조심2013중0976 (2014.02.10)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 OOO(주)(비상장법인, 이하 “청구외법인”이라 한다)의 주식 1,000주를 1995년 취득하여 보유하고 있던 중 청구인의 장인(허OOO)·장모(신OOO)가 공동으로 소유하고 있던 OOO외 3필지 공장용지 지분 1/2(이하 “쟁점부동산”이라 한다) 5,060㎡를 2008.4.28. 청구외법인에게 증여(이하 “쟁점거래”라 한다)하였고, 동 증여에 대하여 청구외법인은 자산수증이익 OOO원에 대한 법인세 OOO원을 신고·납부 하였다. 나. 처분청은 쟁점거래가 「상속세 및 증여세법」(이하 “「상증법」”이라 한다) 제42조 제1항 제3호에 규정된 ‘사업의 교환 및 법인의 조직 변경 등’에 준하는 사유에 해당하고 이로 인하여 청구외법인의 주주인 청구인의 주식가액이 증가된 것은 「상증법」 제2조 제3항에 규정된 증여에 해당한다고 보아, <표1>과 같이 청구외법인의 주식가액을 평가하고 1주당 평가액의 증가분에 청구인의 소유주식을 곱하여 증여재산가액을 산정하여 2012.8.13. 청구인에게 2008.4.28. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지 하였다. <표1> 2008.4.28. 수증 전·후 주식평가액(보충적 평가방법) OOO 다. 청구인은 이에 불복하여 2012.10.19. 이의신청을 거쳐 2013 .2.14. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 과세요건이나 거래유형이 같지 않은 「상증법」 제42조 제1항 제3호를 적용하여 과세한 이 건 처분은 과세의 근거가 없는 처분이다. (가) 기타이익의 증여를 규정한 「상증법」 제42조 제1항 제3호는 법인의 출자·감자, 합병·분할, 전환사채 등에 의한 주식의 인수·교환·전환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래로 얻은 이익 또는 사업의 양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경 등에 따라 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 증여재산 가액으로 한다고 규정하고 있다. 1) 위 규정 전단에서는 ‘법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래(자본거래)’로 얻은 이익을 규정하고 있는 바, 이는 법인의 출자·감자 및 합병·분할 등에 참여 또는 참여하지 아니함으로써 통상적으로 지급하여야 하는 대가를 지급하지 아니하고 재산 또는 소유지분의 평가액이 변동됨에 따라 얻은 직접 또는 간접적인 이익에 관하여 과세하기 위한 규정이므로, 쟁점거래는 청구외법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증이익을 발생시키는 손익거래로 위 규정 전단에서 정하고 있는 거래유형에 해당하지 않는다[같은취지 : 서울행정법원 2012 구합4722(2012.7.26.) 및 2011 구하42543(2012.8.17.)]. 2) 무엇보다 「상증법」 집행기준 42-31의9-5 (기타 자본거래에 따른 이익의 증여 의의)에서는 자본거래란 회사의 자본인 자본금 또는 출자금, 잉여금 등을 변동시키는 거래를 말하며, 기존주주가 자신의 지분율과 다르게 증자·감자에 참여하면 이에 따른 자본금의 변동은 기존주주의 지분율 또는 주식가치를 변동시키므로, 「상증법」 제42조 는 「상증법」 제38조 내지 제40조(합병, 증자, 감자, 현물출자, 전환사채의 주식전환 등에 따른 이익의 증여)에서 과세요건을 충족하지 못하는 자본거래에 따른 증여이익에 대하여 증여세를 과세하기 위한 규정이라고 명시하고 있음은 물론, 기업회계 기준에서는 기업에 투하된 자본이 증자나 감자 등으로 인하여 변동되는 것을 자본거래라 하고, 경영활동에 따라 증감되는 것을 손익거래라 하고 있으며, 「법인세법」 제17조 (자본거래로 인한 수익의 익금불산입)에서는 자본거래의 유형을 열거하고 있고, 「법인세법 시행령」 제11조 (수익의 범위) 제5호에서는 법인이 무상으로 받은 자산의 가액을 손익거래로 규정하고 있으므로, 쟁점거래는 법인의 자본을 증감시키는 거래에 해당하지 않는 것이 명확하다. 3) 위 규정 후단에서는 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등’에 따라 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익을 규정하고 있는 바, 이는 적어도 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경과 유사한 거래유형을 말하므로, 쟁점거래는 청구외법인이 부동산을 단순히 증여받은 것에 불과하여 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등’의 거래유형에 해당하지 아니한다. 4) 만일 처분청과 같이 완전포괄주의 입법취지를 내세워 세법 및 기업회계상 관용어까지 확대해석하여 손익거래를 ‘법인의 자본을 증감시키는 