조심 2015중3548 (2018.03.29)

심판청구를 기각한다.

가. OOO의 배우자 OOO은 내국법인인 OOO(“OOO”이라 하고, 이하 OOO을 합하여 “청구인들”이라 한다)의 주주이고, 청구인들은 OOO 소재 OOO의 주주이며, 2009.12.31. 기준 OOO의 지배구조는 OOO과 같고, OOO는 글로벌 브랜드 외국기업인 OOO 업체에 수영안경, 수영모 등을 판매하고 있는바, 동 제품 제조를 위해 OOO에 OOO 출자하여 설립하였다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.6.16.부터 2014. 9.5.까지 청구인들에 대한 세무조사를 실시하여 OOO과 특수관계자들이 지분을 소유하고 있는 OOO는 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제17조 제1항에 따른 특정외국법인에 해당되는데도 청구인들이 OOO의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 청구인들에게 귀속될 금액을 배당받은 것으로 간주하여 소득세 및 법인세를 신고.납부하지 아니하였다 하여 처분청에 과세자료를 각 통보하였고, 처분청은 이에 따라 청구인들에게 OOO 기재와 같이 소득세 및 법인세를 각 경정.고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.1.7. 이의신청을 거쳐 2015.6.30. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 국조법 제18조 제1항에서 특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 않되, 다만, 같은 조 제1호에서 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인에 대해서는 그러하지 아니하다고 규정하고 있는바, OOO는 공장시설을 직접 보유하고 있지는 않더라도 제품개발을 담당하는 인적.물적 시스템을 갖추고 있는 등 고정된 시설을 갖추고 있다는 점에 대해서는 처분청도 이견이 없고, OOO는 OOO 자회사인 OOO의 공장시설을 통하여 OOO방식으로 제품을 생산하여 OOO 등에 공급하고 있으므로 OOO가 영위하는 업종은 제조업에 해당되어 OOO는 국조법 제17조 적용대상이 아니다. (가) 고정시설을 갖추고 있더라도 국조법 제17조 에 따른 간주배당제도 적용에서 제외되지 않는 업종에 대해 국조법 제18조 제1항 제1호에서 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 열거하고 있고, 같은 조 제2항에서 동 업종의 분류는 「통계법」 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류표에 따른다고 규정되어 있는바, OOO는 공장시설을 직접 보유하고 있지 않으나 제조업에 대한 인적시스템을 갖추고 OOO 자회사인 OOO의 공장시설을 통해 제품을 생산하여 ODM방식으로OOO 등에 공급하고 있어 다음과 같은 근거로 OOO는 실질적으로 한국표준산업분류상 제조업을 영위하는 것으로 보아야 한다. 1) 한국표준산업분류에 따르면 특정사업체가 제품을 직접 제조하지 않는 경우에도 ① 생산할 제품을 직접 기획(고안 및 디자인, 견본제작 등)하고, ② 자기계정으로 원재료를 구입하여 위탁생산사업체에 제공하며, ③ 위탁사업체에서 생산하는 제품을 자기명의로 제조하게 하고, ④ 이를 인수하여 자기책임 하에 시장에 직접판매 하는 4가지 조건을 모두 충족하는 경우 제조업으로 보는 것인바, OOO는 제조업에 필요한 연구개발부서, 구매부서, 물류부서, 영업부서 등 약 OOO 인적조직을 운영하고 있고, 제품생산에 필요한 공장시설을 직접 보유하고 있지는 않으나 OOO 자회사로 설립하여 전량 OOO가 생산지시한 제품만을 제조하게 하는 생산시스템을 구축하고 있으므로 OOO의 