조심 2022서6765 (2024.03.26)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 독일의 OOO그룹은 자동차 제조업체로서 약 60개국에서 700여개의 법인을 통해 자동차를 판매하는 사업을 영위하고 있으며, 2017년 각 사업부별 구조를 집중?강화하기 위하여 사업부를 3개 부문(승용차/밴, 트럭/버스, 금융서비스)으로 분류한 후, 각 사업부를 독일법인인 OOO(OOO이하 “OOO”라 한다) 산하의 독립법인에 두고 OOO가 보유하는 700여개 자회사의 지분을 각 사업부로 이전하는 내용의 기업구조개편(Project Future)을 계획하였고, OOO 이사회는 2018년 7월 이를 승인하였다. 나. 기업구조개편(Project Future)에 따라, 다임러 그룹의 사업구조는 OOO가 전 세계 700여개의 자회사를 직접 소유하는 방식에서 청구법인(승용차/밴 사업부 담당) 등 3개 자회사를 통하여 간접 소유하는 방식으로 변경되었다(청구법인은 OOO가 100% 투자한 자회사로서 기업구조개편 중인 2017년 11월 신설되었고, 관련 자산과 주식은 하이브다운?현물출자?증여 등으로 이전되었다). 다. 한편, a 주식회사(이하 “OOO”라 한다)는 OOO그룹의 한국 계열사로서 승용차를 국내에 수입하여 판매하고 있으며, OOO의 지분은 OOO가 51%(30,600주, 이하 “OOO 주식”이라 한다), b 주식회사(이하 “b”라 한다)가 49%를 각 보유하고 있었다. 라. OOO는 2019.5.7. 국세청장에게 국내사업장이 없는 OOO(독일법인)가 국내사업장이 없는 청구법인(독일법인)에게 OOO(내국법인)의 주식을 증여하는 경우 「법인세법」상 국내원천 기타소득이 발생하는지 여부 및 OOO에게 기타소득에 대한 원천징수의무가 있는지 여부에 관하여 질의하였고, 국세청장은 2019.7.10. “국내사업장이 없는 외국법인이 내국법인의 주식을 특수관계에 있는 국내사업장이 없는 독일 영리법인에게 증여함으로 인하여 발생하는 소득은 「법인세법」 제93조 제10호의 국내원천 기타소득에 해당하나, 동 소득에 대한 법인세는 「대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 발지를 위한 협정」(이하 “한·독 조세조약”이라 한다) 제21조에 의하여 국내에서 과세되지 아니한다.”라고 회신하였다(국제세원관리담당관-476, 2019.7.10., 이하 “국세청 질의회신”이라 한다). 마. 이에, OOO는 2019.11.14. 청구법인에게 OOO 주식(30,600주)을 무상으로 이전하였고(이하 “쟁점거래”라 한다), 청구법인은 해당 소득을 국내원천 기타소득에 해당한다고 보아 한·독 조세조약에 따른 비과세·면제 신청을 하였다. 바. 서울지방국세청장은 2021.2.17.부터 2021.6.5.까지 청구법인의 2019사업연도에 대한 법인세 통합조사 결과, 쟁점거래의 실질이 양도에 해당함에도 청구법인이 국내원천 유가증권 양도소득에 대한 원천징수를 이행하지 아니한 것으로 보고, 2021.7.13. 청구법인에게 법인(원천)세 및 증권거래세를 부과한다는 내용의 세무조사결과 통지를 하였으며, 청구법인은 2021.8.11. 과세전적부심사를 청구하였다. 사. 국세청장은 2022.2.16. 청구법인이 쟁점거래에 관하여 과세관청으로부터 세법해석에 관한 질의·회신을 받아 비과세 신청을 하였다는 이유로 가산세를 적용하지 않도록 하는 내용의 ‘일부채택’ 결정을 하였으며, 이에 따라 처분청은 2022.3.23. 청구법인에게 가산세를 제외한2019사업연도 법인(원천)세 OOO원 및 증권거래세 OOO원을 각 결정·고지하였다. 아. 청구법인은 이에 불복하여 2022.6.20. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점거래는 독일법인 사이에 내국법인 주식을 무상이전(증여)한 것이다. (가) 쟁점거래는 법적?경제적 실질이 재산의 무상이전인 증여에 해당한다. 처분청이 쟁점거래를 양도거래로 보아 과세하기 위해서는 청구법인이 OOO에게 양도대가를 지급했다는 점을 명확하게 입증해야 한다. 1) 주식 이전계약서에 따르면, OOO는 청구법인에게 쟁점주식을 이전하면서 반대급부로 어떠한 대가도 받지 않겠다고 약정하였고(제1.1조), 실제로도 반대급부로 대가를 받지 않았으므로 쟁점거래는 형식과 실질 모두 증여임이 분명하다. 2) 쟁점거래를 ‘양도’로 과세하기 위해서는 청구법인이 쟁점주식에 대한 ‘양도대가’를 지급했다는 점이 명확하게 입증되어야 하나, 처분청은 어떠한 ‘양도대가’가 지급되었는지 밝히지 못하고 있다. 3) 특히, 이 건에서 처분청은 쟁점거래를 단순 부인한 것이 아니라, 쟁점거래에 따라 쟁점주식이 이전되었다는 점은 인정하면서, 다만 이를 양도로 보아 과세하였다. 즉, 처분청의 의견은 쟁점거래의 실체 자체는 인정하면서, ‘양도를 증여로 가장했다’는 전제하에 양도소득에 대한 원천징수를 누락하였다는 것이므로, 청구법인이 지급한 ‘양도대가’에 대한 객관적인 입증이 필요하다. 증여와 양도의 구별이 문제된 조세심판원 결정례들도 ‘양도대가’의 지급 없이는 양도거래를 인정할 수 없다는 입장이다(조심 2018부3788, 2019.4.9. ; 조심 2019중1088, 2020.3.30.). OOO교수(독일 박사학위 취득, 조세법 전공)도 청구법인이 반대급부로서 아무런 대가도 지급하지 않았으므로 쟁점거래의 실질이 증여에 해당한다는 의견이다. 4) 처분청은 현실적인 대가 지급이 없었다는 사실관계는 인정하면서, 다만 OOO가 보유하는 청구법인의 ‘주식가치 증가’를 양도대가로 볼 수 있다거나, 기업구조개편 과정에서 이루어진 다른 별도의 거래들을 종합적으로 고려해야 한다는 의견이나, 이는 쟁점거래를 ‘양도’로 볼 근거가 될 수 없다. (나) 과세관청은 1990년대부터 외국법인 간 주식 증여가 문제된 수많은 사례에서 ‘국내주식의 무상이전으로 인한 이익은 「법인세법」 제93조 제10호 다목에 따라 자산을 증여받아 생기는 소득으로서 국내원천 기타소득에 해당하나, 조세조약에 따라 국내에서 과세되지 않는다’고 일관되게 해석해 왔다. 이에 따르더라도 쟁점거래는 ‘증여’임이 분명하다. 1) 국세청은 미국법인 A가 “전 세계 사업재편의 일환으로” 100% 자회사인 스위스법인 B에게 내국법인 甲사 주식을 “무상양도(증여)”한다고 질의한 사례에서, 해당 주식의 증여로 발생하는 소득은 국내원천 기타소득에 해당하고, 한?스위스 조세조약 제21조에 의하여 국내에서 과세되지 아니한다고 해석하였다(국세 46017-63, 2002.5.10.). 