거래’에 포함시키거나, ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등’에 따라 소유지분이나 그 가액이 변동되는 이익의 범위를 주주의 소유지분가액이 변동되는 모든 거래로 확대하면 결국 법인의 모든 거래가 이에 해당되어 위와 같은 별도의 규정을 둔 의미가 없게 된다. (나) 오히려 「상증법」 제41조 제1항에서 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 “특정법인”이라 한다)의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 증여하는 등의 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여가액으로 한다고 규정하고 있는 바, 이 건은 청구인과 특수관계에 있는 자가 청구외법인에게 쟁점부동산을 증여하는 거래를 통하여 그 법인의 주주인 청구인이 이익을 얻은 경우이므로, 「상증법」 제41조 제1항에서 정한 거래유형(특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하는 거래를 통하여 그 법인의 주주 등에게 이익을 주는 행위)과 거의 유사하여 위 규정에 의한 증여세 과세요건을 충족하고 있다. (다) 따라서 처분청이 쟁점거래에 대하여 사실과 다른 「상증법」 제42조 제1항 제3호에서 규정한 “법인의 자본을 증감시키는 거래로 인하여 얻은 이익”으로 보고 과세한 이 건 처분은 과세근거에 명백한 하자가 있으므로 취소하여야 한다. (2) 이 건 처분은 단순한 증여거래에 대하여 구체적 과세근거 없이 이루어진 위법한 처분이다. (가) 쟁점거래가 「상증법」 제42조 제1항 제3호 전단의 자본거래에 해당하지 않으므로 위 규정 후단의 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등’의 거래유형에 해당하는지 살펴보면, 질의회신(재재산-1270, 2007.10.18.)에서는 특정법인이 아닌 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에 재산을 증여함에 따라 그 주주가 얻은 이익에 대하여는 증여세를 과세하지 아니하는 것이나, 「상증법」 제2조 및 제42조 등의 규정이 적용될 수 있는지 여부는 당해 증여의 경위, 내용 등 구체적인 사실에 따라 판단하여 결정할 사항이라고 하였는 바, 특정법인이 아닌 법인(이하 “흑자법인”이라 한다)이 재산을 증여받아 법인의 주식가치가 증가한 경우, 그 증여행위(주식가치는 당연히 증가한다)만으로 무조건 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세하는 것이 아니라, 증여의 경위, 내용, 정황, 결과 등 구체적 사실을 종합적으로 판단하여 실질적으로 조세의 회피, 사업양수도, 사업내용의 중대한 변경, 경영권 승계 등 변칙적 증여가 이루어진 특별한 경우에 한해 증여세를 과세하도록 하고 있다[같은 취지 : 조심 2012중203(2012.4.27.), 조심 2011서2734(2012.4.24.)]. (나) 그러나 처분청은 쟁점부동산 증여에 대한 구체적 사실을 확인하여 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 해당하는지 여부를 판단하지 아니하고, 단지 청구외법인의 주식지분 5%에 불과한 청구인의 주식가치가 증가한 사실만을 들어 이 건 처분을 하였는바, 청구인은 이 건 거래가 합리적 행위나 거래를 위배하여 세금을 부당하게 감소시켰거나, 경영권승계와 관련이 있거나, 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등의 변칙적 증여와 아무런 관련이 없는 단순한 증여임에도 이를 증여세 과세대상으로 판단한 과세근거를 알 수 없다. (다) 만일 법인이 재산을 증여받은 경우 증여여부를 판단할 필수요건인 구체적 사실에 대한 확인과정을 거치지 않고, 단지 법인의 주식가치가 증가한 사실만을 근거로 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세하게 되면 흑자법인에 증여하는 모든 거래가 증여세 과세대상이 되어 위와 같은 행정해석은 불필요할 것이므로, 흑자법인이 재산을 증여받아 법인의 주식가치가 증가할 경우 그 증여행위만으로 무조건 당해 법인의 주주에게 증여세를 과세할 수 있는 것으로 오해하여 구체적 사실 확인을 누락하고 이루어진 이 건 처분은 과세의 근거가 없는 위법한 처분이다. (3) 증여재산가액 계산방법에 대한 법률적 근거가 없으므로 위법하다. (가) 이 건 처분은 구 「상증법」 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호에 근거하여 이루어졌으나, 제2조 제3항은 증여재산가액의 계산방법에 관하여 규정하고 있지 않고 쟁점부동산의 거래유형과 다른 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 없다. (나) 2013.1.1. 