국심1998구1225 (1999.01.26)

서OO세무서O이 97.12.1 청구인들에게 부과처분한 96년도분 상속세 100,012,060원은 1. 청구인들이 상속세신고시 과소신고한 OO광역시 달서구 O동 OOOOO 3,636㎡, OOOOO 8㎡ 위 지상 공O건물 3,296.97㎡의 평가차액 126,290,200원과 과다신고한 배우자공제차액 424,148,190원을 신고 불성실가산세의 적용대상에서 제외하고 2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 청구인 OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 OOO의 사망으로 96.2.12 상속이 개시되어 96.8.12 상속세를 신고하였는 바, 처분청은 이 건 상속세 신고에 대하여 OO광역시 달서구 O동 OOOOO 3,636㎡, OOOOO 8㎡ 위 지상 공O건물 3,296.97㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 근저당권 설정을 위한 감정가액 465,784,200원으로 평가하는 등 하여 97.12.1 청구인들에게 96년도분 상속세 100,012,060원을 부과 처분하였다. 청구인들은 이에 불복하여 98.1.26 심사청구를 거쳐 98.5.14 심판청구를 하였다. 2. 청구인 주O 및 국세청O 의견 가. 청구인 주O 쟁점건물의 경우 94.6월 당초 근저당권설정을 위한 감정평가액 465,784,200원은 상속개시일과 2년여의 시간적 차이가 있고 경기침체에 따른 시가의 하락 및 관리부실에 따른 노화와 감가등으로 인하여 시가를 적절히 반영하지 못하고 있을 뿐더러 그간에 시가의 등락이 없고 건물의 형상이 변하지 않았다고 할 수 없을 것이므로 96.8월 상속세 신고를 위한 감정가액 339,494,000원으로 평가하는 것이 시가주의 원칙과 입법취지에 부합된다. 처분청은 배우자공제에 있어서 실제 상속받은 재산가액을 총상속재산가액에서 부채 및 공과금을 차감한 금액이라고 예규 등을 인용하고 있으나 이는 납세자에게 일반적으로 받아 들여지지 않은 법 해석으로 세법해석의 기준을 위반한 잘못된 처분이므로 총상속재산가액을 기준으로 배우자공제액을 계상하여야 한다. 건물에 대한 평가차액 126,290,200원에 대한 신고불성실가산세는 상속세법 제26조 에 의해 과세할 수 없는 것이며, 배우자공제차액 424,148,190원은 당초 청구인들이 성실히 신고하였음에도 불구하고 신고 및 납부불성실가산세를 과세함은 납세자의 권리가 부당히 침해된다 할 것이므로 이를 취소하여야 한다. 나. 국세청O 의견 근저당권이 설정된 재산에 대하여는 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액과 시가 또는 보충적 평가방법에 의한 가액을 비교하여 큰 금액으로 평가하여야 하는 것이고, 상속세법 제9조 제4항의 규정을 적용함에 있어 같은법 제5조의2 제3호의 “감정한 가액”은 그 감정평가 시기에 불구하고 당해 재산에 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액을 의미하는 것(국세청 재삼 46014-1957, 95.7.31)으로서 상속개시 당시 현황에 의한 가액에 불구하고 적용하도록 규정하고 있어 이에 따라 처분청이 피상속인의 대출당시인 94.6.17 현재 한국감정원의 감정가액 465,784,200원으로 결정하였음을 알 수 있는 바, 위 관련법령에 의하여 청구인이 제시하고 있는 OO감정평가법인의 96.8.10자 감정가액 보다 우선하여 적용하여 과세한 처분은 정당하다고 판단된다. 전시 관련법령에서 살펴본 바와 같이 상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 규정에 의한 “배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액”은 상속인들에게 실제 귀속되는 재산가액에 배우자의 법정상속지분을 곱하여 계산하도록 규정하고 있는 바, 여기서 상속인에게 귀속되는 실제 상속재산가액은 적극적 재산가액에서 소극적 재산인 채무 등과 상속재산중 상속인이 아닌 소유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하고 상속개시일 전 5년이내에 피상속인이 상속인에게증여한 가액을 말하는 것이라고 규정하고 있음을 알 수 있고, 동 규정의 개정취지에서도 배우자상속공제를 「실제상속액」기준으로 개편하여 배우자의 몫인 법정상속분을 기준으로 공제하도록 하고 있음을 알 수 있으며, 또한 국세청(재삼 46014-1690, 96.7.13)이나 재정경제원(재산 46014-284, 97.8.20)에서 일관되게 법 제4조의 소극적인 재산을 공제한 상속세 과세가액을 기준으로 배우자공제를 하도록 하고 있음을 알 수 있다. 