2) 또한, 독일법인 A가 “그룹 지배구조 재편을 위해” 100% 자회사인 독일법인 B에게 내국법인 甲사 주식을 “무상증여”한다고 질의한 사례에서도, 독일 영리법인에게 증여함으로 인하여 발생하는 소득은 국내원천 기타소득에 해당하는 것이나, 한·독 조세조약 제21조에 의하여 국내에서 과세되지 아니한다고 해석하였다(서면-2020-국제세원-3962, 2020.9.24.). 3) 최근에도 일본법인 A가 “그룹 지배구조 재편을 위해” 100% 자회사인 일본법인 B에게 내국법인 甲사 주식을 “무상증여”한다고 질의한 사례에서, 동 주식을 증여함으로써 발생하는 소득은 국내원천 기타소득에 해당하는 것이나, 한?일 조세조약 제22조 제1항 및 제3항에 의하여 국내에서 과세되지 아니한다고 해석하였다(서면-2021-국제세원-7098, 2022.2.10.). 4) 아래 ＜표1＞과 같은 유권해석들을 보면 처분청이 문제삼고 있는 사정들, 즉 모회사가 ‘그룹구조 재편 과정’에서 ‘100% 자회사에게 증여’한 경우 모두 증여로 해석하였다. ＜표1＞ 쟁점거래와 거래구조가 동일한 예규 비교 (다) 처분청은 쟁점거래 전후로 OOO의 기업가치가 감소하지 않았고, 따라서 OOO가 보유하는 청구법인의 ‘주식가치 증가’를 양도대가로 볼 수 있다고 주장하나, 처분청이 문제삼는 사정은 ‘자회사에 대한 증여’에 따른 당연한 특성에 불과하다. 1) 청구법인이 OOO 주식을 증여받은 결과 ‘청구법인의 주주’가 보유한 청구법인 주식의 경제적 가치가 그만큼 증가한 것은 증여의 당연한 결과다. 다만 OOO가 ‘청구법인의 100% 주주’라는 별개의 우연한 사정으로, OOO가 증여한 자산이 감소한 반면, OOO가 보유한 또 다른 자산인 청구법인 주식의 경제적 가치가 그만큼 증가하여 결과적으로 OOO의 총 자산가치에 변동이 없게 되는 것에 불과한데, 이는 완전모자회사 관계에 따른 당연한 결과이지, ‘증여’거래의 성격을 달리 볼 근거가 될 수 없다. 과세관청 스스로도 100% 자회사에 대한 증여를 ‘증여’로 해석해 왔다(위 ＜표1＞). 2) 처분청의 의견대로라면 주주가 회사에 자산을 증여하는 거래 자체가 세법상 성립할 수 없다는 결론에 이르게 되어 부당하다. 나아가 처분청의 의견은 ‘증여자와 수증자의 관계’를 기준으로 어떠한 거래가 증여인지 양도인지를 판단하겠다는 것으로, 양도와 증여의 구별기준에 관한 사법과 세법의 법리에도 정면으로 반하는 것이다. 3) 처분청은 쟁점거래가 현물출자의 회계·세무처리와 동일하다는 의견이나, 쟁점거래가 현물출자(유상거래)라면 회계처리와 세무처리는 아래 ＜표2＞와 같이 모두 달라지게 된다. ＜표2＞ 쟁점거래에 대한 독일의 회계?세무 처리 실제로 쟁점거래는 독일에서 증여(무상거래)라는 이유로 과세이연 혜택을 받지 못하였는바, 독일에서의 회계·세무 처리를 근거로 쟁점거래를 현물출자(유상거래)로 볼 수 없다. c 교수도 독일에서의 회계?세무처리 측면에서 쟁점거래가 증여에 해당한다는 의견이고, 독일 과세당국도 OOO가 청구법인에게 OOO 주식을 무상으로 이전하였고, 쟁점거래가 증여임을 전제로 독일에서 간주자본이익에 대한 세무신고를 했다는 내용의 확인서를 발급하였다. 4) 처분청이 원용하는 수원지방법원 2017.9.13. 선고 2017구합60995 판결은 제3자와 양도대가(미화 OOO달러)를 합의하고 실제 양도차익을 실현하는 과정에서 조세조약상 혜택을 누리기 위해 제3국에 법인을 설립하고 거래단계를 나누어 형식적인 증여 후 양도거래를 한 사안이므로, 그룹 내 단순 주식을 증여한 이 건과는 사실관계가 전혀 다르고, 처분청이 원용한 “세법상 증여란 증여자의 재산이 증여재산만큼 감소하고 수증자의 재산이 같은 금액만큼 증가하는 것을 전제로 한다”는 부분은 잘못된 것으로서 항소심에서 명시적으로 삭제되었다. (라) 처분청은 기업구조개편 과정에서 이루어진 거래들을 종합적으로 고려하면 쟁점거래를 ‘양도’로 볼 수 있다고 주장하나, 이는 다음과 같은 점에서 타당하지 않다. 1) 처분청은 기업구조개편 전체가 독일 조직재편법상의 분할행위라는 전제하에, 그 일환으로 진행된 쟁점거래를 ‘양도’로 볼 수 있다고 주장한다. 그러나 기업구조개편은 다임러 그룹이 전체 사업을 3개 사업부로 분류하고 각 사업부를 OOO 산하 독립법인으로 두는 사업·지배구조 개편 프로젝트로, 그 자체로 일의적인 세법적 성격을 갖는 거래로 볼 수 없다. 2) 실제로 기업구조개편을 달성하기 위해 하이브다운, 현물출자, 증여 등이 이루어졌고(청구법인의 경우 하이브다운으로 23개국, 현물출자로 27개국, 증여로 3개국 각 계열사의 주식이 이전되었음), 일부 주식은 이전되지 않았으므로(7개국 계열사), 각 거래의 법적 성격은 거래별로 구분하여 구체적으로 살펴야 한다. 3) 처분청은 독일 조직재편법상 하이브다운이 일종의 분할거래라는 의견이나, 쟁점거래는 하이브다운과는 근거 법령, 계약서, 대가 여부 및 법적 효과가 완전히 구별되는 독립된 거래이다. 하이브다운은 조직?단체법상 행위로서 그 대상이 되기 위해서는 하이브다운 계약상 목적물로 명시되어야 하는데, OOO 주식은 하이브다운 계약상 ‘이전 대상에서 제외되는 지분’으로 적혀 있고, 그 결과 하이브다운에 부여되는 과세이연 등의 효과도 적용받지 못하였다. c 교수도 하이브다운 계약서에 대한 해석상 OOO 주식을 하이브다운의 목적물로 볼 수 없다는 의견이다. 4) 더욱이 OOO 주식을 청구법인에게 증여하지 않고 OOO가 계속 보유하는 것도 선택 가능하였다는 점을 고려하면, 쟁점거래가 기업구조개편의 다른 거래들과 독립된 거래임이 분명하다. 실제로 OOO는 과다한 비용이 발생하거나(중국 계열사), 합작투자회사 파트너 동의 등 절차적 요건을 충족하지 못한 경우(베트남 계열사)에는 계열사 주식을 이전하지 않았다. 5) 처분청은 결국 청구법인이 ‘유상양도’를 선택하지 않은 것을 문제삼고 있지만, 납세의무자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 그것이 가장행위에 해당한다는 등의 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2015.3.26. 선고 2013두9267 판결, 대법원 2019.1.31. 선고 2018두57452 판결 등). 쟁점거래의 경우 양도차익이 발생할 수 없는 그룹내 주식 이동이었기에 OOO원이 넘는 고액의 조세가 부과될 경우 그와 같은 거래를 할 이유가 전혀 없는 상황이었다. 