조심 2012중2746 (2012.12.21)

1. OOO세무서장이 2012.3.9. 외 별지와 같이 청구법인에게 한 법인세의 부과처분은 2006사업연도의 간주배당금액 중 OOO원을 간주배당금액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1998.2.17. 설립되어 OOO 204에 본점을 두고 전자제품의 제조 및 판매를 영위하는 회사이고, 청구법인이 100% 출자하여 2004.2.13. 설립한 OOO홍콩전자유한공사는 홍콩에 소재한 현지법인으로서 청구법인으로부터 이어폰·헤드폰의 생산주문을 받아 중국 OOO공장(중국 OOO)에서 제품을 생산하여 일본·유럽 등 제3국으로 판매하고 있다. 한편 청구법인은 2008.8.31. 피합병법인 주식회사 OOO아이티(이하 “OOO아이티”라 한다)를 1:0.25의 비율로 흡수합병하면서 신주 85,057주를 발행하고 매수법으로 회계처리 하였고, OOO아이티의 이월결손금 OOO원(2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 이하 “쟁점이월결손금”이라 한다)을 승계하여 2008～2009사업연도의 법인세를 신고하였다. 청구법인의 동경지점은 일본 거래처 OOO에 대하여 매출을 인식하면서 OOO원(2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 이하 “쟁점매출할인금액”이라 한다)을 매출할인으로 인식하여 순매출액을 계좌로 수취하였는바, 청구법인은 동경지점과의 관계에 있어 본점에 해당되고 결산시 기업회계기준에 따라 본·지점회계처리를 하여야 하므로 동경지점의 재무제표를 합산하는 과정에서 동 매출할인을 인식하였다. 나. OOO지방국세청장은 2011.12.27.～2012.3.9. 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, OOO홍콩전자유한공사가 실체가 없는 형식상의 회사(paper company)로서 실질적인 법인의 모든 업무는 중국 OOO에서 행하고 있고, 「국제조세조정에 관한 법률」제17조 규정에 의한 특정외국법인에 해당하지만 설립 이후 누적된 이익잉여금을 단 1차례도 청구법인에게 배당한 사실이 없다고 조사하여 간주배당금액 OOO원(2006년 OOO원, 2007년 OOO원, 2008년 OOO원, 2009년 OOO원, 2010년 OOO원, 이하 “쟁점배당금액”이라 한다)을 익금산입하여 과세하도록 처분청에 통보하였다. 한편 청구법인이 OOO아이티의 자산·부채를 평가하여 순자산 공정가액을 산출한 사실이 있어 「법인세법」제45조 의 합병에 따른 이월결손금의 승계 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 쟁점이월결손금을 부인하여 과세하도록 처분청에 통보하였으며, 청구법인의 동경지점이 일본 거래처 OOO에 대하여 매출을 인식하면서 물품 판매에 따른 그 품질, 수량 및 인도, 대금결재, 기타 거래조건에 따른 공제 등에 대한 아무런 약정없이 쟁점매출할인금액을 계상한 것과 관련하여 이를 채권의 임의 포기로 보아 유사접대비로 분류하여 과세하도록 처분청에 통보하였다. 이에 따라 처분청은 쟁점배당금액, 쟁점이월결손금 및 쟁점매출할인금액 등에 대하여 2012.3.9. 외 청구법인에게 별지와 같이 법인세 OOO원을 경정·고지하였다. 다. 청구법인은 쟁점배당금액, 쟁점이월결손금 및 쟁점매출할인금액에 불복하여 2012.7.30.(2006사업연도 해당분은 2012.5.31.) 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) (주위적 청구) 중국과 홍콩은 2003.6.29. 경제긴밀화협정(Closer Economic Partnership Arrangement, 이하 “CEPA”라 한다)을 체결하였고, 청구법인 등 국내 기업들은 CEPA 체결을 계기로 홍콩을 통한 중국 진출을 적극적으로 희망하였으며, 홍콩을 통한 중국진출은 CEPA 체결 등으로 홍콩법인의 혜택이 확대되어 왔고, 이를 계기로 청구법인은 OOO홍콩전자유한공사를 설립하였으며, 홍콩 사무실에 정규직으로 남자 109명, 여자 1,127명, 합계 1,236명의 직원을 두고 있다. OOO홍콩전자유한공사는 SMK전자(홍콩) 등 회사와 계약을 체결하고 물품공급을 하는 등 스스로 사업을 관리하면서 운영하고 있으므로「국제조세조정에 관한 법률」제18조 제1항에 의하여 같은 법 제17조가 적용되지 않음이 명백하다. OOO홍콩전자유한공사를 통하여 중국 OOO에 내료가공공장을 설립하였는바, 설립당시 가장 필요한 것은 OOO홍콩전자유한공사의 성장을 통한 안정화였으며, OOO홍콩전자유한공사의 운영으로 발생한 수익은 다시 공장 설비 등에 계속적으로 재투자하여 그 규모를 키웠고, 이는 청구법인의 OOO홍콩전자유한공사의 설립이 조세회피의 목적이 아니라 청구법인의 성장을 위한 과감한 해외투자였음을 반증하는 것으로, 만약 OOO홍콩전자유한공사의 주식을 100% 보유하고 있는 청구법인에게 