ODM방식 제품생산 및 공급은 실질적으로 한국표준산업분류상 제조업에 해당한다. 2) 처분청은 OOO가 제조시설을 보유하지 않고 OOO에 소재한 OOO에서 OEM방식으로 제조된 제품을 매입하여 판매하고 있으므로 한국표준산업분류상 도매업에 해당한다고 주장하고 있으나, OOO는 OEM방식이 아닌 ODM방식 즉, OOO가 OOO 등의 브랜드 컨셉에 맞추어 생산할 제품의 디자인 등을 자체적으로 직접 개발하고 원재료 등을 자기계정으로 직접 구입하여 OOO에 공급하여 제품을 생산한 후 OOO로부터 생산된 제품을 구매하여 OOO 등에 공급하는 방식으로 제품을 생산 및 공급하고 있는바, OOO의 업종을 제조업으로 보는 것이 타당하다. ＜표1＞ OEM과 ODM 방식의 구분

3) 조세심판원의 선결정례(OOO.)에서도 생산자주도방식(ODM)으로 생산 납품하는 OOO 소재 특정외국법인이 OOO 등에 소재한 자회사에 위탁생산하여 공급한 매출을 제조업에서 발생한 매출로 보았고, 통계청에서도 위와 같은 특정외국법인의 위탁생산 매출을 한국표준산업분류상 제조업으로 보고 있는바(통계청 통계기준과-2243, 2012.10.15.), 이 건 OOO의 업종을 제조업으로 보는 것이 타당하다. (나) OOO는 내국법인인 OOO의 국제거래규모가 확대됨에 따라서 원활한 제품생산과 원가절감 등을 위하여 청구인들의 출자에 의해 설립되어 사업을 영위하고 있는 정상적인 해외진출기업으로서 매년 미처분이익잉여금의 약 OOO를 국내 청구인들에게 배당하여 왔고, 청구인들은 배당받은 금액에 대하여 종합소득세와 법인세 등을 자진하여 신고·납부하여 옴으로써 조세회피가 발생하였다고 볼 수 없으므로 조세회피규제제도인 간주배당제도를 적용하는 것은 부당하다. 1) 간주배당제도는 내국인이나 내국법인(이하 “내국인등”이라 한다)이 국외사업에서 발생한 이익을 조세피난처에 가공회사를 설립하여 동 법인에 이익을 유보한 채 배당을 하지 아니하는 형식으로 조세를 회피는 것을 규제하기 위하여 1996년 말에 제정되어 시행되어 오고 있는 제도로서, OOO 설립 경위를 보면 한·중 경제수교(1992년 8월) 이전에는 내국인이 중국에 직접 투자하여 공장이나 법인을 설립하는 것은 투자원리금 회수 등 여러 측면에서 어려움이 있어 통상 홍콩에 법인을 설립하고 홍콩법인이 중국에 생산공장을 설립하는 방식으로 중국에 대한 투자가 이루어져 오던 것이 관행(한국기업 홍콩투자동향, KOTRA, 2014)이었고, 청구인들도 동일한 형태로 OOO 설립한 이후 1993년 12월에 OOO를 설립하였는바, OOO는 조세회피목적으로 설립된 가공회사가 아니라 실질적으로 제품 제조를 총괄하는 사업지주회사 성격으로 OOO은 OOO가 설립된 OOO 이후에 그의 배우자, 자녀와 함께 OOO으로 이민을 하여 OOO를 적극적으로 경영함에 따라 OOO 취득한바 있다. 2) OOO는 2004년부터 2013년까지(10년간) 세후이익의 약 OOO를 청구인들에게 배당하였고, 청구인들은 배당받은 금액에 대한 종합소득세 또는 법인세를 자진하여 신고·납부하여 조세를 회피한 사실이 없는바, 정상적인 해외진출기업의 주주인 청구인들에 대하여 조세회피 규제제도인 간주배당제도를 적용하여 이 사건 부과처분을 하는 것은 당초 간주배당제도의 입법취지와 실질내용에 부합되지 않아 부당하다. (2) 고정시설을 갖추고 있더라도 국조법 제17조 에 따른 간주배당 제도를 적용하는 요건에 대해서 국조법 제18조 제1항 제1호에서 열거된 업종(도매업 등)을 영위하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인으로 규정하고 있고, 여기서 대통령령으로 정하는 요건에 대해 국조법 시행령 제35조 제1항 제1호 및 제2호에서 아래 ＜표3＞와 같은 2가지 요건을 모두 충족하여야 하는 것으로 규정하고 있는바, ＜표3＞ 고정시설을 갖춘 도매업 등을 영위하는 특정외국법인의 간주배당 제도 적용요건( 국조법 시행령 제35조 제2항)