이러한 경우에도 반드시 유상양도를 선택했어야 한다는 처분청의 입장은 ‘증여’라는 거래형식 자체 및 「법인세법」에서 예정하는 과세체계에 반하여, 납세자가 반드시 세금을 더 내는 방식으로 거래해야 한다는 것과 다름이 없다. (마) 이 건 처분은 ‘외국법인 간 주식 증여’에 대하여 우리 세법에서 예정하고 있는 과세체계에 반한다는 점에서 근본적으로 부당하다. 1) 우리 세법은 외국법인 간 주식 ‘증여’에 대해 「법인세법」 제93조 제10호 다목에서 국내원천 기타소득으로 과세하도록 규정하고 있다. 다만 이 건의 경우 「법인세법」에 우선하여 적용되는 한·독 조세조약 제21조 제1항에 따라 거주지국(독일)에서만 과세되고, 원천지국(한국)의 과세권이 제한될 뿐이다. 조세조약상 원천지국의 과세권이 제한된다는 이유로 ‘증여’를 ‘양도’로 재구성할 수 없다. 2) 더욱이 「법인세법」은 주식 증여에 따른 ‘기타소득’ 과세가 조세조약에 따라 제한되는 경우에는 과세권 일실을 방지하기 위해 이후 수증자가 해당 주식을 양도했을 때 ‘증여자가 주식을 보유한 기간의 가치증가액’까지도 함께 양도소득으로 실현된 것으로 보아 과세하는 것을 예정하고 있다( 「법인세법 시행령」 제129조 제3항 제2호). 즉, 이 건은 「법인세법」에서 예정하고 있는 과세체계하에서 ‘기타소득에 대한 과세이연’이라는 효과가 발생한 것에 불과하다. ＜ 「법인세법 시행령」 제129조 제3항 제2호 본문의 과세체계＞

3) 처분청이 원용하는 대법원 2017.12.13. 선고 2015두1984 판결, 대법원 2018.5.11. 선고 2014두44342 판결 등은 합병·분할에 관한 판결로서, 「법인세법」에서는 “증여”와 달리 “합병?분할에 따른 자산의 이전”의 경우 자산의 “양도”에 해당한다고 보아 그 양도차익을 과세하도록 규정하고 있으므로, 세법상 양도에 관한 위 대법원 판결이 이 건에 적용되어야 한다는 의견은 타당하지 않다. (2) 쟁점거래의 실질이 증여인 이상, 한·독 조세조약상 증여에 대한 과세권 제한을 배제할 수 없다. (가) 처분청은 쟁점거래의 실질이 증여라 할지라도 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 조세조약상 제한을 부인할 수 있다는 의견이나, 위 ‘주된 목적 기준’ 규정은 조세조약상 혜택을 받기 위해 창설 또는 부여된 “외관”을 부인하는 규정으로, 우리나라 세법상 실질과세 원칙에 이미 포섭되어 있는 법리이며, 실질이 증여인 쟁점거래에 적용될 수 없다. 1) 한·독 조세조약 제27조 제2항은 기타소득의 지급에 관한 권리의 창설이나 부여에 있어서, 적정한 경제적 이유없이 그 창설이나 부여에 의하여 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요한 목적일 경우 조세조약상 제한을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다. 2) 대법원은 위 규정이 조세조약상 제한세율 적용 요건을 충족한 것과 같은 “외관”을 만들어 부당하게 조세를 감소시키는 것이 주요 목적인 조약남용행위에 대해 적용되는 것이라고 판시하여, 해당 기준이 우리 세법상 실질과세 원칙의 법리에 이미 포섭되어 있는 것으로 해석하고 있다(대법원 2019.6.27. 선고 2016두841 판결 등). 3) OECD 모델조세조약 제29조 제9항에 대한 주석서의 예시들도 ‘거주자가 다른 조세조약의 혜택을 받기 위한 목적에서 제3국에 도관회사 등을 설립하거나, 제3국 회사에 권리를 이전하는 등 형식적으로 외관을 만드는 경우’에 주된 목적 기준이 적용된다고 보고 있고, 오히려 거주자가 조세조약의 혜택에 맞는 요건을 실제 갖추는 것은 조세조약의 취지에 부합한다고 해석하고 있다. 예컨대 조세조약상 25% 이상 지분 보유 시 저율의 제한세율을 적용받을 수 있게 되어 지분을 25%로 늘리는 경우, 제한세율을 적용받기 위해 지분을 취득하였더라도, 실제로 25% 지분을 취득한 이상 저율의 제한세율을 적용받는 것은 조세조약에서 예정하고 있는 거래로서 위 규정의 적용 대상이 되지 않는다고 해석하고 있다(OECD 주석서 182번 문단, 사례 E). 4) 이처럼 한·독 조세조약 제27조 제2항은 독일회사들 간에 거래의 실질이 ‘증여’인 거래에 대해 조약상 제한을 배제하는 규정이 아니다. 독일법인들 사이에 주식을 직접 ‘양도’하거나 ‘증여’할 수 있는 상황에서, OOO 주식을 증여하는 방식을 선택함에 따라 조세조약에서 예정하고 있는대로 원천지국의 과세권이 제한된 것이고, 그 과정에서 거래 실질에 부합하지 않는 ‘외관’을 창설하거나 부여한 바 없으므로 주된 목적 기준이 문제될 여지가 없다. (나) 쟁점거래의 실질이 증여임에도 과세하겠다는 것은 청구법인이 국세청 질의회신은 물론 기존 유권해석의 태도에도 정면으로 반하는 것이므로, 신뢰보호의 원칙에 반한다. 1) 처분청은 청구법인의 신뢰보호 원칙 주장에 대해, 국세청 질의회신의 경우 ‘쟁점거래가 증여일 것’을 전제하고 있으므로, 쟁점거래가 증여가 아닌 경우 신뢰보호의 원칙이 적용될 수 없다는 의견이다. 이러한 처분청의 의견에 따르더라도, 쟁점거래의 실질이 ‘증여’로 판단되는 경우 한·독 조세조약 제21조에 따라 국내에서 과세되지 아니한다는 점에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되어야 한다. 2) 과세관청은 관련된 조세조약에 ‘주된 목적 기준’ 또는 ‘혜택의 제한’이 규정되어 있는 경우에도 조세조약에 따라 국내에서 과세되지 않는다고 유권해석하고 있다(‘주된 목적 기준’이 규정된 한·독 조세조약이 문제된 유권해석으로, 서면-2020-국제세원-3962, 2020.9.24. ; ‘혜택의 제한’이 규정된 한·독 조세조약이 문제된 유권해석으로, 사전-2020-법령해석국조-0802, 2020.11.3.). (다) 위와 별개로, 한·독 조세조약 제27조 제2항은 애당초 이 건 처분의 근거가 될 수 없다. 즉, 한·독 조세조약 제27조 제2항은 “기타소득”에 관한 조세조약 제21조의 제한을 배제하는 규정이므로, 이 건에서 문제되고 있는 청구법인에 대한 원천징수분 법인세(OOO의 양도소득) 징수처분 및 증권거래세 부과처분의 과세근거 규정이 될 수 없다. (3) 이 건 처분은 신뢰보호 원칙에 위반하여 위법하다. (가) 앞서 ＜표1＞에서 본 바와 같이, 국내사업장이 없는 외국법인 간 내국법인 주식을 증여하는 거래에서 발생하는 국내원천소득은 ‘국내원천 기타소득’에 해당하고, 조세조약에 따라 기타소득에 대한 원천지국의 과세권이 제한되는 경우 우리나라에서 과세되지 않는다는 것이 1990년대 초부터 이어져 온 확립된 유권해석이다. 