국심1999서0493 (2000.04.28)

동 OOOOO 토지의 평가액을 1,118,124,000원으로 경정 하고, 위 토지 지상건물의 임대보증금 6,666,667원, 피상속인 의 납세의무를 승계하여 청구인이 납부한 양도소득세 및 농 특세 5,571,230원 및 위 건물의 임대소득에 대한 종합소득세 1,828,830원, 주민세 182,870원, 피상속인이 배서한 수표·어음 채무 320,000,000원 상당액은 이를 각각 상속세과세가액에서 공제하여, 이를 경정한다.

1. 원처분 개요 청구인은 어머니 OOO이 1996.4.12 사망함에 따라 상속받은 재산에 대하여 1996.10.10 상속세 247,077,440원을 신고하고 62,077,440원은 현금으로 납부하였으며 잔여금액은 연부연납허가를 신청하였다. 처분청은 청구인의 신고내용에 대하여 경기도 부천시 OO동 OOOOO 토지 1,644.4㎡(이하 “이 건 공유토지”라 한다)중 피상속인지분 548.133㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 공시지가(신고시와 동일)로 평가하고, 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산가액 466,036,200원 중에서 그 용도가 불분명한 224,736,240원을 상속재산가액에 가산하고, 청구인이 피상속인의 채무로 하여 신고한 655,000,000원을 채무공제액에서 부인하는 등 상속세를 결정하여 1998.8.17 청구인에게 1996년도분 상속세 689,721,830원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.10.10 심사청구를 거쳐 1999.2.18 심판청구를 하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 (1) 상속재산중 쟁점토지는 상속개시당시 이 건 공유토지중 청구외 OOO지분 1/3에 대하여 한국감정원이 감정한 가액(552,484,800원)을 시가로 보아 평가하여야 한다. (2) 피상속인이 상속개시일전 2년내에 처분한 재산가액인 466,036,000원은 서초구 OO동 OOOO OOOOO OOOO의 구입자금 및 부대비용과 가족의 생계비등으로 사용되어 상속개시 당시에는 상속세과세가액에 산입할 처분재산의 잔여금원이 없음에도 241,299,960원만을 사용처가 인정된다고 보고 나머지 224,736,240원은 사용처가 불분명하다 하여 상속재산가액에 산입한 처분은 부당하다. (3) 상속개시 당시 쟁점토지 지상임대건물에 대한 임대보증금 채무 335,000,000원(이하 “임대보증금채무”라 한다)과 피상속인이 지급의무가 있는 수표·어음 채무액 320,000,000원(이하 “쟁점수표·어음채무라 한다)은 상속인이 상환할 의무가 있는 채무에 해당하므로 상속세과세가액에서 제외됨이 타당하고, 피상속인이 경기도 부천시 소사구 OO동 OOOOOO 대지 OO.033㎡를 1995.3.22 철도청에 협의양도하고 납부하지 않아 청구인이 1999.1.30 납부한 양도소득세와 농특세 5,571,230원, 위 임대건물의 임대소득에 대한 피상속인의 종합소득세 1,828,830원 및 주민세 182,870원 계 2,011,700원(이하 ”쟁점납세의무승계세액“이라 한다)은 채무로 공제되어야 한다. 나. 국세청장의견 (1) 상속개시일전 2년내 처분한 재산가액 466,036,200원중에서 서초구 OO동 OOOOO OOOOO OOOO의 취득자금 99,036,000원과 처분한 아파트 및 오피스텔의 임대보증금 반환액 137,000,000원, 합계 241,299,960원은 그 사용처가 명백하나 이를 제외한 잔액 224,736,240원에 대하여는 청구인이 그 용도를 명백히 입증하지 못하고 있으므로 그 용도가 불분명한 금액을 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다. (2) 쟁점임대보증금 채무에 대하여 보면 피상속인등 2인은 1987.7.1～1994.7.1 부천시 OO동 OOOOO 소재의 건물을 임대사업에 제공한 사실이 폐업사실증명원(OOO-OO-OOOOO)에 의하여 확인되나, 상속개시 당시에는 미등록된 상태에서 부가가치세를 신고납부한 사실이 없을 뿐만 아니라, 동 건물에 대한 명도소송 판결문(인천지법 84가단 26477, 1994.12.29)과 동 건물의 명도소송 집행조서(1995.4.OO)에 의하면, 1994.4.OO 이전의 임대보증금 반환액은 35,000,000원이라고 