여기서 국조법 시행령 제35조 제1항(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 개정시 현재의 제2항으로 이관하였으며, 이하 같다) 제2호는 2010.12.30. 대통령령 제22574호로 동 시행령 개정시 “특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다”는 단서 규정(이하 “쟁점후단규정”이라 한다)이 신설되었는바, 쟁점후단규정이 신설되기 전에는 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호 해당 여부 판단시 OOO 입장에서 OOO는 특수관계인에 해당되지 아니하여 도매업의 특수관계자로부터 매입원가 비율이 OOO로서 도매업 등을 영위하는 특정외국법인의 간주배당 제도 적용요건을 충족하지 못하므로 OOO의 2008사업연도분 및 2009사업연도분 배당 가능한 유보소득에 대한 간주배당 적용대상이 아니다. (가) 간주배당제도는 국조법이 1995.12.6. 법률 제4,981호로 제정되면서 「조세피난처를 이용한 조세회피 규제제도」로 도입되어 원칙적으로 일정요건을 갖춘 조세회피목적의 특정외국법인의 유보소득에 대하여 배당으로 간주하여 선 과세하고자 하는 과세특례제도로서 지속적으로 관련 법령을 개정하여 간주배당 적용대상을 확대하여 오면서도 한편으론 산업정책 또는 조세정책상 특정외국법인의 업종, 업종별 총수입금액 구성비율, 거래지역 등에서는 아래와 같이 예외규정, 예외의 예외규정을 둠으로써 그 적용범위를 완화하였는바, 과세특례제도인 간주배당제도에 대한 예외규정과 예외규정에 대한 예외규정은 문리해석에 충실하여 보다 엄격히 해석하여 적용하는 것이 납세자의 재산권 보호와 조세공평주의에 부합하는 것이다.

(나) 2010.12.30. 국조법 시행령 개정시 쟁점후단규정을 신설한 경위를 보면 특정외국법인의 국외 특수간주배당제도는 일반적인 조세회피목적의 해외투자 및 국제거래 형태는 내국인이 제품, 상품 등을 외국에 직접 공급하여 이익을 실현하였던 종전의 방식을 변경하여 내국인이 조세회피지역에 직간접적으로 출자하여 특정외국법인을 설립한 이후 특정외국법인이 내국인으로부터 제품 등을 종전가격보다 저가로 매입하여 다른 국가 등에 공급함으로써 조세회피지역에 소재한 특정외국법인에 상대적으로 많은 소득이 귀속되도록 하면서도 출자자인 내국인에게 배당을 하지 않음으로써 조세를 회피하는 것을 규제하기 위한 의도로서 최초 간주배당제도 도입 당시 특수관계인의 범위를 내국인과 특정외국법인과의 관계로 한정하였으나(해외투자와 세원관리, 2009.6., 국세청), 내국인의 해외투자 및 국제거래 형태와 조세회피 태양은 다양한 유형으로 변형되어 특정외국법인이 내국인과의 거래를 통한 이익창출 방식에서 벗어나 특정외국법인이 국외(EU, 중국 등)에 직.간접으로 출자한 국외 특수관계자와의 매입 또는 매출을 통하여 이익을 실현하는 형태로까지 확장되는데도 국조법에서 특정외국법인과 특정외국법인이 직간접적으로 출자한 국외특수관계자까지 특수관계자로 볼 수 있는지에 대하여 명확히 규정하고 있지 않고 있어 조세법률주의원칙상 위와 같은 형태의 특정외국법인 이익에 대하여 간주배당제도를 적용할 수 없다는 점을 인식하여 특수관계인의 범위를 확대하는 내용의 입법적 보완을 위한 것이므로 쟁점후단규정 개정 전 규정을 적용하게 되면 OOO는 국조법상 OOO의 특수관계인에 해당하지 않는다. (다) 처분청은 2007.12.31. 