더구나 이 건에서 납세자는 쟁점거래에 대한 유권해석을 직접 받았으므로 납세자의 신뢰가 보호되어야 한다. (나) 구체적으로 보면, 이 건에서 ① OOO그룹이 쟁점거래에 관하여 구체적으로 질의하였고 과세관청이 비과세 의견으로 회신하였으므로, 이를 ‘공적인 견해 표명’으로 볼 수 있고, ② OOO와 청구법인은 ‘귀책사유 없이 과세관청의 견해표명을 신뢰’하였으며, ③ 실제 과세관청의 견해표명을 신뢰하여 ‘쟁점거래를 시행’하고 비과세 신청을 하였음에도, ④ 처분청은 ‘당초의 견해표명에 반하는 처분’을 하여 납세자의 이익을 침해하였다. (다) 처분청은 국세청 질의회신에 ‘사실관계가 다른 경우 다른 과세관계가 발생할 수 있다’는 유보적인 문구가 있으므로, 국세청장이 공적 견해를 표명한 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 과세관청의 회신은 특정 납세자에 대한 공적인 견해표명에 해당한다(대법원 1994.3.22. 선고 93누22517 판결, 대법원 2001.6.29. 선고 99두12229 판결, 대법원 2018.11.29. 선고 2018두53108 판결 등). (라) 처분청은 납세자가 중요한 사실관계와 법적인 쟁점을 드러내지 않은 채 질의하였다는 의견이나, 청구법인은 ‘그룹 지배구조 개편 과정에서 사업부 구조를 집중하고 강화할 수 있도록 사업부를 독립법인으로 전환하는 것을 목표로 하고 있고, 목표 지배구조를 달성하기 위해 OOO가 보유하고 있는 OOO 주식을 100% 자회사인 청구법인에게 무상 증여할 예정’이라고 질의서에 분명하게 기재하였다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점거래는 그룹 구조개편의 일환에서 이루어진 일종의 출자행위로서 유상성이 있으므로 양도거래로 보는 것이 타당하다. (가) 세법의 각 규정과 판례에 따르면, 양도란 반대급부가 수반되는 유상성을, 증여란 반대급부가 수반되지 않는 무상성을 본질로 하는데, 유상성 여부는 단일거래 행위만으로 평가할 것이 아니라 계약의 성립과 이행의 전 과정에서 드러나는 거래관계를 파악하여 판단하여야 하므로, 거래가 이루어진 경위, 조세회피의 목적, 쟁점거래 후 회계처리 등을 종합적으로 평가하여 실질적인 대가적 관계가 있는지 여부를 판단하여야 한다. (나) OOO 주식 거래의 배경을 보면, OOO가 승용차와 밴 사업부를 “분할”하여 분할신설법인인 청구법인을 설립하는 과정에서 OOO 주식이 이전된 것으로서, “사업부 분할”과 “OOO 주식 이전”은 독립된 별개의 거래라고 할 수 없으며, 기업구조개편의 틀 안에서 “사업부 분할”에 부수되어 자회사의 주식을 이전한 것으로 볼 수 있다. (다) OOO 주식은 세법상 평가액이 OOO원을 초과하며, 쟁점거래 직후인 2019.12.31. 기준으로 할 때 자산 OOO원, 매출액 OOO원을 초과한다. 이러한 주식을 아무런 대가 없이 증여한다는 것은 경제적 합리성이 결여된 거래이다. 쟁점거래 전후에도 OOO가 OOO 주식을 지배하는 구조에는 변함이 없으므로, 기업 분할 및 지배구조 변경 과정에서 OOO가 100% 자회사인 청구법인에게 계열사 주식을 이전하는 것을 일종의 출자행위로 볼 수 있다. 수원지방법원 2017.9.13. 선고 2017구합60995 판결도 100% 자회사에게 내국법인 주식을 무상이전한 것을 일종의 출자로 해석한 바 있다. 쟁점거래를 증여의 형식으로 하더라도 OOO와 청구법인의 가치는 출자와 동일하다. 그렇다면 출자와 경제적 실질이 동일한 거래를 증여로 보는 것보다는 기업구조조정의 계획하에 이루어진 일반적 형태인 출자로 보는 것이 합리적이다. (라) 증여는 반대급부 없이 무상으로 재산이 이전되는 것이기에 증여자의 재산이 감소하고, 수증자의 자산이 증가하는 것을 당연한 전제로 한다. 그러므로 만약 쟁점거래가 증여거래라면, ① OOO 입장에서는 OOO 주식 이전(자산의 감소)에 대응하여 손실을 인식하고, ② 양수자인 청구법인 입장에서는 무상으로 수증받은 이익에 대하여 이익으로 계상하는 것이 올바른 회계처리라 할 것이다. 그런데 OOO와 청구법인은 쟁점거래를 양도로 보고 이를 계기로 OOO 주식에 내재된 가치증가분이 양도차익으로 실현되었다는 의도에서 회계처리 및 세무상 취급을 하였음을 추정할 수 있다. 1) OOO는 자산계정에서 OOO 주식의 장부가액(OOOEUR)을 제거하고, 반대로 청구법인의 주식을 OOO 주식의 장부가액과 동일한 금액만큼 추가하였는데, 이는 현물출자와 동일한 회계처리이다. 2) 청구법인은 별도의 회계처리를 하지는 아니하였으나, 세무상 차변에 OOO 주식을 시가로 계상하고, 대변에 “Free Capital Reserve”(자본을 증가시키지 않는 주주의 출자를 인식하는 계정으로, 국내법상 자본적립금으로 이해됨)를 계상하였는바, 수증자가 자산수증이익으로 계상하지 않고 자본 항목으로 회계처리하는 것은 통상의 증여거래에서는 발생할 수 없는 회계처리이다. (마) 나아가 OOO 주식 이전계약서 부록인 주식 양도통지내용에 “sell”(양도)이란 표현이나, 청구법인이 제출한 쟁점거래와 관련된 분개장의 제목에는 “Journal entries of OOO(Local GAAP) after Contribution-in-kind”(현물출자 후 OOO의 분개장)으로 기재된 내용을 보면, OOO는 쟁점거래를 회사 분할에 따른 자산 양도행위로 인식하였음을 알 수 있다. (바) 분할이나 합병은 결국 자산의 이전으로 보유하고 있던 미실현이익이 실현되기 때문에 양도의 성격을 가지고 있다. 대법원은 물적분할로 인한 자산의 이전이 양도차익이 실현되는 자산의 양도에 해당한다고 판시하고 있다(대법원 2018.5.11. 선고 2014두44342 판결). 또한 외국법인 사이의 합병에 따라 피합병법인이 자산으로 보유하던 내국법인 발행주식을 합병법인에게 이전한 사안에 있어 현실적인 대가를 지급하지 않았음에도 불구하고 내국법인의 주식을 이전한 것은 “양도”에 해당한다고 판시하였다(대법원 2017.12.13. 선고 2015두1984 판결). 따라서, 현실적인 대가 지급 유무로 증여거래인지 양도거래인지 판단하는 것은 타당하지 않다. 대법원은 외국법인의 분할에 따라 분할법인이 자산으로 보유하던 내국법인의 발행주식을 분할신설법인에게 이전한 사안에서 “주식의 양도에 해당하는지 여부는 법인분할에 따른 주식의 이전을 계기로 당해 주식에 내재된 가치증가분이 양도차익으로 실현되었다고 보아 이를 과세대상 소득으로 삼을 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다”라고 판시하면서, 외국법인의 분할에 따른 내국법인 발행주식의 이전은 「법인세법」상 외국법인의 국외원천소득 중 ‘주식의 양도’로 인한 소득이라고 판단하고 있다(대법원 2013.11.28. 