판시하고 있는 사실, 상속개시후에 동 건물에 대한 임대보증금 신고액 등으로 비추어 볼 때, 임대보증금 채무가 335,000,000원이라는 청구주장은 신빙성이 없다. (3) 수표·어음채무에 대하여 보면 청구인은 피상속인이 청구외 OOO에게 지급할 의무가 있어 상속인이 상환해야 하는 미결제 수표 및 어음 채무가 320,000,000원이라고 주장하면서 채무확인서, 약속어음 및 수표사본을 제시하고 있으나, 그 부채발생내역 및 사용처, 이자지급 내역, 피상속인이 지급할 의무가 있는지 여부에 대한 입증사실이 불분명할 뿐만아니라, 상속인이 이를 실제로 부담해야 하는지가 명백하지 아니하므로 피상속인의 채무라는 청구주장은 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 쟁점토지를 상속개시 당시의 공시지가로 평가하여 상속재산가액에 산입한 처분의 당부 (2) 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산의 사용처가 불명하다고 보아 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부 (3) 쟁점임대보증금, 쟁점납세의무승계세액 및 쟁점수표·어음채무를 상속세과세가액에서 공제할 수 있는 채무로 볼 수 있는지 여부 나. 관련법령 구 상속세법(1996.12.31 전면 개정전의 것) 제4조(상속세과세가액) 제1항은 「제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다. 1. 공과금 2. 상속인의 장례비용(생략) 3. 채무(생략)」를 규정하고, 제3항에서 「상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증되는 것이어야 한다」고 하면서, 같은법시행령 제2조 (채무의 입증방법)는 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.」고 하면서, 그 제2호에서 「채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」이라고 규정하고 있다. 같은법 제7조의 2 (상속세과세가액 산입) 제1항은 「상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.」고 규정하고, 제2항은 「피상속인이 다음 각 호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.」고 하면서, 그 제1호에서 「상속개시일 전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우」를 규정하고 있고, 같은법 시행령 제3조 (상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) 제1항은 「법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다」고 규정하면서, 그 제4호 및 제5호에서 각각 「피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인하는 경우」와 「 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우」를 각각 규정하고 있다. 같은법 제9조 (상속재산의 가액평가) 제2항은 「제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다」라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제 5 조(상속재산의 평가방법) 제2항은 「유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.」고 하고, 제1호에서 「토지의 평가」를, 가목에서 「나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.」고 규정하고 있다. 상속세법 기본통칙 39...9(시가로 보는 범위) 제1항은 「다음 각호의 1에 해당하는 경우는 이를 영 제5조 제1항에 규정하는 시가로 볼 수 있다. 다만, 시가로 보는 것이 지가하락 또는 감가의 요인 등으로 가액의 변동이 있어 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 예외로 하며, 주식평가의 경우에는 이를 적용하지 않는다.」