신설된 국조법 시행령 제36조의2 본문 후단을 들어 OOO의 특수관계자 거래금액에OOO와의 거래금액도 포함된다고 주장하고 있으나, 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호 규정은 도매, 금융업 등 특정업종 간주배당 적용배제에 적용되는 규정이고, 국조법 시행령 제36조의2 는 도매업에 한정하여 특정외국법인이 소재하는 같은 지역에서 특수관계 없는 자에게 판매한 금액이 50%를 초과하면 간주배당제도를 적용하지 않는다는 규정이라고 할 것인바, 처분청은 전혀 다른 의미의 규정을 동일한 것으로 보아 이 건 과세근거 규정으로 삼고 있는 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 이 건 OOO를 특정외국법인에 해당되는 것으로 보아 유보소득 배당간주 규정을 적용하여 과세한 처분은 다음과 같은 근거로 정당하다. (가) 청구법인의 자회사인 OOO는 2012년 말 현재 미처분이익잉여금이 OOO에 이르고 있는바, 비록 OOO의 설립이 간주배당제도가 입법되기 전에 설립되었다 하더라도, OOO의 설립이 없었다면 OOO에 유보되어 있는 소득이 내국법인의 소득이 되었을 것이므로, 결과적으로 OOO를 통한 조세 회피 사실이 발생한 사실은 분명하며, 따라서 특정외국법인유보소득 배당간주 규정 요건을 충족하는 경우 이에 따라 과세하는 것은 정당하다. (나) 홍콩OOO는 OEM 방식으로 OOO를 통하여 제조하는 도매업을 영위하는 법인으로 국조법 제17조 의 간주배당 익금산입 대상이다. 1) OOO는 홍콩에서 실질적으로 사업을 영위하고 있으나 국조법 제18조 제1항 단서 조항에 해당하여 특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세가 적용된다. OOO는 OOO를 사용하고 있으며, 한국인 OOO명, 외국인 OOO명 정도가 근무 중으로 홍콩에서 실질적으로 사업을 영위하고 있으나, ‘홍콩에 제조시설을 보유하고 있지 아니하며,’ 중국에 소재한 자회사에서 제조한 제품을 매입하여 미국 등에 판매하는 사업형태를 취하고 있어 도매업을 영위하는 것으로 확인된다. 2) 도매업의 수입금액 비중이 OOO를 초과하고, 중국내 특수관계자와의 거래금액이 매입원가의 OOO를 초과하고, OOO의 매출은 대부분 OOO 외의 지역에 이루어지므로 국조법 시행령 제36조의2 제4항의 ‘적용제외 배제의 예외’에 해당하지 아니하므로 특정외국법인의 유보소득 합산과세제도 적용 대상이다. 3) 또한, 조세심판원 선결정례( 조심2012중2746 , 2012.12.21.)에서도 고정시설을 갖춘 채 스스로 사업을 관리.운영하고 있는 경우라도 제조업이 아닌 사실상 도매업을 영위한 경우에는 조세피난처 과세제도의 적용대상이라는 취지로 결정한바 있다. 4) 청구법인은 조세심판원의 선결정례( 조심2013서3357 , 2015.3. 23.)를 인용하며 “생산자주도방식(ODM)으로 생산남품하는 홍콩 소재 특정외국법인이 중국, 베트남 등에 소재한 자회사에 위탁생산하여 공급한 매출은 제조업에서 발생한 매출로” 보았다고 주장하나, 해당 심판의 결정문을 보면 “일시적 주문량 초과에 따른 000지점 공장의 생산능력 부족에 따라 자회사에 위탁생산한 것은 사업활동 본질(제조업)의 변경에 해당하지 아니하여”라고 하여 홍콩 법인을 제조업 법인으로 판단한 것은 그 홍콩 법인이 ‘자회사’가 아닌 ‘지점 공장’을 두고 사업을 영위하였기 때문인 것으로, ODM 생산을 제조업으로 판단한 것이 아니며, ‘지점 공장’ 없이 ‘자회사’에만 위탁생산하는 본 건과는 경우가 전혀 다르다. 5) 청구법인이 당초 제출한 심판청구서를 보면 OOO가 OEM방식으로 제품을 생산하는 업체였다고 하는 등 청구법인은 OOO가 OEM방식으로 생산하였음을 인정하여 오다가, 추후에 ODM 방식으로 생산하였다고 새롭게 주장하는바 이는 신의성실원칙에 위배되며, 설령 ODM 방식으로 생산한다 하더라도 이 방식에 의한 매출이 OOO를 초과함을 입증하여야 하나 이의 입증 자료는 제출하지 아니하였다. 6) 또한 OOO가 ODM 방식에 의하여 영업한다 하더라도, 제조업으로 볼 수 없다. 2007년 12월 28일에 고시되어 2008년 2월 1일부터 시행된 “한국표준산업분류”에서 제조업으로 의제하는 경우를 아래와 같이 기술하고 있다.