배당을 하였다면 절대 이룰 수 없는 결과였고, 이러한 청구법인에게 간주배당 규정을 적용하는 것은 성장을 위한 적극적인 투자가 아닌 소극적인 배당을 강요하는 것으로 부당하다. (예비적 청구) 처분청은 이익잉여금이 언제 발생되었는지는 무관하게 과세처분일 현재 누적된 간주배당금액을 언제든지 부과할 수 있다는 것으로 이는 국세의 부과제척기간 자체를 무의미하게 만드는 부당한 것이며, 2004년말 현재 배당 가능한 유보소득은 2004년말(또는 그 사업연도 종료일로부터 60일), 2005년말 현재 배당 가능한 유보소득은 2005년말(또는 그 사업연도 종료일로부터 60일)에 각 배당간주 되는 것이고, 일반법에 우선하여 적용되는 특별법이라 하더라도 그 특별법에서 제척기간에 관하여 별도로 규정하지 않는 이상 제척기간에 관하여는 일반법이 적용되는 것인데, 처분청은 일반법과 특별법의 적용 법리를 오인하였다. 또한 「국세기본법」제3조 제1항에서 “이 법은 단서조항이 아닌 경우 세법에 우선하여 적용한다”라고 규정하고 있고,「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 부과제척기간의 특례에서 정하는 사항에 본 건이 포섭되지는 않는바, 「국세기본법」에 의거 국세부과제척기간을 적용함이 타당하므로 2004년도 간주배당 익금산입액 OOO원은 부과권이 만료된 처분이다. (2) 청구법인이 2008.8.31.을 합병기일로 하여 피합병법인을 흡수합병하고 피합병법인의 이월결손금 OOO원을 승계하여 2008～2009년도 법인세 신고시 공제한 것에 대해 처분청은 매수법으로 회계처리 한 것은 (구) 「법인세법」제45조 제1항에서 정하는 “합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우”의 요건을 충족시키지 않았다 하여 과세처분 하였으나, 관련 예규(법인 46012-2082, 2000.10.10.)를 보면 “합병거래에 관해 매수법의 회계처리를 하면서 매수대가와 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우 이월결손금 승계 안됨”으로 적시하고 있어서 매수대가와 순자산가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에 있어 이월결손금 승계가 안된다고 기술하고 있다. 청구법인은 합병회계처리를 매수법으로 하였으나, 매수대가와 순자산 공정가치가 일치하여 영업권을 계상하지 않았을 뿐 아니라 순자산 공정가치와 순자산 장부가액이 일치하여 순자산 장부가액을 그대로 승계한 것이므로 이는 법에서 정하는 장부가액을 승계하는 경우라 볼 것이다. 또한 국세청 고객만족센터에 의하면, “매수법을 적용하여야 하는데도 이월결손금을 승계받기 위하여 장부가액으로 인수한 경우에도 이월결손금 승계가 가능한지 여부”의 질의에 대해 “법인이 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 매수법 또는 지분통합법으로 처리하거나 동 회계준칙과 달리 회계처리 하는 것과 별개로 「법인세법」제45조 에 의한 피합병법인의 장부가액 인수, 과세이연요건 충족 등 법령의 요건을 충족한 경우에 피합병법인의 이월결손금 승계할 수 있다”라는 답변을 한 것으로 보아 매수법과 지분통합법의 합병회계처리는 회계상의 방법을 정한 것일 뿐 그 방법에 따라 「법인세법」의 장부가액의 승계에 대해 구분 짓는 것은 아니며, 실제 합병법인이 장부가액으로 인수 및 기타 요건을 충족하는 경우에는 이월결손금 승계를 인정해야 한다는 취지의 답변인 것이다. 따라서 쟁점이월결손금 승계를 부인한 이 건 처분은 취소되어야 한다. (3) 청구법인은 동경지점과의 본·지점 회계처리를 위하여 지점에서 매출할인으로 인식한 것에 대해 그대로 차용하여 재무제표를 확정지었는바, 일반적으로 매출할인은 외상거래대금을 결제하거나 외상매출금 또는 미수금을 그 약정기일 전에 영수하는 경우 일정액을 할인하는 것을 말하는 것이며, 매출에누리는 일반적으로 물품의 판매에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ판매대금 결제 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액 등을 말하는 것이므로 경제적 실질에 비추어 보았을 때 청구법인이 매출할인으로 회계처리한 것은 형식상인 것일 뿐 실질은 매출에누리에 해당된다. 처분청은 쟁점매출할인금액을 채권의 임의포기액 성격의 유사접대비로 판단하여 접대비 한도초과액으로 부과처분 하였으나, 동경지점의 매출할인은 거래상대방과의 원활한 거래관계 유지 등을 위하여 채권을 임의포기 한 것이 아니라 매출수량 증가에 따른 대금 결제 및 기타 거래조건에 있어 일정률(4.7%)을 공제하여 주는 매출에누리로 판단하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) (주위적 청구) OOO홍콩전자유한공사는 특정외국법인이고 홍콩은 조세피난처에 해당되며,「국제조세조정에 관한 법률」제17조는 이익잉여금을 당해 사업을 위한 재투자에 사용하거나 다른 사업목적상 사외유출하여 실제 배당가능이익이 사내에 존재하는지 여부와 관련없이 배당 가능한 유보소득에 대해 과세한다는 것이다. 