조심 2019중1255 (2019.05.20)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO 법에 따라 설립된 OOO법인으로서, OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)와 2016년 7월 체결한 라이선스 사용계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)에 따라 2016년 9월부터 2018년 4월까지 OOO로부터 총 OOO의 사용료(이하 “쟁점사용료”라 한다)를 3회에 걸쳐 지급받았고, 이에 대하여 OOO는 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조에 따라 15% 상당액인 OOO원을 법인세로 원천징수하여 납부하였다. 이후, 청구법인은 2018.8.9. 쟁점계약에 따라 수취한 쟁점사용료는 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 것으로서 한미조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 원천징수세액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다. 나. 처분청은 이에 따라 청구법인의 경정청구 내용을 검토한 결과, 특허권의 국내등록여부와 관계없이 국내의 제조.판매 등에 사용된 경우에 그 사용료는 국내원천소득에 해당한다고 보아 2018.12.20. 청구법인의 경정청구를 거부하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.2.22. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 한미조세조약 제3조 제1항 b의 미국 거주자의 정의에 의하면, (i) 미국법인, (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체는 제외)이 미국 거주자에 해당하고 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한하여 미국 거주자 및 미국 거주자의 소득으로 정하고 있다. 따라서 쟁점사용료가 한미조세조약이 적용되는 미국 거주자의 소득에 해당하는지 여부는 미국 과세당국에 의하여 미국 세법상 거주자로 확인받은 청구법인을 기준으로 판단하여야 하는바, 청구법인은 미국에서 납세의무를 성실히 수행하고 있고, 미국 과세당국에 의하여 미국 세법상 거주자로 확인되므로 한미조세조약의 적용에 있어서 미국 거주자에 해당한다. 쟁점사용료에 대하여는 한미조세조약이 적용되어야 하는바, 한미조세조약 제6조 제3항은 특허권 등의 재산이 어느 일방체약국 내에서 사용되는 경우에 한하여 당해 재산의 사용대가가 동 일방체약국에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있으므로, 쟁점사용료는 그러한 권리가 국내에서 사용된 경우에만 국내원천소득에 해당하여 한국 과세관청에 의한 과세권이 인정될 수 있다. 또한, 특허권의 속지주의원칙상 국내원천소득으로서 특허 사용에 대한 대가로서 인정되기 위해서는 국내에 ‘특허권’이 등록되어 있어야 한다. 즉, 「특허법」상 국내에 특허로서 설정.등록되어야만 특허권이 발생하게 되는 것이므로 국내에 설정.등록된 사실이 없다면 특허권이라는 것 자체가 존재하지 않게 된다. 따라서 국내에 등록되지 않은 특허에 대한 사용료는 국내원천소득으로 볼 수 없다. 이러한 법리는 법원의 판례로 이미 확고하게 형성되어 있다. 즉, 국내에 등록되지 않은 특허권 사용에 대한 대가가 국내원천소득에 해당하는지 여부에 관하여, 대법원은 “특허권의 속지주의원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치는 것이므로, 한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항에서의 ‘특허권에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’는 규정의 의미는 외국법인 또는 미국법인이 대한민국에 특허를 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다.”고 판시한 바 있다(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결 참조). 또한, 위 판례 이후 「법인세법」은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 개정되었으나, 대법원은 기존 판시내용과 동일하게 “한미조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어서 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로 미국법인이 특허권을 국내에 등록하지 아니한 경우에는 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결)”고 판시하였는데, 이와 같은 대법원의 판단은 청구법인이 주장하는 법리와 정확히 일치하고, 최근 동일한 쟁점에 대한 판례에서도 상기 대법원의 판단근거와 동일하게 일관된 기준을 적용하고 있음을 참고할 수 있다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 참조). 따라서 국내에 등록되지 않은 특허권에 대한 사용료 소득은 국내원천소득이 될 수 없다는 사실은 더 이상 논란의 여지가 없다. 이상의 내용과 같이 청구법인이 OOO로부터 수취한 특허권 사용료 대가는 국내원천소득에 해당하지 않으므로, OOO가 2016.8.22., 2017.3.15. 및 2018.3.23. 원천징수한 법인세 합계 OOO원은 환급되어야 한다. 나. 처분청 의견 쟁점사용료는 특허권의 국내 등록여부에 관계없이 국내원천소득에 해당된다. 한미조세조약은 사용료의 소득은 과세권을 배부함에 있어서 동 조약 제6조 및 제14조에서 재산의 사용지국에 소득의 원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있다. 즉, 한미조세조약은 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐 사용지국에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않으므로 사용지국에 대한 판단은 내국세법 등에 의하여 따라야 한다. 또한, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있고, 「법인세법」 제93조 제8호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 규정하고 있다. 한편, 구「법인세법」은 특허권 등의 사용료에 관하여 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 특허권에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되면서 권리의 행사에 등록이 필요한 특허권이 국외에 등록되었으나 국내에서 제조.판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 하는 내용이 추가된 점 등 관련 규정을 종합하여 판단해 볼 때 쟁점사용료에 대한 특허권이 국내에 미등록되었다 하더라도 국내원천소득에 해당되는 결과가 되므로 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 아니한다는 청구주장은 이유 없다. 