청구법인은 ODM생산의 경우 한국표준산업분류상 제조업 의제에 해당한다고 주장하나, OOO는 OOO등의 상표를 부착하여 생산하므로 “자기명의로 제조케 하고”, “이를 인수하여 자기책임 하에 직접 시장에 판매하는 경우”에 해당하지 아니하여 제조업을 영위하는 것으로 볼 수 없다.(부가가치세집행기준 1-1-1 제①항 제5호 동지) 즉 OOO는, 자기의 제조시설을 갖추어 직접 제조하지 아니하는 이상, 자기의 상표가 아니라 주문자의 상표를 부착하여 판매하므로 제조업으로 의제될 여지가 없다. 7) 부가가치세집행기준 1-1-1 「재화를 공급하는 사업의 구분」 제1항 제5호에 의하면 다른 제조업체에 의뢰하여 제조한 후 판매하는 경우 제품을 자기 명의로 제조하게 하고 자기 명의로만 된 고유상표를 부착하는 경우에만 제조업에 해당하는 것으로 명확하게 해석하고 있어, OEM방식이나 ODM방식이나 자기 명의 상표가 없으면 모두 제조업에 해당하지 않는다. 통계청 관계자에게 유선상으로 청구법인이 언급한 문서[통계청 통계기준과-2243, 2012.10.15.)]에 대하여 문의한바 해당 문서는 비공개 문서로 공개가 불가하고, 그 문서가 ODM을 제조업으로 보는 내용은 아니라는 답변을 하였으며, 생산을 재위탁하는 중간단계 법인은 도매업으로 분류되는 것이라고 진술하였다. 8) 또한 조세심판원의 선결정례(OOO)에서 OEM 또는 ODM 방식으로 생산하는 경우에도 국조법 제17조 에 따른 과세처분을 유지하는 결정을 내린 바 있다. (2) 국조법 제18조 제4항에서 도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가 또는 기획재정부령으로 정하는 같은 지역(이하 "같은 국가 등"이라 한다)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다고 규정하고 있고, 여기서 대통령령으로 정하는 요건에 대해 국조법 시행령 제36조의2 에서 특수관계자가 없는 자와의 거래(매입 또는 매출)가 일정 비율을 초과하는 경우를 규정하고 있는바, 2007.12. 31. 대통령령 제20494호로 개정시 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때 “내국법인”은 “특정외국법인”으로 본다는 후단규정을 신설한 바도 있으므로 2010.12.30. 국조법 시행령 개정시 쟁점후단규정에 동일한 문구가 신설된 것은 확인적 규정으로서 동 후단규정 신설 전이라도 OOO의 특수관계자로 보아 동 규정을 적용하는 것이 타당하고, OOO에 따르면 OOO는 관계회사로 OOO를 신고하고 있으며, 그에 따른 매출 및 매입내역 또한 관계회사 매출, 관계회사 매입으로 구분하여 보고서를 작성하고 있어 OOO가 특수관계자로서 인식하고 있는데도 특수관계자 비율에서 제외한다는 것은 타당하지 않다. (가) 설령 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호 후단을 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 본다 하더라도 OOO는 내국법인 또는 OOO가 사업의 중요한 방침을 실질적으로 지배하는 법인에 해당하여, 쟁점후단규정이 없더라도 국조법 제2조 제1항 규정에 의하여 특수관계 있는 법인에 해당하여, OOO의 특수관계자로부터의 매입원가 비율이OOO를 초과한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① OOO가 영위하는 업종이 특정외국법인의 유보소득에 대한 배당간주 대상에서 제외되는 제조업에 해당되는지 여부 ② 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호 후단규정이 신설(2010. 12.30.)되기 이전에 국조법상 OOO의 특수관계인에 해당하는지 여부 나. 관련 법령 등 : ＜별지1＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 OOO의 거래구조, 사업내용, 지배구조는 다음과 같다. (가) OOO는 OOO 실리콘 및 이를 원재료로 하는 수영모, 물안경 등을 제조·판매하다가 OOO(OOO)를 설립하였고, OOO는 OOO에 자회사이자 제조회사인 OOO와 2011년에 OOO를 각 설립하여 실리콘 소재 수영용품을 OOO에 OEM 방식으로 공급하고 있다. (나) OOO를 사용하고 있고, 현재 자본금 OOO명 정도가 근무 중이며, OOO는 현재 자본금OOO이며, OOO명의 종업원을 보유중이다. (다) OOO는 2003년 이후 계속하여 흑자를 기록하고 있고, 2012년말 현재 미처분이익잉여금이 OOO에 달하고 있으며, 2002년 OOO 사업장 소재지에 OOO를 설립하였고, OOO는 2002년 12월 OOO의 제조업 부문을 포괄양수하였으며, OOO로 전환하였는바, OOO의 지배구조는 OOO과 같다. (라) OOO의 재무상태표와 손익계산서를 보면, 2013년말 현재 OOO 소재 사무실 등 비유동자산 OOO과 OOO에 대한 투자지분 OOO를 보유하고 있는 실체가 있는 법인으로서, 2013년도에 매출OOO(매출이익율 약OOO%)을 올린 것으로 나타난다. (2) 조사청은 OOO는 주요 판매제품인 수영모, 실리콘고무 등을 OOO의 외주가공을 통한 OEM방식으로 제조.