이를 살펴보면 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출된 처분전이익잉여금으로부터 같은 법 시행령 제31조에 열거된 조정금액을 가감한 금액을 배당 가능한 유보소득으로 보도록 규정하고 있고 열거된 조정금액으로는 이익잉여금 처분에 따른 배당금, 상여금, 법적적립금 및 처분액 등과 평가손익 등이 있다. 따라서 실제 배당 등을 통하여 거주자가 배당소득을 실제 가득하여 담세력을 갖추고 있는 것과는 상관없이 법적요건을 충족하는 경우 법에 의한 계산식에 의해 산출된 금액을 배당소득으로 간주하여 과세토록 하고 있는 것이다. 청구법인의 경우 외관상 OOO홍콩전자유한공사가 독립적으로 경영하는 것처럼 보이나 그 실질을 살펴보면 청구법인이 경영권을 사실상 통제(지분 100% 보유)하고 있는 상황이고 해외에서 필요한 시설장치나 원재료 구매대금을 청구법인이 지원하고 있다. (예비적 청구) 배당이란 주식회사가 누적된 잉여금을 현금 또는 주식으로 투자자나 주주에게 나누어 주는 것으로 현실적으로 법인에서 배당시점을 회사 상황에 따라 조절하는 상황에서 청구법인의 주장대로 한다면 배당시기에 따라 과세여부가 달라지는 모순이 발생함을 청구법인은 간과하였다. 「국제조세조정에 관한 법률」 제17조 제1항을 살펴보면 “각 사업연도말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다”라고 규정하고 있어 언제든지 사업연도말 현재 배당 가능한 유보소득에 대하여 내국인이 배당받은 것으로 간주하고 있는 점만 보더라도 2004년 및 2005년에 발생된 소득은 부과제척기간이 경과했다는 주장은 법리를 오해한 것이다. 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제31조 및 같은 법 시행규칙 제9조의2 규정 산식을 보더라도 1997년 이후 발생된 누적된 소득을 배당가능 유보소득을 계산하도록 되어 있으며, 세법에서 부과제척기간을 두는 경우는 법적안정성과 납세자 권리보호 차원임을 보더라도 「국제조세조정에 관한 법률」제20조 규정에 따라 간주배당으로 과세한 후 실지 배당처분하는 경우 이를 익금불산입하도록 되어 있으므로 이중과세 및 납세자 권리침해는 없다. 청구법인이 주장하는 「국제조세조정에 관한 법률」제25조는 상호합의절차에 따른 과세문제시 적용하는 내용을 의미하는 것으로 쟁점사항과는 무관하고, 「국제조세조정에 관한 법률」제3조 제1항에 의하면 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다고 되어 있으며 간주배당과 관련하여 제척기간을 적용한다는 규정은 별도로 존재하지 않는다. (2) 합병연도에 OOO아이티의 결손금은 구체적인 산출근거나 회계처리내역이 존재하지 않는 재해손실 등의 비용을 임의로 계상하여 발생한 것으로써 이는 합병과정에서 결손금 계상을 통한 조세회피 의도가 있었다. 청구법인은 OOO아이티와 합병당시 자산을 공정가액으로 재평가한 순자산금액을 장부가액으로 하여 승계하였으므로 합병 후 순자산가치와 장부가액이 동일할 수 밖에 없는 것이며 이는 세법에서 규정하고 있는 장부가액 승계가 아니다. 즉 합병등기일 이전에 OOO아이티의 장부가액을 재평가하는 과정에서 2008년 5월 OOO아이티 OOO공장이 화재로 인해 재고자산 등에 구체적인 근거 없이 임의평가하여 합병 전에 재해손실 OOO원으로 계상한 것은 합병 전 OOO아이티가 자산을 재평가한 후 장부가액으로 계상하였다고 볼 수 밖에 없다. 실제로 청구법인은 합병비율 검토 과정에서 2008.8.31. 현재 대차대조표상 제품재고액이 OOO원이고 법인세 신고시 제출된 표준대차대조표상 재공품, 원재료 재고액이 변화가 없음에도 제품재고액은 OOO원으로 상황에 따라 다르게 평가하여 기재되어 있는데, 이는 제품에 대한 재고자산금액을 임의로 조정하는 것을 보여주는 것이고 결론적으로 합병 전 OOO아이티 자산에 대해 공정가치로 평가가 이루어졌다는 것을 반증하는 것이다. 관련 질의회신(법인세과-290, 2010.3.25.)에서도 세법에서 말하는 장부가액이란 합병 전·후 피합병법인의 장부가액이 변함이 없어야 한다는 것을 의미하므로 합병 전에 재평가가 이루어 진 경우는 해당되지 않는다. (3) 청구법인은 쟁점매출할인금액이 매출에누리라고 주장하나, 연도별 매출할인 내역서를 살펴보면 매출 증가에 따른 일정률을 공제하는 것이 아님을 알 수 있고, 매출할인이 매월 발생하지 않고 있으며, 청구법인의 주장과 달리 매출액 대비 할인율이 일정치 않고, 2007년 매출할인 발생월의 매출합계액이 OOO엔일 때 할인액이 2.577%인 OOO엔인데 비하여 2009년 동일 방식으로 매출합계액이 OOO엔일 때 할인액이 0.966%인 OOO엔으로 오히려 감소하고 있어 청구주장이 사실과 다름을 알 수 있다. 