고 하고, 제1호에서 「 상속개시일 전후 6개월 내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우는 그 가액」이라고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 먼저 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 처분청이 쟁점토지의 상속재산가액을 공시지가에 의해 1,666,224,000원으로 평가한데 대하여 청구인은 쟁점토지의 상속재산가액을 평가함에 있어 이건 공유토지의 1/3지분 소유자인 청구외 OOO이 상속개시일(1996.4.12)부터 약 2개월후인 1996.6.28 OOOOOO(주)를 채무자로 하여 (주)OO은행에 근저당을 설정할 때 한국감정원이 평가한 감정가액(552,484,800원)이 있으므로 이를 시가로 보아 상속재산가액을 평가하여야 한다고 주장하고 있다. (나) 쟁점토지는 이건 공유토지의 1/3지분으로 청구외 OOO이 1/3지분을 소유하고 있는 사실과 이건 공유토지의 OOO지분에 대해 1996.6.28 (주)OOOO이 채권최고액을 430,000,000원으로 하여 근저당을 설정한 사실이 등기부등본에 의하여 확인되고, 위 OO은행의 대출과 관련하여 1996.6.18을 가격시점으로 하여 1996.6.20 작성한 한국감정원 감정가액이 552,484,800원임은 한국감정원 감정서에 의해 확인되며, (주)OO은행이 위 근저당토지의 경매신청시에 감정한 1997.8.6 작성한 한국감정원 감정가액은 827,631,000원(가격시점 : 1997.8.5)으로 나타난다. 한편 청구인이 상속개시일(1996.4.12)을 가격시점으로 하여 국세심판소 제출용으로 1999.11.26 소급감정한 쟁점토지의 감정가액은 1,118,124,000원이다. (다) 처분청은 쟁점토지의 가액을 개별공시지가에 의해 평가하였으나 앞에서 본 한국감정원이 작성한 감정가액은 각 552,484,800원(가격시점 : 1996.6.18) 및 827,631,000원(가격시점 : 1997.8.5)으로 1996년도 공시지가에 의한 평가액 1,666,224,000원의 33.2% 및 49.7%에 불과한 사실에 비추어 보면 1996년도 개별공시지가가 쟁점토지의 상속당시의 시가를 적정하게 반영하고 있다고 보기 어렵다 하겠고 OO역에서 비슷한 거리에 있는 같은곳 OOOOO의 개별공시지가가 1,550,000원/㎡인데 비해 쟁점토지의 개별공시지가는 3,040,000원/㎡인 점으로 보아 쟁점토지의 개별공시지가가 상당수준 과대평가되어 있는 것으로 보인다. (라) 상속세법상 시가라 함은 공신력있는 감정기관의 감정평가도 시가로 볼 수 있는 것이고 그것이 소급감정에 의한 것이라도 시가로 볼 수 있다(대법원 90누8459, 1991.4.12, 국심97중661, 1997.11.25등 다수)하겠으므로 상속개시일부터 3개월이내의 감정가격인 1996.6.20자 한국감정원가격을 시가로 볼 수도 있겠으나 이 감정가액은 채권최고액을 430,000,000원으로 한 (주)OO은행의 대출용도로 평가한 것으로 1996.6.20자 감정가액은 실지로는 상업지역인 쟁점토지의 비교표준지를 일반주거지역인 부천시 OO동 OOOOO, OOOOOO로 선정함에 따라 일반상업지역인 같은동 OOOOO를 비교표준지로 한 1999.11.26자 소급감정가액과 비교해 볼 때 상속개시당시의 시가를 적정하게 반영하고 있지 못한 것으로 보이는 면이 있고, 위에서 본 바와 같이 쟁점토지의 개별공시지가도 쟁점토지의 시가보다 상당수준 과대평가된 것으로 쟁점토지의 가액을 적정하게 평가하고 있다고 보기가 어렵다 하겠다. 그렇다면 이 건 상속개시일 후 우리심판소 제출용으로 청구인이 한국감정원에 의뢰하여 상속개시일을 가격시점으로 하여 소급감정한 가액인 1,118,124,000원을 시가로 봄이 적정하다 하겠다. (2) 쟁점 (2)에 대하여 본다. (가) 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산의 내역은 아래표와 같고 이에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다. 단위 : 천원