따라서 소극적 재산을 공제하기 전 상속재산에서 법정상속분이 차지하는 비율만큼 공제하여줄 것을 요구하는 청구주O은 이유 없다고 판단된다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 쟁점건물에 근저당권을 설정하기 위하여 상속개시일 1년8개월전에 감정한 가액에 의하여 쟁점건물을 평가한 처분의 당부와 (2) 배우자 공제시 적용하는 실제 상속받은 재산가액은 총상속재산가액인지 순상속재산가액인지 여부와 (3) 쟁점건물가액의 과소계상 및 배우자 공제액의 과대계상으로 과세표준이 과소신고된 금액에 대하여 신고 및 납부불성실가산세를 부과하여야 하는지 여부를 가리는데 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 본다. (1) 관련법령 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다” 라고 규정하고 있고, 그 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다”고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제5조 제1항에 의하면 상속재산의 가액은 각각 상속개시 당시의 시가에 의하도록 하면서 시가를 산정하기 어려운 때에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제7항의 규정에 의하도록 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제5조 제2항 제1의2호에서 건물의 평가는 지방세법시행령 제80조 의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 상속세법 제9조 제4항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 하면서 제1호에서 “저당권 또는 질권이 설정된 재산”을 들고 있고, 같은법시행령 제5조의 2 에서「법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다」고 하면서 제3호에서 “근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 그 가액”으로 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인들은 피상속인 OOO이 96.2.12 사망함에 따라 상속을 받아 96.8.12 상속세를 신고하였으며, 상속재산인 쟁점건물과 그 부수토지에는 채권최고액을 15억원으로 하여 근저당권자를 주식회사 OO은행(OOO지점)으로 하고 채무자를 피상속인으로 하여 94.7.13 근저당권이 설정되어 있으며, 동 근저당권을 설정하기 위하여 94.6.18 한국감정원 (OOO지점)이 평가한 쟁점건물의 평가액은 465,784,200원(쟁점건물의 부수토지 평가액은 1,129,640,000원임)이고 이 건 상속세신고를 위하여 96.8.12 OO감정평가법인이 평가한 쟁점건물 감정가액은 339,494,000원(쟁점건물의 부수토지 평가액은 1,129,640,000원임)이며, 지방세과세시가표준액은 372,557,610원임이 관련서류에 나타나 있다. (나) 전시법령에서 근저당권이 설정되어 있는 상속재산은 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가 공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우에는 그 감정가액과 시가 또는 보충적 평가방법에 의한 가액을 비교하여 큰 금액으로 평가한다고 규정하고 있는 바, 위 근저당권설정을 위한 감정평가가 상속개시 1년8개월 전에 이루어졌으나 그 후 상속개시일까지 건물가액이 크게 하락하였다고 인정할 만한 사정이 나타나지 아니하고 동 근저당권설정이 상속개시일 이후에도 변경됨이 없이 계속 유지되고 있는 점을 보면 동 근저당권설정을 위한 감정가액은 상속개시 당시의 평가액으로 인정할 수 있다 할 것이므로 이 건은 근저당권을 설정하기 위한 감정평가액이 청구인이 제시한 상속세 신고 당시에 OO감정평가법인이 평가한 감정가액보다 크고 또한 기준시가 보다도 크므로 처분청이 쟁점건물에 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가한 가액 465,784,200원을 상속재산가액으로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다. 다. 