당초 조사시 동경지점에서 외상매출금에 대하여 매출할인을 하여 장부에 계상한 사실을 확인하였고, 그 계정과목 명칭이 매출할인이든, 매출에누리이든 동 금액을 할인 또는 감액해야 할 아무런 근거나 이유가 없으며, 청구법인이 조사과정에서 임의로 작성한 확인서와 같이 일본 주매출처인 OOO가 순전히 OOO 자신들의 원가절감 목표달성을 위해 외상매출금 감액을 요구하여 임의로 감액한 사실이 있음을 확인하고 있고, 이러한 사실들은 할인비율, 할인액, 매출액과의 상관관계 없이 불규칙적으로 발생되고 있어 쟁점매출할인금액은 유사접대비에 해당한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① (주위적 청구)「국제조세조정에 관한 법률」제17조에 따라 간주배당으로 보아 과세한 처분의 당부 (예비적 청구) 2004년도에 발생한 이익잉여금을 2006사업연도에 간주배당금액으로 익금산입하여 과세한 처분은 국세 부과제척기간이 만료되었다는 청구주장의 당부 ② 청구법인이 쟁점이월결손금을 피합병법인으로부터 부당하게 승계받아 공제하였는지 여부 ③ 청구법인의 동경지점에서 특정거래처에 매출할인한 금액이 접대비에 해당하는지 여부 나. 관련 법령 별지 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점ⓛ 중 주위적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 OOO홍콩전자유한공사와 별도로 중국에 OOO정밀전자유한공사(중국제조법인, 설립일 1991.8.3.)와 OOO공장이 있고, OOO홍콩전자유한공사는 직접 제품을 제조하지 않고 중국 당하공장에 제조를 의뢰하였으며, 제품을 직접 기획하지 않고 자기명의로 제조하지 않는 등 의제제조업 요건을 충족하지 못하였고 도매업에 해당하므로 조세피난처 과세제도의 적용대상이라는 의견을 제시하였다. (나) 청구법인은 처분청이 쟁점배당금액을 익금산입하여 과세한 것은 부당하다고 하면서 아래와 같이 주장하였다. 1) 기업의 정상적인 해외투자활동을 저해하지 않기 위하여 당해 외국법인이 독립기업으로서의 실체를 갖추고, 또 그곳에서 사업 활동을 하는 것이 충분한 경제적 합리성이 있는 경우에는 간주배당 규정을 적용하지 못한다. 2) 간주배당제도를 적용하기 위해서는 특정외국법인이 ① 조세피난처에 조세회피를 목적으로 설립되었을 것, ② 그 외국법인이 설립된 국가나 지역에 법인을 설립할 경제적인 필요성이 없을 것을 요한다할 것이므로 OOO홍콩전자유한공사는 인건비 등이 싼 중국 현지 공장설립 및 운영을 위한 경제적인 필요성에 의하여 설립된 회사로 절대 조세회피 목적으로 설립된 회사가 아니다. (다) 「국제조세 조정에 관한 법률」제17조 및 같은 법 시행령 제31조 제1항에 “배당 가능한 유보소득은 해당 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 처분 전 이익잉여금으로부터 기획재정부령으로 정하는 사항을 조정한 금액(같은 법 시행규칙 제9조의2)에서 제1호부터 제8호까지의 금액을 빼거나 더한 금액으로 한다”고 규정되어 있다. (라) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인의 관계자와 그 불복대리인이 이 건 심리시 조세심판관 회의에 참석(2012.11.27.)하여 OOO홍콩전자유한공사가 아닌 제3의 법인이 중국 OOO공장을 소유하고 있다고 답변하였고, 처분청이 OOO홍콩전자유한공사가 서류상 회사(paper company)에 불과하다는 의견을 제시한 점 등에 비추어 OOO홍콩전자유한공사는 제조업이 아닌 사실상 도매업을 영위한 것으로 보이므로 조세피난처 과세제도의 적용대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 재투자는 간주배당에서 제외될 수 없으므로(조심 2012중1884, 2012.11.19. 같은 뜻) 처분청이 쟁점배당금액을 익금산입하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (2) 쟁점ⓛ 중 예비적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 2006사업연도 법인세를 경정하면서 특정외국법인에 대한 간주배당을 근거로 OOO원을 익금산입 하였는바, 처분내역을 살펴보면 2004년도 당기순이익 OOO와 2005년 당기순이익 OOO을 합산한 OOO에 대하여 2005사업연도 종료일로부터 60일의 환율 OOO을 적용하여 2006사업연도로 귀속시켜 OOO원(2004년분 OOO원)을 익금산입 하였다. (나) 청구법인은 2004년도 당기순이익 OOO은 사업연도 종료일로부터 60일인 2005.3.1.의 환율을 적용하여 간주배당 익금산입시키고 2005사업연도 법인세 신고시 반영하여야 하므로 국세부과제척기간의 기산일은 2006.4.1.이고 부과권의 만료일은 2011.3.31.