채권증서의 소지인에 대하여 원리금 상환의 보증책임을 부담하는 보증서를 발급하고 이에 따라 1998. 1. 15.부터 2000. 7. 17.까지 위 채권증서의 소지인인 체이스 맨하탄에게 이 사건 이자를 각 지급한 사실을 알 수 있고, 이와 같이 내국법인인 신한은행이 위 보증서에 따른 채무의 이행으로서 외국법인인 체이스 맨하탄에게 이 사건 이자를 실제 지급한 이상 구 법인세법 제98조 제1항(제59조 제1항)에 정한 ‘국내원천인 이자소득에 대한 원천징수의무자’에 해당한다고 할 것이다.

그럼에도 불구하고, 원심이 체이스 맨하탄에 대하여 주채무자로서 이자지급의무를 부담하는 원고가 실제 이자를 지급하지 아니하였음에도 국내원천인 이자소득의 금액을 지급하는 자라고 보고 이 사건 이자소득에 대한 원천징수의무자라고 판단한 것은 구 법인세법 제98조 제1항(제59조 제1항)에 정한 ‘외국법인의 국내원천 이자소득의 원천징수의무자’에 관한 법리를 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이다.

이 점을 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있다.

4. 결 론

그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

대법관 양창수(재판장) 양승태 김지형(주심) 전수안