(나) 처분청은 상속개시일전 2년이내 처분재산 466,036천원중 241,299천원에 대하여 OO빌라트 구입자금(99,036천원), 여의도상가 및 분당아파트 임대보증금(137,000천원), 피상속인의 병원비(5,263천원)등으로 사용한 것으로 인정하였으며, 청구인은 OO빌라트 구입시의 소요된 비용 및 부천시 OO동 상가 명도소송비등의 비용으로 위 재산처분금액 466,036천원이 전부 사용되었다고 주장하고 있다. 청구인이 주장하는 금액이 청구주장 용도로 사용된 것은 확인되나 동 지출액이 위 표 ① 재산의 양도시기 이전에 지출액이고 위 ②,③ 재산의 처분금액은 ①재산의 양도이전에 OO빌라트 구입자금의 일부로 충당되어 ②,③ 재산의 처분잔액은 없는 것을 알 수 있는바, ①재산의 처분이전에 지출된 OO빌라트 구입자금등을 위 ①재산의 사용처로 인정하기는 어렵다고 하겠다. (3) 쟁점(3)에 대하여 본다. (가) 청구인은 상속개시일 현재 쟁점건물의 임대보증금 335,000천원이 있었으므로 이를 피상속인의 채무로 보아 상속세과세가액에서 공제해야 한다고 하면서 임대차계약서 6매와 임차인의 사업자등록증 2매를 제출하고 있으며 처분청은 상속개시일 현재 피상속인이 임대사업자등록을 하지 아니하였고 임대소득에 대한 부가가치세등도 신고한 사실이 없어 쟁점임대보증금 채무를 인정할 수 없다고 하나, 청구주장 임차인 6인중 OOO, OOO에 2인에 대하여는 처분청의 사업자현황 전산자료에 의해 각 10,000천원의 임대보증금이 확인되므로 피상속인의 쟁점토지 및 건물의 지분비율에 따라 이 금액의 1/3은 피상속인의 채무로 인정하는 것이 타당하다고 하겠다. (나) 피상속인이 1995.3.22 철도청에 수용(협의양도)된 부천시 소사구 OO동 OOOOOO 소재 대지 OO.033㎡(42.1㎡의 1/3지분)에 대한 양도소득세를 신고납부하지 않아 청구인이 양도소득세 및 농특세 등 5,571,230원을 고지받아 납부한 사실이 처분청의 1998.11.30자 결정전통지서 및 1999.1.30자 영수증서에 의하여 확인되고, 쟁점건물의 1994, 1995년 임대소득과 관련된 피상속인의 납세의무(종합소득세 고지분 1,828,830원, 주민세 182,870원 계 2,011,700원)도 1999.3.8 종합소득세고지 및 청구인의 납부사실이 확인되므로 청구인이 피상속인의 납세의무를 승계하여 납부한 위 세액은 피상속인의 채무로 상속세과세가액에서 공제하는 것이 타당하다고 하겠다. (다) 청구인은 피상속인이 청구외 OOO가 청구외 OOO 및 그의 처 OOO로부터 자금을 차입할 때 OOO가 발행한 아래표의 당좌수표 및 약속어음에 보증인 자격으로 배서를 하여주었다가, OOO의 부도로 인한 결제불능으로 위 OOO 및 OOO에게 변제의무를 지게되었으므로 이 금액은 피상속인의 채무로 공제하여야 한다고 주장하면서 그 증빙으로 청구인에 대한 OOO의 채무변제독촉에 대한 내용증명우편, 청구인의 채무확인서, OOO이 서울지방법원에 한 대여금반환청구소장 등을 제시하고 있는바, 단위 : 천원

청구외 OOO가 발행하였다가 부도발생한 위 표의 약속어음 및 당좌수표이면에 피상속인이 배서한 사실이 확인되고, 우리심판소에서 처분청에 확인한 체납 및 결손처분현황 등에 대한 국세청의 전산자료에 의하면 OOO에 대한 체납국세인 1994～1996년도분 부가가치세, 종합소득세, 특별소비세 18건 470백만원을 1996～1999년도중에 무재산을 사유로 결손처리한 사실과 별다른 소득이나 재산이 없는 것으로 확인되고 있는바, 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 보증채무는 상속재산에서 공제하는 것(상속세법 기본통칙 19...4)이므로 이 건과 같이 배서자로서 피상속인에게 수표·어음채무에 대한 변제책임이 있는 쟁점수표·어음채무 320,000,000원은 주채무자인 OOO의 무재산으로 인하여 구상권을 행사할 수 없는 채무이므로 상속세과세가액에서 공제함이 타당하다 하겠다. (4) 위 내용을 종합하여 보면 쟁점토지는 청구인이 제출한 한국감정원의 소급감정가액을 시가로 보는 것이 합리적인 것으로 판단되며, 쟁점건물에 대한 임대보증금은 국세청의 전산자료에 의하여 확인되는 20,000,000원중 피상속인의 지분에 해당하는 6,666,667원을 임대보증금채무로 보아 상속세과세가액에서 공제하고, 피상속인의 양도소득세, 종합소득세등의 납세의무를 청구인 승계하여 납부한 7,582,930원은 피상속인의 조세채무로, 청구외 OOO가 발행한 수표·어음에 대해 피상속인이 배서함으로써 발생한 피상속인의 쟁점수표·어음채무는 OOO의 무자력으로 구상권행사가 불가능한 사실이 인정되므로 피상속인의 채무로 보아 상속세과세가액에서 각각 공제하는 것이 타당하다고 판단된다. 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부이유있으므로 국세기본법 제81조 및 같은법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.