로 이를 쟁점배당금액에서 제외하여야 한다고 주장하였다. (다) 살피건대, 「국제조세조정에 관한 법률」제19조 제1항에 간주배당금액은 특정외국법인의 당해 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득에 이를 산입한다고 규정되어 있어 이는 간주배당금액의 익금귀속시기라고 봄이 타당한 점, 쟁점배당금액과 관련하여 「국제조세조정에 관한 법률」에 국세 부과의 제척기간 특례가 규정되었다고 보기 어려운 점 등을 고려하여 볼 때 2006사업연도의 간주배당금액 중 OOO원은 국세부과제척기간이 만료되었다고 판단된다. (3) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점이월결손금 승계는 부당하다고 하면서, 조사종결복명서(대차대조표 및 손익계산서 포함) 등과 함께 아래와 같은 의견을 제시하였다. 1) 당초 세무조사시 재해손실 OOO원에 대한 산출근거 및 회계전표 등을 제출할 것을 요구 하였으나, 청구법인은 관련 자료가 존재하지 않다는 사유로 제시하지 않았고 이는 실제로 존재하지 않는 가공자산 등을 합병시 반영하는 경우 추후 회계처리 반영이 어렵다고 판단하여 임의로 평가 및 조정한 것이다. 2) 당시 화재와 관련하여 OOO보험관련 서류 등을 확인한바, 건물이나 기계장치에 대한 화재 손실 및 보험금 청구내역은 있으나, 제품 등에 대해서는 화재를 통해 손해를 보았다는 언급은 전혀 없으며, 화재 발생 후 합병시까지 내부적으로 제품에 대한 화재손실에 대한 보고사항이 없다. 3) 일반적으로 보험사에 보험금을 청구하는 경우 보험에 가입되어 있는 항목에 대해서는 손실이 났다고 적극 주장해야 하나, OOO아이티의 경우 제품에 대한 보험가입이 되어 있는 상황이고 재해손실 금액이 OOO원임에도 피해사실을 전혀 주장하지 않았으며, 이에 대한 청구를 하지 않았다는 것은 상식적으로 납득할 수 없다. 4) 세법상 이월결손금을 각사업연도 소득금액에서 공제하는 이유는 계속기업을 전제로 하여 적정과세를 목적으로 하고, 합병의 경우도 피합병법인의 인격과 사업의 계속성이 유지되고 조세회피 등을 위해 이월결손금의 처리를 목적으로 하지 않는 합병인 경우 구조조정 지원 차원에서 피합병법인의 이월결손금을 인정하는데 입법취지가 있다고 할 것이므로 청구법인은 구체적인 근거 없이 결손금을 가공으로 계상한 부분에 대해서도 세무상 혜택을 부여하는 것은 조세정의에 부합하지 않는다. (나) 청구법인은 쟁점이월결손금 승계는 정당하다고 하면서, 감사보고서(제21기 2008.1.1.～2008.12.31.), 합병정산표, 손해사정보고서, 질의회신 사례(법인46012-2082, 2000.10.10., 서이46012-11135, 2002.5.30., 법인-290, 2010.3.25. 외) 등과 함께 아래와 같이 주장하였다. 1) 2008.5.11. 00:37 시경 OOO 211-1에 소재하는 피합병법인의 공장 내 2층에서 화재가 발생하여OOO평 공장의 2층 및 3층의 건물 및 기계, 집기 비품류, 제품 등이 전소된 상태이며 1층에는 일부연소 및 수침피해를 입었다. 2) OOO화재특종손해사정(주)의 피합병법인의 화재사고 손해사정보고서를 보면, 손해 현황 중 재고동산에 있어서 “강한 화기로 인해 2층에 수용중인 휴대폰 키패드 원자재 및 재공품일체가 전소되었으며, 그을음 및 소방수에 의해 1층에 수용중인 키패드 재공품일부가 오염 및 수침피해를 입은 상태”라고 적시하고 있고, 재고동산의 경우 보험가입금액(보험사고가 발생하면 보험자는 일정한 금액을 지급할 책임을 지는 금액이며 양자 간의 약정한 금액)이 OOO원이므로 동 금액이 계약상 보험금 최고한도이고 타 유형자산과 비교하여 볼 때 소액이어서 적극 주장하지 않은 것이다. 3) 현행 「법인세법」에서는 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우에 합병등기일 현재 피합병법인의 공제 가능한 이월결손금을 승계하도록 규정하고 있을 뿐이며 회계처리 방법에 대하여 제한규정을 두고 있는 것은 아니다. 4) 청구법인은 중부지방국세청장의 2008년 이월결손금 적정여부에 대한 소명자료 요청을 받았으며 이와 관련한 제반서류를 2011.10.31. 제출하여 같은 해 12월 26일 “귀 법인의 소명자료를 검토한 바, 당초 법인세 신고내용의 이월결손금 공제 적정함” 이라는 의견을 받았다. (다) 「법인세법」제45조 제2항에 “다음 각 호의 요건을 갖춘 합병의 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 결손금으로 보아 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세 표준을 계산할 때 공제한다”라고 규정되어 있고, 같은 항 제2호에 “합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것”이라는 요건이 규정되어 있다. (라) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 제품재고액이 합병과정(2008.12.31.)