개정(법률 제11609호)된 「상증법」에서는 현행법상 증여재산가액 계산시 예시된 증여유형 외에 새로운 변칙적인 증여행위에 대해서는 증여세 부과가 어려워 새로운 유형의 변칙적인 증여행위에도 과세할 수 있도록 「상증법」 제32조 를 신설하여 제42조에 해당하 거 나 유사한 경우에는 해당 규정에 따라 계산하도록 하였으므로 법률적 근거없이 증여재산가액을 산정하여 이루어진 이 건 처분은 위법하다 . (4) 하나의 거래에 대하여 법인세를 납부한 이 건의 경우 증여세 과세대상이 아니며, 특정법인에 증여할 경우와 비교할 때 현저히 불합리하여 과세형평에 반한다. (가) 처분청은 법인세와 증여세는 그 소득의 귀속자, 납세의무자, 과세표준의 계산방법 등이 모두 다르므로 「상증법」 제2조 제2항에서 증여재산에 대하여 소득세·법인세 부과시 증여세를 부과하지 않는다는 규정을 선언적 규정으로 해석하였으나, 다음과 같은 사실에서 이중과세 방지를 위한 규정으로 보아야 한다. 1) 「상증법」 제4조 제1항에서는 영리법인이 자산을 증여받은 경우 영리법인은 증여세 납부의무가 없다고 하고 있어 영리흑자법인에게는 증여세가 과세될 여지가 전혀 없을 뿐만 아니라, 질의회신(재재산-1270, 2007.10.18. 등)에서는 특정법인이 아닌 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에 재산을 증여함에 따라 그 주주가 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하지 않는다고 회신하고 있다. 2) 또한 2011.12.31. 「상증법」 제2조 제2항은 ‘증여재산에 대하여 수증자에게 소득세, 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다’로 개정(괄호 안 내용 추가)하였는 바, 이는 종전규정에 의해 흑자법인에게 법인세가 과세된 경우 당해 법인의 주주에게 별도의 증여세를 과세하는 것이 불합리하다는 사실을 인정하고, 특수관계법인과의 거래를 통한 이익(일감몰아주기)에 대한 구체적 증여세 과세요건을 마련해 법인세와 별도로 수혜법인의 대주주에게 증여세를 과세하려는 취지로 개정한 것이다. 3) 처분청 주장과 같이 「상증법」 제2조 제2항을 수증인에게 법인세가 과세된 경우 증여세를 과세하지 아니한다는 선언적 규정으로 보게 되면, 법인세 납세의무자와 증여세 납세의무자가 동일한 경우에 한해 위 규정이 적용될 수 있는 바, 증여세 납세의무가 없는 영리흑자법인에게 증여세를 부과하지 않는다는 불필요한 규정이 지금까지 남아 있어야 할 하등의 이유가 없을 뿐 아니라 일감몰아주기의 경우 수혜법인에게 법인세를 과세해도 수혜법인의 대주주에게 별도의 증여세를 과세하는데 있어서도 아무런 하자가 없을 것이므로 굳이 종전규정을 불필요하게 개정할 까닭이 없으므로 위 규정은 흑자법인이 재산을 증여받아 법인세가 과세되는 경우 이중과세방지를 위하여 당해 법인의 주주에게 증여세 과세를 배제하려는 것으로 보아야 한다. (나) 한편, 「상증법」 제41조 는 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않으면서 특정법인의 주주에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 입법취지가 있으므로, 「상증법시행령」 제31조 제6항 제1호에서는 그 증여재산가액을 계산함에 있어서 당해 결손금을 한도로 한다고 규정하여 그 증여가액 중 결손금과 상계되어 법인세를 부담하지 아니한 부분에 대하여만 증여세를 과세하도록 하고 있다. 그런데, 처분청은 「상증법」 제42조 제1항 제3호를 적용하여 청구외법인이 쟁점부동산을 증여받은 하나의 거래행위에 대하여 법인세를 납부하였음에도 불구하고 청구인에게 증가된 주식가치상당액에 대하여 증여세를 부과하였는 바, 이는 유사한 거래유형에 대하여 과세관청의 자의에 따라 합리적 이유없이 조세부담에 있어서 다음과 같이 현저한 차이를 가져와 과세의 형평에 반한다. <표2> OOO을 증여할 경우 과세대상 비교 OOO 즉, 결손금이 OOO이라도 있으면 특정법인에 해당하여 과세대상이 OOO원이 되는 반면, 이익금이 0원인 법인의 과세대상은 OOO원이 되어, 단 OOO원의 차이로 조세부담은 2배 이상 크게 증가하여 사회통념상 용인될 수 없는 결과가 발생한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 이 건 증여세 부과처분이 「상증법」에 예시된 증여의제 유형에 해당하지 아니하며, 구체적인 과세근거가 없이 이루어진 처분이라 주장하나 다음과 같은 사유로 당초 처분은 정당하다. (가) 증여세 완전포괄주의 과세제도 도입취지는 종전의 열거주의 과세방식에서 열거된 거래 외에 새로운 변칙적 형태로 재산을 무상 이전하는 경우에도 증여세를 과세할 수 있는 근거를 마련, 세부담 없는 부의 세습을 효과적으로 차단하여 공평과세를 실현하기 위함이므로 이 건 처분은 개정법의 입법취지에 부합된다. 개정 전 「상증법」은 증여세의 과세대상 유형 및 그 내용까지 구체적으로 명시한 열거주의 과세방식이었기에 새로운 변칙증여 유형이 발견될 때마다 이를 막기 위해 그 유형을 법에 열거하는 과정으로 입법 보완되어 왔으나, 이러한 방식은 세부담 없는 부의 이전을 차단하는 데 한계가 있어 과세유형을 열거하지 않더라도 사실상 재산의 무상 이전에 해당하면 증여세를 과세할 수 있도록 종전의 증여의제규정을 증여재산가액 계산에 관한 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입한 것이다. 