선고 2009다79736 판결). (사) OOO 주식의 이전은 기업 분할과정에서 필연적으로 수반된 거래로서 조세회피의 목적으로 주식거래만 분리하여 증여의 형식을 가장한 것이다. 1) OOO는 독일의 조직재편법을 근거로 기업구조개편에 따라 100% 출자하여 청구법인을 설립한 후 청구법인의 주식을 100% 취득하였으므로, 기업구조개편에 따른 일련의 행위는 회사의 분할이라고 평가할 수 있고, 쟁점거래는 그러한 일련의 절차로 이루어졌다. 2) 거래의 실질을 파악하기 위해서는 계약당사자들의 의사가 가장 중요하게 고려되어야 하는데, OOO와 청구법인 간 체결한 주식이전계약서 전문에 따르더라도 OOO 주식의 이전은 Project Future의 일부를 구성한다라고 명시하고 있는 점에 비추어 볼 때, 쟁점거래와 기업의 분할과는 분리되는 별개의 거래로 볼 수 없다. 3) 기업구조개편의 일환으로 발생된 하이브다운 방식과 개별주식의 유상양도, 무상양도는 거래의 형식만 달리할 뿐 그 본질은 동일하고, 회사의 분할이라는 회사법적 법률행위 안에 모두 포섭된다. 가) 청구법인은 (i) 하이브다운의 경우 신주 999,950,000주를, (ii) 하이브다운이 아닌 거래 중에서 유상양도의 경우 신주 1,000주를 발행하였는데, 이에 관해 청구법인은 “상업적 관점에서 합리적인 수준의 1주당 가치를 유지하기 위함”이라고 설명할 뿐 구체적인 산출 근거를 제시하지 못하고 있다. 청구법인이 이와 같이 경제적으로 의미 없는 신주를 발행한 이유는 과세이연을 위한 것일 뿐, 무상이전과 유상이전은 경제적 실질이 동일하다. 나) OOO가 기업구조개편에 따라 자회사의 주식 이전방식을 분류한 체계 및 각 방식에 따른 세금효과를 보면, (i) 하이브다운은 유상양도로 취급되는데, 독일 내에서는 자산 양도차익에 대해 전액 과세이연 효과가 있어 사실상 세금납부가 면제되고, (ii) 개별거래 중 유상양도도 독일에서는 대주주의 경우 과세이연을 적용하고 있다. (iii) 청구법인에 대한 무상양도는 한국, 홍콩, 네덜란드 3개국에 한정하여 진행하였는데, 한국에서만 기타소득으로 취급되고, 나머지 국가는 양도소득으로 취급되었으며, 3개 국가 모두 원천지국에서 과세권은 없는 것으로 확인된다. 4) 청구법인은 기업구조개편에 따라 구조개편을 단행함에 있어 세계 각국의 자회사들의 경우와 다르게 한국 및 일부 국가(네덜란드, 홍콩)에 소재한 자회사 주식만 무상으로 이전하였으며, 유독 한국에서만 세법상 평가액이 약 OOO원에 이르는 고액의 주식을 “증여”하는 이례적인 거래형식을 택한 것에 대해 조세회피 외에 다른 어떠한 사업상 목적이 있음을 설명하지 못하고 있다. 즉, 쟁점거래는 기업의 분할과정에서 조세회피만을 목적으로 거래를 분리하여 증여형식을 가장하였을뿐 거래의 실질은 양도에 해당한다. (아) 청구법인은 기존의 유권해석들이 100% 모?자회사 간의 증여를 일관되게 양도로 보지 않는다고 주장하나, 이는 각 거래의 실질이 증여라는 전제 하에 판단하였기 때문이다. 따라서, 쟁점거래의 본질이 증여인지 양도인지 문제되는 이 건 처분에서는 원용할 수 없는 유권해석이다. (2) 쟁점거래를 증여로 구성한 주요 목적은 조약상 혜택을 얻기 위한 것이므로, 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 기타소득에 관한 과세혜택은 배제되어야 한다. (가) 한·독 조세조약 제27조 제2항은 문언상 조약남용의 형태에 대해 아무런 제한이 없으므로, 도관설립 등 형식적 외관을 만들어 부당하게 조세를 감소시키는 것이 주요 목적인 조약남용 거래에만 한정하여 적용되는 것으로 한정 해석할 이유가 없다. 쟁점거래는 양도거래를 증여거래로 전환한 전형적인 조약남용 거래이므로 한·독 조세조약 제27조 제2항이 적용되어야 한다. (나) 위 “주요 목적”과 관련하여, 조세혜택을 얻는 것이 특정 거래의 유일한 또는 지배적인 목적일 필요는 없고, 최소한 주요 목적 중 하나가 조약혜택을 얻는 것으로 충분하며, 나아가 관련 사실관계 및 상황을 고려할 때, 조약혜택을 얻는 것이 직·간접적으로 해당 혜택을 가져올 약정 또는 거래의 주요 목적이고 이러한 상황에서 조약혜택을 부여하는 것이 조약의 관련 규정의 목적에 부합하지 않는 경우, “해당 약정 또는 거래의 실질에도 불구하고” 해당 소득에 대해 조약혜택이 허용될 필요가 없다. 즉, 거래의 실질을 일정 부분 갖추고 있더라도 거래의 주된 목적이 조약혜택을 얻거나 조세회피를 위한 것으로 판단되는 경우에는 조세조약상 남용방지규정이 적용될 수 있으므로 쟁점거래의 실질이 증여인 경우에도 한·독 조세조약 제27조 제2항이 적용된다. (다) 청구법인은 쟁점거래를 통하여 OOO의 주식 소유권을 취득하여 직접 주주로서 국내 승용차 판매와 관련한 주주활동을 할 사업적 필요에 의해 쟁점거래를 했다고 주장하나, 조약남용 거래에서 사업상 목적을 판단하는 기준은 기업의 전체적인 사업상, 경영상 목적이 아니라, 문제되는 당해 거래 그 자체에서 왜 그러한 거래 형식을 취하였는지를 따져보는 것이다. 즉, 청구법인의 설명은 쟁점거래를 증여의 형식으로 한 이유에 대한 합리적인 설명이 아니다. (라) 외국법인이 내국법인의 주식을 증여받아 생기는 소득은 기타소득으로 한·독 조세조약상 원천지국인 우리나라에서 비과세 대상이고, 다만 수증자가 해당 주식을 양도하는 시점에 양도소득으로 과세하도록 하여 사실상 과세이연의 효과를 부여하고 있다. 쟁점거래를 증여로 처리했을 때의 과세효과를 보면 그 주된 목적이 과세이연혜택을 얻기 위한 것임을 알 수 있고, 청구법인 역시 이를 인정하고 있다. (마) 쟁점거래를 증여로 구성함에 따라 청구법인은 우리나라에서 비과세 및 과세이연 효과를 얻었고, OOO는 독일세법상 청구법인이 주식을 양도할 때까지 양도차익에 대한 과세가 이연되고, 청구법인은 독일세법상 비과세 대상이므로, 한국과 독일 양쪽으로 이중 비과세효과를 얻었다. 이러한 이중 비과세전략은 한·독 조세조약 및 BEPS 다자협약 취지와 목적에 명백히 반하는 것이다. (바) 결국, 청구법인은 기업구조 개편과정에서 이루어진, 그 실질이 물적분할로서 세법상은 물론 조세조약상 주식양도에 해당하는 쟁점거래를 오로지 조세조약상 비과세 혜택을 받기 위한 목적으로 거래구조를 인위적으로 구성하여 소득의 종류를 양도에서 증여로 변경하였으므로, 전형적인 조약남용거래에 해당한다.