과 법인세 신고시 제출된 표준대차대조표상 금액이 달라 자산을 임의 평가한 것으로 보이고, 재평가를 통해 이미 공정가치로 만들어진 장부가액을 기준으로 순자산가치를 결정하였다는 처분청의 주장이 설득력이 있어 보이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (4) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점매출할인금액이 접대비에 해당한다고 하면서, 연도별 매출할인 내역서 등을 제시하였고, 연도별 매출할인 내역서에 의하면, 2007년 평균 2.577%, 2008년 평균 1.727%, 2009년 평균 0.966%로 나타난다. (나) 청구법인은 쟁점매출할인금액이 매출에누리에 해당한다고 하면서, 질의회신 사례(법인 46012-3117, 1997.12.3.), 조세심판례(국심 2005구286, 2007.4.6.), 등과 함께 아래와 같이 주장하였다. 1) 청구법인의 동경지점은 일본 거래처 OOO에 대하여 매출을 인식하면서 물품의 판매에 있어 그 품질, 수량 및 인도, 판매대금결재 기타 거래조건에 따라 통상의 매출가액에서 일정률(4.76%)을 직접 공제하여 주기로 구두로 약속하였다. 2) 제3국의OOO의 매출수량에 대해서도 단가에 반영하여 판매수량증가에 따라 감액을 시켜주었을 뿐 아니라, 일본 OOO에 대해서는 형식만 총액에서 감액한 것일 뿐 실질은 매출수량증가에 따른 매출에누리이다. 3) 처분청은 아무런 상관관계 없이 매출에누리가 불규칙적으로 발생되고 있음을 사유로 동 처분이 정당하다고 하였으나, 단지 연도별 매출액 대비 할인율, 할인액 등이 불규칙적으로 발생하다는 점을 들어 청구주장을 부인하는 것은 청구법인과 OOO사의 거래에 있어 여러 가지의 품목이 있을 것인데 이를 고려하지 않고 마치 하나의 단일 품목만을 취급하는 것으로 간주하여 주장하는 것으로 설득력이 없다. (다) 「법인세법」제25조 제5항에 “접대비란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으 로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다”고 규정되어 있다. (라) 살피건대, 쟁점매출할인금액과 관련하여 OOO 제3국 수출과 OOO 일본 내수는 그 단가 설정이 다를 수 있으므로 이를 동일하게 보아 매출에누리로 보아야 한다는 청구주장은 설득력이 없고, 청구법인이 매출에누리로 볼만한 객관적인 자료를 제시하지 못하고 있으므로 처분청이 쟁점매출할인금액을 접대비로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. OOO <별지> 관련 법령 <쟁점① 관련> (1) 국제조세조정에 관한 법률 제3조【다른법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다. ② 국제거래에 대해서는 「소득세법」 제41조 와 「법인세법」 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 제17조【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다. ③ 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제18조【적용 범위】① 특정외국법인이 제17조제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업 및 대통령령으로 정하는 사업서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인 2. 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인 ② 과세당국은 외국법인의 사업의 실질적 관리 장소가 제17조제1항의 국가 또는 지역에 있는 경우에는 사업의 실질적 관리 장소를 제17조제1항의 본점이나 주사무소로 보아 제17조를 적용할 수 있다. ③ 제1항 제1호를 적용할 때 업종의 분류는 「통계법」 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다. 제19조【배당금액의 익금귀속시기 등】① 제17조 제1항의 규정에 따라 배당으로 간주된 금액(이하 이 조에서 "간주배당금액"이라 한다)은 특정외국법인의 당해 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득(이하 이 장에서 "익금등"이라 한다)에 이를 산입한다. <개정 2008.12.26.