완전포괄주의 도입으로 개정 전 법에서 열거됐던 증여의제규정을 삭제해도 법리상 무방하나, 법적안정성·예측가능성 등을 위해 종전 증여의제규정 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하여 존치시키고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여 증여세를 과세할 수 있도록 증여시기 및 증여가액의 산정기준 등에 대한 과세기준으로 「상증법」 제42조 를 마련한 것으로 완전포괄주의는 새로운 세금을 만드는 것이 아니라 사실상 또는 실질상 부의 무상이전이 이루어진 행위에 대하여 상속·증여세를 내야 함을 법에 과세요건으로 명시한 것으로, 다른 세법에 비추어 일반적인 입법형식이다. (나) 이 건 청구외법인에 대한 쟁점거래는 「상증법」 제2조 제3항에서 규정하는 완전포괄주의에 입각한 증여세 과세대상이다. 「상증법」 제2조 제3항은 “이 법에서「증여」란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.”라고 규정하였다. 그렇다면, 이 건 청구외법인에 대한 쟁점부동산의 증여가 「상증법」 제2조 제3항의 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전한 경우로 증여에 해당하는지는 동 거래의 경위, 내용, 정황, 결과 등을 종합하여 판단하여야 하는 것으로, 쟁점거래의 경우 청구인의 장인·장모가 청구외법인에 자산을 증여함으로써 동 법인의 주주인 청구인의 주식가치를 큰 폭으로 증가시키는 결과 를 낳게 하여 청구인에게 재산을 무상증여한 것과 같은 것으로 볼 수 있는 바, 이는 「상증법」 제2조 제3항의 규정에 의한 증여에 해당된다. <표3> 쟁점거래로 인한 청구외법인 주 식의 1주당 가치상승 효과 OOO (다) 청구인의 보유 주식가치 상승분에 대하여 당초 처분청은 「상증법」 제2조 제3항과 같은 법 제42조 제1항 제3호를 동시에 적용하였고, 같은 법 제42조 제1항 제3호는 ‘사업양도 및 조직변경 등’에 따라 소유지분의 가액이 변동되어야 한다고 규정하여 그 지분가액의 변동사유를 사업양도 및 조직변경에 한정하고 있지 아니하므로 이에 준하는 정도로 회사의 사업내지 조직에 변화가 있고 이로 인하여 회사 주식 가치가 상승할 경우 증여세 과세대상이 되고, 그 증여재산가액은 「상 증법」 제42조 제1항 제3호를 적용하여 산정할 수 있는 것이며[같은 뜻 : 서울행정법원 2011구합42543(2012.8.17.)], 「상증법」 제2조 제3항은 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위한 완전포괄주의 증여개념을 도입한 것으로 예시규정인 같은 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산 규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능한 것이다[대법원 2008두17882(2011.4.28.)]. (2) 청구인은 처분청이 구체적 사실 확인 없이 주식가치 증가만을 근거로 증여세를 과세한 것이라 주장하나, 청구인의 장인·장모는 청구외법인에 부동산을 증여한 날(2008.4.28.)에 OOO(주)와 매매계약을 체결하였고, 청구외법인은 청구인의 장인·장모와 동일자에 쟁점부동산을 OOO(주)에 양도하였으며, 이는 양도대금을 직접 증여하는 경우 증여세를 납부하여야 하는 부담을 없앤 것으로 증여의 경위, 내용, 정황, 결과 등으로 보아 처분청에서 쟁점거래로 인한 청구인의 보유주식 가치평가액 상승분 OOO원을 증여재산가 액으로 산정하여 청구인에게 증여세를 과세한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 흑자법인이 부동산을 수증한 경우 부동산증여자와 특수관계에 있는 수증법인의 주주가 보유한 주식의 가치상승분에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조 【증여세 과세대상】 ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다. 1. 재산을 증여받은 자(이하 "수증자"라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산 ② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여「소득세법」에 의한 소득세, 「법인세법」에 의한 법인세 및「지방세법」의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세·법인세 및 농업소득세가「소득세법」·「법인세법」·「지방세법」또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다. ③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것 을 말한다. ④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다. 