(사) 2017년 OECD 모델 조세조약 제29조에 대한 주석서 170 문단에 따르면, “납세자는 특정한 상황에서 조약혜택을 얻는 것이 관련 조약규정의 목적에 부합하다는 것에 대한 입증책임을 부담한다”라고 되어 있다. 그런데 청구법인은 실질이 세법상은 물론 조세조약상 주식양도에 해당하는 쟁점거래를 증여의 형식으로 한 이유에 대해 조세조약상 비과세 혜택과 과세이연의 혜택을 받기 위한 목적 외에 다른 사업상 목적이 있다는 점을 입증하지 못하고 있으므로, 설령 쟁점거래가 증여의 실질을 어느 정도 갖추었다고 하더라도, 이는 조약남용거래에 해당하므로 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 조약상 혜택은 부인되어야 한다. (3) 이 건 과세처분은 신뢰보호원칙에 반하지 않는다. (가) 「국세기본법」 제15조 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 행정청이 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명해야 한다. 청구법인의 서면질의에서 핵심은 OOO 주식의 이전이 무상증여일 경우 국내 과세 여부에 대한 것인데 청구법인은 증여를 전제로 질의하여, 과세관청 역시 이를 전제로 회신한 것에 불과하다. 즉, 쟁점거래가 중여인지 양도인지에 대해 견해를 밝힌 바가 전혀 없다. (나) 대법원은 과세관청이 질의 회신 등을 통하여 어떤 견해를 표명하였다고 하더라도 그것이 중요한 사실관계와 법적인 쟁점을 제대로 드러내지 아니한 채 질의한 데 따른 것이라면 공적인 견해표명에 의해 정당한 기대를 가지게 할 만한 신뢰가 부여된 경우라고 볼 수 없다고 판시하였다(대법원 2001.4.24. 선고 2000두5203 판결). 그런데, 청구법인은 OOO그룹의 지배구조개편의 전체적인 배경, 지배구조 개편이 독일 법률상 하이브다운 방식이고 이는 한국 회사법상의 물적분할과 동일한 형식인 것, 조세절감의 목적상 특정 3개국의 자회사 주식만 개별적으로 무상이전하였다는 등의 구체적인 사실관계를 밝하지 않았다. (다) 한편, 과세관청은 유권해석에 대한 회신 시 “실제 사실관계와 다르거나(중요사항 누락 및 사실관계 변경 포함) 관련 세법령 등이 변경된 경우에는 다른 과세관계가 발생할 수 있다”라고 명시하였다. (라) 쟁점거래가 양도인지 증여인지는 사실판단의 문제이고, 다임러 그룹의 지배구조개편의 목적, 구체적 실행방안 등이 적시되지 않았으며, 일부 국가의 자회사 주식만 무상이전 형식을 취한 이유 등에 대한 중요한 사실관계도 적시된 바 없으므로 국세청 질의회신은 신뢰의 대상이 되는 공적 견해표명으로 볼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 국내사업장이 없는 독일법인(OOO)이 내국법인의 주식을 특수관계에 있는 국내사업장이 없는 독일법인(청구법인)에게 증여한 것에 대하여, 그 실질이 양도에 해당함에도 국내원천 유가증권양도소득에 대한 원천징수의무를 이행하지 아니한 것으로 보고 청구법인에게 법인세 등을 부과한 처분의 당부 ② 국세청 질의회신에 반하는 과세처분으로 신의성실 원칙에 위배된다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 발지를 위한 협정 제3조(일반적 정의) 2. 일방체약국이 어느 때라도 이 협정을 적용함에 있어서, 이 협정에 정의되어 있지 아니한 용어는 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협정이 적용되는 조세목적상 일방국의 적용당시의 법에 따른 의미와, 동 국가의 다른 법하에서 그 용어에 주어진 의미보다 우월한 그 국가의 적용가능한 세법상의 의미를 가진다. 제13조(양도소득) 2. 일방체약국의 거주자가 타방체약국의 거주자인 법인이 발행한 주식의 양도로부터 취득하는 이득에 대하여는 다음의 경우 그 타방체약국에서 과세할 수 있다. 가. 양도자가 양도가 발생한 과세연도중 항상 최소한 동 법인의 총주식의 25퍼센트를 보유(다른 특수관계인에 의하여 보유되거나 소유된 주식을 합산한다)하고 양도자와 그러한 특수관계인에 의하여 당해 과세연도동안 양도된 총주식이 최소한 당해 법인 발행주식의 5퍼센트에 이를 경우 제21조(기타소득) 1. 이 협정의 위의 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득항목에 대하여는 동 일방국에서만 과세한다. 제27조(특별한 사안에서의 협정의 적용) 2. 제1항의 규정에 따를 것을 조건으로, 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항 및 제21조의 규정에 언급된 제한은, 배당지급에 관한 주식 또는 기타 권리의 창설이나 부여, 또는 이자지급에 관한 채권의 창설이나 부여, 또는 사용료지급에 관한 권리의 창설이나 부여, 또는 기타소득의 지급에 관한 권리의 창설이나 부여에 있어서 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 그 창설이나 부여에 의하여 제10조, 제11조, 제12조 및 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요한 목적일 경우에는 적용하지 아니한다. (2) 국세기본법 제14조 (실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제15조(신의ㆍ성실) 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. (4) 법인세법 제47조 (물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례) ① 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식등을 취득한 경우로서 제46조 제2항 각 호의 요건(같은 항 제2호의 경우 전액이 주식등이어야 한다)을 갖춘 경우 그 주식등의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제46조 제2항 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 손금에 산입할 수 있다. 제92조(국내원천소득 금액의 계산) ② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득은 제외한다)의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다. 2. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제9호에 따른 국내원천 유가증권양도소득이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제1호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 호에서 “정상가격”이라 한다)을 해당 수입금액으로 한다. 