> 제20조【실제배당금액 등의 익금불산입】① 제17조 제1항의 규정에 의하여 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 법인이 당해 유보소득을 실제로 배당( 법인세법 제16조 의 규정에 의한 배당금 또는 분배금을 포함한다)한 경우에는 당해 과세연도 개시일부터 소급하여 10년간 배당으로 간주된 금액의 합계액을 한도로 하여 「법인세법」 제18조 제2호의 규정에 따른 이월익금으로 보거나 「소득세법」 제17조 제1항의 규정에 따른 배당소득에 해당되지 아니하는 것으로 본다. <개정 2006.5.24> ② 제17조제1항의 규정에 의하여 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 내국인이 그 특정외국법인의 주식등을 양도한 경우에는 다음 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액(당해 금액이 영 이하인 경우에는 영으로 본다)을 제1항의 규정에 따른 이월익금으로 보거나 「소득세법」 제118조의2 제3호의 규정에 따른 양도소득에 해당되지 아니하는 것으로 본다. 이 경우 이월익금으로 보거나 양도소득에 해당되지 아니하는 것으로 보는 금액이 당해 주식등의 양도차익을 초과하는 때에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 본다. 1. 당해 주식등의 양도일이 속하는 과세년도의 개시일부터 소급하여 10년간 당해 양도한 주식등에 대한 배당으로 간주된 금액의 합계액상당액 2. 당해 양도한 주식등에 대하여 실제로 배당한 금액 ③ 제1항 및 제2항의 규정에 따른 이월된 익금등의 계산에 필요한 장부 및 증빙서류는 「국세기본법」 제85조의3 제2항의 규정에 불구하고 그 거래사실이 속하는 과세기간에 대한 당해 국세의 법정신고기한이 경과한 날부터 10년간 보존하여야 한다. <신설 2006.5.24> 제25조【부과제척기간의 특례】 ① 체약상대국과 상호합의절차가 시작된 경우에 상호합의절차의 종료일의 다음날부터 1년의 기간과 「국세기본법」제26조의2 제1항에서 규정하는 기간 중 나중에 도래하는 기간의 만료일 후에는 국세를 부과할 수 없다. ② 체약상대국과 상호합의절차가 시작된 경우에 상호합의절차의 종료일의 다음날부터 1년의 기간과 「지방세기본법」 제38조 제1항에서 규정하는 기간 중 나중에 도래하는 기간의 만료일 후에는 지방세를 부과할 수 없다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제29조【실제발생소득의 범위】① 법 제17조 제1항의 규정에 의한 법인의 실제발생소득의 범위는 당해 법인의 본점 또는 주사무소가 소재하는 국가 또는 지역(이하 이 장에서 "거주지국"이라 한다)에서 재무제표 작성시에 적용되는 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 법인세차감전당기순이익을 말한다. 다만, 당해 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세차감전당기순이익을 실제발생소득으로 본다. ③ 제1항에 따른 법인세차감전당기순이익에 기획재정부령이 정하는 자산에 대한 평가이익 및 평가손실(이하 이 조에서 "평가손익"이라 한다)이 반영되어 있는 경우 그 금액을 가감하되, 해당사업연도에 그 자산을 매각하는 경우 그 사업연도 이전에 그 자산에 대한 평가손익이 있을 때에는 그 금액을 포함한다. 다만, 해당거주지국에서 평가손익의 전부 또는 일부가 법인의 과세소득 계산시 반영되어 있는 경우에는 그 평가손익을 가감하지 아니한다. 제31조【배당가능유보소득의 산출】① 법 제17조 제1항에 따른 배당가능유보소득은 당해 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 의하여 산출한 처분전이익잉여금으로부터 기획재정부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제(제7호의 평가손실을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)하거나 가산(제7호의 평가손실에 한한다. 이하 이 조에서 같다)한 금액으로 한다. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분전이익잉여금으로부터 기획재정부령이 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제하거나 가산한 금액을 배당가능유보소득으로 본다. <개정 2008.2.29> 1. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금처분에 의한 이익의 배당금 또는 잉여금의 분배금 2. 당해 사업연도에 행한 이익잉여금처분에 의한 상여·퇴직급여 및 기타 사외유출 3. 당해 사업연도에 거주지국 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액 4. 당해 사업연도의 개시일 이전에 법 제17조제1항에 따라 당해 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액 5. 법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(제6호 및 제7호의 금액을 제외한다) 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액 6. 