판매하고 있다며 다음과 같은 자료를 제시하였다. (가) OOO가 판매하고 있는 거래 제품의 샘플을 제시하였다. (나) OOO가 특수관계자인 OOO와의 거래비중이 OOO 이상으로서 국조법 관련법령상 간주배당 제도가 적용되는 특정외국법인 요건을 갖추었다며 OOO의 매입.매출 관련 거래내역이 나타나는 Anual Report를 제시하였다. (다) OOO는 OOO 소재 사무실 사진상 공장시설이 없이 사무실로만 이루어진 사실이 나타나므로 도매업을 영위하는 것으로 보아야 한다는 의견이다. (3) 청구인들은 ODM방식을 통해 OOO 등의 Buyer에게 제품을 개발하여 판매하고 있다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제시하였다. (가) OOO는 제조업에 필요한 연구개발부서, 구매부서, 물류부서, 영업부서 등 약 OOO의 직원이 근무하고 있다고 주장하며 조직도를 제시하였고, 구체적인 사업구조는 OOO과 같다고 주장하였다. (나) OOO가 직접 제품을 기획.개발하여 OOO등에 수영모, 수영안경 등을 제작.판매하고 있다는 근거로 OOO 직원 등이 각 단계 업무 수행시 고객사(OOO) 담당자 및 OOO담당 직원들과 주고받은 e-mail내역, OOO 내부 회의자료, 제품컨셉 기획자료, 제품 디자인 개발자료, 제품샘플 제작자료 등을 제시하였다. (다) OOO 등에 판매할 제품을 제조하기 위해 원재료를 매입하여 유상으로 OOO에 공급하고, OOO는 유상매입한 원재료를 투입하여 완성된 제품을 OOO에 공급하고 있다고 주장하는바, OOO의 원재료 매입과 OOO로의 매출내역, OOO로부터의 제품 매입 및 OOO의 매출내역은 OOO과 같다. (4) 2012.10.5. 통계청장의 민원회신 주요내용은 OOO과 같다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인들은 OOO가 고정된 시설을 갖추고, 한국표준업산업분류표상 제조업을 영위하고 있으므로 국조법 제18조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 적용대상이 아니라고 주장하나, 통계청장이 2012.10.5. 회신한 민원 내용에 의하면 한국표준산업분류상 국외업체에 위탁하여 생산한 가공품을 판매하는 것이 주된 산업활동인 경우 도매업으로 분류하도록 되어 있는바, 통계청의 ‘기업활동조사용 산업(업종) 및 국가분류표(2010)’에 홍콩과 중국의 경제환경이 너무나 달라 별도 국가로 분류하고 있고, 한국과 중국은 1994.9.28. 조세조약을 체결하였으나 홍콩과는 조세조약을 체결하지 않은 상태여서 중국과의 조세조약을 홍콩에는 적용할 수 없으며, 홍콩과 중국은 1997년 통합시 50년간 1국 2체제를 유지하기로 하여 홍콩은 자체적으로 행정ㆍ입법권을 보유하면서 2003.6.29. 중국과 자유무역협정(CEPA)을 체결하는 등 홍콩과 중국은 별도의 분리된 국가로서 OOO 입장에서 국외업체로 보아야 할 것인 점, 청구인들이 제시한 OOO의 조직도상 대부분 마케팅 담당이 주를 이루고, 연구개발 인력이 미미하여 글로벌업체들에 납품할 수영용품을 모두 직접 개발하여 OOO를 통해 위탁생산하고 있는지 여부도 불분명한 점 등에 비추어 OOO가 한국표준산업분류표상 제조업을 영위하고 있는 것으로 보기 어려워 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구인들은 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호의 “특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다”는 쟁점후단규정이 2010.12.30. 신설되었으므로 이를 창설적 규정으로 보아 쟁점후단규정이 신설되기 전에는 OOO 입장에서 OOO는 특수관계인에 해당되지 아니한다는 주장이나, 국조법 제2조 제1항 제1호는 “국제거래”에 대해 정의하면서 “국제거래란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인인 거래”라고 하여 내국인과 외국인 간 거래 뿐 아니라 외국인 간 거래에 대하여도 국조법이 적용된다고 규정하고 있고, 국조법 제2조 제1항 제8호에서는 특수관계의 범위에 관하여 규정하면서 가목에서 “거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 OOO 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계”를 들고 있고 나머지 목에서도 서로 밀접한 관련이 있다고 여겨지는 유형의 거래당사자 사이를 특수관계자로 나열하면서 그 범위를 내국인과 외국인 사이로 한정하고 있지 아니한 점, 이 건의 경우 OOO의 주식을 OOO 소유하고 있으므로 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 따라 OOO 간에는 특수관계가 성립한다고 볼 수 있는 점, OOO의 연간보고서(Annual Report)에 따르면 OOO는 관계회사로 OOO를 신고하고 있으며, 그에 따른 매출 및 매입내역 또한 관계회사 매출, 관계회사 매입으로 구분하여 보고서를 작성하고 있어 청구인들 또한 OOO를 특수관계자로서 인식하고 있는 점, 국조법 시행령 제35조 와 제36조의2의 관계를 살펴보면, 법 제18조 제1항 및 영 제35조에서 우선 도매업 등을 영위하는 법인으로서 특수관계인과의 거래금액이 총수입금액 또는 총매출원가의 OOO를 초과하는 경우에 간주배당 과세대상임을 전제한 후 법 제18조 제4항과 영 제36조의2에서는 이러한 법인 중 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 OOO를 초과하는 경우 해당법인에 대해서는 간주배당 과세대상에서 제외하겠다고 규정하고 있어 영 제35조의 범위에 포함된 법인 중 영 제36조의2에서 과세제외되는 법인이 도출되는 체계로 되어 있는바, 이러한 입법 체계를 고려할 때 영 제35조 및 영 제36조의2에서 특수관계의 범위를 달리할 만한 합리적인 이유도 없어 보이는 점, 2007.12.31. 