가. 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령으로 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다) 간의 거래일 것 나. 가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격보다 낮은 경우로서 대통령령으로 정하는 경우일 것 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 9. 국내원천 유가증권양도소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장된 부동산주식등을 포함한다) 또는 그 밖의 유가증권(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조에 따른 증권을 포함한다. 이하 같다)을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득 가. 내국법인이 발행한 주식등과 그 밖의 유가증권 10. 국내원천 기타소득 : 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득 다. 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 7. 제93조 제9호에 따른 국내원천 유가증권양도소득 : 지급금액(제92조 제2항 제2호에 해당하는 경우에는 같은 호의 “정상가격”을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급금액의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다. 8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제10호 차목의 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 15로 한다. (5) 법인세법 시행령 제129조 (국내원천소득금액의 계산) ③ 법 제92조 제2항 제1호 단서에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용”이란 제132조 제8항에 따른 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증ㆍ양도증서ㆍ대금지급영수증, 그 밖에 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각 호의 금액을 말한다. 2. 수증자, 그 밖에 이에 준하는 자가 양도한 유가증권의 취득가액은 해당 양도자산이 당초의 증여자, 그 밖에 이에 준하는 자를 해당 유가증권의 양도자로 보고 제1호에 따라 계산한 금액. 다만, 해당 유가증권이 법 제93조 제10호 다목에 따라 과세된 경우에는 해당 유가증권의 수증당시의 시가 제131조(정상가격의 범위 등) ① 법 제92조 제2항 제2호 본문에서 “대통령령으로 정하는 정상가격”이란 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따른 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다. ③ 제1항에 따른 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 「소득세법」 제99조 제1항 제3호부터 제6호까지의 규정과 「상속세 및 증여세법」 제63조 제3항을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다. ⑤ 법 제92조 제2항 제2호 나목에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 정상가격과 거래가격의 차액이 3억원 이상이거나 정상가격의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우를 말한다. (6) 증권거래세법 제1조의2 (정의) ③ 이 법에서 “양도”(讓渡)란 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상(有償)으로 소유권이 이전되는 것을 말한다. 제2조(과세대상) 주권 또는 지분(이하 “주권등”이라 한다)의 양도에 대해서는 이 법에 따라 증권거래세를 부과한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 양도에 대해서는 증권거래세를 부과하지 아니한다. (7) 소득세법 제88조 (정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. (8) 상속세 및 증여세법 제2조 (정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) OOO그룹은 기업구조개편(Project Future)에 따라, OOO가 각 사업을 직접 수행하는 방식에서(700여개 자회사 직접 지배), 청구법인(승용차/밴 사업부 담당)을 포함한 OOO의 3개 자회사가 각 사업부를 담당하는 방식으로 변경되었다(700여개 자회사 간접 지배). (2) 기업구조개편 과정에서, OOO는 아래 ＜표3＞과 같이 청구법인에게 승용차/밴 사업부에 관한 자산(지적재산권, 노하우, 소프트웨어, 데이터베이스 및 고객 기반, 기타 무형자산, 동산, 공장 및 장비, 23개국 계열사 주식 등)과 부채를 포괄적으로 이전하고(하이브다운) 그 대가로 청구법인의 신주 총 999,950,000주를 받았으며, 하이브다운에 포함되지 않은 30개국 계열사 주식은 유상 또는 무상으로 이전하고 유상이전분(현물출자)에 대하여는 그 대가로 청구법인의 신주 각 1,000주(총 20,000주)를 받았고, 중국 등 7개국 계열사의 주식은 이전하지 않았다. ＜표3＞ 승용차/밴 사업부 관련 국가별 주식 이전 현황 (3) OOO가 청구법인에게 무상이전한 홍콩 등 3개국 계열사의 주식은 아래 ＜표4＞와 같으며, 조세조약상 소득에 대한 과세권은 거주지국(독일)에 있는 것으로 나타난다. ＜표4＞ 무상이전 주식 현황 (단위 : %) (4) OOO는 OOO 주식을 무상으로 이전하기 이전인 2019.5.7. 