제29조제3항에 따른 평가이익 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액 7. 제29조제3항에 따른 평가손실 8. 제34조의2에 따른 금액 ② 특정외국법인이 대통령령 제15196호 국제조세조정에관한법률시행령중개정령 시행일 이전에 제1항에 따라 산출한 배당가능유보소득금액과 해당사업연도 개시일 이전에 제1항제4호 내지 제6호의 금액을 보유하고 있는 경우 제1항제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 있는 때에는 동 금액으로부터 우선적으로 이익잉여금이 처분된 것으로 본다. <개정 2006.8.24> (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제9조의2【잉여금의 조정】① 영 제31조에서 규정하는 기획재정부령이 정하는 사항의 조정이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. <개정 2008.4.28> 1. 당기이전의 이익잉여금 처분내역중 임의적립금으로 취급되는 금액을 포함시키는 것 2. 당기이전의 이익잉여금 처분내역중 임의적립금 이입액으로 취급되는 금액을 제외시키는 것 3. 특정외국법인이 이 규칙 시행일 이전에 산출한 배당가능 유보소득을 보유한 경우에는 동 배당가능 유보소득에서 영 제31조 제1항 제1호에 따라 이 규칙 시행일 이후에 행한 이익잉여금 처분누계액을 차감한 금액을 제외시키는 것 <신설 1996.12.31.> ② 영 제31조에 의한 배당가능 유보소득의 적정한 산출을 위하여 해당내국인은 별지 제10호의5 서식의 특정외국법인의 유보소득계산명세서 및 별지 제10호의6 서식의 특정외국법인의 잉여금(결손금)명세서를 작성ㆍ제출하여야 한다. <개정 2006.12.15> (4) 국세기본법 제3조【세법 등과의 관계】 ① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 제2장 제1절, 제3장 제2절ㆍ제3절ㆍ제4절 제26조( 「조세특례제한법」 제99조의 5 에 따른 납부의무 소멸특례만 해당한다) 및 제5절, 제4장 제2절( 「조세특례제한법」 제104조의 7 제4항에 따른 제2차 납세의무만 해당한다), 제5장 제1절ㆍ제2절 제45조의 2ㆍ제2절 제45조의 3( 「법인세법」 제62조 에 따른 비영리내국법인의 과세표준신고의 특례만 해당한다)ㆍ제3절( 「조세특례제한법」 제100조의10 및 같은 법 제100조의 34에 따른 가산세만 해당한다), 제6장 제51조 및 제52조와 제8장에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다. 세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. 제26조의 2【국세 부과의 제척기간】 ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다. 3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 <쟁점② 관련> (1) 법인세법 제44조【합병평가차익상당액의 손금산입】① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. 1. 합병등기일 현재 1년이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것 2. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계액중 주식등의 가액이 100분의 95이상일 것 3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업년도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 제45조【합병에 따른 이월결손금의 승계】① 내국법인이 다른 내국법인을 합병하는 경우 합병법인의 합병등기일 현재 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득 금액(제113조제3항 단서에 해당되어 구분경리하지 아니한 경우에는 그 소득금액을 대통령령으로 정하는 자산가액 비율로 안분계산한 금액으로 한다. 이하 이 조에서 같다)의 범위에서는 공제하지 아니한다. ② 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병의 경우 합병등기일 현재 피합병 법인의 제13조 제1호의 결손금은 합병법인의 결손금으로 보아 피합병 법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세 표준을 계산할 때 공제한다. 1. 제44조 제1항 각 호에 해당할 것 2. 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것 3. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등이 합병 법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것