제31조【증여재산의 범위】 ① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】 ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. 1. 재산 또는 용역을 무상제공 하는 거래 제42조【기타이익의 증여 등】 ① 제33조 내지 제41조, 제41조의 3 내지 제41조의 5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여외에 다음 각호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환(이하 이 호에서 “주식전환등”이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익 . 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후의 당해 재산의 평가차액 으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의거래를 통한 이익의 계산방법 등】 ① 법 제41조 제1항에서 " 특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(「증권거래법」에 의한 협회등록법인을 제외한다)중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다. 1. 증여일이 속하는 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제18조 제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 「법인세법」의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다. 2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인 ⑤ 법 제41조제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다. ⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익 (제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다) 에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액 (당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다. 1. 재산을 증여 하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제 하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액 2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의9【기타이익의 증여 등】② 법 제42조 제1항 각호외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다. 4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액 5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다. 가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분－변동후 지분)×지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다) 나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액 ③ 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 청 구인이 청구외법인의 주식 1,000주를 1995년 취득하여 보유하고 있는 사실 및 2008.4.28. 청구인의 장인·장모가 청구외법인에 쟁점 부동산을 증여한 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다. (나) 청구외법인은 1989.1.4. 개업하여 부동산임대 및 목재제조업을 영위하는 비상장법인으로, 청구인의 특수관계자들이 100% 지분을 소유한 가족기업임이 국세청통합전산망에 의하여 확인되며, 청구외법인의 2008년 주주변동내역 및 청구인의 장인·장모가 청구외법인에 증여한 쟁점부동산 내역은 <표4> 및 <표5>와 같다. <표4> 청구외법인의 2008년 주주변동내역 OOO <표5> 청구인의 장인·장모가 청구외법인에 증여한 쟁점부동산 내역 OOO (다) 2008.4.28. 청구인의 장인·장모가 청구외법인에 쟁점부동산을 증여함에 따라 청구외법인의 순자산가액 및 주식가치가 <표6>과 같이 증가하였다(보충적 평가방법). <표6> 청구외법인의 순자산가액 및 주식가치 변동내역 OOO (라) 청구외법인이 증여받은 쟁점부동산은 청구외법인의 지분(1/2)과 청구인 장인·장모의 잔여지분(1/2)을 포함하여 OOO 주식회사에 2008.4.30. OOO원에 매매 계약되었고, 잔금청산일 이후인 2009.1.16. 