쟁점(2)에 대하여 본다. (1) 관련법령 상속세법 제11조 제1항에서 “국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다”고 규정하고, 그 제1호에서 “배우자 : 다음 각목의 금액중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되 신고가 없는 경우에는 가목의 금액 가. 1천 200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액 나. 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만 그 금액은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조 에 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다“ 고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 처분청은 상속재산가액에서 부채등을 공제한 과세가액에 배우자의 법정상속지분(3/7)을 곱한 가액을 배우자공제액으로 하여 이 건 부과처분하였는 바, 청구인들은 배우자공제액을 총상속재산가액에 배우자 법정상속지분을 곱한 가액으로 하여야 한다고 주O하고 있어 이에 대해 살펴본다. (가) 상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 배우자공제 관련 규정을 보면, 본문에서는 “배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액”을 공제하도록 하고 그 단서에서 공제금액의 한도를 규정하면서 “상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조 의 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도”로 한다고 규정하고 있으므로 배우자공제액은 그 한도를 규정한 단서보다 본문표현중 “실제 상속받은 재산가액”의 해석문제이고 한도를 규정한 단서규정은 그 해석을 위한 중요한 참고사항이라 할 것이다. (나) 상속세법에서 “상속재산의 가액”에 대하여 별도로 정의하지 아니하고 재산적의무가 있는 채무등을 포함한 “총상속재산가액”과 재산적의무를 차감한 “순상속재산가액”을 혼용하고 있어 해석상 논란의 소지가 있으나, 상속재산에는 재산적권리뿐만 아니라 재산적의무도 상속되고 상속인은 상속이 개시된때부터 피상속인의 재산에 대한 포괄적 권리의무를 승계하여 결국 재산적권리가 있는 총상속재산의 가액에서 재산적의무가 있는 채무등을 차감한 순상속재산가액에 법정상속비율을 곱하여 계산한 가액을 각 상속인별로 상속하게 되므로 상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 “배우자가 실제 상속받은 재산가액”이라 함은 배우자 몫의 실제 상속재산을 상속세 과세가액에서 공제해주겠다는 취지로서 배우자가 상속받은 피상속인의 적극적 재산에서 부담하여야 할 소극적 상속재산을 차감한 실제 당해 배우자에게 귀속되는 순재산가액을 의미한다고 보아야 하고, 배우자공제한도액을 계산하기 위한 기준으로서 단서상의 “상속재산의 가액”도 “순상속재산 가액”을 의미한다고 보아야 할 것이다. (다) 위와 같은 경우 “상속재산 가액”은 조세정책적 목적에 따라 일정비용 및 금액을 차감 또는 가산한 상속세법 제4조 의 상속세 과세가액과는 다른 개념으로 총상속재산가액 (2,183,029,432원)에서 상속개시 당시의 소극적 재산가액에 해당하는 부채, 공과금등 (1,116,333,311원)을 차감한 순상속재산가액 (1,066,696,121원)을 의미한다고 할 것(재경원 예규 재산 46014-284, 97.8.20, 같은뜻임)이고 순상속재산가액에 배우자 법정상속비율을 곱하여 계산한 배우자공제액은 457,155,480원이 되므로 동 금액을 배우자 공제액으로 하여 과세한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다(국심97부2675,98.6.9. 같은 뜻임). 라. 쟁점(3)에 대하여 본다. (1) 먼저 신고불성실가산세에 대하여 본다. (가) 청구인은 상속개시일로부터 6개월 이내인 96.8.12 상속세를 신고하였으나 배우자공제액을 과대계상하고 쟁점건물가액을 과소평가하여 신고하였음이 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인된다. (나) 상속세법 제26조 에서 상속재산을 신고기한내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 대하여 가산세를 부과하도록 하면서 신고한 상속재산으로서 그 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우에는 그 금액은 가산세가 부과되지 아니하도록 정하고 있다. 