다음과 같이 국세청장에게 서면으로 질의를 하였고, 국세청장은 2019.7.10. “국내사업장이 없는 외국법인이 내국법인의 주식을 특수관계에 있는 국내사업장이 없는 독일 영리법인에게 증여함으로 인하여 발생하는 소득은 「법인세법」 제93조 제10호의 국내원천 기타소득에 해당하는 것이나, 동 소득에 대한 법인세는 한·독 조세조약 제21조에 의하여 국내에서 과세되지 아니한다”라고 회신하였다. ＜국세청 질의내용＞ (5) OOO와 청구법인은 2019.11.14. OOO 주식의 이전에 대한 계약을 체결하였으며, 계약서 전문과 본문(제1.1조)에 의하면 본 계약에 따른 거래는 기업구조개편(Project Future)의 일부를 구성하며, 무상으로 이전된다고 되어 있다. (6) 청구법인은 2019.12.4. “소득자를 청구법인, 소득지급자를 OOO”로 하여 한·독 조세조약에 따른 기타소득에 대한 비과세·면제 신청을 하였으며, 과세당국은 이를 승인하였다. (7) OOO의 주식등변동상황명세서에 의하면(아래 ＜표5＞, 2019사업연도 법인세 신고 자료), OOO 보유지분(30,600주)이 증여를 원인으로 감소하고 그만큼 청구법인의 보유지분이 증가한 것으로 되어 있다. ＜표5＞ 주식등변동상황명세서 (8) OOO는 아래 ＜표6＞과 같이, 청구법인에게 무상이전한 OOO 주식의 장부가액을 제거하고(OOO유로), 그 만큼 청구법인의 자산가액을 증액계상하였으며, 청구법인은 쟁점거래에 대하여 별도의 회계처리를 하지 않았다. ＜표6＞ 쟁점거래에 대한 회계처리 (단위 : EUR) (9) 한편, 세무신고 내용에 의하면, OOO는 아래 ＜표7＞과 같이 청구법인에게 무상으로 이전한 OOO 주식의 시가 OOO유로를 익금산입하고 동 주식의 장부가액 OOO유로를 손금산입함으로써 그 차액인 OOO유로를 간주자본이익으로 인식하였으며, 청구법인은 OOO 주식을 시가로 계상하고 그 가액만큼을 자본잉여금이 증가한 것으로 인식하였다. ＜표7＞ 쟁점거래에 대한 세무신고 (단위 : EUR) (10) 독일 과세당국의 확인서에 따르면, “OOO가 청구법인에게 OOO 주식을 무상으로 이전하고, 동 거래와 관련하여 간주자본이익 OOO유로에 대한 세무신고를 하였다”고 되어 있다. (11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 한·독 조세조약은 제13조 제2항에서 일방체약국의 거주자가 타방체약국의 거주자인 법인이 발행한 주식의 양도로부터 취득하는 이득에 대하여는 양도자가 양도가 발생한 과세연도 항상 최소한 동 법인의 총주식의 25퍼센트를 보유(다른 특수관계인에 의하여 보유되거나 소유된 주식을 합산한다)하고 양도자와 그러한 특수관계인에 의하여 당해 과세연도 동안 양도된 총주식이 최소한 당해 법인 발행주식의 5퍼센트에 이를 경우 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고, 제21조 제1항에서 이 협정의 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득항목은 기타소득으로서 동 일방국에서만 과세한다고 규정하고 있다. 그리고, 「법인세법」 제93조 제9호 가목은 외국법인이 내국법인이 발행한 주식을 양도함으로써 발생하는 소득을 국내원천 유가증권양도소득으로, 제10호 다목은 외국법인이 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득을 국내원천 기타소득으로 각 규정하고 있다. 한편, 「국세기본법」 제14조 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득?수익?재산?행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 OOO로부터 OOO 주식을 무상이전(증여) 받았는데, 국세청은 외국법인이 기업구조개편 과정에서 국내 자회사의 주식을 무상이전한 다수 사례에서 해당 이익을 증여로서 국내원천 기타소득에 해당한다고 일관되게 해석해 왔다는 등의 이유로, 동 주식의 이전(쟁점거래)은 증여에 해당하므로 한·독 조세조약 제21조의 기타소득으로서 국내에서 과세되지 아니하고, 설령 동 거래가 양도에 해당한다고 하더라도 “국내원천 기타소득으로서 한·독 조세조약 제21조에 의하여 국내에서 과세되지 아니한다”는 국세청 질의회신에 따라 행해진 것이므로 이에 반하여 과세하는 것은 신의성실 원칙에 위배된다고 주장한다. (다) 그러나, 국내사업장이 없는 외국법인이 자산으로 보유하던 내국법인의 발행주식을 특수관계에 있는 국내사업장이 없는 외국법인에게 이전하는 경우 그것이 증여나 양도에 해당하는지 여부는 그 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 실질 내용에 따라 판단하여야 할 것인바, 다임러 그룹의 기업구조개편은 OOO가 각 사업을 직접 수행하는 방식에서, 청구법인을 포함한 3개의 분할신설법인(OOO의 100% 자회사)으로 하여금 해당 사업부를 각각 담당하도록 하는 방식으로 변경하는 것이고, 쟁점거래는 OOO 주식 이전계약서에도 명시되어 있듯이 동 기업구조개편의 일부를 구성한다고 되어 있으므로 OOO 분할과 별개의 독립된 거래로 보기는 어려운 점, 외국법인이 분할에 따라 국내 자산을 이전하는 경우 국내법은 별다른 과세특례 규정을 두고 있지 않으므로, 내국법인의 분할에 따른 국내 자산의 이전과 달리 양도차익이 실현되는 자산의 양도로 보지 않을 합리적인 이유가 없고, 따라서 외국법인의 분할에 따라 그 분할법인이 자산으로 보유하던 내국법인의 발행주식을 분할신설법인에게 이전하는 것은 국내원천소득인 ‘주식의 양도’에 해당한다 할 것인 점, 이 경우 당해 주식의 이전을 양도로 보는 것은 과세목적상 미실현이익이 분할을 계기로 실현되었다고 보는 것이므로 반드시 현실적인 대가의 수수를 전제로 하고 있지는 아니한 점 등에 비추어, 쟁점거래는 한·독 조세조약 제13조 제2항의 ‘주식 양도’에 해당한다고 봄이 타당하다고 하겠다. (라) 또한, 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 이 경우 과세관청의 의사표시가 일반적인 견해를 표명한 것에 불과한 경우에는 위 원칙을 적용할 수 없다고 할 것인바, OOO의 질의내용을 보면, OOO 주식의 증여를 전제로 하고 있을 뿐, 그것이 OOO 분할과 관련되어 있음이 언급되어 있지 않으므로, 이에 대한 국세청 질의회신은 단지 기존의 유권해석과 동일하게 “증여의 경우에는 한·독 조세조약 제21조에 의하여 국내에서 과세되지 아니한다”는 일반적인 견해를 표명한 것에 불과할 뿐, 청구법인의 사실관계와 같은 “양도의 경우에도 위 조약에 의하여 과세되지 않는다”는 취지의 공적인 견해를 표명한 것으로까지는 볼 수는 없다고 하겠다. (마) 따라서, 처분청에서 청구법인이 쟁점거래로 인한 국내원천 유가증권양도소득에 대한 원천징수를 이행하지 아니한 것으로 보고 청구법인에게 법인세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.