소유권이전등기 된 사실이 매매계약서 및 등기부등본에 의하여 확인된다. (마) 청구외법인은 쟁점부동산의 매매대금으로 2009.3.6. OOO을 OOO원에 취득하여 부동산임대업을 영위하고 있다. (바) 처분청은 2003.12.30. 「상 증법」 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하면서 예측가능성을 제고하기 위해 기존의 증여의제 규정들이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌어 예시되었고, 같은 법 제31조에 “제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다”고 규정하여 같은 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하 다고 해석되므로 같은 법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 판단하였다(대법원 2011.4.28. 선고 2008두17882 판결 참조). 또한, 쟁점거래가 「상증법」 제41조 제1항 제3호 후단의 ‘사업 의 양수·양도, 사업교환이나 법인의 조직변경 등’으로 볼 수 있는지 살펴보면, 일반적으로 상법상의 영업양도는 ‘일정한 영업목적에 따라 조직화된 유기적 일체로서의 기능적 재산인 영업재산을 그 동일성을 유 지시키면서 일체로서 이전하는 채권계약’을 말하고(대법원 2005.7.22. 2005다602판결 등 참조), 법인의 조직변경은 ‘주식회사를 유한회사로 변경하는 것과 같이 회사가 그 법인격의 동일성을 유지하면서 다른 종류의 회사로 변경하는 것’을 말하고 있는데 「상증법」 제41조 제1항 제3호는 ‘사업양도 및 조직변경 등’에 따라 소유지분의 가액이 변동되어야 한다고 규정하여 그 지분가액의 변동사유를 사업양도 및 조직변경에 한정하고 있지 아니하므로, 이에 준하는 정도로 회사의 사업 내지 조직에 중대한 변화가 있고 이로 인하여 회사 주식가치가 상승할 경우 증여세 과세대상이 되고, 그 증여재산가액은 「상증법」 제42조 제1항 제3호를 적용하여 산정할 수 있다고 볼 수 있는 바, 같은 법 제42조 제1항 제3호에 규정된 사업의 양도는 대등한 교환가치의 교환에 있어 주식가치의 변동분이 일정가액을 넘어서면 증여세를 부과하겠다는 것인데, 하물며 아무 대가없는 증여로 주식가치가 상승하였음에도 과세하지 않을 경우 과세형평에 반하게 되므로, 쟁점부동산의 증여는 같은 호의 사업의 양도에 준하 는 사유로서 ‘사업양도 등’에 해당한다고 봄이 상당하다는 의견이다. (2) 청구인은 쟁점거래가 자본거래가 아닌 손익거래로 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등’의 거래유형에도 해당하지 않는 등 과세의 근거가 없고, 법률적 근거없이 증여재산가액을 산정하였으므로 위법한 처분이며, 쟁점거래에 대하여는 이미 청구외법인이 법인세를 납부한바 있으므로 이 건 증여세 과세처분은 형평에 반하는 것이라고 주장하고 있다. (3) 살피건대, 2003.12.30. 「상증법」 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조)한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 「상증법」 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 같은 항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 「상증법」 제41조 에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 「상증법」의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, 거래의 외형만을 보면 청구인의 장인·장모가 청구외법인에 쟁점부동산을 증여한 것이나, 그 실질적인 내용을 보면 청구인의 장인·장모가 청구외법인에 쟁점부동산을 증여하여 청구외법인의 자산가치를 증가시킴으로써 결국 청구외법인의 주주인 청구인의 주식가치를 증가시킴으로써 청구인의 장인·장모가 청구인에게 부를 무상이전한 것으로 볼 수 있고, 이러한 부의 이 전은 증여세 포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, 「상증법」 이 완전포괄주의로 전환되면서 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는바, 처분청이 쟁점부동산 증여 전후 청구외법인의 주식가치 증가액을 측정하여 「상증법」 제42조 제1항 제3호 후단의 규정에 따라 변동된 가치증가액을 과세표준으로 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어려운 점,「소득세법」및「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 「상증법」이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2012중4732, 2013.10.17. 같은 뜻). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.