또한 법인세법·소득세법등 상속세법이외의 다른 법률이 과세표준을 미달하게 신고한 경우에 신고불성실가산세를 부과하도록 한 것과는 달리 상속세법 제26조 는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우 뿐만아니라 상속재산을 신고하지 아니함으로써 과세표준이 미달한 경우를 가산세의 부과요건으로 하면서 상속재산을 신고한 경우일지라도 그 평가액을 달리 함으로써 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 신고불성실가산세를 부과하지 아니하도록 한 점에 비추어 보면, 상속세에 있어서의 신고불성실가산세는 납세자가 상속세 신고기한내에 상속재산을 신고하였다면 그 신고한 상속재산의 가액이 신고하여야 할 가액에 미달하고 이에 따라서 과세표준이 미달하게 신고되었을지라도 이에 대한 신고불성실가산세는 부과하지 아니하겠다는 것으로서 신고불성실가산세의 부과 요건을 상속세과세표준의 기초가 되는 상속재산이 신고되었는지 여부에 그 초점을 두고 있다 하겠다. 그러므로 기초공제와 같이 법률이 그 공제액을 정하고 있어 납세의무자의 신고여부에 관계없이 과세관청에 의하여 확정될 수 있는 성질의 공제액을 납세의무자가 신고하지 아니한 경우라든지, 인적공제액·주택상속공제액과 같이 납세자의무자의 신고가 있어야 그 금액이 정하여지지만 납세의무자가 상속세신고시에 제출한 제 자료에 의하여 이들 공제액이 과세관청에 의하여 정확하게 산출할 수 있는 경우라면 납세의무자가 관련법령을 잘못 이해하여 이러한 공제액을 과다계상하고 이에 따라서 과세표준과 세액이 과소신고되었다 할지라도 과세관청은 납세의무자가 제출한 자료와 법률의 규정에 의하여 그 공제액을 계산하고 이에 따라서 과세표준과 세액을 확정할 수 있다 하겠다. 이와 같이 납세의무자의 신고가 없을지라도 법률의 규정에 의하여 그 공제액이 정하여지거나 납세의무자가 상속세신고시 제출한 자료에 의하여 공제액이 계산되고 이에 따라서 그 과세표준과 세액이 확정될 수 있는 경우에는 과세관청으로 하여금 과세표준과 세액을 확정하도록 하는데 따른 자료를 제출하여야 하는 납세의무자의 의무는 이행되었다고 하여야 할 것이다. (다) 더욱이 전시 상속세법 제26조 가 상속재산의 신고가 있었다면 그 가액이 잘못 평가됨으로써 과세표준을 미달하게 신고하였을지라도 이로 인한 신고불성실가산세를 부과하지 아니한다는 점으로 보아서도, 존재하지 아니한 허위의 채무를 상속재산에서 공제되는 채무로 신고하거나 법이 정한 바도 없는 공제항목을 임의로 설정하여 상속세를 신고한 경우와는 달리 법이 정한공제액을 신고하지 아니한 경우라든지 법이 정한 공제액을 잘못 계산함으로써 결과적으로 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하였을지라도 이에 대하여 신고불성실가산세는 부과되지 아니하는 것이므로 과소 신고한 쟁점건물 평가차액 126,290,200원과 과다신고한 배우자공제차액 424,148,190원에 대한 신고 불성실 가산세 부과는 부당하다고 할 것이다(국심96중 2768, 98.1.14.같은 뜻임). (2) 다음으로 납부불성실가산세에 대하여 본다. 상속세법 제26조 제2항은 제20조의2 제2항에서 정한 상속세납부기한이 되는 상속세신고기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 미납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과하도록 정하고 있다. 위와 같이 상속세법은 상속세납부기한내에 상속세를 납부하지 아니한 경우에는 납부하지 아니한 세액에 대하여 가산세를 부과하고 있으며, 이러한 납부불성실가산세가 감면되도록 한 규정은 국세기본법 제48조 및 같은법시행령 제27조 에서 정하고 있는 천재·지변이 발생하였거나 기한 연O 사유가 있는때 이외에 다른 규정이 없다. 그러하다면 이 건과 같이 법이 정한 공제액을 잘못 계산하여 상속세를 납부기한내에 납부하지 못하였을지라도 기한내에 납부하지 아니한데 대한 책임은 어디까지나 납세의무자인 청구인들에게 있다 하겠고 이러한 경우까지 납부불성실가산세가 부과되지 아니한다 하기는 어렵다 할 것이므로 처분청이 이건 납부불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 할 것이다.(국심 96중2768,98.1.14. 같은 뜻임) 다. 결 론 이 건 심판청구는 청구인들의 주O에 일부 이유가 있으므로 국세기본법 제81조 및 동법 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.