국조법 시행령 제36조의2 에서 “특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다”는 후문이 신설되었는데 이는 특수관계의 범위에 대해 법령을 구체적으로 적용함에 있어 외국인 사이에도 특수관계가 성립하는 것으로 취급하라는 점을 분명히 밝히기 위한 취지인바, 2010.12.30. 신설된 쟁점후단규정은 이를 다시 한번 확인하는 규정으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점후단규정이 신설되기 이전에도 OOO가 특수관계에 해당한다고 보아 청구인들에게 2009년.2010년 귀속 종합소득세 및 2009.2010사업연도 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 개정된 것) 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계 다. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 라. 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계 9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 제17조【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 대통령령으로 정하는 비거주자가 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다. ② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는 「국세기본법」 제2조 제20호에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다. ③ 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제18조【적용범위】① 특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인 2. 주식 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인 ② 과세당국은 외국법인의 사업의 실질적 관리 장소가 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 있는 경우에는 사업의 실질적 관리 장소를 제17조제1항의 본점이나 주사무소로 보아 제17조를 적용할 수 있다. ③ 제1항제1호를 적용할 때 업종의 분류는 「통계법」 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다. ④ 제1항 제1호에 해당하는 도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가 또는 기획재정부령으로 정하는 같은 지역(이하 "같은 국가 등"이라 한다)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. (2) 국제조세조정에관한 법률 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정된 것) 제2조【특수관계의 세부기준】① 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 “특수관계”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다. 1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 “외국주주”라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인ㆍ국내사업장과 외국주주와의 관계 2. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인과의 관계 3. 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)과의 관계 4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계 가. 타방법인의 대표임원이나 총 임원수의 절반이상에 해당하는 임원이 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것 나. 일방이 조합이나 신탁을 통하여 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50이상을 소유할 것 다. 타방이 사업활동의 100분의 50 이상을 일방과의 거래에 의존할 것 라. 타방이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 일방으로부터 차입하거나 일방에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것 마. 