또한, 한미조세조약 제6조 제3항은 ‘사용지주의’를 취한 것이나, 선험적으로 이해되는 ‘사용지주의’라는 기준은 없으므로 조세조약의 해석에 따라야 한다고 볼 수 있으나, 그러한 경우 조세조약의 맥락이나 해석의 보충적 수단을 통해 “사용”을 결정할 수 있어야 함에도 그러한 기준을 찾을 수 없고, 미국세법상의 기준도 명확하지 아니하며, 한미조세조약 어디에도 특허법의 속지주의를 전제하고 있다고 해석할 근거가 없으므로 「법인세법」 제93조 제8호의 신설 후에는 개정취지에 따라 신설된 규정을 따라야 하고, 국세청이 2014년 11월 발간한 “비거주자·외국법인의 국내원천소득 과세제도 해설” 제4장 소득종류별 과세대상소득의 조세조약 파트에서도 미국의 경우 사용료를 발생시키는 자산 등이 사용되는 국가에 원천이 있는 것으로 표기하고 있다. 이와 같은 점을 종합하여 보면 쟁점사용료의 지급은 「법인세법」 제93조 제8호의 개정 및 시행 이후의 시점이므로 쟁점 사용료는 명확하게 국내원천소득에 해당한다. 따라서 처분청이 쟁점사용료를 국내원천소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 국내에 등록되지 않은 특허권에 대한 사용료로 지급된 쟁점금액을 국내원천소득에 해당된다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조[외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다. 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조[외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다. 3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다. ④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 「국세기본법」 제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다. (2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·디자인·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 (3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2[국제거래에 관한 실질과세] ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조[조세조약상의 소득구분의 우선적용] 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. (4) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조[일반적 정의] 2. 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에, 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제3조[과세상의 주소] (1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 미국법인 (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. 제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. ⑼ 본조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조[사용료] ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑵ 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. ⑶ 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조[사업소득] ⑹ ⒜항이 적용된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한 함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 ⒝ 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각·교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각·교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성·사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산·채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료·임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 쟁점계약에 따라 OOO로부터 쟁점사용료를 지급받았고, 이에 대하여 OOO는 한미조세조약 제14조에 따라 쟁점사용료의 15% 상당액을 법인세로 원천징수하여 납부하였는데, 이후 청구법인은 2018.8.9. 쟁점사용료는 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 것으로서 한미조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 아니한다고 보아 아래 ＜표1＞과 같이 위 원천징수세액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 특허권의 국내등록여부와 관계없이 국내의 제조.판매 등에 사용된 경우에 그 사용료는 국내원천소득에 해당한다고 보아 2018.12.20. 청구법인의 경정청구를 거부하였다. (2) 청구법인은 2016.7.1. OOO와 OOO에 적용되는 OOO에 관한 배타적 라이선스 계약을 체결하였는데, 동 라이선스의 유효기간은 2016.7.1.～2021.12.31.이고, 청구법인 및 그 자회사가 계약기간 종료 전에 보유하거나 라이선스를 허여할 수 있는 전세계적인 특허 및 특허출원에 대하여 광범위하게 적용되며, 해당 특허권의 개수는 총 330개인데, 그 중 국내에 등록된 특허는 12개OOO로 국내 미등록 특허비율은 약 96.36%인 것으로 나타난다. (3) 기획재정부가 발간한 ‘2008년 간추린 개정세법’에 의하면, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 「법인세법」 제93조 제9호의 개정 내용 및 이유는 다음과 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료가 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 것으로서 한미조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 아니한다고 주장하나, 한미조세협약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 「법인세법」 제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권 사용에 대한 대가도 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용되었다면 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것(조심 2017중3294, 2017.11.22. 같은 뜻임)이다. 따라서 처분청이 쟁점사용료를 국내원천소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.