타방이 일방으로부터 제공되는 무체재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 영위할 것 5. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자ㆍ일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계 가. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 나. 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 다. 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」 제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사인 일방과 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 타방과의 관계 라. 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 제4호 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방간의 관계 제35조【적용 범위의 판정 요건】① 법 제18조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 요건에 해당하는 것을 말한다. 1. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액이 총수입금액 또는 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것. 다만, 도매업의 경우에는 최근3사업연도의 합계액을 기준으로 한다. 2. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액 중 특수관계자와 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 100분의 50을 초과할 것. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 "내국법인"은 "특정외국법인"으로 본다. (3) 국제조세조정에관한 법률 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것) 제35조【적용범위의 판정요건】① 법 제18조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 요건에 해당하는 것을 말한다. 1. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액이 총수입금액 또는 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것. 다만, 도매업의 경우에는 최근3사업연도의 합계액을 기준으로 한다. 2. 법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액 중 특수관계자와 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 100분의 50을 초과할 것 제36조의2【도매업에 대한 적용 범위의 특례】법 제18조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우"란 기획재정부령으로 정하는 같은 지역 또는 국가(이하 "같은 지역 등"이라 한다)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우를 말한다. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때 "내국법인"은 "특정외국법인"으로 본다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2007.12.31. 대통령령 제20494호로 개정되기 전의 것) 제36조의2【도매업에 대한 적용 범위의 특례】법 제18조 제4항에서 "동일지역에 있는 제조업을 영위하는 특수관계자로부터 매입 등 대통령령이 정하는 요건을 충족하는 경우"라 함은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우를 말한다. 1. 재정경제부령이 정하는 동일한 지역 또는 국가(이하 "동일지역등"이라 한다)에 소재하는 제조업을 영위하는 특수관계가 있는 자로부터 매입한 금액이 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것 2. 동일지역 등에 소재하는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과할 것 (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2011.3.18. 기획재정부령 제189호로 개정된 것) 제10조의3【같은 지역의 범위】영 제36조의2 전단에서 “기획재정부령으로 정하는 같은 지역”이란 다음 각 호에 해당하는 지역을 말한다. 1. 유럽연합(EU) 2. 중국과 홍콩 (6) 통계법 제22조【표준분류】① 통계청장은 통계작성기관이 동일한 기준에 따라 통계를 작성할 수 있도록 국제표준분류를 기준으로 산업, 직업, 질병ㆍ사인(사인) 등에 관한 표준분류를 작성ㆍ고시하여야 한다. 이 경우 통계청장은 미리 관계 기관의 장과 협의하여야 한다. ※ 표준산업분류 대분류 항목명 및 내용설명